Решение № 2543 от 5.8.2024 г. на Административен съд - Велико Търново по дело № 643/2022 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на А. П. Т., в качеството му на едноличен търговец с фирма „Национал – Т – Ангел Т.“ с ЕИК 104026431, седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. 5, ап. 11, срещу Ревизионен акт № Р-04000421006676-091-001/ 23.06.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта му, потвърдена след оспорване по административен ред с Решение № 88/ 14.09.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Жалбоподателят твърди незаконосъобразност на оспорения акт, поради издаването му при съществено нарушение на процесуални норми на ДОПК и в противоречие с материалноправните разпоредби на закона. Счита, че ревизионният акт е изготвен в нарушение на основни принципи на данъчно-осигуритеното производство, прогласени в чл. 2, чл. 3, чл. 5, чл. 6, чл. 114 и чл. 117, ал. 4 от ДОПК, такива заложени в ЗДДС, ППЗДДС и ЗСч, както и в норми от общностното право – Директива 2006/112/ЕО на Съвета (изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета) и Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 година. По същество твърди, че липсват основания за прилагане на особения ред за облагане по аналогия и са нарушени разпоредбите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК при определяне размера на данъчните му основи, за всеки от установените видове данъчни задължения. Счита, че органите по приходите не са установили точно и обективно всички факти и обстоятелства, отнасящи се до определяне на задълженията му по ЗДДС и за подоходен данък, вкл. размера на приходите му през отделните отчетни периоди, въз основа на който са определени тези задължения. Акцентира върху възприетото от органите по приходите неотчитане от едноличния търговец на покупки и продажби на стоки, като се сочи, че при извършването на ревизията не са събрани доказателства за действителното извършване на доставки по фактури, издадени от други търговци, които фактури не отговарят на изискванията на ЗСч и ЗДДС, в приложимите редакции. В тази връзка счита, че констатациите на ревизиращите органи са базирани единствено на записванията в счетоводствата и писмените обяснения на други търговци, които са отразили продажби към Е. „Национал – Т – А. Т.“, без обаче да са реално да са налице такива продажби. По отношение обложената разлика между осчетоводените приходи и тези, отчетени чрез фискалните му устройства твърди, че тя се дължи основно на технически грешки от операторите, за което те са представили писмени обяснения. В подкрепа на това изтъква, че има и данъчни периоди, в които отчетените чрез ФУ приходи са по-малки от осчетоводените, като счита, че чрез приложения подход ревизията е начислила ДДС върху вече обложени с този данък доставки. С тези аргументи се твърди незаконосъобразност и на допълнително начисления косвен данък върху определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за стоки, за които е прието, че са продадени, без да са отчетени приходи и без да е начислен ДДС. По отношение обложените приходи от продажба на недвижим имот през 2019 г. сочи, че ревизиращите органи са определили пазарна цена на имота при продажбата му, но не и такава при неговото закупуване, в противоречие с Националните счетоводни стандарти. С тези доводи от съда се иска ревизионният акт да бъде отменен като незаконосъобразен. В хода на делото оспорващият, чрез пълномощника си по делото адв. Н. от ВТАК, поддържа жалбата с направените искания, по съображенията изложени в нея и допълнително развити аргументи в хода на устните състезания и по-подробно в писмена защита. Алтернативно прави искане за частична отмяна на РА съобразно установените в хода на съдебното дирене факти, като се позовава и на заключенията на приетите по делото експертизи. Претендира присъждане на разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът - директорът на Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалниия си представител гл. юрисконсулт В., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК и на доводи, наведени в хода на устните състезания. Допълнително в писмена защита излага подробни аргументи за наличието на основания процесната ревизия да бъде извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, както и за правилно определяне размера на данъчните основи, вкл. при съобразяване на недекларирани продажби, отчетени чрез ЕКАФП и приход от продажба на недвижим имот. С тези аргументи моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за разноски в размер на 3 546, 06 лв. за юрисконсултско възнаграждение и 560, 00 лв. – депозит за вещо лице, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Прави възражение срещу размера на претендираните от жалбоподателя разноски за адвокатско възнаграждение. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното: Между страните не се спори и от доказателствата по делото се установява, че в периода 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г., А. П. Т. е упражнявал стопанска дейност като едноличен търговец с фирма „Национал – Т – Ангел Т.“ със седалище в [населено място] и основен предмет търговия с хранителни стоки, извършвана в 9 търговски обекта в [населено място], [населено място], [населено място] и други населени места. От органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново е извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, във връзка с тази му дейност, за посочения период. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000421006676-020-001/ 29.11.2021 г. /връчена по електронен път на 07.12.2021 г./, издадена от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. В. Търново. Първоначалната ЗВР е изменяна досежно срока на приключване на производството със ЗИЗВР № Р-04000421006676-020-002/ 02.02.2022 г., ЗИЗВР № Р-04000421006676-020-003/ 04.03.2022 г. и ЗИЗВР № Р-04000421006676-020-004/ 05.04.2022 г., издадена от същия орган по приходите. В хода на ревизията с Протокол № Р-04000421006676-ППД-001/ 16.12.2021 г. и повторно с Протокол № Р-04000421006676-ППД-002/ 04.05.2022 г. /папка 10, л. 1 – л. 10/, ревизиращите са присъединили към преписката документите събрани при предходно извършена на Е. „Национал Т – А. Т.”, проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, приключила с Протокол № 11-04000420206270-073-001/ 19.08.2021 г., вкл. връчените ИПДПОЗЛ, отговори и документи по тях. Приобщени са и представени документи при извършени в хода на ПУФО, насрещни проверки на трети лица – основно търговци, издали фактури за извършени продажби към ревизирания субект /папки 10 – 12/. От органите по приходите до ревизираното лице е изпратено ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000421006676-040-001/ 20.12.2021 г. с което са му изискани счетоводни регистри, първични счетоводни документи за покупки и продажби, извлечения от банкови сметки, договори, разрешения и лицензи, протоколи за бракуване, инвентаризационни описи, данни относно организацията на работата в търговските му обекти, данни за използваните програмни продукти за ЕКАФП, данни по какъв начин се отчитат продажбите и начин на издаване на фактури, декларации, справки за отчетите от ЕКАФП по обекти, за собствени/наети активи и т.н. В отговор ревизираното лице е представило част от исканите му документи и справки, съгласно опис /папка 2, л. 5 и следващите/. Извършена е проверка на счетоводството на търговеца в обслужващата го счетоводна кантора, документирано в Протокол № 1664249/ 10.02.2022 година. До същия е отправено и второ ИПДПОЗЛ с изх. № Р-04000421006676-040-002/ 11.02.2022 г., в което са му изискани конкретни данни относно счетоводното отчитане на закупуването на недвижим имот през 2009 г., относно налична в НАП информация за издадени фактури от трети лица, в които Е. „Национал Т – А. Т.” е посочен като продавач, но тези фактури не са отразени в счетоводството му, относно установени разлики между приходните отчети от ЕКАФП и декларираните приходи в дневниците за продажби, и други. С придружително писмо от 24.02.2024 г. са представени писмени обяснения, сторно бележки и извлечения от счетоводни регистри /класьори 5 - 9/. Съгласно писмените обяснения, към 01.01.2016 г., кредитното салдо по с-ка 117 е било 350 000 лв. – лични средства на собственика, предоставени за дейността на фирмата, документите за предоставянето на които са унищожени поради изтекла давност, но са били представяни на приходната администрация при предходни ревизии. Установените разлики между приходите отчетени чрез ФУ и декларираните такива в дневниците за продажби се дължат на грешно въведени суми /сторно бележки/ в касовите апарати. Относно неосчетоводените фактури за покупки и кредитни известия е посочено, че търговецът не е получавал въпросните фактури и КИ, Конкретно по отношение на фактури, издадени от „Метро Кеш енд Кери“ е отбелязал, че повечето от работниците му притежават