Решение № 1106 от 31.1.2024 г. на Административен съд - Варна по дело № 2502/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е след постановяване на Решение № 10732/07.11.2023 г. по адм. д. № 2268/2023 г. на ВАС, по силата на което е отменено Решение № 21/11.01.2023 г. на АС-Варна, постановено по адм. д. № 201/2022 г. и производството по делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. ВАС е приел, че решението на първоинстанционния съд е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до нарушаване на правото на защита на страната, до непопълване на делото с относими и допустими доказателства, съответно до неизясняване на фактите, от значение за правилното разрешаване на спора. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда с дадени задължителни указания.

Първоначалното производство е образувано по жалба на Ж. П. Д., [ЕГН], подадена чрез адв. И. К., против Ревизионен акт (РА) № Р-03000321000439-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 269 от 03.12.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП за установените задължения за: Данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), както следва: за данъчен период (д. п.) 2017 г. в размер на 6 402, 00 лв.-главница и лихва – 2 191, 08 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 6 011, 00 лв.-главница и лихва – 1 447, 76 лв.; Данък добавена стойност по ЗДДС, както следва: за д. п. м.01.2018 г. в размер на 3 951, 18 лв.-главница и лихва – 1 434, 61 лв.; за д. п. м.02.2018 г. в размер на 9 049, 96 лв.-главница и лихва – 3 215, 50 лв.; за д. п. м.03.2018 г. в размер на 29, 78 лв.-главница и лихва – 10, 31 лв.; Вноски за Фонд ДОО за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017г. в размер на 407, 82 лв.-главница и лихва – 141, 45 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 4 786, 20 лв.-главница и лихва – 1 174, 91 лв.; Вноски за Фонд ДЗПО /УПФ/ за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 117, 86 лв.-главница и лихва – 40, 87 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 1 307, 70 лв.-главница и лихва – 321, 02 лв.; Вноски за ЗО за самосигуряващо се лице по ЗЗО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 188, 59 лв.-главница и лихва – 65, 40 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 2 054, 13 лв.-главница и лихва – 500, 20 лв.

В жалбата се излагат оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт поради издаването му в противоречие с материалноправните разпоредби и при допуснати съществени процесуални нарушения. Навеждат се доводи, че фактическите констатации и правните изводи на приходните органи не се подкрепят от събраните доказателства, поради което актът е необоснован и немотивиран. Сочи се, че ревизиращият екип е нарушил принципите на обективност /чл. 3 от ДОПК/, независимост /чл. 4 от ДОПК/, служебно начало /чл. 5 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6 от ДОПК/, вследствие на което не са изяснени всички факти и обстоятелства от значение за установяването на публичните задължения, както и че изводите на ревизиращите органи са направени само въз основа на доказателства, относими към други данъчно-задължени лица. Сочи се, че РА не съдържа собствени мотиви, което представлява грубо нарушение на процесуалния закон и възпрепятства организирането на защитата на засегнатия данъчен субект. Твърди се, че установените публични задължения са на базата на събрани данни и електронни /екселски/ таблици, без наличието на първични документи, които единствено представляват валидни доказателства. Изтъква се, че в цялата ревизионна преписка не съществува подписан от жалбоподателя документ за получаване на суми по наложените платежи. Сочи се, че от страна на органите по приходите не е доказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. По отношение на представените данни в табличен вид от куриерските агенции се сочи, че същите нямат характер на счетоводен документ, а съдържат вторична информация, която не се установява ревизираното лице да е изпращач на посочените в тях стоки, нито да е получател на сумите по платежните нареждания с РКО, а напротив като такива са обективирани трети лица. Оспорват се всички събрани писмени доказателства в хода на ревизионното производство. Сочи се, че получаваните суми с наложени платежи са за извършвана търговска дейност от дружествата „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса Трейд“ ЕООД и от името и за сметка на дружествата. В този смисъл се твърди, че за получаваните от него наложени платежи за пратки на лицата, на които е бил представляващ, за него не възникват данъчни задължения в лично качество за сделките, извършвани от тези ЮЛ по смисъла на ЗКПО. Изтъква се, че не е изследван стоковия поток, не е установено дали РЛ действително е разполагало (като държател) със стоките, предмет на продажба, имало ли е определена складова наличност, място за съхранението им, физически получавал ли стоките, предмет на продажба, предавал ли ги е на получателя и с какъв документ, както и други обстоятелства, относими към вида на доставките. В частта по ЗДДС се сочи, че неправилно органът по приходите приема, че приходите от наложени платежи на трите юридически лица, извършващи търговска дейност са доходи на жалбоподателя в лично качество и ги обединява за целите на ЗДДС. Оспорват се начислените размери на ДДС, както и определената начална дата за регистрация по ЗДДС. Оспорват се начислените социални и здравни осигуровки, като се твърди, че за ревизирания период от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. не е налице законово задължение за осигуряване като лице по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, доколкото разпоредбата на чл. 40, ал. 3, т. 2 от КСО е влязла в законна сила на 01.01.2019 г. и съответно не е била приложима през ревизирания период. Оспорват се начислените осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по чл. 6, ал. 7 от КСО доколкото не попада категориите осигурени лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. Сочи се, че през 2018 г. се е осигурявал в качеството си на „собственик“, поради което доходът по чл. 123, ал.1, т. 1 от ДОПК не доход от трудова дейност и не подлежи на облагане с осигурителни вноски по чл. 6, ал. 7 от КСО. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част и за присъждане на сторените по предходните две дела разноски, като за настоящото дело не претендира разноски.

В хода по същество и в писмени бележки се подържа жалбата и изложените в същата съображения.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата, като отправя искане до съда да я отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд – Варна, след като съобрази изложените доводи на страните и събраните доказателства, приема за установено следното от фактическа страна:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321000439-020-001/26.01.2021 г. /л. 2 от преп./, издадена от Й. Р. А., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за: - годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на Е. за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.; - ДДС за периода от 01.01.2018 г. до 31.03.2018 г.; - ДОО за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.; - Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.; - Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г., като е посочено, че следва да завърши в срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 27.01.2021 година /л. 1-2 от преп./. Определен е ревизиращ екип в състав: Н. В. Г. - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Р. М. К. – главен инспектор по приходите.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000321000439-020-002/27.04.2021 г. /л. 4 от преп./, издадена също от Й. Р. А., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, е изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен до 25.06.2021 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321000439-092-001/15.07.2021 г. /л. 208-233/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД е подадено възражение /л. 238-243/.

Производството е финализирано с РА № Р-03000321000439-091-001/ 13.09.2021 г. /л. 244-252/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от възложителя и ръководителя на ревизията, с който на Ж. П. Д. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 6 402, 00 лв. и лихва – 2 191, 08 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 6 011, 00 лв. и лихва – 1 447, 76 лв.; ДДС по ЗДДС, както следва: за д. п. м.01.2018 г. в размер на 3 951, 18 лв. и лихва – 1 434, 61 лв.; за д. п. м.02.2018 г. в размер на 9 049, 96 лв. и лихва – 3 215, 50 лв.; за д. п. м.03.2018 г. в размер на 29, 78 лв. и лихва – 10, 31 лв.; вноски за Фонд ДОО за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017г. в размер на 407, 82 лв. и лихва – 141, 45 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 4 786, 20 лв. и лихва – 1 174, 91 лв.; вноски за Фонд ДЗПО /УПФ/ за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 117, 86 лв. и лихва – 40, 87 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 1 307, 70 лв. и лихва – 321, 02 лв.; вноски за ЗО за самосигуряващо се лице по ЗЗО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 188, 59 лв. и лихва – 65, 40 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 2 054, 13 лв. и лихва – 500, 20 лв.

