Решение № 3660 от 19.4.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2814/2023 г.

Производство по чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по жалба на „КИАРА-ФАРМ“ ЕООД, [ЕИК], адрес за кореспонденция/ адрес по чл.8 от ДОПК гр. Пловдив, [улица], ап. 8, представлявано от Т. Д. К., против РА № Р-16001620000940- 091-001/04.09.2020г., издаден от П. Д. С. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и А. Н. Б. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, офис Кърджали потвърден с Решение № 598/03.12.2020г., на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив, при ЦУ на НАП, в обжалваната му част относно определените данъчни задължения в размер общо на 6186458.44 лева и прилежащи към тях лихви в размер общо на 2214040.50 лева.

Твърди се неправилност на оспорения РА с доводи, че е недопустимо да се отказва приспадането на данъчен кредит и да се формират изводи за липса на реалност на доставките поради нередности при доставчиците.

Иска се отмяна на оспорения РА.

В съдебно заседание жалбоподателят не изпраща представител.

В представени писмени бележки се излагат подробни съображения в защита на заявената теза.

За ответната страна, Директора на Д“ОДОП“-Пловдив, се взема становище за неоснователност на жалбата.

Представя се писмена защита.

Претендира се юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции.

За Окръжна прокуратура Пловдив се взема становище, че подадената жалба е лишена от основание.

Настоящото производство се развива по повод решение № 11029 от 14.11.2023 г. по АД № 334/2023 г. на ВАС, с което е отменено решение № 1920 от 31.10.2022 г., постановено по АД № 264 по описа за 2021 г. на А. съд Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане за събиране на цялостната преписка по издаването на процесния РА, обсъждане в съвкупност на доказателствата, събрани при първоначалната и при повторната ревизия, както и тези в хода на съдебния процес, съответно да се формират самостоятелни мотиви по фактите, които съдът приема за установени и правните си изводи за спорния по делото въпрос относно реалността на доставките по процесните фактури.

В изпълнение на задължителните указания на ВАС по делото е събрана като доказателство пълната административна преписка по издаването на оспорения РА вкл.доказателствата, събрани в първата ревизия и решение № 37/27.01.2020 г. на директора на Д“ОДОП“-Пловдив, с което първия РА е отменен.

Съобразявайки така събраните допълнително доказателства и тези по първоначалното разглеждане на спора, съдът достигна до следните изводи:

С решение № 37/27.01.2020 г. Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, е отменил PA № Р-16001617008725-091-001/15.10.2019 г. като незаконосъобразен и е постановил връщане на преписката за възлагане и извършване на нова ревизия по ЗДДС.

На жалбоподателя „КИАРА-ФАРМ“ ЕООД е била извършена повторна ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС за следните данъчните периоди: от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г.; от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г.; от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г. Ревизията е започнала със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001617008725-020-001 от 12.12.2017, изменяна със Заповеди Р- 16001617008725-020-002 от 09.02.2018, Р-16001617008725-020-003 / 09.03.2018, Р-16001617008725-020- 004 /12.04.2018, Р-16001617008725-020-005 / 03.05.2018. издадени от Началник сектор при ТД на НАП, гр. Пловдив.

Ревизията е била спирана със Заповеди №№ Р-16001617008725- 023-001 от 05.09.2018г., Р-16001617008725-023-002 от 23.01.2019г., Р-16001617008725-023-003 от 27.05.2019, и съответно възобновявана със Заповеди №№ Р-16001617008725-143-001 от 05.12.2018г., Р-16001617008725-143-002 от 08.05.2019г., Р-16001617008725-143-003 от 02.09.2019г. издадени от Началник сектор при ТД на НАП, гр. Пловдив В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е бил съставен РД № 16001620000940-092-001/31.07.2020 г. Въз основа на констатациите в РД е бил издаден РА № Р-16001620000940- 091-001/04.09.2020г.

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК РА е бил обжалван пред Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив, който със свое Решение № 598/03.12.2020г. е потвърдил същия в обжалваната част за непризнат данъчен кредит на стойност 6 186 458, 44 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 2 214 040, 50 лв. като законосъобразен.

Предвид горното съдът намира, че ревизията е била извършена от компетентен орган и при спазване на процесуалните правила като направените по жалбата оплаквания за допуснати СПН в хода на проведената първоначална и повторна ревизия съдът приема за неоснователни още повече, че в крайна сметка се дължи произнасяне по съществото на спора от страна на съда и дори и да има допуснати процесуални нарушения, то те не са от категорията на съществените такива, заради което да се стигне до отмяна на оспорения акт само на това основание.