карти за пазаруване в магазините на тази верига, но направените от тях покупки и издадените им фактури, нямат връзка с дейността на едноличния търговец /класьор 5, л. 5 и л. 6/. На база така представените документи и писмени обяснения, и на приобщените документи, събрани при ПУФО, органите по приходите са намерили, че от Е. „Национал Т – А. Т.” не са декларирани фактури за покупки на стоки и кредитни известия, намерили отражение в отчетните регистри на негови доставчици. Установено е също, че за периода от 2016 г. до 2020 г. са налице разлики в данните за месечните обороти от ЕКАФП на търговеца и отчетените приходи в ГДД по ЗДДФЛ, съотв. декларираните данъчни основи в справките-декларации по ЗДДС, като постъпленията от продажбите са отчитани само в брой чрез ЕКАФП и не са издавани фактури на клиенти, при заплащане по банков път. При съпоставката са били намерени положителни разлики за 25 от общо ревизирани 60 данъчни периода по ЗДДС, между стойността на регистрираните продажби чрез ЕКАФП и тази на продажбите, отразени в отчетните регистри по ЗДДС, в порядък от 0, 03 лв. до 63 586, 86 лв. /стр. 19-21 от РД, папка 1, л. 140 и л. 141 от делото/. За 9 данъчни периода данните от ЕКАФП съвпадат с тези по справките-декларации, а за останалите 26 периода са налице отрицателни разлики, в порядък от 0, 01 лв. до 22 846, 48 лв. /пак там/. Намерена е също разлика между деклариран приход в ГДД по ЗДДФЛ и в СД по ЗДДС за 2016 г., в размер на 35 661, 28 лв., във връзка с възстановена сума от НАП по ревизионен акт. На последно място, след извършена проверка в Имотен регистър към Агенция по вписванията и по документи, представени от ревизираното лице органите по приходите са установили продажба на недвижим имот - апартамент на адрес [населено място], [улица], с продавач едноличния търговец и купувач К. А. Т.. Продажбата е извършена с [нотариален акт]/ 06.02.2019 г. на нотариус с район на действие района на ГОРС, за сумата 7 100, 00 лева. При така установените обстоятелства, ревизиращите органи по приходите са преценили, че е налице отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление изх. № Р-04000421006676-113-001/ 23.02.2022 г. /папка 2, л. 149/, ревизираното лице е информирано, че поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити приходи и воденото от Е. счетоводство не дава възможност за установяване на основите за данъчно облагане, основите за облагане с данък върху добавената стойност и с подоходен данък, ще бъдат определени по реда на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на доказателства и вземане на становище, изпратени са му ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000421006676-040-003/ 23.02.2022 г. за представяне на декларации по по чл. 124, ал. 3 от ДОПК /папка 2, л. 152/, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В отговор от ревизираното лице с писмо вх. № 5161/ 08.03.2022 г. са подадени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, с приложени описи на дълготрайни активи, копие от протокола от дата 10.02.2022 г., изготвен от ревизиращия екип при проверката в обслужващата го счетоводна кантора, сторно касови бележки, извлечение от банкова сметка от 16.12.2016 г., копия от [нотариален акт]/ 24.04.2007 г. и [нотариален акт]/ 06.02.2019 г., и двата на нотариус с район на действие района на ГОРС, за покупката, съответно продажбата на апартамент на адрес [населено място], [улица] /папка 2, л. 155 – л. 175/. Междувременно органите по приходите са установили, че посоченият недвижим имот не е бил заведен в счетоводството на Е., приходът от продажбата му също не е бил счетоводно отразен и не е посочен в подадената ГДД за 2019 г., както и че страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК. Поради това в хода на ревизията е възложено извършването на оценъчна експертиза, като според експертно заключение вх. № 5223/ 08.03.2022 г., пазарната цена на продадения апартамент към дата 06.02.2019 г., е била в размер на 50 600, 00 лв. /папка 2, л. 179 – л. 182/. След анализ на приобщените и представените при ревизията доказателства, органите по приходите са достигнали до извод, че се потвърждава наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, за определяне на основите за облагане с данъци на жалбоподателя по особения ред. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-04000421006676-092-001/ 25.05.2022 г., връчен на А. Т. по електронен път, на 27.05.2022 година. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, срещу доклада е подадено писмено възражение, към което не са приложени доказателства. След обсъждане на възражението същото е прието за неоснователно, като същевременно е преценено, че с ревизионния доклад неправилно не е включена в увеличение на приходите сумата 40 000, 00 лв., за която е издаден фискален бон от 05.06.2018 г., регистриращ сторно операция. Производството е приключило с издаването на процесния РА № Р-04000421006676-091-001/ 23.06.2022 г. от органа, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата. В контекста на относимите за случая обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 8, т. 15 и т. 16 от ДОПК, с ревизионния акт са определени задължения за данъци за всички проверявани периоди, в както следва: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за дейността като ЕТ - в общ размер на 22 038, 28 лв. и лихви за забава 6 964, 09 лв. и за ДДС – в размер общо на 35 276, 07 лв. и лихви в размер на 16 104, 79 лева. Ревизионният акт е обжалван от задълженото лице по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК, като в производството пред него решаващият орган е изискал от ревизираното лице да представи копия на намиращи се при него доказателства, като с писмо вх. № 1218/ 12.08.2022 г., са били представени част от исканите документи, а по отношение на останалите /копия от фискален бон, месечни и годишни отчети от ФУ/ е отговорено, че такива не могат да бъдат представени, поради избледняване на оригиналите, но последните могат да бъдат проверени на място в офиса на търговеца /папка 1, л. 77 – л. 93/. Въз основа на ревизионната преписка и допълнително събраните доказателства, директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. В. Търново е издал Решение № 88/ 14.09.2022 г., с което частично е отменил обжалвания пред него ревизионен акт. Решението на директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново е връчено на ревизираното лице, по електронен път, на дата 16.09.2022 г., което се установява от приложеното удостоверение. Жалбата срещу ревизионния акт, в потвърдената му част, е подадена пред АСВТ, чрез решаващия орган, на 30.09.2022 г., съгласно входящия номер, посочен в придружителното писмо, с което преписката е изпратена в съда. В съдебната фаза на производството от жалбоподателя не са представяни писмени доказателства, извън съдържащите се в административната преписка. По негово искане са назначени експертизи – графическа, оценителска и счетоводна, като към последната са поставени и задачи посочени от ответника и от съда. Заключенията на вещите лица, като компетентно изготвени и отговарящи в пълнота на поставените въпроси, са приети от съда и се ценят заедно с останалите събрани доказателства. От ответника са представени на хартиен носител документите, съдържащи се в административната преписка, а на технически носител – посочените по-горе ЗВР и ЗИЗВР, процесния ревизионен акт и ревизионния доклад към него, във вид на електронни документи с електронен подпис. Същите не са оспорени от жалбоподателя. По искане на ответника и във връзка със заключението на оценителската експертиза, от неучастващо в поизводството лице „Консорциум СЕК“ - [населено място] /издател на списание „Строителен обзор“/, са изискани и представени намиращи се при него документи – обща характеристика на на еталонните строежи за неообразуване и характеристики и цени на определени еталони. Мотиви относно събраните доказателства ще бъдат изложени по съществото на спора. Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи: Жалбата е подадена срещу подлежащ на оспорване РА след изчерпване на фазата на административния контрол, от лице с активна процесуална легитимация и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество. След извършена служебна проверка на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът установи, че ревизионният акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 1270/ 15.11.2021 г. на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново, ЗВР № Р-04000421006676-020-001/ 29.11.2021 г. на н-к сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. В. Търново и изброените по-горе ЗИЗВР, издадени от същия орган по приходите или от лице, надлежно упълномощено да го замества с цитираната заповед на директора на ТД на НАП – Велико Търново /т. III.3. от заповедта, болничен лист от 04.034.2022 година/. Заповедите за възлагане на ревизията също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, определени с посочената заповед на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново. В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. Не се спори, че електронните документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от съответните органи по приходите на посочените в тях дати. След справка в публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги и съгласно представените на електронен носител удостоверения се установява се, че Б. И. Б. /орган, възложил ревизията и издал два броя ЗИЗВР/, В. Г. П. /издал ЗИЗВР № Р-04000421006676-020-003 от 04.03.2022 г., при отсъствие на титуляра поради заболяване/, Н. К. К. /ръководител на ревизията/ и М. Р. Х. /член на екипа/ са имали валидни квалифицирани електронни подписи за съответните периоди, в който са издадени посочените по-горе електронни документи, а самите електронни подписи в същите не са оспорени от жалбоподателя. Съобразно това настоящият състав приема, че изброените заповеди, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени в тях, с [жк], представляват валидни електронни документи и не са налице основания да се считат за нищожни. С ревизионният акт са определени задължения за периода и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, засягащи неговата валидност. Ревизията е приключила в срока установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК, Ревизионен доклад № Р-04000421006676-092-001/ 25.05.2022 г. е съставен и връчен на данъчния субект в определените от чл. 117, ал. 1 /вр. с чл. 60, ал. 6 от ГПК/ и ал. 4 от ДОПК срокове. Ревизионен акт № Р-04000421006676-091-001/ 23.06.2022 г. е издаден след определения от чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, но това процесуално нарушение в случая не е съществено, тъй като по никакъв начин не е ограничило правото на защита на задълженото лице. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е бил редовно уведомявано както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. Безспорно е, че А. П. Т. е уведомен за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу в настоящото решение. Извън това в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем. Предвид горното, съдът намира, че процедурата по издаване на оспорения Ревизионен акт № Р-04000421006676-091-001/ 23.06.2022 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново, е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт, в неговата цялост. Предмет на настоящия спор са задълженията, потвърдени след обжалване по административен ред, както следва: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за дейността като ЕТ, за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. - в общ размер на 13 591, 06 лв. и лихви за забава, и за ДДС – в размер общо на 12 503, 66 лв. и лихви, подробно посочени по размер и периоди в диспозитива на решението на директора на ДОДОП. За да определят облагаемите основи на жалбоподателя по ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и по ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са посочили като основания наличието на данни за укрити приходи /неотчетени приходи от продажби на стоки/ и че воденото от едноличния търговец счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Първото посочено от приходната администрация основание за горните изводи е базирано на издаването и отразяването в отчетните регистри и СД на регистрирани по ЗДДС търговци, на фактури и кредитни известия за продажби на стоки към ЕТ „Национал Т - А. Т.”, които не са намерили отражение в счетоводството на последния. Въз основа на това е прието, че са налице данни за укрити приходи или доходи от последващата реализация на въпросните стоки – основание за облагане по аналогия по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съобразно това и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, при определяне на данъчните основи за облагане с ДДС на едноличния търговец, органите по приходите са взели предвид доставните цени на неотчетените закупени стоки /данъчна основа плюс ДДС, съгласно фактурите на доставчиците/, продажните цени на същите /доставните цени плюс търговска надценка за отделните периоди, съгласно данните от подадане от ревизираното лице справка/, отчетените от търговеца покупки и продажби, и платените данъци. При определянето на продажните цени са били взети предвид доставните цени с добавена търговска надценка за отделните периоди, съгласно данните от подадане от ревизираното лице справка, а за неотчетените продажби на цигари – фиксираните продажни цени на цигарите съгласно Наредбата за условията и реда за регистриране на цените на тютюневите изделия, при отчитане на търговската отстъпка, ползвана от ревизираното лице. Задълженията на жалбоподателя за подоходен данък от недекларираните продажби са определени по аналогичен начин, като са увеличени декларираните от него финансови резултати за всички отчетни периоди със стойността на изчислената надценка при продажбата на незаприходените стоки, съответно търговската отстъпка и фиксираните цени за цигарите. Така получените стойности са намалени с покупната стойност на недекларираните стоки, по данни, предоставени от доставчиците. Като второ фактическо основание, обосноваващо изводи за укрити приходи и нередовно водено счетоводство, администрацията сочи наличието на положителни разлики за част от ревизираните периоди, между стойността на регистрираните продажби чрез ЕКАФП и стойността на продажбите, намерила отражение при формиране на данъчните основи за облагане с ДДС и подоходен данък. Тези разлики са установени при съпоставка на данните за месечните обороти от ЕКАФП на едноличния търговец, получени чрез дистанционната връзка в НАП и отчетените от него приходи в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, респективно декларираните данъчни основи в справките-декларации по ЗДДС. Прието е, че ЕТ „Национал Т – А. Т.” е извършил продажби /доставки/, в размер на регистрираните чрез ЕКАФП, които не е отчел в счетоводството си, респективно не е декларирал пред приходната администрация. С установените положителни разлики между данните от ЕКАФП и декларираните такива, са коригирани данъчните основи за съответните данъчни периоди по ЗДДС, с приспадане размера на косвения данък, като включен в стойността на доставките /чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС/. С така получените разлики са увеличени и декларираните от търговеца финансови резултати за всички отчетни периоди, съответно върху тях е начислен данък в размера по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. С решението на директора на Д „ОДОП“ – [населено място] така определените данъчни основи и съотвено начислените данъци, са коригирани съобразно доказателствата, представени от ревизираното лице за извършени сторно операции, като са взети предвид възраженията му, че установените положителни разлики между данните от ЕКАФП и счетоводно отчетените приходи, се дължат на грешно въведени от съответните оператори /продавачи/ суми. Третото фактическо основание за извършване на ревизията по особения ред, подведено от органите по приходите под хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, е продажбата на недвижим имот – апартамент в [населено място], извършена с [нотариален акт]/ 06.02.2019 г. на нотариус с район на действие района на ГОРС. Купувач по сделката е К. А. Т. – дъщеря на А. Т., в нотариалния акт и данните от счетоводството на едноличния търговец, продажната цена на имота е 7 100, 00 лева. При проверка е било установено, че апартаментът не е заведен в счетоводството на едноличния търговец, стопанската операция по продажбата му е неправилно осчетоводена, приходът от нея не е отразен в оборотната ведомост, главната книга, в подадената ГДД по ЗДДФЛ за 2019 година. Това, заедно с факта, че продавачът и купувачът са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК е мотивирало органите по приходите да възложат оценителска експертиза, която е дала заключение, че пазарната цена на коментирания имот към 06.02.2019 г., е в размер на 50 600, 00 лева. Въпросната сума е приета като приход от продажбата на същия, като след намаляването с покупната му цена /7 100, 00 лв./, разликата е включена в данъчната основа за облагане с подоходен данък за 2019 година. При така посочените факти, настоящият съдебен състав намира за неоснователни генерално наведените възражения на жалбоподателя за липата на основание за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Не са налице твърдяните нарушения на принципите на законност, обективност и добросъвестност, установени в чл. 2, чл. 3 и чл. 6 от ДОПК, като за да обосноват основанията за определяне по аналогия данъчните основи за облагане на едноличния търговец, ограните по приходите са извършили анализ на стопанската му дейност и нейното счетоводно отчитане, както и на данните, декларирани пред НАП. Съдът намира за принципно правилни /независимо от дължимите корекции, съобразно събраните в хода на съдебното дирене доказателства/, изводите на администрацията, че тези доказателства сочат на неотчетени приходи от търговската дейност, макар и в неголям обем. Назначените графически експертизи установяват, че част от фактурите, издадени от трети лица с посочен получател ЕТ „Национал Т – А. Т.” и някои от придружителните документи към тях са подписани от жалбоподателя или от негови работници, като същевременно се доказва /а на практика не се и оспорва/, че въпросните фактури не са намерили отражение в счетоводните и отчетните регистри на търговеца, нито в подадените от него СД по ЗДДС и годишни декларации по ЗДДФЛ. Не е отчетен и приход от последващи продажби на посочените в тези фактури стоки, при липса на данни /и твърдения/ въпросните стоки да са били бракувани или да не са били последващо реализирани по някаква друга причина. Същевременно, въпреки заключението на счетоводната експертиза, че счетоводството на жалбоподателя е редовно водено, от документите по делото се установяват грешки в счетоводната отчетност на същия, затрудняващи установяването на основите за облагане с подоходен данък и за начисляване на ДДС. Този извод се налага както от необореното получаване на част от спорните доставки на стоки от трети лица, чието придобиване и последваща продажба не са били отчетени от търговеца, така и от липсата на надлежно счетоводно осчетоводяване на придобит ДМА, на последващата му продажба, а също и от документираната продажба на този актив на стойност, многократно по-ниска от продажната. Само за пълнота следва да се отбележи, че настоящият състав не споделя изводите на решаващия орган за наличието и на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, тъй като жалбоподателя не били представени изрично изискани копия на първични счетоводни документи - месечни и годишни отчети от ЕКАФП. Видно от отговора на отправеното от решаващия орган искане /папка 1, л. 77/, търговецът е представил част от исканите документи а по отношение на останалите е посочил, че не погат да бъдат ксерокопирани поради избледняването им, но се намират в офиса му и при необходимост могат да бъдат предоставени на място. При така описаните действия на страните, съдът не счита за доказана липсата на сочените от ответника документи, а обстоятелството че последният не е намерил за необходимо да се запознае с някои от тях чрез посещение в офиса на ЕТ „Национал Т – А. Т.”, не може да бъде [жк], ал. 1, т. 5 от ДОПК. В подкрепа на този извод се явява Протокол № 1664249/ 10.02.2022 г. /папка 2, л. 166 – л. 167, съставен при посещение на ревизиращия екип в счетоводството на едноличния търговец, в съдържанието на който не е отбелязана липса на документи. Независимо от последното, правилни са изводите на приходната администрация за наличието на основанията посочени в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, за провеждане на ревизията по особения ред. Настоящият състав обаче намира, че изчислените по описаните по-горе начини допълнителни задължения за ДДС и за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, са неправилно определени. По отношение на неотразените в подадените от едноличния търговец отчетни регистри, СД по ЗДДС и ГДД по ЗДДФЛ, фактури и кредитни известия, издадени от други регистрирани по ЗДДС лица. Жалбоподателят не навежда конкретни възражения срещу стойността на неотчетените фактури и кредитни известия, нито оспорва материалната, техническа и кадрова обезпеченост на продавачите да извършат доставки от вида на фактурираните. Твърди обаче, че липсват доказателства за предаването на стоките от съответния доставчик и за тяхното плащане. Съобразно това поддържа, че не е закупил отразените във фактурите стоки, респективно не получател на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, поради което необосновано е преизчисляването на данъчните му основи съобразно евентуалната последваща реализация на тези стоки и начисляването на съответните данъци. След частичната отмяна на РА по административен ред, тези възражения касаят фактури и КИ, издадени от девет доставчика, за които и от решаващия орган е било преценено, че удостоверяват по надлежен начин приемането от страна на контрагента, на отразените в тях стоки, като необходимо условие за приемане осъществяването на стопанските операции. Става въпрос за общо 44 фактури с предмет на доставките хляб и тестени изделия, други хранителни стоки, напитки и цигари, издадени от „Д. ДП“ ООД – [населено място], „Яна -1“ ЕООД – [населено място], „А. - А.Н.“ ЕООД – [населено място], „Д. и Н. Пловдив“ ООД – [населено място], „Красгом“ ООД – [населено място], „Криси & НТ“ ЕООД – [населено място], „Месокомбинат Севлиево 1929“ ООД – [населено място], „Плама“ ЕООД – [населено място], и „Севън Топс Бг“ ООД – [населено място], както и за 2 кредитни известия с № 4000121202/ 09.11.2016 г„ издадено от „Севън Топс Бг“ ООД и № 33877/ 12.03.2019 г.. издадено от „Плама“ ООД. В хода на ревизията и предшестващата я ПУФО, до изброените дружества са били отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения, допълнително при административното обжалване са изискани документи от „Плама“ ЕООД, „А. - А.Н.“ ЕООД и „Д. ДП“ ООД. В отговор търговците са представили заверени копия от спорните фактури, издадени към ЕТ „Национал Т - А. Т.”, доказателства за отразяването им в отчетните регистри и СД по ЗДДС. Болшинството от тях са представили и пътни листи, като доказателства за транспортирането на стоките, като в писмени обяснения от представляващи ги лица е заявено, че стоките са доставени и приети в търговските обекти на жалбоподателя, с транспорт на съответния доставчик, а заплащането им е извършено в брой. Някои от търговците са посочили и имената на свои работници, извършили доставките, а „Яна -1“ ЕООД, „Месокомбинат Севлиево 1929“ ООД и „Д. и Н. Пловдив“ ООД, са представили копия от придружителни документи /търговски документи, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки/. В хода на ревизията, с възражението срещу РД, а впоследствие и с жалбите пред решаващия орган и съда данъчният субект е навел твърдения, че отразените в тези фактури сделки не са действително осъществени и че той не е получавал екземпляри от същите, т.е. заявил е оспорване автентичността и верността на съдържанието на въпросните фактури. В тази връзка по негово искане е назначена графическа експертиза, а по искане на ответника – и допълнителна такава. Вещото лице е дало следното заключение по отношение спорните в настоящото производство доставки: в издадената от „Д. ДП“ ООД фактура /екземпляр на л. 45 от делото/ е наличен подпис за получател на стоката, положен от работник на ЕТ „Национал Т - А. Т.”; в издадените от „Яна -1“ ЕООД 10 фактури липсват подписи за получател, стоковите разписки към 2 от тях - ф-ра № 3000018049/ 22.12.2016 г. и ф-ра № 3000020117/ 21.02.2017 г., са подписани от работници на жалбоподателя, останалите стокови разписки -не; в издадените от „А. - А.Н.“ ЕООД 2 фактури не са установени подписи на лица, представляващи едноличния търговец; от издадените от „Д. и Н. Пловдив“ ООД 2 фактури едната е пописана лично от жалбоподателя, във втората не е установен подпис на същия или на друго лице, работещо за ЕТ „Национал Т - А. Т.”; от издадените от „Красгом“ ООД 24 броя фактури, 2 от фактурите не се съдържат в материалите по делото, една не е подписана от търговеца или член на персонала му, останалите са подписани от жалбоподателя или негови работници; от двете процесни фактури, издадени от „Криси & НТ“ ЕООД, едната не е подписана от търговеца или член на неговия персонал; за фактурата, издадена от „Месокомбинат Севлиево 1929“ ООД не се установява да е подписана от жалбоподателя или член на персонала му; в данъчните документи, издадени от „Плама“ ЕООД /една фактура и едно кредитно известие/, се съдържат подписи на служител на ЕТ „Национал Т - А. Т.”