Ревизионен акт № Р-03000321000439-091-001/ 13.09.2021 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 269/03.12.2021 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

Установено е, че Ж. П. Д. е местно физическо лице на Република България, по см. на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по чл. 3 от с.з. за доходи, произхождащи от източници в България и чужбина.

Предприетите процесуални действия са описани в констативната част на РД № Р- 03000321000439-092-001/15.07.2021 г. (л. 231-221 от преп.).

С Протоколи са приобщени документи, събрани в хода на други контролни производства, имащи отношение към настоящото ревизионно производство.

От органите по приходите е констатирано, че за ревизирания период Ж. П. Д. е бил собственик, представляващ и управляващ на „Колорит 11“ ЕООД, „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД.

„Рила 86“ ЕООД е регистрирано в Търговския регистър (ТР) на 05.12.2017г. От 05.12.2017 г. до 18.01.2018 г. представляващ и едноличен собственик на капитала е Ж. П. Д.. Считано от 18.01.2018г. и понастоящем представляващ и едноличен собственик на капитала е В. Д. З.. „Копи 17“ ЕООД е регистрирано на 08.01.2018 г. От 08.01.2018 г. до 09.03.2018 г. представляващ и едноличен собственик на капитала е Ж. П. Д.. Считано от 09.03.2018 г. и понастоящем представляващ и едноличен собственик на капитала е В. Д. З.. „Саса трейд“ ЕООД е регистрирано на 29.01.2018 г. От 29.01.2018 г. до 09.03.2018г. представляващ и едноличен собственик на капитала е Ж. П. Д.. Считано от 09.03.2018 г. и понастоящем представляващ и едноличен собственик на капитала е В. Д. З.. Основна дейност на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД декларирана в ТР е електронна търговия с разнообразни стоки. Деклариран електронен адрес на „Рила 86“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД е •••••@gmail.com., деклариран електронен адрес на „Копи 17“ ЕООД е •••••@gmail.com. „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД са със седалище и адрес на управление: [населено място], обл. Варна, [улица], (стар адрес: [населено място], [улица], офис Дружествата не са регистрирани по ЗДДС.

Установено е, че през ревизираният период Ж. П. Д. е в трудово-правни отношения със следните работодатели:

• за периода 05.08.2013 г. до 01.03.2017 г. с „Искам БГ“ ЕООД на длъжност „технически сътрудник“;

• за периода 01.03.2017 г. до 10.03.2017 г. с „ДЖ Шоп“ ЕООД на длъжност „продавач интернет търговия“;

• за периода 11.07.2017 г. до 21.08.2017 г. с „ДЖ Шоп“ ЕООД на длъжност „продавач интернет търговия“;

• за периода 21.08.2017 г. до 28.12.2017 г. с „Колорит 11“ ЕООД на длъжност „продавач интернет търговия“;

За ревизирания период 2017 г. – 2018 г. лицето не е декларирало изплатени суми от извънтрудови правоотношения, като не е подало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. Ж. П. Д. не е декларирал доходи от извършвана стопанска дейност, като органите по приходите, чрез извършените процесуални действия, описани на РД (л. 252 – 244 от преп.), са събрали доказателства и са установили, че през ревизирания период е извършвал дейност като търговец, без регистрация по ТЗ, а именно: осъществявал е търговия на дребно с разнообразни стоки, като е използвало сайт www.olx.bg. Търговската дейност е извършвана чрез „Еконт Експрес“ ООД, като дейността е прикривана, като такава на представляваните и управляваните от него дружества „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на „Рила 86“ ЕООД приключила с протокол № П-03000321079214-141-001/21.06.2021 г. (л. 170-169 от преп.), на „Копи 17“ ЕООД приключила с протокол № П-03000321079215-141-001/21.06.2021г. (л. 168-167 от преп.), на „Саса трейд“ ЕООД, приключила с протокол № П-03000321079213-141-001/21.06.2021 г. (л. 172-171 от преп.). С искания за представяне на документи и писмени обяснения от посочените дружества са изискани всички налични счетоводни, банкови, данъчно-осигурителни, търговски, трудово-правни документи, относно осъществяваната от дружествата търговска дейност от учредяването на дружествата до 31.12.2018 г. Изискани са и данни за реалното прехвърляне на активите и пасивите на дружеството и текущ счетоводен баланс към датата на покупко-продажбата на дружествените дялове от бившия собственик Ж. П. Д.. Искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД са връчени на В. Д. З. в качеството и на управител и представляващ дружествата на 13.05.2021г.

От дружеството не са представени изисканите документи. О. В. Д. З. са дадени писмени обяснения, отнасящи се и за трите дружества „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД. В. Д. З. е посочила, че не е плащала за придобиване на дружествените дялове на посочените дружества, а е получила по 300.00 лв. за покупката на всяка фирма, не е получила стоки при прехвърлянето на дружествата, а единствените документи които е получила са договорите за покупка на дружествените дялове, преди подписването на договорите не и е предоставена счетоводна, данъчно-осигурителна, търговска, трудово-правна, договорна документация, не и е предоставена счетоводната и касовата наличност или пък наситни стоки, не са и предоставени текущите баланси към датата на покупка на дружествените дялове, след покупката на дружествените дялове не е извършвана дейност, няма спесимен за банковите сметки на дружествата, не е наясно с дейността на фирмите и не е подавала данъчни декларации. Собственик е на над 34 фирми, които била закупила от различни хора, поради нужда от пари.

О. В. Д. З. е предоставено съгласие по чл. 62, ал. 5 от Закона за кредитните институции за разкриване на движението по банкова сметка за периода 06.12.2017 г. до 18.06.2019 г. на името на „Рила 86“ ЕООД и разкриване на движението по банкова сметка за периода 25.01.2018г. до 12.10.2020 г. на името на „Саса трейд“ ЕООД.

Банковите институции са представили извлечения за движението по банковите сметки „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, които са подробно анализирани в РД. ъй като от дружествата не са представени документи, ревизиращият екип е изпратил ИПДПОТЛ № П-03000321079214-041-001/19.05.2021 г. (л. 106 – 104 от преп.) до „Еконт експрес“ ООД за предоставяне на информация относно изпратените пратки и получените наложени платежи от „Рила 86“ ЕООД. С протоколи към настоящото производство са присъединени документи събрани в хода на извършени проверки на „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД за проверка и анализ на данни в електронен формат, в т.ч. и справки и копие на документи получени от „Еконт експрес“ ООД От „Еконт експрес“ ООД, в отговор на връчени ИПДПОТЛ, са представили информация във връзка с изпратени пратки, получени пратки, получени парични преводи.