Настоящият състав на А. съд – Пловдив счита за неоснователни и останалите възражения по жалбата като намира за правилни и обосновани изводите на приходната администрация за недоказаност на реалността на извършените доставки, за да може да бъде признат за жалбоподателя процесния данъчен кредит. За да достигне до този извод, приходната администрация е направила констатации по РД и РА, че не е достатъчно РЛ да притежава издадена данъчна фактура, каквито са хипотезите в настоящия случай, тъй като фактурите сами по себе си не обективират реално извършена доставка. По същество констатациите в обжалвания РА за липса на реални доставки по процесните фактури са изградени въз основа на обстоятелствата, че не са представени приемо-предавателни протоколи, липсват доказателства за извършен превоз на стоките и не е доказано наличие на стоките от доставчиците. В крайна сметка е изведен извод, на база наличните по ревизионната преписка доказателства, че не се установява реалното предаване на фактурираните количества стоки по процесните фактури и данъкът по тях се явява неправомерно начислен, поради което е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС, даваща основание за непризнаването на правото на данъчен кредит. Така направените изводи се споделят и от съдебния състав още повече, че същите не бяха преодоляни в хода на съдебното дирене посредством доказване на факти, установяващи реалното предаване на стоките съобразявайки обстоятелствата на тяхната специфика предвид това, че се касае за лекарства и то за родово определени вещи. Приетата по делото при първоначалното му разглеждане ССЕ не може да разколебае изводите на съда, че липсва реалност на доставките предвид обстоятелството, че по делото не е спорно счетоводното отразяване на фактурите, тяхното разплащане и предметът на същите. Счетоводното отразяване на процесните фактури не доказва реалното осъществяване на доставките по тях. Събирането на ревизионната преписка по първоначалната ревизия също не води към други изводи дотолкова доколкото събраните по нея доказателства са обсъдени при издаването на процесното повторно РА/решение и същите не навеждат на изводи за реалността на извършените доставки.

През ревизираните данъчни периоди „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД се е явявал изпълнител на облагаеми доставки на стоки - лекарства на територията на страната, на ВОД на лекарства към клиенти от Германия, Великобритания, Италия, Унгария, Литва, Латвия, Малта, Нидерландия, Полша и Словакия, както и на доставки с предмет износ на лекарства към лица извън Европейския съюз. Установено било, е дружеството е осъществявало и ВОП от фирми от Нидерландия, Великобритания, Чехия, Гърция, Румъния и Австрия, за които са били издавани протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и е начисляван косвен данък съгласно изискванията на чл. 84 от същия закон.

Ревизиращите са извършили проверка във VIES-системата и са установили, че VIN номерата на съответните контрагенти са валидни. От ревизираното лице са били спазени изискванията на ЗДДС относно данъчно събитие и изискуемост на данъка при ВОП.

Данъкът по ВОП е бил включен в дневника за продажби и справка-декларация за съответния данъчен период, като същият е бил начислен съгласно изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС.

В хода на повторната ревизия, органите по приходите при офис Кърджали са предприели съответните процесуални действия по извършване на насрещни проверки на основни доставчици на лекарства, по които получател се явява „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД, като резултатите от тях са подробно описани в РД.

Като краен резултат от извършените проверки органите по приходите са приели, че не са налице реално осъществени доставки на стоки - лекарствени продукти и медикаменти, поради което на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС за ревизираните данъчни периоди са отказали на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 186 458, 44 лв. по фактури, издадени от следните преки доставчици:

1. На доставчика „ЧИРИТА“ ЕООД, по фактури, издадени през 2015 г. и 2016 г. с начислен ДДС в общ размер на 1 398 031, 94 лв. с предмет доставки на лекарства - хумира, енбрел, сприцел, вотриент, авонекс, велкаде, авастин и др. Органите по приходите са извършили насрещна проверка документирана с протокол № П-2222152051060-141-001/12.05.2020 г. на дружеството „В ТРЕЙД 18“ ЕООД в качеството му на правоприемник на „ЧИРИТА“ ЕООД. Установено било, че дружеството е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС считано от 02.09.2019 г. поради установени обстоятелства по чл. 176 от същия закон. По повод проверката е издадено ИПДПОЗЛ, връчено лично на управителя на дружеството, който на 23.04.2020 г. е представил писмено обяснение, в което е посочено, че изисканите документи не могат да бъдат представени, тъй като същите са иззети от служители на ГДБОП. Доставчикът е представил единствено разпечатка на стоков поток, придружена с информация за извършени разплащания.

Органите по приходите са установили, че голяма част от партидите на закупените лекарства от доставчик „ЧИРИТА“ ЕООД не са били внесени на територията на страната от официалните вносители на тези лекарства. В хода на извършена ревизия на „ЧИРИТА“ ЕООД приключила с PA № Р-22002317007726-091-001/24.04.2019 г. дружеството не е представило доказателства, удостоверяващи декларираните от дружеството ВОП и ВОД на лекарства и хранителни добавки, както и не е установено реалното извършване на доставка по реда на чл. 6 от ЗДДС, поради което е направен извода, че няма възникнали данъчни събития по фактурираните облагаеми доставки към клиенти на дружеството, съответно, че отразеният в издадените от „ЧИРИТА“ ЕООД фактури, е начислен ДДС неправомерно, като за получателите по издадените фактури не възниква право на данъчен кредит. В протокола от 02.03.2018 г. е отразено също така, че на предходния доставчик - „КАБАН КОМ“ ЕООД, с ЕИК по ЗТР/Булстат 203504534 са били извършени две ревизии с обхват по ЗДДС, като за резултатите от които са били издадени PA № Р- 22221015010889-091-001/09.06.2016 г. и PA № Р-22221017008681 -091 -001/ 06.03.2019 г. Констатирано било, че дружеството има разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти, издадено от ИАЛ с № IV-P-T-EU-184/02.12.2015 г. В хода на ревизионните производства са били изследвани основните доставчици на лекарства и медикаменти, като не е била установена реална проследимост на стокови потоци, тъй като не са били представени счетоводни документи от ревизираното дружество „КАБАН КОМ“ ЕООД както и от неговия пряк доставчик „ГАЛАН Д.И.“ ЕООД.