. Или от общо 44 фактури и два броя кредитни известия, за 16 фактури и едно кредитно известие и придружителни документи към тях не се установява да са подписани от представители на жалбоподателя. По отношение на тези 16 фактури и едно кредитно известие следва да се съобрази поддържаното от самата приходна администрация и трайно възприето в съдебната практика становище, че при продажба на родовоопределени вещи, само издаването на фактури, дори те да съдържат подписи на продавача и купувача /което в случая не е така/, не е достатъчно да установи действителното извършване на отразените в тях сделки, за целите на данъчното облагане. Изключение представляват случаите, когато в двустранно подписани фактури се съдържат и достатъчно индивидуализиращи данни за вещите, и посочена дата на данъчното събитие. В конкретния случай, предмет на фактурираните към жалбоподателя доставки са родово определени вещи – цигари и хранителни продукти, като съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху тях се прехвърля с индивидуализирането на стоките, чрез определянето им по съгласие между страните или чрез предаването им. Както се отбеляза, коментираните фактури не носят подпис на купувача или негов представител, а фактури № 155005755/10.07.2019 г. и 152007987/ 14.05.2020 г., издадени от „Красгом“ ООД – [населено място], липсват в материалите по делото, при което недоказано се явява както самото им издаване, така и подписването им от представител на жалбоподателя. При това положение следва да бъдат приети за основателни възраженията на жалбоподателя, че въпросните 16 фактури и едно кредитно известие, не удостоверяват по надлежен начин предаването на отразените в тях вещи на купувача. Определяне на стоките по съгласие между страните или чрез фактическото им предаване, не се установява и от останалите събрани при ревизията и в съдебното производство доказателства, вкл. тези представени от търговците, претендиращи да са извършили продажбите по обсъжданите фактури. Така в представените от „Д. и Н. Пловдив“ ООД търговски документи липсват подписи както за издател, така и за получател /папка 3, л. 305 и сл./, в търговските документи, стоковите разписки и приемо-предавателните протоколи на „Месокомбинат Севлиево 1929“ ООД липсват подписи на получател /папка 3, л. 193 – л. 203/, резултатите от графичното изследване на стоковите разписки към фактурите на „Яна -1“ ЕООД, бяха обсъдени по-горе. Що се отнася до представените от доставчиците пътни листове, следва да се посочи, че поначало в тях са отбелязани маршрути, които освен населените места, в които се намират обекти на ЕТ „А. Т.“, включват и други населени места, а в част от пътните листове пък изобщо не е отбелязан маршрут, преминаващ през тези населени места /[населено място], [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], [населено място] и [населено място]/. Но дори в пътните листове, включващи населените места, в които ЕТ „Национал Т – А. Т.” е имал търговски обекти, е отразен маршрут до/през тези населени места, но не и до самите обекти на клиентите. Съдът намира, че с това си съдържание въпросните пътни листове не установяват по еднозначен начин превоз на фактурираните стоки, още повече, че от доставчиците не са представени другия вид необходими транспортни документи - товарителници, в които да е посочен вида и количеството на товара. При липсата на доказателства за прехвърлянето на собствеността на стоките върху купувача, извършени от него плащания поначало не могат да формират извод за действително получени доставки, но следва да се отбележи, че в случая и въпросните плащания не са безспорно доказани. Без изключение от доставчиците се твърди заплащане на стоките в брой, за което са издадени касови бонове от ЕКАФП. Такива касови бонове обаче биха могли да установят надлежно заплащането на стоките, само при наличие на свидетелства за регистрация на съответните касови апарати, каквито не се съдържат в делото. При така установеното от фактическа страна по отношение на обсъжданите 16 броя фактури и едно кредитно известие, настоящият състав намира за основателни направените от жалбоподателя възражения за недоказаност на отразените в тях, но неотчетени от ЕТ „Национал Т – А. Т.” доставки на стоки, респ. намаляването на данъчната основа/развалянето на една от доставките. При останалите спорни 28 фактури и едно кредитно известие, издадени от изброените по-горе търговци, съдът намира за доказано извършването на документираните в тях стопански операции, вкл. прехвърлянето на собствеността върху фактурираните стоки, чрез фактическото им предаване във владение на купувача. Доказателство за последното е подписването на въпросните фактури както от представител на съответния продавач, така и от едноличния търговец или от негов работник, а самите фактури съдържат достатъчно индивидуализиращи данни за вещите – предмет на сделките, като артикули и количества. Както бе отбелязано, липсата на надлежни доказателства за заплащането на стоките по отделните фактури е без значение за целите на данъчното облагане и при доказаното прехвърляне на собствеността, настоящият състав намира, че стопанските операции, документирани с въпросните 28 фактури и едно кредитно известие, законосъобразно са били взети предвид при определяне основите за данъчно облагане на жалбоподателя. При така установените факти, данъчните основи и допълнително дължимия данък върху добавената стойност, следва да бъдат определени съобразно доказаните неосчетоводени доставки към едноличния търговец и посочените от него размери на търговската надценка през отделните годишни периоди: за 2016 г. - 26, 54 %, за 2019 г. - 22, 95 % и за 2020 г. - 20, 58 %. Според заключението на счетоводната експертиза, размерът на допълнително дължимия косвен данък, определен по посочения начин, следва да бъде намален за част от данъчните периоди, за които е потвърден от решаващия орган, като вещото лице е отразило дължимия данък и лихви за всеки от тези периоди. Ревизионният акт, в частта му, с която е определен допълнително данък върху добавената стойност върху определената продажна цена на стоките по неосчетоводени фактури за 6 данъчни периода – м. 07.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 05.2020 г., м. 06.2020 г. и м. 10.2020 г., следва да бъде отменен в частта му, с която са начислени допълнителни задължения, надвишаващи посочените от ССЕ. При недоказаното действителното извършване на стопанските операции, документирани в обсъдените по-горе 16 броя фактури, липсва основание с неотчетени приходи от последваща реализация на получени стоки, описани в тези фактури, да се увеличават декларираните от лицето финансови резултати за ревизираните отчетни периоди по ЗДДФЛ. За останалите 28 броя фактури са налице основания за увеличаването на финансовите резултати на едноличния търговец за 2016 г., 2019 г. и 2020 г., но настоящият съдебен състав намира за неправилно определени основите за облагане с подоходен данък във връзка с тези приходи. Видно от ревизионния акт и РД, неразделна част от него, както и от заключението на счетоводната експертиза, тези данъчни основи са определени като разлика между стойността на фактурите, издадени от съответните доставчици /данъчна основи + ДДС/ и продажната стойност на съответните стоки, определена от органите по приходите съобразно декларираните от търговеца надценки, отново с включен ДДС. При така описания подход обаче, определената основа за облагане с данък върху печалбата, на практика включва и начислен ДДС върху разликата между покупната и продажната цена на съответните стоки. Косвеният данък обаче не сред елементите на данъчната печалба, която представлява данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ – чл. 19 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, вр. с чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 18 от ЗКПО, данъчен финансов резултат /данъчна печалба или данъчна загуба, бел. моя/ е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, а чл. 19 от ЗКПО определя като данъчна основа за определяне на корпоративния данък, единствено данъчната печалба. От своя страна, по арг. от чл. 24, ал. 2 от Закона за счетоводството, счетоводният финансов резултат на предприятието се определя при прилагане на действащите Национални счетоводни стандарти /приети с ПМС № 46 от 21.03.2005 г., в сила от 01.01.2005 година/. Съгласно изричното отбелязване в т. 2, вр. с т. 1.1, б. „а“ от СС 18 Приходи, при продажбата на продукция и стоки не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя, и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал. От своя страна данъчният финансов резултат при облагането с корпоративен данък, се определя на база счетоводния финансов резултат, при евентуално непризнаване на определени счетоводни приходи и/или разходи /чл. 18, чл. 22 от ЗКПО/. Съобразно това и по аргумент за противното от чл. 23 от ЗКПО, доколкото счетоводният резултат не включва като приход начисления при продажба ДДС, този данък изначално е изключен и при определянето на данъчния резултат /данъчната печалба/, като основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, вр. с чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Или крайният извод, който се налага от цитираната нормативна уредба е, че доколкото начисленият ДДС при продажбите на стоки е разчет с бюджета, същият не може да участва при формиране на основата за облагане на едноличния търговец с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, което обстоятелство очевидно не е било съобразено от приходната администрация. При начисляването на допълнителния данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, определен върху данъчните основи по неотчетени покупки/продажби по издадени от трети лица фактури към ЕТ „Национал Т - А. Т.”, следва да се елиминира ефекта от определянето на данъчна основа по 16-те фактури, за които не е доказано получаването на стоките