От ревизиращите органи е извършен анализ на представените данни от куриерското дружество „Еконт експрес“ ООД, относно изплатените суми по наложени платежи за извършените дистанционни продажби от „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, при който са установили, че стойността на получените пощенски парични преводи от „Рила 86“ ЕООД за изпратените пратки по куриерското дружество „Еконт експрес“ ООД е в общ размер на 90 454.01 лв., като за 2017 г. те са в размер на 77 396, 33 лв. и за 2018 г. в размер на 13 057, 68 лв. (л. 230 гръб – 229 от преп.). За „Копи 17“ ЕООД са установени изплатени суми от наложени платежи от „Еконт експрес“ ООД за 2018 г. в размер на 46 964.94 лв., (л. 226 от преп.). За „Саса трейд“ ЕООД са установени изплатени суми от наложени платежи от „Еконт експрес“ ЕООД през 2018 г. в размер на 48 347, 63 лв. (л. 225 от преп.).

Отделно от тези суми по сметката на „Рила 86“ ЕООД са постъпили плащания по фактури от „Оро трейд“ ООД общо в размер на 2566, 40 лв.. за 2017 г. в размер на 720, 00 лв. и за 2018г. в размер на 1846, 40 лв.

По сметката на „Копи 17“ ЕООД са постъпили плащания по фактури от „Оро трейд“ ООД, „Синема сити България“, „Лира“ ООД в размер на 1908, 50 лв. за 2018 г. По сметката на „Саса трейд“ ЕООД са постъпили плащания по фактури от „Оро трейд“ ООД общо в размер на 1040, 80 лв. за 2018 г. Установени са общо приходи от електронна търговия, които са постъпили по банковите сметки на дружествата, както следва на „Рила 86“ ЕООД за 2017г. в размер на 78 116, 33 лв. и за 2018г. в размер на 14 904, 08 лв., на „Копи 17“ ЕООД за 2018г. в размер на 48 873, 44 лв., на „Саса трейд“ ЕООД за 2018г. в размер на 49 388, 43 лв.

От представените отчети на банковите сметки на дружествата са установени изтеглени суми от Ж. П. Д. в брой на каса или с банкова карта в размер на 80 925, 64 лв. от „Рила 86“ ЕООД, в размер на 38 323, 90 лв. от „Копи 17“ ЕООД и в размер на 40 810, 00 лв. от „Саса трейд“ ЕООД. Отделно от това са установени суми преведени по личната сметка на лицето в ПИБ •••••••••••••••• с посочено основание изплатен дивидент в размер на 11 590, 00 лв. от „Рила 86“ ЕООД, в размер на 9 975, 00 лв. от „Копи 17“ ЕООД и в размер на 8 094, 00 лв. от „Саса трейд“ ЕООД След анализ на движението по банковите сметки на дружествата от страна на ревизиращите органи е констатирано, че по банковата сметка на „Рила 86“ ЕООД са постъпили суми в общ размер на 93 020, 41 лв. и са изтеглени суми в брой и преведени по личната сметка на Ж. П. Д. в общ размер на 92 515, 64 лв. По банковата сметка на „Копи 17“ ЕООД са постъпили суми в общ размер на 48 873, 44 лв. и са изтеглени суми в брой и преведени по личната сметка на Ж. П. Д. в общ размер на 48 298, 90 лв. По банковата сметка на „Саса трейд“ ЕООД са постъпили суми в общ размер на 49 388, 43 лв. и са изтеглени суми в брой в общ размер на 48 904, 00 лв.

В хода на ревизията е установено, че за извършваната търговска дейност е използван сайта www.olx.bg. В отговор на искане за предоставяне на информация, „Наспър Класифайдс България“ ЕООД е представило регистрационни данни за потребители с [рег. номер], [рег. номер] и ID 2969079 регистрирани в сайта на olx.bg. Предоставена е и информация за датата на регистрация на профила, мейла за връзка, телефон за контакт. Данните за потребителя са идентифицирани от сайта на дружеството, съгласно списък с товарителници, предоставен от НАП по повод искането до тях. Предоставени са данни за всички публикувани обяви, както и информация за продаваните стоки (ново, употребявано, цена и др.) за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г., справка за плащания, пакети и бонуси за периода, както и списък на подготвените пратки през сайта OLX за ревизирания период.

Извършена е съпоставка между товарителниците, подготвени през тези профили и файла с „Изпратени пратки.xls“, предоставен от „Еконт Експрес“ ООД за „Саса трейд“ ЕООД и за „Рила 86“ ЕООД и файла предоставен от „Еконт Експрес“ ЕООД, при която е установено, че 1 товарителница на „Рила 86“ ЕООД и част от товарителниците на „Саса трейд“ ЕООД и на „Колорит 11“ ЕООД също са изготвени в сайта [интернет адрес] през посочените по-горе профили.

От органите по приходите е описана методологията на работа със сайта [интернет адрес], която се състои в регистрация на потребител с потребителско име и идентификационен номер, зад който е регистриран имейл и телефонен номер. За клиентите (купувачите на стоки) са видими потребителското име, идентификационния номер, имейлът и съответно публикуваните обяви на предлаганите стоки от потребителя (продавача). След като е направена поръчка за покупка на стока от съответната публикувана обява, продавачът - Ж. П. Д. изготвя товарителница през вградения компонент на „Еконт Експрес“ ЕООД, като за изпращач на стоката посочва произволно „Рила 86“ ЕООД, „Саса трейд“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД или „Колорит 11“ ЕООД, т.е. стоката е една и съща, обявата е една и съща, а търговецът решава кое от своите регистрирани дружества да посочи като продавач на стоката в изготвената товарителница.

При така установената фактическа обстановка от страна на ревизиращите органи е изведен извод, че Ж. П. Д. за ревизирания период е извършвал самостоятелна търговска дейност по занятие, която няма инцидентен характер-продажба на стоки чрез обяви в Интернет сайт [интернет адрес], изпращани до клиенти, чрез куриерско дружество „Еконт експрес“ ООД. При осъществяване на търговската си дейност използва дружествата „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, които впоследствие прехвърля на В. Д. З.. За извършените продажби са получени суми от наложените платежи по сметките на дружествата, които лицето е изтеглило преди да прехвърли дяловете на новия собственик, поради което е прието, че Ж. П. Д. е изтеглил сумите лично за себе си. Липсват/не са предоставени доказателства тези приходи/доходи да са документално отразени в счетоводствата, респективно постъпили в патримониума на търговските дружества, на които е бил собственик и управител.

Относно преведените по личната сметка на лицето в ПИБ •••••••••••••., с посочено основание изплатен дивидент в размер на 11 590, 00 лв. от „Рила 86“ ЕООД, в размер на 9 975, 00 лв. от „Копи 17“ ЕООД и в размер на 8 094, 00 лв. от „Саса трейд“ ЕООД е установено, че Ж. Д. си е разпределил дивидент месец след започване на дейността на всяка от трите фирми, преди да е приет отчет за дейността и без да са настъпили основанията за това. Липсват решение на общото събрание за разпределяне на дивиденти, не са подавани декларации по чл. 55 ЗДДФЛ, справки за изплатени доходи по чл. 73 ЗДДФЛ, поради което не може категорично да се докаже характера на преведените суми. Предвид изложеното е прието, че дивидентът е изплатен на ревизираното лице без правно основание.