На друг предходен на „ЧИРИТА“ ЕООД доставчик - „ЕПАЛ КОМЕРС 2010“ ЕООД също е била извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 01.01.2015 г. до 07.03.2017 г„ документирана с PA № № Р- 22221017008679-091-001/21.02.2019 г. При ревизията е било констатирано, че не са представени лицензи, разрешителни или регистрации, вкл. регистрация по Закона за лекарствените продукти и Наредба № 699/1996 г. за вноса и разпространението на едро на лекарствени продукти, не са били представени и оборотни ведомости, счетоводни регистри по сметки, справки, декларации, писмени обяснения, фактури, договори и други документи. При извършените посещения в Националната Следствена Служба не са открити документи на дружеството. Видно от дневниците за продажби на „ЕПАЛ КОМЕРС 2010“ ЕООД клиенти на дружеството са „ЧИРИТА“ ЕООД по 98 бр. фактури на обща стойност 12 294 985, 37 лв. и ДДС 2 458 997, 04 лв. и „Фарма Дистрибюшън“ ЕООД по една фактура на стойност 40 876, 98 лв. и ДДС в размер на 8 175, 40 лв. За ревизирания период „ЕПАЛ КОМЕРС 2010“ ЕООД декларира ВОП в периода 22.05.2015 г. - 30.05.2015 г. от румънски контрагенти - „SENSIBLU“ S.R.L. с VIN № R09378655 и S.I.E.P.C.O.F.A.R. SA с VIN № R03596251 на обща стойност 185 409, 62 лв. и ДДС в размер на 37 081, 93 лв., за които не са представени документи от дружеството.

1. На доставчика „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД по издадени през определени 2016 г. фактури с начислен ДДС в размер на 36 716, 21 лв. с предмет лекарства - симпони, вотриент, роактемра, енбрел, хумира, авастин.

В хода на повторната ревизия, органите по приходите при офис Кърджали са извършили насрещна проверка на „В ТРЕИД 18“ ЕООД в качеството му на правоприемник на „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД, документирана с протокол № П-2222152051060-141-001/ 12.05.2020 г. при ТД на НАП София, като установените в него обстоятелства и факти са идентични с тези, касаещи доставчика „ЧИРИТА“ ЕООД.

Установено било, че този доставчик е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 02.05.2019 г. В отговор на връчено ИПДПОЗЛ проверяванато лице е заявило че цялата документация, складовата програма и настолният компютър са били иззети от служители на ГДБОП. Констатирано било, че на „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД е била извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 01.01.2016 г. до 31.07.2017г. документирана с PA № Р-22221017007314-091-001/25.03.2019 г., като в хода на ревизията не е бил предоставен стоков поток за целия ревизиран период, обхващащ покупките и продажбите на лекарства от всички контрагенти. При извършената насрещна проверка на основния доставчик на лекарства - „КОНВАЛЕС М“ ЕООД е бил констатирано, че същият извършва търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки, като дейността се е осъществявала в аптеки. На „КОНВАЛЕС М“ ЕООД е била извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 01.01.2015 г. до 30.11.2017 г., документирана с PA № Р-22221517008689-091-001/09.01.2019 г. С ревизията са били установени задължения в особено големи размери. Ревизиращите са приели, че не е установена реална проследимост на стоковите потоци от доставчиците, тъй като независимо от обстоятелството, че във фактурите стоковите позиции са описани по номенклатура, с партидни номера, количества и стойности, същите не са били заведени в счетоводството на „КОНВАЛЕС М“ ЕООД. Установено било, че се отчитат големи обороти на покупки и продажби между „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД и „КОНВАЛЕС М“ ЕООД, които дружества са едновременно получатели и продавачи помежду си, набират обороти, прехвърлят парични потоци, а декларират малки стойности като резултати в справките-декларации по ЗДДС. Ревизиращия екип е приел, че съставените документи между преки и предходни доставчици на лекарства - фактури, стокови разписки, товарителници, са издадени с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит и създаване на предпоставка за реални сделки и действително получени лекарства и медикаменти, както и че управителят на „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД е знаел, че дружествата се използват за извършване на доставки, които целят симулиране на реална стопанска дейност и са свързани с отклонение от данъчно облагане.

1. На доставчика „ВОЛФАРМ“ ЕАД по издадени през 2017 г. фактури с начислен ДДС в размер на 2 566 164, 70 лв. с предмет на доставките лекарства - авонекс, велкаде, авастин и др. По повод извършена насрещна проверка на горепосочения доставчик е бил издаден Протокол № П-22221020050044-141-001/27.05.2020 г. при ТД на НАП София, в който е посочено, че дружеството е обявено в ликвидация съгласно протокол от 22.01.2020 г. на основание чл. 219, ал. 2 от Търговския закон. ИПДПОЗЛ от 18.03.2020 г. на този доставчик е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като при извършени посещения на декларирания от „ВОЛФАРМА“ ЕАД адрес за кореспонденция не е бил открит неговия управител или упълномощено лице за получаване на данъчни съобщения. В указания в искането срок от страна на проверяваното дружество не са били представени изисканите документи и писмени обяснения по повод издадените към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД фактури.