и този от погрешното включването на ДДС при определяне на данъчните основи при последващата продажба на стоките, закупени с останалите 28 фактури. Относно начислените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, във връзка с установените различия между сумите отчетени чрез ЕКАФП и тези, отразени в дневниците му за продажби, СД по ДДС и годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. Както бе посочено по-горе, в хода на ревизията е било установено наличието за определени месеци на разлики между стойността на регистрираните продажби чрез ЕКАФП в обекти на търговеца, според данните получени чрез дистанционната връзка в НАП, и декларираните от него пред приходната администрация. За някои от месечните периоди тези разлики са били положителни /приходите отчетени чрез ФУ са по-големи от посочените в СД по ЗДДС/, а в други месеци отрицателни /приходите отчетени чрез ФУ са по-малки от посочените в СД по ЗДДС/. В хода на ревизията от търговеца е поискано да обяснени причините за въпросните разлики и представи съответните доказателства, като в отговор са дадени обяснения, че те се дължат на грешно въведени суми /сторно бележки/ класьор № 5, л. 1 – л. 11/. При ревизията са били представени и част от сочените сторно бележки /пак там/, а впоследствие при административното обжалване – и сторно касова бележка от 05.06.2018 г. към фискален бон № 033274/05.06.2018 г. от ФУ [рег. номер] с ФП 50060789, регистриращ продажбите в магазин в [населено място], за сумата от 40 000, 00 лева. Данните от тези документи в крайна сметка са били взети предвид от ревизиращите и от решаващия орган, при определяне допълнително дължимите данъчни задължения на едноличния търговец, с изключение на сторно касова бележка от магазин [населено място] от 25.02.2016 г. за сумата от 17 062, 00 лв., тъй като въпросната сума е по-голяма от целия месечен оборот, регистриран от фискалното устройство в този обект през месец февруари 2016 година. В резултат е прието, че едноличният търговец е извършил продажби, отчетени чрез ЕКАФП, които не е отразил в счетоводството си, в СД по ЗДДС и в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, както следва: през м.03.2016 г. на стойност 12 626, 09 лв., през м.06.2016 г. на стойност 559, 84 лв., през м.07.2016 г. на стойност 9 999, 99 лв., през м.08.2016 г. на стойност 4 449, 50 лв., през м.07.2017 г. на стойност 4 096, 46 лв., през м.03.2018 г. на стойност 1 567, 69 лв., през м.05.2018 г. на стойност 4 554, 16 лв., през м.10.2018 г. на стойност 130, 57 лв., през м.01.2019 г. на стойност 3 128, 65 лв., през м.03.2020 г. на стойност 6 553, 16 лв., през м.06, 2020 г. на стойност 2 296, 73 лв., през м.09.2020 г. на стойност 2 584, 91 лв. и през м.11.2020 г. на стойност 487, 70 лева. Съответно на това, при съобразяване разпоредбата на чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, на едноличният търговец са начислени допълнителни задължения за ДДС за изброените периоди, в размер общо на 8 839, 24 лева. След приспадането на дължимия ДДС, сумите по така регистрираните положителни разлики, са включени в данъчните основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, за съответния годишен отчетен период /решението на директора на Д „ОДОП“, приложения № 2 и № 3, л. 60 – л. 61/, като върху тях е начислен съответен данък. В хода на съдебното производство от жалбоподателя са наведени доводи за неправилно определяне на посочените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ. Без да оспорва от фактическа страна констатациите на приходната администрация, той е посочил, че през съответните години /без 2018 г./, през определени данъчни периоди са отчетени и отрицателни разлики между сумите по дневниците за продажби и СД по ДДС и тези по ЕКАФП /декларираните продажби надвишават отчетените чрез ЕКАФП/, като по този начин на практика едноличният търговец е начислил дължимия ДДС в други данъчни периоди. Счита, че така начисленият данък следва да бъде приспаднат от установените допълнителни задължения, като сочи, че за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. размерът на този косвен данък всъщност е по-голям от установените допълнителни задължения. По отношение на начислените допълнително задължения по ЗДДФЛ също счита, че при е следвало да бъдат взети предвид не само положителните, но и отрицателните разлики между декларираните данни и тези по ЕКАФП изтъква, че отчетният период за облагане с този данък е годишен, а вземайки предвид само положителните разлики, органите по приходите на практика са изчислявали установените приходи по месечно, в противоречие с изискванията на материалния закон. Тези доводи на оспорващото лице настоящият състав намира за неоснователни по отношение на допълнително начисления косвен данък. В хода на ревизията и при административното обжалване, на данъчния субект нееднократно е била предоставена възможност да разясни причините за несъответствията между сумите по отчетените чрез ЕКАФП продажби и тези, посочени в дневниците му за продажби и СД по ЗДДС. Същият е посочил, че разликите се дължат на допускани технически грешки от операторите на устройствата, като за част от положителните разлики е представил и сторно касови бележки за корекции при операторски грешки, в съответствие с изискванията на чл. 31, ал. 1 от Наредба Н-18 от 2006 г. на МФ /в редакциите й преди и след изменението, обн. ДВ, бр. 80о от 2018 година/. На нито един етап от административното производство ревизираното лице не е правило твърдения, че част от отчетените чрез ЕКАФП приходи са включвани в СД по ЗДДС в следващи данъчни периоди, такива твърдения са направени за пръв път пред съда. Същите не кореспондират с фактологията по делото, като не може да бъде установена взаимна връзка между положителните и отрицателните разлики през отделните данъчни периоди, вкл. по отношение размера на тези разлики, нито става ясно, защо твърдяните отстранявания на грешки не са извършвани в един последващ данъчен период, а евентуални в няколко такива. Доколкото и в хода на съдебното производство жалбоподателят не е представил някакви доказателства за цитираните си твърдения /вкл. първични счетоводни документи и извлечения от счетоводни регистри/, същите се явяват изцяло голословни. Същевременно функциите на ЕКАФП е да подават към НАП възможно най-достоверна информация относно извършваните във всеки търговски обект стопански операции и то в реално време /чл. 7 от Наредба Н-18 от 2006 г. на МФ/. Съответно на това, по силата на чл. 52 от ДОПК, регистрираните чрез тях продажби се явяват такива, отразени в частен документ, издаден от лицето, на чието име е регистрирано устройството, а оспорващият не твърди и не доказва други грешки при боравенето на оператори с ЕКАФП, извън вече взетите предвид от приходната администрация. От друга страна съгласно чл. 86, ал. 1 и ал. 2, и чл. 87 от ЗДДС, този вид косвен данък е изискуем и следва да бъде начислен чрез издаване на данъчен документ и включването му в отчетните регистри и СД, в края на всеки данъчен период, а данъчните периоди по ЗДДС са едномесечни и съвпадат с календарните месеци, освен в изрично предвидените от самия закон случаи, сред които не попада нестоящият. Поради това не могат да бъдат споделени доводите на жалбоподателя, че допуснатите положителни разлики между продажбите по ЕКАФП и по СД, следва да бъдат компенсирани с отрицателните такива, на годишна база, при положение, че не е установена никаква обвързаност между тези разлики. Неоснователни са и оплакванията, че органите по приходите не са възприели като недължимо начислен и данъка за периодите, в които стойността на декларираните продажби надвишава тази на отчетените чрез ЕКАФП. Както вече се отбеляза, за произхода на тези разлики ревизираният субект не е дал никакви обяснения, вкл. не е твърдял, че същите се дължат на допуснати грешки от операторите на техническите устройства, не е представил и доказателства в тази насока. При това положение, съответно на установените обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 4 и т. 16 от ДОПК е извършеното определяне размера на дължимия данък за изброените по-горе данъчни периоди по ЗДДС. Действително, възможно е в случая определения по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данък за периодите, в които приходите отчетени чрез ЕКАФП са по-малки от посочените в СД по ЗДДС, да се различава в някаква степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, доколкото в този случай приходната администрация на практика е елиминирала данните от фискалните устройства. Доколкото обаче тази възможна разлика се дължи на неправомерното бездействие на самото данъчно задължено лице, не следва то да черпи права от това свое поведение. Именно с цел предотвратяване бездействието или пък целенасоченото препятстване на установяването на реалните данъчни задължения на конкретния субект, са въведени и рестриктивните норми