Въз основа на извършения документален анализ на събраните в хода на ревизията документи от извършените проверки на дружествата, представлявани от РЛ, приобщени документи, събрани в хода на други контролни производства, имащи отношение към процесното ревизионно производство, представената информация от трети лица, както и от наличната информация в информационния масив на НАП, органите по приходите са извели извод, че за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018 г., Ж. П. Д. извършва търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ - електронна търговия с разнообразни стоки, доставяни на клиентите чрез „Еконт Експрес“ ООД. Прието е, че всички приходи, получени през периода от м. 12.2017 г. до м. 03.2018 г. на обща стойност 178 251, 36 лв., представляват укрити приходи за Ж. П. Д. от стопанска дейност като Е.. Установено е, че за данъчни периоди 2017 г. и 2018 г. лицето не е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ.

С оглед на така установените факти, ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, поради което основата за облагане по ЗДДФЛ, ЗДДС, КСО и ЗЗО за ревизирания период следва да бъде определена по реда на чл. 122-124а ДОПК.

На основание чл. 124, ал. 1 ДОПК на Ж. П. Д. са връчени уведомления с изх. № Р-03000321000439-113-001/11.06.2021 г. (л. 147-146 от преп.) и изх. № Р- 03000321000439-139-001/11.06.2021 г. (л. 145-143 от преп.), с които е уведомен, че основата за облагане по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г., задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, за ДЗПО-УПФ и задължителни здравно осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018 г., както и ДДС за периода 01.01.2018 г.-31.03.2018 г. ще бъдат определени по предвидения в чл. 122 -124а от ДОПК ред.

Заедно с уведомленията на лицето е връчено и ИПДПОЗЛ изх. № Р-03000321000439-040-001/11.06.2021 г. (л. 164-162 от преп.), с което на основание чл. 124, ал. 3 от ДОПК е изискано представянето на Декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди.

В определения 14-дневен срок от Ж. П. Д. не са представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Лицето е представило, копия на договори за покупко-продажба на дружествен дял за „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, копия на приемо-предавателни протоколи между Ж. П. Д. и В. Д. З., копия на три платежни нареждания от съответните дружества за преведен данък върху дивидента. Лицето е взело становище по връченото уведомление, като е описало дейността на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД. Посочило е, че дружествата са извършвали дейност по продажби на различни видове стоки, като са използвали услугите на куриерска агенция „Еконт Експрес“ ООД. Реализираните суми от продажбите са получавани по разплащателните сметки на дружествата посредством парични преводи. Подчертано е, че търгуваните стоки от всяко едно дружество не са идентични, а напротив – дружествата извършвали търговия с различни видове стоки (всички описани док. л. 158-148 от преп.).

Продажбите на дяловете били действителни, доказателствата за това били нотариално заверените договори и други дружествени книжа пред нотариус, както го изисква закона и Търговския регистър. В. Д. З. се била разписала на приемо-предавателен протокол, който ревизираното лице прилага, в който била декларирала, че приема всички (първични и вторични отчети) счетоводни документи на дружествата, както и притежаваните към момента на продажбата активи и пасиви на дружествата.

От оспорващия е направено изявление, че подаването на декларация по чл. 92 от ЗКПО е ангажимент на новия управител, поради което не би могъл да отговаря за действията и интересите на трето лице. По отношение на изтеглените суми от сметките на дружеството Д. твърди, че са били във връзка с разплащане с доставчици на стоки и услуги. Посочил е, че от негова страна за проверените периоди не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, тъй като не бил извършвал дейност като физическо лице. Описаните от органа по приходите търговски сделки, касаели цитираните дружества. От търговската си дейност, дружествата формирали финансови резултати. Като собственик (тогава), бил извършил разпределение на печалбата и получил доходи от дивиденти. От дружествата били заплатени данъци върху дивидентите, за което прилага платежни документи.

От органите по приходите е взето отношение по така представените документи и писмени обяснения. При преглед на представените приемо-предавателни протоколи съставени във връзка с продажбата на дружествен дял от „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД е установено, че в същите не е посочен точно вида и броя на предадените документи и активи по съответните позиции. Не са посочени, какви счетоводни документи са предадени, кои конкретно счетоводни регистри са предадени какви точно документи за данъчен контрол, както и за финансов одит, какви по-точно банкови документи, колко са по вид, количество и стойност предадените налични стоки. Представените протоколи са попълнени формално, като в тях е записано, че се предават ведомости за заплати при положение, че липсват назначени работници, както и липсва информация какви финансови отчети са предадени, след като не е изтекъл период за отчитане на „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, които са работили само през месец януари и месец февруари 2018г.

Относно твърдението на лицето, че дружествата са извършвали дейност по продажби на различни видове стоки, в хода на ревизията при анализ на получените от „Еконт Експрес“ ООД файлове за изпратените пратки на „Рила 86“ ЕООД, на „Копи 17“ ЕООД и на „Саса трейд“ ЕООД е установено, че трите дружества са продавали едни и същи стоки, докато са собственост на Ж. П. Д.. На стр. 24 в РД в табличен вид са посочени съвпадения на пет вида произволно избрани артикула от колони „описание“ в посочените файлове.

На основание чл. 122, ал. 4, във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, въз основа на извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, относими към ревизираното лице, органите по приходи са определили данъчни основи за облагане с данъци и задължителни осигурителни вноски, като приходите от търговска дейност са намалени с установените разходи.

При определяне на данъчната основа по реда на чл.122 - чл.124 от ДОПК за 2017 г. и 2018 г. органите по приходи са съобразили действително получените приходи и извършени разходи от търговеца.

Приходите са определени на база извършени продажби, по които плащането е получено с наложен платеж чрез куриерска фирма „Еконт Експрес“ ООД по банковите сметки на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД. Установен е размер на получените доходи/приходи от извършваната дейност през 2017 г. в размер на 78 116, 33 лв. и през 2018 г. в размер на 100 135, 03 лв. (таблица на стр. 28 в РД, л. 218 гръб от преп.).

В признатите разходи за целите па облагането е прието, че същите включват отчетна стойност на продадените активи (стоки). В хода на ревизията от лицето не е предоставена информация за отчетната стойност на продадените активи, не са представени първични счетоводни документи и счетоводни регистри. При определяне на отчетната стойност на продадените стоки, органите по приходите са съобразили декларираните приходи, разходи и съответно печалба в годишната данъчна декларация на „Колорит 11“ ЕООД за 2017 г., дружество собственост на Ж. П. Д., което осъществява продажби на сходни стоки чрез изпращане на пратки и получаване на суми по наложен платеж чрез „Еконт Експрес“ ООД.

Въз основа на всички анализирани данни, при определяне на отчетната стойност на продадените активи, с РА е приет коефициент равен на 2, 25 определен от съотношението между приходи и разходи, при което е призната отчетна стойност на продадените стоки, пропорционално на нетните приходи от търговска дейност, като за 2017 г. отчетната стойност е в размер на 34 718, 36 лв. и за 2018 г. в размер на 50 295, 97 лв.