Съгласно присъединения протокол от 07.03.2018 г., документиращ извършена при първоначалната ревизия насрещна проверка на „ВОЛФАРМ“ ЕАД е било констатирано, че от страна на дружеството са били представени документи и стоков поток само за м. 11.2017 г., тъй като документите касаещи периодите от м.01.2017 г. до м. 10.2017 г. са били иззети от Специализираната прокуратура. Констатирано било, че голяма част от партидите на закупените лекарства от доставчик „ВОЛФАРМ“ ЕАД не са внесени на територията на страната от официалните вносители на тези лекарства. На „ВОЛФАРМ“ ЕАД е била извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 02.11.2015 г. до 30.11.2017 г., документирана с PA № Р-22221017007052-091 -001/22.02.2019 г. При ревизията на „ВОЛФАРМ“ ЕАД не са били представени доказателства, удостоверяващи вътреобщностните придобивания на лекарства и не е установено реално извършване на доставка по реда на чл. 6 от ЗДДС и от голяма част от доставчиците на дружеството. С РА е установено, че декларираните ВОП са документално недоказани, поради което данъчните основи на ВОП и начислен по тях ДДС в размер на 1 064 371, 41 лв. за целия ревизиран период са изключени от отчетните регистри на „ВОЛФАРМ“ ЕАД. Посочено е също така, че на „КОНВАЛЕС М“ ЕООД е връчено ИПДСПОТЛ № Р- 16001617008725-041-016/12.07.2018г., с което от дружеството е изискано да представи стоков поток на лекарствата, фактурирани към „ВОЛФАРМ“ ЕАД. На база представения стоков поток за 2017 г. ревизиращият екип е направил извадка за лекарства с цени над 1 000 лв., от която е констатирано, че основен доставчик на тези лекарства е „ФАЛКОНС 2000“ ЕООД. Основната част от скъпите лекарства са продадени от „КОНВАЛЕС М“ ЕООД на „ВОЛФАРМ“ ЕАД и на „ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД, другата част - на „ФАРМАМЕД“ ООД, „ТЕДИ 2002“ ЕООД и „ПРОТЕА-2000“ ООД. Констатирано било, че основен предходен доставчик на „ФАЛКОНС 2000“ ЕООД за периода м.01 – м.12.2017 г. е „ЧИРИТА“ ЕООД 201352316, което дружество е пряк доставчик на лекарства към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД.

1. На доставчика „ФАРМА ЛОГИСТИК“ ЕООД, по издадени през определени периоди на 2016 г. и 2017 г. фактури с начислен ДДС в размер на 1 004 838, 14 лв. с предмет доставките на лекарства - мабтера, нексавар, сприцел, тарцева, тасигна, велкаде и авастин.

Извършена е била насрещна проверка на доставчика, документирана с Протокол № П-04001220050781-141 -001/30.06.2020 г. при ТД на НАП Благоевград, в който е посочено, че дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 05.11.2019 г. поради наличие на обстоятелствата по чл. 176 от същия закон. ИПДПОЗЛ на доставчика е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като при извършени посещения на декларирания от „ФАРМА ЛОГИСТИК“ ЕООД адрес за кореспонденция не е бил открит неговия управител или упълномощено лице за получаване на данъчни съобщения. В указания в искането срок от страна на проверяваното дружество не са представени изисканите документи и писмени обяснения по повод издадените към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД фактури.

В съставения при предходната ревизия протокол от 26.06.2018 г. е било отразено, че проверяваният доставчик е представил копия на фактурите, издадени на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД., като същите са декларирани в регистър „дневник за продажби“ и са участвали при формиране на резултатите по справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Представени са били хронологични разпечатки на счетоводни сметки с шифър 4532, 411 и 503. От страна на проверяваното дружество е бил представен стоков поток за лекарствата, предмет на доставка към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД, но без информация за наименование на лекарството, партиден номер, доставчик, № и дата на документа. Не са били представени транспортни документи и приемо - предавателни протоколи. Разплащането е по банков път, като са приложени банкови извлечения за извършени плащания само за част от фактурите.

Установено било, че дружеството не разполага със собствени ДМА, с назначени лица по трудови правоотношения, като дейността се извършва от управителя В. В. В.. 5. На доставчика „ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС“ АД, с ЕИК по ЗТР/Булстат 202161036 по издадени през определени периоди на 2016 г. и 2017 г. фактури с начислен ДДС в размер на 110 489, 50 лв., с предмет на доставките лекарства - авастин, афинитор, вотриент, мабтера, тарцева и херцептин.

Насрещната проверка на този доставчик е била документирана с протокол № П-22221020051039-141-001/24.04.2020 г. при ТД на НАП София. ИПДПОЗЛ от 26.03.2020 г. е било връчено по електронен път, като изпълнителния директор на дружеството е изискал удължаване на срока за представяне на документи. Молбата не е била уважена с мотива, че същата е подадена след изтичане на определения срок, с което е допуснато нарушение на чл. 25 от ДОПК. До датата на издаване на протокола за насрещна проверка, от страна на „ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС“ АД не са били представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД фактури.

Ревизиращите са констатирали, че в протокола от 15.05.2018 г. по повод предходна насрещна проверка дружеството е представило копия на издадените фактури към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД, но не и фактурите от предходни доставчици на лекарствата с всички придружителни документи, както и справка за стоковия поток на посочените в искането лекарства.

Констатирано било, че на „ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС“ АД е била извършена ревизия по ЗДДС за периодите от 01.07.2013 г. до 31.05.2015 г., като на дружеството е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, издадени от доставчика - „ЧИРИТА“ ЕООД.