на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, с които законодателно са установени презумпции за отклонение от данъчно облагане, чрез укриване на необходимата за извършването му информация. Тези презумпции са оборими, но доказателствената тежест за това се носи от жалбоподателя, който в производството по съдебно обжалване на акта следва да установи при условията на пълно насрещно доказване на твърдяните от него факти и обстоятелства. Т. доказване досежно начисляването на ДДС за данъчните периоди, в които декларираните в СД приходи надвишават тези по ЕКАФП, не бе проведено от жалбоподателя в настоящото производство, при което настоящият състав намира, че не следва да се коригира размера на косвения данък за тези периоди, начислен от самото задължено лице и възприет от органите по приходите в хода на ревизията. Съдът намира, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, с която са определени допълнителни задължения за данък и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всички ревизирани периоди, на база обсъдените по горе приходи, отчетени чрез ЕКАФП и тези, посочени в СД по ЗДДС, и в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Независимо от идентичната фактология, следва да се има предвид, в този случай се касае за пряк данък, при който данъчната основа, вкл. за дейността като ЕТ, е облагаемият доход за съответната данъчна година, съвпадаща с календарната такава, а не за отделни месеци - чл. 15, чл. 17 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, чл. 21 от ЗКПО, вр. с чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Поради това при определянето на този вид данък, приходните органи не е следвало да извършват съпоставка между декларираните данни и тези отчетени чрез ЕКАФП по месеци и съответно да определят корекции в месечни данъчни основи единствено при положителни разлики. Този подход е неправилен, тъй като при годишно определяне на данъчната основа се получава неверен резултат. Действително, чл. 122 от ДОПК предвижда особено облагане, което предполага определяне на основата по аналогия, на база критериите, посочени в закона, но при зачитане на общите правила относно периода, за който се определя тази облагаема основа и съответно следващия се данък, доколкото ДОПК не установява данъчни периоди, различни от предвидените в съответните материални закони. Ето защо, дори когато ревизията се извършва по чл. 122 от ДОПК, следва да се съобразяват установените при ревизията обстоятелства в рамките на съответната данъчна година и в тези времеви рамки да се определя основата за облагане с подоходен данък. В настоящия случай, след като е приела за меродавни данните отчитани чрез ЕКАФП, приходната администрация е следвало да съобрази въпросните данни за съответните определени със закон данъчни периоди, а не да определя помесечни данъчни основи, като на практика изцяло игнорира данните от фискалните устройства за месеците, в които стойностите по тях не надвишават тези по СД по ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че целта на извършването на ревизиите по аналог е да се определят в максимално близък до действителния им размер публичните задължения на данъчния субект, а не налагането на някакъв вид имуществена сакция на последния, чрез облагане на несъществуващи доходи. Изчислени на годишна база от назначената експертиза /в основното заключение и в допълнителните изчисления/, и при съобразяване на зачетените от приходната администрация корекции със сторно бележки, надвишенията на стойностите на продажбите, регистрирани чрез ЕКАФП, спрямо декларираните такива от едноличния търговец, добиват следния вид: За 2016 г. – 8 933, 06 лв., като съответстващият на тази данъчна основа данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, е в размер на 1 339, 96 лв.; за 2018 г. – 5 210, 19 лв., като съответстващият на тази данъчна основа данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, е в размер на 781, 53 лв.; за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. за годишен период не са налице надвишения на продажбите, регистрирани чрез фискалните устройства, спрямо декларираните такива, съответно няма основание за коригиране на данъчните основи и начисляване на допълнителни данъчни задължения. Извършените с ревизионния акт, в потвърдената от ответника част, корекции на данъчните основи за отделните данъчни периоди по ЗДДФЛ, и съответните на тях допълнително определени данъчни задължения, надвишаващи посочените по-горе суми са незаконосъобразни и като такива, следва да бъдат отменени. Относно допълнително начисления данък за извършената от жалбоподателя продажбата на недвижим имот. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че с [нотариален акт]/ 24.04.2007 г., дело № 345/ 2007 г. на нотариус с район на действие района на РС – Горна Оряховица, ЕТ „Национал – Т – А. Т.“ е закупил от Н. А. П. и Г. Ц. П. недвижим имот - апартамент № 16 и избено помещение № 12, идеални части от общите части на сградата и право на строеж, в жилищен блок с административен адрес [населено място], [улица]. Посочената в нотариалния акт продажна цена на имота е 7 100, 00 лв., при данъчна оценка 7 037, 90 лева. С [нотариален акт]/ 06.02.2019 г., дело № 25/ 2019 г. на нотариус с район на действие района на РС – Горна Оряховица /папка 2, л. 174- л. 175/, същият недвижим имот е бил продаден от едноличния търговец на К. А. Т., при съгласие за учредяване на пожизнено и безвъзмездно вещно право на ползване върху него в полза на А. П. Т.. Посочената в нотариалния акт продажна цена на имота е 7 100, 00 лв., при данъчна оценка 10 309, 70 лева. При ревизията е било констатирано, че въпросният недвижим имот не е бил заведен в счетоводството на едноличния търговец, съответно прихода от продажбата му не е отразен в оборотната ведомост и главната книга за 2019 г., и в подадената годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за същата година. Било е установено също, че К. А. Т. е дъщеря на А. П. Т., т.е. същите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР към ДОПК. Предвид това и посочената в [НА]/ 06.02.2019 г. продажна цена на имота, е било преценено наличието на договаряне на условия между страните, отличаващи се от обичайните за търговски отношения между несвързани лица, налагащо плилгането на чл. 16 от ЗКПО, вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ. На основание чл. 60 от ДОПК в хода на ревизията е била извършена оценъчна експертиза, съгласно заключението на която която да установи пазарната цена на имота към датата на отчуждаването му от едноличния търговец - 06.02.2019 г., е била 50 600 лв., която е възприета от органите по приходите. Разликата между така определената пазарна цена и покупната цена на имота /7 100, 00 лв./ е приета като приход, подлежащ на облагане в данъчния период на извършване на продажбата, съответно на което данъчната основа на едноличния търговец по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2019 г. е увеличена със сумата 43 500 лв., и е начислен допълнителен данък. Без по същество да оспорва описаната фактология, както наличието на основанието по чл. 16, ал. 1, вр. с чл. 15 от ЗКПО, при административното обжалване и пред съда задълженото лице е навело доводи за неправилно определяне при ревизията на пазарната цена на отчуждения имот, както и за неправилно вземане предвид като покупна стойност на същия тази, посочена в [нотариален акт]/ 24.04.2007 г., без да бъде определена пазарна стойност на имота и към датата на закупуването му. По искане на жалбоподателя от съда е назначена оценъчна експертиза, която да определи пазарната стойност на процесния недвижим имот към датите на закупуването и на продажбата на същия. Съгласно заключението на СТЕ /л. 151 - л. 160/, към дата 24.04.2007 г. пазарната стойност на имота е била 40 300, 00 лв., а към дата 06.02.2019 г. – 41 500, 00 лева. При изготвяне на заключението експертът е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност, при съобразяване разпоредбите на чл. 7 и чл. 51, ал. 1 от Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, вр. с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Крайните пазарни цена на имота са определени при съотношение на посочените методи 80% към 20% за 2007 г. и 90% към 10% за 2019 г., който подход съда намира за правилен, предвид вида и предназначението на вещта - жилищен имот построен около 1985 г., чиято стойност, определена по метода на увеличената стойност, практически е намаляла в периода 2007 г. – 2019 г. /вж. таблиците на стр. 6 и стр. 7 от заключението на СТЕ/. Неоснователни са доводите на ответника, развити при изслушването на заключението, че методът на увеличената стойност е изцяло неприложим в настоящия случай, тъй като не е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата сделка, каквото е изискването на чл. 8, ал. 2 от Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. на МФ. При изготвянето на заключението си вещото