След приспадане на задължителните осигурителни вноски, е определена годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност за лицето за периода 2017г. и 2018г., както следва:

За 2017г. данъчната основа в размер на 42 683, 70 лв. е формирана като разликата между установените приходи от търговска дейност в размер на 78 116, 33 лв. и извършените разходи в размер на 34 718, 36 лв. е намалена със здравно осигурителните вноски за сметка на лицето в размер на 714, 27 лв. Определен е дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 6 402, 00 лв. и следващата се лихва в размер на 2191, 08 лв. за периода от 01.05.2018 г. до 13.09.2021 г., на осн. чл. 1 от Закон за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания (ЗЛДТДПДВ), вр. чл. 175, ал. 1 от ДОПК;

За 2018 г. данъчната основа в размер на 40 073.46 лв. е формирана като разликата между установените приходи от търговска дейност в размер на 100 135, 03 лв. и извършените разходи в размер на 50 295, 97 лв. е намалена със здравно осигурителните вноски за сметка на лицето в размер на 9765, 60 лв. Определен е дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 6011, 00 лв. и следващата се лихва в размер на 1447, 76 лв. за периода от 01.05.2019г. до 13.09.2021 г., на осн. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

В частта по ЗДДС предвид установеното, че ревизираното лице осъществява системно търговска дейност, а сделките са осъществявани от него по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, ревизиращите органи са приели, че същото се явява данъчно задължено по ЗДДС лице, съгласно чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Констатирано е, че към 31.12.2017 г. търговецът е реализирал облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС в размер на 78 116, 33 лв. (таблица на стр. 30 от РД, л. 219 от преп.) и е следвало, но не е сторило това, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС по реда на aл. 1 от същата разпоредба до 07.01.2018 г. В случая е била налице хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, според която с РА се определят данъчните задължения на лицето в случаите, когато същото е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в срок. Поради това лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявление за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

Извършените от лицето доставки са квалифицирани като облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Прието е, че съобразно чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането - при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път. Предвид, че при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, е приложено правилото, че той е включен в договорената цена, съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.

В хода на ревизията е установено, че основанията за регистрация по ЗДДС за лицето не отпадат към 31.03.2018 г., поради което ДДС се дължи за периода от 21.01.2018 г. до 31.03.2018 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 и ал. 4, вр. с чл. 86 от ЗДДС, е определен дължим ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02 и м.03.2018 г. в общ размер на 13 030, 92 лв. (таблица стр.25-26 в РД, л. 221 лице/ гръб от преп.).

В частта на КСО е установено, че за ревизирания период, лицето няма регистрации като свободна професия, занаятчийска дейност, Е., съдружник в ООД или земеделски стопанин. Същото е осигурявано по чл. 4, ал. 1, т. 1 и чл. 127, ал. 1 от КСО и чл. 40, ал. 1 от ЗЗО, като за него са подавани декларации обр. 1 от работодателите, начислявани са вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване за периода 05.08.2013 г. - 01.03.2017 г. от „Искам Бг“ ЕООД, съответно за периодите 01.03.2017 г. - 10.07.2017 г., 11.07.2017 г. - 21.08.2017 г. от „ДЖ Шоп“ ЕООД и за периода 21.08.2017 г. - 28.12.2017 г. от „Колорит 11“ ЕООД.

От страна на Ж. П. Д. е подадена декларация за начало на дейност и начало на осигуряване с вх.№ 030431700228640/ 07.12.2017г., с която е декларирал упражняване на дейност - собственик на „Рила 86“ ЕООД и вид на осигуряването - всички осигурени социални рискове от 05.12.2017 г. С декларация с вх. № 030431800021592/ 19.01.2018г. Ж. П. Д. е декларирал прекъсване на дейност в „Рила 86“ ЕООД от 18.01.2018 г. Оспорващият е подал декларация за начало на дейност и начало на осигуряване с вх. № 030431800021596/19.01.2018 г., с която е декларирал упражняване на дейност - собственик на „Колорит 11“ ЕООД и вид на осигуряването - всички осигурени социални рискове от 18.01.2018 г. Въз основа на направения фактически и правен извод за осъществявана търговска дейност, съответно за реализирани търговски сделки без регистрация по ТЗ, с РА основата за облагане е формирана по реда и механизма предвиден за едноличните търговци. Прието е, че лицето подлежи на задължително осигуряване за доходите получени в резултат на осъществяваната търговската дейност. С РА е установено, че Ж. П. Д., в качеството на самоосигуряващо се лице, дължи месечни осигурителни вноски за фонд ДОО по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 и ал. 4 от КСО за периода 05.12.2017 г.-31.12.2018 г. В съответствие чл. 6, ал. 8 (в ред. 2016 /ДВ бр. 61/2015 г. в сила от 01.01.2016 г.) от КСО ревизираното лице дължи авансови осигурителни вноски в приход на ДОО върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година, като за 2017 г. е в размер на 460, 00 лв. и за 2018 г. в размер на 510, 00 лв.

Определените дължими месечни авансови осигурителни вноски за ДОО по реда на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК са посочени по месеци в табличен вид (стр.34 в РД, л. 215 от преп.), като за 2017 г. общо в размер на 70, 74 лв. и за 2018 г. общо в размер на 196, 56 лв.

Предвид установения облагаем доход от извършваната трудова дейност (продажби на стоки с наложен платеж чрез куриер) за отчетните 2017 г. в размер на 43 397, 97 лв. и за 2018 г. в размер на 49 839, 06 лв. е определен окончателен размер на осигурителния доход по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 1 от ДОПК за 2017г. в размер на 1948, 44 лв., за 2018 г. в размер на 25 080, 00 лв. и дължимите осигурителни вноски за фонд ДОО за довнасяне за 2017 г. в размер на 337, 08 лв. и за 2018г. в размер на 4589, 64 лв. съобразно разпоредбите на чл. 6, ал. 9 (в ред. 2016 /ДВ бр. 61/2015г. в сила от 01.01.2016 г.) КСО.

Ж. П. Д., като лице, родено след 31.12.1959 г., на основание чл. 127, ал. 1 от КСО, е задължително осигурен за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Съгласно чл. 157, ал. 1, т. 1, ал. 5 и ал. 6 от КСО, самоосигуряващото се лице дължи авансови осигурителни вноски в приход на ДЗПО УПФ (5%) върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, в срока по чл. 7, ал. 4 от КСО.

На основание чл. 124а от ДОПК, е определен размерът на задълженията за авансови осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ по месеци (виж таблица стр. 38 в РД, л. 213 от преп.), като за 2017 г. общо в размер на 460, 00 лв. и за 2018 г. в размер на 510, 00 лв. Окончателният размер на осигурителния доход е определен по реда на чл. 124а от ДОПК и съобразно разпоредбите на чл. 6, ал. 9 (в ред. 2016 /ДВ бр. 61/2015г. в сила от 01.01.2016) от КСО, като размерът на дължимите осигурителни вноски за фонд ДЗПО- УПФ за довнасяне, съобразно чл. 157, ал. 6 от КСО, е установен за 2017 г. в размер на 97, 42 лв. и за 2018 г. в размер на 1 254, 00 лв.

В частта по ЗЗО е установено, че Ж. П. Д., като работник и служител, е осигуряван за всички социални рискове от съответния работодател, за периода на времетраене на трудовия договор. За периода от м. 03 до м. 09.2017 г. е осигурен по реда на чл. 40, ал. 1, т. 8 от ЗЗО като лице, получаващо обезщетение за безработица, като вноските са за сметка на държавния бюджет.

Органите по приходите приемат, че здравноосигурителните вноски за Ж. П. Д., за ревизирания период, в който същият упражнява трудова дейност, са дължими, на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, т. к. лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващи се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на ДОО /(ЗБДОО) и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. На основание чл. 124а от ДОПК с РА е определен размера на дължимите авансови вноски върху минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен с ЗБДОО в размер на 460, 00 лв. за 2017 г. и на 510, 00 лв. за 2018 г. Определените дължими месечни авансови осигурителни вноски, определени по особения ред (стр. 40 в РД, л. 214 от преп.), са в размер на 32, 71 лв. за 2017 г. и 47, 73 лв. за 2018 г. Съгласно подробно описаните факти и обстоятелства и установения облагаем доход за извършвана търговска дейност по т. 1 от ТЗ за ревизираните периоди по реда на чл. 122, ал.1 и ал. 2, вр. чл.124а от ДОПК е определен окончателен размер на осигурителният доход и дължимите здравноосигурителни вноски в размер на 155, 88 лв. за 2017 г. и на 2006, 40 лв. за 2018 г. В хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото, въз основа на отправено от жалбоподателя искане, са изготвени съдебно счетоводни експертизи /ССЕ/ - основна и допълнителна, ангажирани са и гласни доказателства.

Гореустановената фактическа обстановка налага следните правни изводи:

Жалбата е депозирана в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от адресата на акта, при наличие на интерес от обжалване, поради което се налага извод за нейната допустимост.

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Ревизията е възложена от Е. С. Х. – началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Варна, надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1/. Ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

ЗВР, двете ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валиден квалифициран електронен подпис /КЕП/ от лицата, посочени като техни издатели, видно от приложения по делото диск, на който в електронен вид са качени документите по данъчната преписка, подписни с КЕП. С оглед разпоредбата на чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следователно оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД е неразделна част от него. От посочените в РА фактически и правни основания се изясняват юридическите факти, от които органът черпи упражненото от него публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с изискванията на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Противно на твърдяното в жалбата, в РА са формулирани самостоятелни мотиви независимо от позоваването и потвърждаването на констатациите и изводите в ревизионния доклад. С РА е установена отговорност на оспорващия за задължения в предметния обхват на ревизията и за период, за който е възложена ревизията.

Всички изложени от жалбоподателя доводи касаят оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Сроковете и процедурата по ДОПК във връзка с образуваното ревизионно производство са спазени от приходните органи. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство. До ревизираното лице, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, е изпратено уведомление във връзка с констатирани от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК.

При преценка относно съответствието на обжалваната част от ревизионния акт с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА жалбоподателят следва да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, а ответникът следва да установи наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК.

При съблюдаване на дадените от касационната инстанция указания по прилагането на процесуалния и материален закон, при разглеждане на делото в настоящото производство и както е отбелязано в Решение №10732/07.11.2023г. по адм. дело №2268/ 2023г. на ВАС, основният спорен въпрос е относно доказателствената сила на документите, установяващи получените приходи/доходи от Ж. Д., а не постъпленията по банковите сметки на "Рила 86" ЕООД, "Копи 17" ЕООД, "Саса трейд" ЕООД. В този случай достатъчни да обосноват законосъобразност на констатациите в обжалвания РА биха били директните преводи от "Еконт Експрес" ООД към физическото лице и придружаващата ги първична документация по сделките.

По аргумент от чл. 71 от ДОПК и чл. 184 от ГПК в ревизионното производство веществените доказателствени средства са допустими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството се осъществява по реда на чл. 37, ал. 5 от ДОПК - чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес. По аргумент от чл. 54, ал. 5 от ДОПК представянето на данните на електронен носител в съдебното производство не е в противоречие с разпоредбата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, която предоставя правна възможност, а не задължение за изготвянето на препис, заверен от страната. В случая представените таблици и електронни изявления, изготвени от "Еконт Експрес" ООД, са подписани с КЕП и за приемането им е приложим реда по чл. 184 от ГПК. Оригиналите на тези документите не са събрани в хода на ревизията, нито ангажирани при съдебното дирене, въпреки указаната на ответника доказателствена тежест. По силата на чл. 3, ал. 3 от ДОПК истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. Съгласно чл. 37, ал. 1 от ДОПК доказателствата се събират служебно от органите по приходите. В случая това задължение не е изпълнено в пълен обем, тъй като в хода на ревизията не са изискани преписи от документите за доставки на стоки чрез куриерски и пощенски пратки и документите за изплащане на наложени платежи и парични преводи чрез пощенски записи в съответствие с чл. 37, ал. 5 от ДОПК, а ревизионният акт е основан на съставените от третото лице таблици, съдържащи обобщена информация за изпратени и доставени пратки и платени суми, както и на файлове със графични изображения на документи, за които се твърди да са подписвани от РЛ. Представените само като сканирани изображения, електронните изявления за наложени платежи и парични преводи, в случая, не се установяват като електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Според определението за електронен документ в чл. 3, т. 35 от регламента това е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. Това е така, защото автор на електронното изявление съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. В случая таблиците са изготвени и представени като електронен документ от лицето, което ги е подписало с квалифициран електронен подпис, но първичните документи за наложени платежи и парични преводи не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис.

Релевантни, за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самия технически носител. В случая не е налице хипотезата на чл. 184 от ГПК, представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора документи не са електронни, поради което разпечатването им на хартия също не би променило доказателствената им тежест. Само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи.

Отделно от горното следва да се има в предвид, че сам по себе си фактът на изплащане на суми в полза на определено лице, при липса на товарителниците и други доказателства, не са в състояние да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществените доставки. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката. В резултат на процесуално бездействие на приходните органи, не са установени и посочени в РД и РА нито получателите на стоките, нито са извършени проверки на тези получатели, не е установено какво и от кой точно е доставено (в този смисъл Решение № 7121 от 28.06.2023 г. по адм. дело № 1682/2023 г. на ВАС).

В съдебното производство от страна на решаващия орган не са направени други доказателствени искания за събиране на писмените доказателства, въз основа на които се твърди, че са налице данни за приходи от продажби чрез куриер и техният размер, включително по реда на чл. 192 от ГПК. Принципът за обективност по чл. 3, ал. 3 от ДОПК изисква истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. При липса на писмени доказателства за получени наложени платежи и парични преводи, събрани по надлежния процесуален ред, настоящият състав намира, че не е доказан спорният по делото факт на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани.

В подкрепа на горното по изготвената ССЕ – основен вариант, изслушана при първото разглеждане на делото и кредитирана от съдебния състав като компетентно и обективно дадена, неоспорена от страните. Видно от същата, експертното становище е, че поради липса на първични документи за всяка получена сума от наложен платеж, налице е невъзможност да отговори на въпросите дали са налице ли са първични документи за получена сума (№, дата, сума); на кого е издаден документът за изплатената сума; от кое лице са получени (имена) парите по наложените платежи; има ли подпис на това лице върху разплащателен документ; кой е титулярът на първичния документ; изплащани ли са суми и по кои разплащателни сметки са получени сумите; какъв е размерът на получените суми. Поради липсата на първични документи за всяка получена сума от наложен платеж, вещото лице не успя да изчисли и какви са получените суми за процесните периоди за Ж. Д., „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и, , Саса Трейд“ ЕООД, както и да изчисли данъчните основи за облагане по периоди, които да бъдат формирани само от сумите, за които са налични първични документи, издадени от Ж. Д., като клиент на куриерската агенция (т.е. изплатени по негова лична партида) и в които да присъства подпис на Ж. Д., като получил сумата, съответно да изчисли доходите, както и данъчните задължения на Ж. Д. по ЗДДФЛ, ЗДДС, КСО и ЗОВ и законната лихва върху тях за процесните периоди.

Следователно при липса на годни писмени доказателства за получени наложени платежи и парични преводи, събрани по надлежния процесуален ред, обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК (наличие са данни за укрити приходи или доходи) не е доказано, а от там и това по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК (до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация). След като не е доказано обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, то недопустимо е да се изисква от ФЛ, което не е получило доходи, подлежащи на деклариране, да подаде Годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ, т.е. не е налице твърдяното от страна на органа по приходите обстоятелство по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК.

Във връзка с указаната на жалбоподателя доказателствената тежест по отношение на постъпване на сумите от наложени платежи от „Еконт експрес “ и банкови преводи в полза на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, в хода на производството е прието за безспорно и ненуждаещо се от доказване между страните по делото факта на постъпване на сумите от наложените платежи от „Еконт Експрес“ ЕООД банкови преводи в полза на търговски дружества „Саса Трейд“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Рила 86“ ЕООД, въз основа на осъществяваната от тях търговска дейност и внасяне на тези суми по банковите сметки на тези дружества. В тази връзка, следва да се отбележи, че нормата на чл. 63, ал. 3 от Търговския закон изрично определя, че търговските дружества са юридически лица, т.е. те имат самостоятелна правосубектност, различна от тази на техните учредители, дори учредителят да е само едно физическо или юридическо лице. Едноличното дружество с ограничена отговорност е самостоятелно юридическо лице по арг. от чл. 113, във вр. с чл. 64, ал. 1, т. 3, във вр. с чл. 63, ал. 3 от ТЗ. Едноличният собственик на капитала на еднолично ООД управлява и представлява дружеството лично или чрез определен от него управител съгласно разпоредбата на чл. 147, ал. 1 от ТЗ. Това, че управителят управлява и представлява дружеството по чл. 141, ал.1 и ал.2, изр. 1 от ТЗ не заличава различната правосубектност по чл. 1 от ЗЛС на това физическо лице спрямо тази по чл. 131 от ЗЛС, вр. чл. 63, ал. 3 от ТЗ на юридическото лице, нито самостоятелната им правоспособност и следващата се независимост при реализацията на всички видове юридическа отговорност. В частност управителят и юридическото лице не могат да се третират като тъждествени, нито като заменяеми субекти, вкл. по отношение на възникналите данъчни задължения, вкл. като носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 14, т. 1 от ДОПК и събраните доказателства.“ Във връзка с гореизложеното, настоящият съдебен състав приема за неоснователна тезата на ответника за извършвана търговска дейност от физическото лице Ж. Д., като Е. без регистрация, осъществявана чрез дружествата „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства – писмени, гласни и експертни, оборват изводите на приходните органи за реализирани от жалбоподателя доходи по занятие от стопанска дейност – електронна търговия с различни стоки, които по обем, системност и многократност го определят като търговец, респ. за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Отчетените от ревизираното лице парични средства чрез ПКО в полза на „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса трейд“ ЕООД, свидетелските показания и ССЕ доказват по категоричен и несъмнен начин, че жалбоподателят не е реализирал приходите от свое име и за собствена сметка.

Неоснователна е тезата на органа по приходите, че обложените суми представляват доходи от суми, изтеглени от разплащателните сметки на дружествата, предвид допълнителното заключение към ССЕ (стр. 2), в което вещото лице подробно е проследило констатациите и твърденията на органа по приходите в РД, РА, Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“. Видно е, че в РД и РА, органа по приходите дори е вписал изрично, че е приел приходите на дружествата като доход на жалбоподателя. Изводите на органа по приходите, че изтеглените парични средства са получени от жалбоподателя за лични нужди също са необосновани. Фирменият паричен поток представлява движение на паричните средства, предназначено за обслужване на текущата и основна дейност на дружеството, като е обичайно тези средства да имат обращаемост и да бъдат използвани за разходите за дейността. Изтеглените суми от сметките на дружествата влизат във фирмената каса, независимо кое лице физически извършва тегленето и представляват касов поток. Тези средства се използват за разплащане с доставчици на стоки и услуги, за да може да извършва основната си дейност конкретното дружество. В данъчната преписка липсват документи, които да сочат, че изтеглените парични средства са за лични нужди на управителя. Видно от събраните в хода на ревизионното производство доказателства за движението на средствата по разплащателните сметки на „Рила 86“ ЕООД /л.116 от преп./, „Саса Трейд“ ЕООД /л.134 от преп./ и „Копи 17“ ЕООД /л. 71 гръб от преп./, наличен е спесимен на подписите на лицето, което има право да се разпорежда с наличностите по сметките – в случая това е жалбоподателят. При осъществяване на банковите операции – теглене от разплащателните сметки на дружествата, Ж. Д. действа в качеството на управител и представляващ на конкретните юридически лица. Недопустимо е едноличен собственик и управител на дружество да се счита за отговорен в лично качество като Е. без регистрация за данъчни задължения.

Горните изводи се подкрепят и от ангажираните гласни доказателства - показанията на свидетелката К. Г. Х., кредитирани като обективни и логични, отразяващи преки и непосредствени впечатления и кореспондиращи с доказателствения материал, събран по делото, от които се установява какъв е предмета на дейност на търговските дружества, управлявани от Ж. Д. (он лайн търговия) и начина на организация на дейността.

При липса на договорни отношения между куриера и жалбоподателя като физическо лице и липсата на данни за преводи по личната му банкова му сметка от куриерското дружество, не се доказва основният релевантен факт – получаването на приход, който да представлява укрит доход от РЛ, имащ за последица определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК.

Не се доказва и, че процесните суми, изтеглени от жалбоподателя като дивидент, подлежащ на облагане. От страна на приходните органи само са коментирани изплатените като дивидент суми, но последните не са формирали данъчната основа за облагане в РД и РА. Органът по приходите само е изследвал тези транзакции, и въпреки, че са изплатени преди приключване на календарната година, е прието че се касае за скрито разпределение на печалбата (стр. 13, 15 и 19 от РД). Ревизиращият екип относно изплатените дивиденти е констатирал по отношение на „Рила 86“ ЕООД на стр. 8-13 от РД, че от разплащателната сметка на дружеството към лична сметка на ревизираното лице на 15.01.2018 г. е извършен превод на 11590 лв. с основание: „изплащане на дивидент“. На същата дата към НАП е заплатена сума в размер на 610 лв. е основание „данък върху дивидента“. По отношение на „Копи 17“ ЕООД на стр. 13-15 от РД, ревизиращият екип е констатирал, че от разплащателната сметка на дружеството към лична сметка на ревизираното лице на 09.02.2018 г. е извършен превод [рег. номер]. с основание „изплащане на дивидент“. На същата дата към НАП е заплатена сума в размер на 525 лв., с посочено основание „данък върху дивидента“. По отношение на „Саса Трейд“ ЕООД на стр. 15-19 от РД, от ревизиращия екип е констатирано, че от разплащателната сметка на дружеството към лична сметка на ревизираното лице на 02.03.2018 г. е извършен превод [рег. номер]. с основание: „изплащане на дивидент“. На същата дата към НАП е заплатена сума в размер на 426 лв. с основание: „данък върху дивидента“.

Въпреки че, ревизиращия екип приема разпределен от Ж. Д. в качеството си на едноличен собственик на капитала в „Рила 86“ ЕООД, „Копи 17“ ЕООД и „Саса Трейд“ ЕООД дивидент, без да са налице основанията за това, е формиран извод за извършено скрито разпределение на печалба в полза на собственик.“ (стр.5 от РД) Относно изплатените суми за данъци върху дивидента, от ревизиращият екип е констатирано внасяне с платежни нареждания, но поради факта, че софтуера на НАП не позволява приемане на Декларация по чл.55 от ЗДДФЛ преди приключване на периода, информационната система на НАП не може да обвърже двете суми - декларираната и получената по данъчно-осигурителната сметка на лицата. Поради това констатациите са, че тези суми стоят по данъчно-осигурителните сметки на дружествата. Независимо от възприетото становището, съществено за спора е кои суми са допълнително обложени с РА. От заключението по допълнителната ССЕ в таблица на стр. 3, т. 2, б. „а“ при установяването на начина, по който са формирани приходите от продажби по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за процесните периоди, се установява, че преведените суми, с основание „изплащане на дивидент“ не са включени в допълнително обложените с РА суми, поради което същите не са предмет на РД и РА и не са оспорени от жалбоподателя поради липса на правен интерес. Отделно от това в с.з. проведено на 14.12.2023г. вещото лице разяснява, че когато годината още не е приключена, няма подадени годишни финансови отчети, няма протокол на едноличния собственик за разпределяне на годишен резултат, който евентуално би бил основание за разпределяне на дивидент, изплащането на дивидент представлява авансово разпределяне на дивиденти.

Относно допълнително установените задължения по ЗДДС следва да се отбележи, че според чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легално определение на понятието "независима икономическа дейност" е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, според което това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Съгласно чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец е всяко физическо лице, което по занятие купува стоки или други вещи, с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид. В ал. 3 на чл. 1 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 от същия закон. В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Относно понятието "дейност по занятие", аналогично на направения коментар на Търговския закон в книга първа на проф. О. Г. за извършване на търговска дейност по занятие, може да считаме, че това е дейност като постоянна работа, която не е свързана с единични сделки, която няма случаен характер, чиято цел е създаване на постоянен доход.

Когато се извършват разпоредителни сделки с личното имущество еднократно, а не редовно или по занятие, тази дейност няма да има характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В този случай сделките ще попадат извън обхвата на ЗДДС, няма да представляват доставки по смисъла на ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

Предвид изложеното, когато едно лице извършва дейност редовно или по занятие, независимо какъв ще бъде обекта на продажба, може да се приеме, че дейността, която извършва е независима икономическа дейност.

В конкретния случай не е спорен факта, че сумите по наложените платежи и парични преводи от "Еконт експрес" ООД са постъпвали по банковите сметки на трите дружества, следователно жалбоподателят не е осъществявал независима икономическа дейност и по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС не представлява данъчно задължено лице.

Според чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, като ал. 1 определя като облагаема доставка всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаемият оборот съгласно ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставки на финансови услуги по чл. 46 и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от закона.

По аргумент от чл. 66, ал. 1, вр. чл. 67, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по 20%, като в случай че при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена.

При тази правна регламентация за законосъобразното облагане по реда на ЗДДС следва безспорно да се установи възникналото задължение за регистрация при достигнат законоустановен оборот и фактът на извършените доставки като обективно проявени юридически факти. В случая тези релевантни факти не са доказани, поради което незаконосъобразно на РЛ са определени и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за д. п. м.01.2018 г. в размер на 3 951, 18 лв. и лихва – 1 434, 61 лв.; за д. п. м.02.2018 г. в размер на 9 049, 96 лв. и лихва – 3 215, 50 лв.; за д. п. м.03.2018 г. в размер на 29, 78 лв. и лихва – 10, 31 лв. периода 01.01.2019 г. – 31.01.2019 г. в размер на 2069, 16 лв. и лихва в размер на 435, 13 лв.

По отношение на допълнително установените на РЛ задължения за държавно обществено осигуряване и здравно осигуряване съдът намира, че при липса на доказан доход от търговска дейност не е налице и осигурителен такъв. В случая следва да се съобрази и задължителната съдебна практика, отразена в постановките на тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022 г., постановено по тълкувателно дело № 8/2020 г. на ОССK на ВАС, които гласят, че въпреки препращането от чл. 124а към чл. 122 – 124 от ДОПК, законодателят не е въздигнал в правна норма презумпцията, че установеният от приходните органи укрит доход е от трудова дейност. Последица от това обстоятелство е задължението на органите по приходите да докажат както наличието на предпоставките за прилагане на особения режим на облагане по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, така и фактът, че доходите с неустановен произход на ревизираното лице са от трудова дейност и представляват осигурителен доход при определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. В случая не е доказана никоя от посочените предпоставки, поради което незаконосъобразно на РЛ са определени: Вноски за Фонд ДОО за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017г. в размер на 407, 82 лв. и лихва – 141, 45 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 4 786, 20 лв. и лихва – 1 174, 91 лв.; Вноски за Фонд ДЗПО /УПФ/ за самосигуряващо се лице по КСО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 117, 86 лв. и лихва – 40, 87 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 1 307, 70 лв. и лихва – 321, 02 лв.; Вноски за ЗО за самосигуряващо се лице по ЗЗО както следва: за д. п. 2017 г. в размер на 188, 59 лв. и лихва – 65, 40 лв. и за д. п. 2018 г. в размер на 2 054, 13 лв. и лихва – 500, 20 лв.

По изложените съображения, налага се извод за основателност на жалбата, РА е незаконосъобразен и следва да се отмени изцяло.

С оглед направеното своевременно искане и на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, вр. чл. 226, ал. 3 от АПК на жалбоподателя следва да се заплатят сторените по делото разноски, които според изявлението на проц. представител на жалбоподателя обхващат първоначалното разглеждане на делото пред АС-Варна и касационното оспорване, тъй като в настоящето производство разноски не се претендират. Същите се претендират в размер на 4596.79 лв. за воденото пред ВАС дело, от които 358.79 лева – държавна такса за образуване на делото и 4238 лева – адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита и съдействие, и разноски за воденото адм. дело №201/2022г. в размер на 2600 лева, от които 50 лева – държавна такса за образуване на делото, 1900 лева – адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита и съдействие и 650 лева – платен депозит за ССЕ. Предвид изложеното в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски в размер на 7 196.79 лева.

Воден от горното, на основание чл. 160, ал. 1, предложение първо ДОПК, съдът