1. На доставчика „ЮНИВЪРСФАРМ“ ЕООД, по издадени през 2016 г. фактури с начислен ДДС в общ размер 325 629, 17 лв. с предмет на доставките лекарства - авонекс, велкаде, авастин и др. Ревизиращите са установили, че фактурите към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД са били отразени в дневника за продажби и в справка-декларация по за съответните данъчни периоди. По повод връчено ИПДПОЗЛ от 19.03.2020г. проверяваното лице представя единствено договор за наем от 27.08.2014 г. на стопанско помещение с обща площ от 197.70 кв.м., намиращо се в гр. София, [улица] както и разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № IV-P-T-EU-143/05.12.2014 г., издадено от ИАЛ.

Органите по приходите са констатирали, че в хода на предходна извършената проверка на този доставчик, документирана с протокол от 16.03.2018 г. от страна на дружеството не са били представени документи и доказателства за предходни доставчици на лекарствените средства, индивидуализирани по партиди, от приложен към искането списък. Не е била представена и справка на стоковия поток с информация за наименование на лекарството, партиден номер и срок на годност. Ревизиращите са установили, че за периода от м.09.2015 г. до м.03.2016 г. в дневниците за покупки на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД са включени 70 бр. фактури с доставчик „ЮНИВЪРСФАРМ“ ЕООД на обща стойност 1 711 284, 49 лв. и ДДС 342 256, 92 лв. Във фактурите фигурират лекарства с цени над 1 000 лв., като са били внесени на територията на страната от официалните вносители на тези лекарства. Дружеството има извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г., документирана с PA № Р- 22220516002694-091-001/16.12.2016 г. Констатирано било и че дейността на „ЮНИВЪРСФАРМ“ ЕООД е била прекратена със Заповед на ИАЛ №30А- 0035/18.01.2018 г. 7. На доставчика „ПРОТЕА 2000“ ООД, с ЕИК по ЗТР/Булстат 115580923 по издадени през определени периоди на 2016 г. и 2017 г. фактури с начислен ДДС в размер на 151 626, 35 лв. с предмет на доставките лекарства - енбрел, нексавар, сутент, сандостатин, херцепин, роактемра, хумира, цимзиа.

При извършената насрещна проверка документирана с протокол № П-16001620048562- 141-001/11.05.2020 г. при ТД на НАП Пловдив дружеството е представило обяснителна записка с вх. № Рев.1325/08.04.2020 г. при офис Кърджали, в която са посочени обстоятелства за извършваната стопанска дейност - търговия с лекарствени средства, хранителни добавки, медицински изделия, санитарно- хигиенни средства и материали.

Дружеството разполага с четири обекта и с 33 служители на трудов договор, както и товарни автомобили за превоз на лекарствени средства. В обяснението е посочено, че клиентът „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД ползва отделно помещение под наем, което се намира в същата сграда на Търговски комплекс „Царевец“, поради което няма транспортиране на стока между двете фирми. Получените доставки на лекарства се получават и проверяват от Т. Д. К. - управител или Р. Д. - секретар. След одобрението им същите се документират и предават на секретаря от фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД - Н. К.. Стоките от предходни доставчици пристигат с куриерските фирми ЕКОНТ и СПИДИ, придружени с данъчни фактури. В присъствието на куриера се проверяват стоките и при установено съвпадение между фактура и наличност, стоката се приема, сортира и предлага на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. Плащането на стоките се извършва по банков път. Представени са копия на фактури за продажба на лекарства, протоколи, фактури за покупка на тези лекарства с придружителни документи, окомплектовани по видове лекарства и периоди; банкови извлечения по доставчици и счетоводното отразяване на плащанията. Органите по приходите са приели, че дружеството-доставчик не прилага договори, документи за притежавани активи и договори за наем на ползваните посещения.

1. На доставчика „ТЕДИ 2002“ ЕООД по фактури, издадени през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. с начислен ДДС в размер на 415 917, 33 лв. с предмет на доставките лекарства - велкаде, авонекс, авистан и др. Извършена е била насрещна проверка на „АСЕТ ИНВЕСТМЪНТ“ ЕООД в качеството му на правоприемник на „ТЕДИ 2002“ ЕООД, документирана с протокол № П- 16001620048571-141-001/11.05.2020 г. при ТД на НАП Пловдив. В отговор на връчено ИПДПОЗЛ дружеството е представило обяснителна записка с вх. № Рев. 1328/ 08.04.2020 г. при офис Кърджали в която е посочено, че дружеството разполага с пет обекта, с 39 служители на трудов договор както и автомобили за превоз на лекарствени средства за които са приложени регистрационни талони. В обяснението е посочено, че клиентът „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД ползва отделно помещение под наем, което се намира в същата сграда на Търговски комплекс „Царевец“ с адрес [населено място], [улица], поради което няма транспортиране на стока между двете фирми. Получените доставки на лекарства се получават и проверяват от Т. Д. К. - управител или Г. К.-Б. - секретар. След одобрението им същите се документират и предават на секретаря от фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД - Н. К.. Стоките от предходни доставчици пристигат с куриерските фирми ЕКОНТ и СПИДИ, придружени с данъчни фактури. В присъствието на куриера се проверяват и при установено съвпадение между фактура и наличност, стоката се приема, сортира и предлага на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. Представени са хронологична ведомост, фактури, протоколи и банкови извлечения.

1. На доставчика „ДИЕНДИ-ФАРМ“ ЕООД, по фактури, издадени през 2016 г. и 2017 г. с начислен ДДС в размер на 80 657, 43 лв. с предмет на доставките лекарства - велкаде, авонекс и др. Органите по приходите са извършили насрещна проверка на този доставчик, документирана с протокол № П-16001620048575-141-001/11.05.2020 г. при ТД на НАП Пловдив. Дружеството е представило писмени обяснения с вх. № Рев. 1327/08.04.2020 г. при офис Кърджали, в които е посочило, че разполага с 4 обекта, със 17 служители на трудов договор. В обяснението е посочено, че клиентът „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД ползва отделно помещение под наем, което се намира в същата сграда на Търговски комплекс „Царевец“, поради което няма транспортиране на стока между двете фирми. Получените доставки на лекарства се получават и проверяват от представителите на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. След проверката им същите се приемат окончателно от секретаря от фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД - Н. А. К.. Стоките от предходни доставчици пристигат с куриерските фирми ЕКОНТ и СПИДИ, придружени с данъчни фактури. В присъствието на куриера се проверяват стоките и при установено съвпадение между фактура и наличност, стоката се приема, сортира и предлага на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. Органите по приходите са констатирали, че дружеството-доставчик не прилага договори, документи за притежавани активи и договори за наем на ползваните посещения.

1. На доставчика „ФАРМАМЕД“ ООД, по фактури, издадени през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. с начислен ДДС в размер на 96 387, 67 лв. с предмет на доставките лекарства - велкаде, авонекс, авастин и др. Извършена е била насрещна проверка на този доставчик, документирана с протокол № П-16001620048574-141-001 от 11.05.2020 г. при ТД на НАП Пловдив. Дружеството е представило писмени обяснения с вх. № Рев. 1326/08.04.2020 г., в които е посочило, че разполага с 4 обекта и с 11 служители на трудов договор. В обяснението е посочено, че клиентът „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД ползва отделно помещение под наем, което се намира в същата сграда на Търговски комплекс „Царевец“, поради което няма транспортиране на стока между двете фирми. Получените доставки на лекарства се получават и проверяват от представителите на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. След проверката същите се приемат окончателно от секретаря от фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД - Н. К.. Стоките от предходни доставчици пристигат с куриерските фирми ЕКОНТ и СПИДИ, придружени с данъчни фактури. В присъствието на куриера се проверяват стоките и при установено съвпадение между фактура и наличност, стоката се приема, сортира и предлага на фирма „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. Представени са хронологична ведомост, фактури, протоколи и банкови извлечения.

С оглед така представената информация, органите по приходите при офис Кърджали са посочили, че дружеството-доставчик не прилага договори, документи за притежавани активи и договори за наем на ползваните посещения.

Ревизиращите са посочили, че дружеството жалбоподател като притежател на разрешение за търговия е лекарства на едро е длъжно да извършва дейността си на територията на Република България, като се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на Закона за лекарствените продукти в хуманитарната медицина (ЗЛПХМ), в съответствие е изискванията на чл. 207, ал. 1, т. 4 от ЗЛПХМ, както и да съхранява документация по чл. 207, ал. 1, т. 7 и 8 за срок най-малко 5 години, която да предоставя при поискване на контролните органи.

По време на предходната ревизия е била направена справка в Изпълнителната агенция по лекарства към Министерство на здравеопазването, относно Регистър на търговците на едро, получили разрешение за търговия с лекарствени продукти, като е било установено, че не всички доставчици притежават необходимото разрешително.

На следващо място, органите по приходите са установили, че Ревизираното дружество е закупувало лекарствени продукти и от дружества, собственици на аптеки и притежаващи разрешения за търговия на дребно, като в конкретния случай се касае за стоки, за които съществува специален режим и които не могат да се придобиват по обичайния начин от всеки търговски обект, затова въпросът, свързан с произхода им има съществено значение при установяване реалността на доставката на фактурираните лекарства.

Ревизиращите са посочили, че доставчиците „ВОЛФАРМ“ ЕАД, „ ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ“ ЕООД, „ЧИРИТА“ ЕООД, „ФАРМА ЛОГИСТИК“ ЕООД и „ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС“ АД не са представили никакви документи, доказващи реалността на доставките към „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД. Относно доставчика „ЮНИВЪРСФАРМ“ ЕООД е посочено, че не са представени данни как са осъществени фактурираните доставки на лекарства, няма търговска кореспонденция между дружествата, няма данни за МОЛ, не са представени протоколи, стокови разписки и доказателства за транспортиране на стоките.

Органите по приходите са възприели, че относно лекарствата, документирани с издадените фактури от „ПРОТЕА 2000“ ООД, „ТЕДИ 2002“ ЕООД, „ДИЕНДИ ФАРМ“ ЕООД и „ФАРМАМЕД“ ООД, както и от всички останали доставчици, не са представени доказателства за последващото разпореждане със стоките по всяка една от фактурите. Установено било и, че е налице противоречива информация относно превоза на фактурираните стоки, тъй като управителят на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД представя писмено обяснение, в което сочи, че разходите по транспорта са за сметка на доставчиците на стоките, а управителите на „ПРОТЕА 2000“ ООД, „ТЕДИ 2002“ ЕООД, „ДИЕНДИ ФАРМ“ ЕООД и „ФАРМАМЕД“ ООД сочат, че реално превоз не е осъществяван, тъй като дружествата ползват помещения, които се намират в една и съща сграда, намираща се в [населено място], [улица].

Ревизиращите са констатирали, че М. М. К. в качеството си на управител на „ДИЕНДИ ФАРМ“ ЕООД е отсъствала от страната към датата на издаване на фактура № 0300000177/27.01.2016 г. и фактура № 0300000134/18.11.2015 г., по които получател е „КИАРА “ ЕООД. Аналогична е и констатацията, че управителят Т. Д. К. е бил в чужбина към датата, на която „ТЕДИ 2002“ ЕООД е издало на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД фактура № 2000001669/21.03.2016 г. Органите по приходите са установили родствени връзка между физическите лица, подписали съставените документи от страна на „ДИЕНДИ ФАРМ“ ЕООД, „ТЕДИ 2002“ ЕООД, „ФАРМАМЕД“ ООД и „ПРОТЕА 2000“ ООД, поради което са възприели, че не са установени доказателства, удостоверяващи реално извършване на доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

На следващо място в РА е посочено, че след като е невъзможно да се проследи произхода на процесните лекарства до производителя/вносителя им, не би могло да се направи обосновано заключение, че именно това са реалните доставчици на търгуваните от ревизираното лице лекарства, като в конкретната ситуация се касае за „относителна симулация“, стоката е доставена, но не от посоченото като доставчик дружество.

Органите по приходите са направили заключение, че голяма част от партидите на изследваните 30 вида лекарства, закупени от „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД и обект на последващи ВОД и износ, не са били предназначени за българския пазар, а някои лекарства нямат цена в България и няма информация как са попаднали на територията на страната, като при извършените ревизии на част от доставчици на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД, е установено, че не се потвърждава изпращане на стоката към българското дружество.

Органите по приходите са установили, че част от лекарствата са били донесени в офисите на доставчиците от физически лица, като вероятно част от цената за изписаните лекарства е била платена от НЗОК.

Ето защо ревизиращите са възприели, че се касае за привидни сделки, при които страните са имали намерение в едни случаи да прикрият действителния стоков поток, вероятно от подменени или фалшифицирани като произход лекарства, а в други случаи - да симулират доставки, каквито въобще не са извършвани, като доставчиците и самото ревизирано лице са били наясно с това положение, поради което издадените на „КИАРА - ФАРМ“ ЕООД фактури не документират реално осъществени доставки на стоки /лекарства/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен.

При преценката на спорния по делото въпрос, а именно дали е налице реално осъществяване на доставките по процесните фактури, следва да се отчете и обстоятелството, че „КИАРА - ФАРМ" ЕООД притежава разрешение за търговия с лекарства на едро и с оглед на това е длъжно да извършва дейността си на територията на Република България, като се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на Закона за лекарствените продукти в хуманитарната медицина (ЗЛПХМ), в съответствие е изискванията на чл. 207, ал. 1, т. 4 от ЗЛПХМ, както и да съхранява документация по чл. 207, ал. 1, т. 7 и 8 за срок най-малко 5 години, която да предоставя при поискване на контролните органи. По време на първоначалната ревизия е направена справка в Изпълнителната агенция по лекарства към Министерство на здравеопазването, относно Регистър на търговците на едро, получили разрешение за търговия с лекарствени продукти и е установено, че не всички дружества-доставчици притежават необходимото разрешително. Ревизираното дружество е закупувало лекарствени продукти и от дружества, собственици на аптеки и притежаващи разрешения за търговия на дребно. Законодателството на Република България и на Европейския съюз нормативно определя, че аптеките нямат право да продават лекарствени стоки на други търговци на дребно /аптеки/ или на търговци на едро.

В конкретния случай се касае за стоки, за които съществува специален режим и които не могат да се придобиват по обичайния начин /от всеки търговски обект/, затова въпросът, свързан с произхода им има съществено значение при установяване реалността на доставката на фактурираните лекарства. Недоказването, че процесните стоки са закупени от търговци със съответното разрешително навежда на извод, че се касае за симулативни сделки.

Доставчиците „ВОЛФАРМ" ЕАД, “ ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ" ЕООД, „ЧИРИТА" ЕООД, „ФАРМА ЛОГИСТИК" ЕООД и „ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС" АД не са представили никакви документи, доказващи реалността на доставките към „КИАРА - ФАРМ" ЕООД.

Относно доставчика „ЮНИВЪРСФАРМ" ЕООД е установено, че не са представени данни как са осъществени фактурираните доставки на лекарства, няма търговска кореспонденция между дружествата, няма данни за МОЛ, не са представени протоколи, стокови разписки и доказателства за транспортиране на стоките.

Относно лекарствата, документирани с издадените фактури от „ПРОТЕА 2000" ООД, „ТЕДИ 2002" ЕООД, „ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и „ФАРМАМЕД" ООД, както и от всички останали доставчици, не са представени доказателства за последващото разпореждане със стоките по всяка една от фактурите.

Представената информация относно превоза на фактурираните стоки е противоречива. От една страна по повод връчено ИПДПОЗЛ, управителят на „КИАРА - ФАРМ" ЕООД представя писмено обяснение, в което сочи, че „...разходите по транспорта са за сметка на доставчиците на стоките", а от друга страна управителите на „ПРОТЕА 2000" ООД, „ТЕДИ 2002" ЕООД, „ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и „ФАРМАМЕД" ООД сочат, че реално превоз не е осъществяван, тъй като дружествата ползват помещения, които се намират в една и съща сграда, намираща се в [населено място], [улица].

М. М. К. в качеството си на управител на „ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД е отсъствала от страната към датата на издаване на фактура № 0300000177/27.01.2016 г. и фактура № 0300000134/18.11.2015 г., по които получател е „КИАРА - ФАРМ" ЕООД. Т. Д. К. управител на „ТЕДИ 2002" ЕООД е бил в чужбина към датата, на която е издало на „КИАРА - ФАРМ" ЕООД фактура № 2000001669/21.03.2016 г. Безспорно са установени и родствени връзки между физическите лица, подписали съставените документи от страна на „ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД, „ТЕДИ 2002" ЕООД, „ФАРМАМЕД" ООД и „ПРОТЕА 2000" ООД.

С оглед невъзможността да се проследи произхода на процесните лекарства до производителя/вносителя им, не би могло да се направи обосновано заключение, че именно това са реалните доставчици на търгуваните от ревизираното лице лекарства, като в конкретната ситуация се касае за „относителна симулация", стоката е доставена, но не от посоченото като доставчик дружество. В хода на ревизията е събрана информация от ИАЛ и официалните вносители на лекарства, въз основа на която органите по приходите са направили обосновано заключение, че голяма част от партидите на изследваните 30 вида лекарства, закупени от „КИАРА - ФАРМ" ЕООД и обект на последващи ВОД и износ, не са били предназначени за българския пазар, а някои лекарства нямат цена в България и няма информация как са попаднали на територията на страната. Установено е, че в някои фактури на „КИАРА - ФАРМ" ЕООД срещу определена партида е направена отметка с химикал RO, на други BG, на други - върнат. Същевременно при извършените ревизии на част от цитираните по-горе доставчици на „КИАРА - ФАРМ" ЕООД, в хода на които са отправени молби за предоставяне на информация от други държави членки на ЕС, е установено, че не се потвърждава изпращане на стоката към българското дружество /напр. „ВОЛФАРМ4- ЕАД, „ГАИЧ ЕНД ПАРТНЕРС" ЕООД - предходен доставчик на „ЮНИВЪРСФАРМ" ЕООД/.

Следва да бъде посочено, че съществен елемент при доставката на лекарствени средства е същата да се извършва от лица, получили разрешение за такава дейност на територията на страната, проследимост на търгуваните видове лекарствени средства, като всяка една доставка е съпроводена с удостоверяващи произхода на стоките документи и транспорт на лекарствени средства в съответствие с правилата, съдържащи се в чл.7 от Наредба № 39 от 13.09.2007 година, няма и доказателства, удостоверяващи, че конкретните медикаменти са закупени от производител и/или разпространител, още повече, че изискванията относно транспортирането на лекарствени продукти от лицата, получили разрешение за търговия на едро са заложени в чл.7 от Наредба № 39 от 13.09.2007 г. за принципите и изискванията за добрата дистрибуторска практика. В конкретната хипотеза, при част от доставките предмет на продажба са термолабилни лекарствени средства, т.е. за съхранението и транспортирането на същите са необходими специални условия, наличието на които не се доказва.

Произходът на стоката не е елемент от фактическия състав на чл.68 ЗДДС, но когато доставката е свързана с наличност на вид стока, при това стока от специфичен вид (лекарства в конкретния случай), със специфичното ѝ разпространение на пазара, действително е пряко свързан с реалността на доставката, като такива доказателства за фактическата наличност на медицинските продукти - стоката при доставчика в конкретен склад или място за търговска дейност в периода на издаване на фактури, не са представени.

Съгласно т. 33 от Решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В настоящия случай следва да се приеме, че това не е сторено съобразявайки основно спецификата на търговската дейност с лекарства - съдът приема за недоказано доставянето на лекарствата по процесните фактури именно от изброените по-горе доставчици предвид факта, че жалбоподателят не доказва нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство, че се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на Закона за лекарствените продукти в хуманитарната медицина (ЗЛПХМ), в съответствие е изискванията на чл. 207, ал. 1, т. 4 от ЗЛПХМ дотолкова доколкото не всички изброени по-горе доставчици разполагат с необходимото за целта разрешително. Освен това, относно последващата реализиция на стоките, не са представени доказателства и в хода на първоначалната ревизия, и в хода на повторната, както и пред съда – представените документи от жалбоподателя, а именно фактурите, справките за стоков поток, счетоводни регистри на определени сметки и банкови извлечения, не представляват доказателства, които да удостоверят реално извършено прехвърляне на собственост върху стоката като част от фактическия състав на чл.24, изр.2-ро от ЗЗД касателно родово определени вещи.

Съобразявайки горното, съдът счита жалбата за неоснователна – за признаването на правото на данъчен кредит изначална предпоставка е наличието на реално осъществена доставка. Единствено издаването на данъчни фактури без зад тях да стои реална доставка не може да доведе до признаването на право на данъчен кредит.

При този изход на спора, в полза на ответника по жалбата следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по реда на чл.8 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 67 203, 99 лв./шестдесет и седем хиляди двеста и три лева и деветдесет и девет стотинки/.

Ето защо, Съдът