лице е изследвало сделки именно с жилищни имоти, а в конкретния случай липсват каквито и да било данни въпросният имот да е бил ползван за други цели извън задоволяването на жилищните нужди на самия жалбоподател, нито да е формирал някакви приходи в предприятието на едноличния търговец, макар формално да представлява актив на същото. От друга страна, възраженията основани на чл. 8, ал. 2 от Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. на МФ, биха изключили и приложимостта на метода на сравнимите неконтролирани цени. Този метод обаче, очевидно се приема за приложим от ответника, нещо повече той единствено е използван от вещото лице, изготвило експертизата при ревизията. В наредбата на МФ е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо и едновременно прилагане на два или повече метода /чл. 10 от наредбата/. Съдът намира, че в случая използваните от съдебната експертиза методи /при възприетото съотношение/, са максимално обективни за определяне на пазарната цена на недвижимия имот, в съответствие с принципа на съпоставимост между контролираната и независимите сделки. По аналогични съображения съдът намира за неоснователни и възраженията срещу използването от вещото лица на данни от периодичното издание „Строителен обзор“. Верността на тези данни не е оборена /а на практика не е и оспорена/ от ответника, като извън това следва да се отбележи фактът, че с данни именно от посочената периодика е боравило и вещото лице при изготвяне на експертизата в хода на ревизията. Що се отнася до доводите на ответника, че при определянето стойността на недвижимия имот е следвало да се приложи Счетоводен стандарт 16, те принципно са верни, но следва да се има предвид, че в случая става въпрос за недвижим имот, чието придобиване, собственост и последващо отчуждаване, поначало не са надлежно отразени в счетоводството на ЕТ и това обстоятелство е едно от основанията за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Именно поради това и при ревизията органите по приходите също не са приложили разпоредбите на сочения счетоводен стандарт, нито са начислявали амортизации при определяне стойността на този актив към 2019 г., а са преминали към прилагане разпоредбите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за изчисляване на пазарната му стойност. Съобразно изложеното по-горе, настоящият състав намира, че следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице, назначено за извършване на назначената по делото оценъчна експертиза, като обективно и компетентно изготвено, при използване на относими към конкретния случай методи измежду определените в Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. на МФ. За неоснователни съдът намира и доводите на ответника, че изначално придобивната стойност на недвижимия имот следва да бъде определена въз основа на отразеното в нотариалния акт от 24.04.2007 г., а не чрез оценъчна експертиза, тъй като при покупната сделка не са налице данни, обосноваващи приложимостта на чл. 16 от ЗКПО. Всъщност, не се установява органите по приходите в хода на ревизията изобщо да са изследвали наличието на такива обстоятелства при покупката /индикация за каквито не е единствено свързаност между продавач и купувач/, независимо че отразената в [НА]/ 24.04.2007 г. цена на придобиване на имота от ревизираното лице, на практика е еднаква с данъчната му оценка. След като за целите на данъчното облагане приходната администрация е приела възможността да се определи цена различна от отразената в наличните по делото официални документи /нотариалните актове/, така възприетият подход би следвало да бъде приложен при определяне както на покупната, така и на продажната стойност на имота, в съответствие с принципите на законност, обективност и служебно начало при провеждане на данъчно-осигурителното производство, прокламирани съответно в чл. 2, ал. 1, чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид, че дори при облагането по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, посочената от закона цел е да се постигне резултат максимално близък до този при обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия /чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ/, а не да се определят произволно задължения на данъчния субект, както на практика са процедирали органите по приходите. При определените от оценъчната експертиза пазарни цени на продадения от ЕТ „Национал – Т – А. Т.“ апартамент към момента на покупката и този на продажбата му, съдът намира, че данъчната основа за облагане на жалбоподателя с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2019 г., данъчна основа е неправилно завишена в хода на ревизията. Годишната данъчна основа за облагане за този период следва да бъде коригирана съобразно разликата между посочените пазарни цени, която съгласно заключението на експертиза е 1 200, 00 лв., съответно на това следва да бъдат коригирани и размерите на дължимия от жалбоподателя данък и начислените лихви за забава. В обобщение на всичко изложено до тук, ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен в следните части по ЗДДС: за м. 07.2016 г. - с която е начислен данък в размер над 2 041, 00 лв. и лихви в размер над 1 212, 72 лв.; за м. 09.2016 г. - с която е начислен данък в размер над 70, 97 лв. и лихви в размер над 40, 97 лв.; за м. 10.2016 г. - с която е начислен данък в размер над 2, 16 лв. и лихви в размер над 1, 23 лв.; за м. 05.2020 г. - с която е начислен данък в размер над 45, 40 лв. и лихви в размер над 9, 32 лв.; за м. 06.2020 г. - с която е начислен данък в размер над 425, 94 лв. и лихви в размер над 83, 89 лв. и за м. 10.2020 г. - с която е начислен данък в размер над 19, 51 лв. и лихви в размер над 3, 18 лева. Ревизионният акт следва да бъде отменен и в частите му, с които на жалбоподателя са начислени допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ надвишаващи тези посочени във рариант втори от допълнителните изчисления на ССЕ /стр. 3 и стр. 4 от допълнителните изчисления/, а именно: за 2016 г. – данък за довнасяне 1 269, 24 лв. и лихви 662, 81 лв.; за 2017 г. – данък за довнасяне 0, 00 лв. и лихви 0, 00 лв.; за 2018 г. – данък за довнасяне 781, 53 лв. и лихви 249, 68 лв.; за 2019 г. – данък за довнасяне 214, 09 лв. и лихва 46, 62 лв.; за 2020 г. - данък за довнасяне 1, 00 лв. и лихва 0, 12 лева. Допълнителните данъци, надвишаващ посочените размери, са неправилно начислени от приходната администрация. При този изход на делото в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски, съобразно представените доказателства за извършването на такива - държавна такса - 50, 00 лв., депозити за съдебни експертизи – общо 1 410, 00 лв., заплатено възнаграждение за един адвокат в размер на 4 500, 00 лв., съгласно договори за правна помощ от 28.09.2022 г. и от 15.09.2023 г., съдържащи и разписки за получените суми /л. 300 и л. 301 от делото/. и защитения материален интерес. От страна на ответника е направено възражение за прекомерност на адвокатския хонорар. Съгласно чл. 78, ал. 5 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР към ДОПК, ако заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно, съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. В случая материалният интерес по спора е общо 35 930 лв., делото е със значителни обем и фактическа сложност, правната му сложност не се отличава от типичната за този вид дела. Обемът на извършената от процесуалния представител на жалбоподателя работа също е значителна по обем, изразяваща се в изготвяне на жалба и писмена защита, процесуално представителство в седем съдебни заседания, с ангажиране на писмени доказателства и три различни по вид съдебни експертизи, разпити на вещите лица и вземане на становища по доказателствените искания на ответника. Изчислен в съответствие с разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 3, вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 9 от Наредба № 1/ 09.07.2004 г., минималният размер на адвокатското възнаграждение по настоящото дело е 3 080 лв., но с оглед свършената от пълномощника на оспорващия търговец работа съдът намира, че заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 4 500, 00 лв. не е прекомерно и следва да бъде компенсирано в пълния му размер. Съобразно горното и съобразно защитения от жалбоподателя материален интерес, на същия следва да се присъдят разноски в размер общо на 2 638, 72 лева. На Национална агенция за приходите – [населено място], на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се заплатят разноски – за възнаграждение на вещо лице и за юрисконсултско възнаграждение, поискани в последното съдебно заседание, в размер общо на 2 514, 20 лв., определен съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 3, вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, защитения материален интерес и размера на внесения депозит за вещо лице. Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът