Решение № 1712 от 20.11.2025 г. на Административен съд - Враца по дело № 1/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК ) във вр. със Закон за добавената стойност /ЗДДС/.

Образувано е по жалба на „В.“ ЕООД •••, ЕИК ••, представлявано от В.М.П., действаща чрез пълномощника си • Р.П. •••, срещу Ревизионен акт № Р-04000622007650-091-001/13.09.2023г., потвърден с Решение № 100/01.12.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, в обжалваната му част, с е: - определен корпоративен данък за данъчни периоди от 2016 г. до 2021 г. общо в размер на 132 322, 84 лв. и съответни лихви в размер на 63 559, 39 лв.;

• начислен ДДС в размер на 1 623 255, 72 лв. за данъчни периоди от 01.12.2016г. до 28.02.2020г. във връзка с установени неотчетени доставки/продажби чрез ПП “М.“;

• коригиран ползваният данъчен кредит общо в размер на 1 098, 32 лв. за данъчни периоди м.05.2018 г., м.07.2018 г., м.12.2019 г., м.05.2020 г., м.07.2020 г., м.08.2020 г., м.12.2020 г., м.01.2021 г., м.02.2021 г., м.03.2021 г., м.04.2021 г., м.05.2021 г., м.01.2022 г., м.03.2022 г.. м.04.2022 г., м.05.2022 г., м.06.2022 г., м.07.2022 г„ м.09.2022 г. и м.10.2022 г. във връзка с неотразени КИ;

• начислен ДДС общо в размер на 64 063, 73 лв. за данъчни периоди м.12.2016 г., от м.08.2017 г. до м. 02.2018 г., от м.04.2018 до м.05.2018 г., м.07.2018 г., от м.10.2018 г. до м.12.2018 г., от м.02.2019 г. до м.03.2019 г., м.05.2019 г., м.08.2019 г., м.10.2019 г., м. 12.2019 г., м.01.2020 г„ м.ОЗ.2020 г., м.04.2020 г., м.07.2020 г., м. 11.2020 г„ от м.06.2021 г. до м.08.2021 г. и м.07.2022 г. във връзка с недекларирани доставки, отчетени чрез фискални устройства;

• коригиран в намаление начисления ДДС общо в размер на 36 142, 65 лв. за данъчни периоди м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м.09.2021 г. и м.08.2022 г.;

• определена дължима лихва за ДДС в размер на 893 587, 25 лв;

• извършено прихващане със сумата в размер на 36 141, 32 лв., представляваща определеният при ревизията ДДС за възстановяване в размер на 36 142, 65 лв. за данъчни периоди м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м.09.2021 г. и м.08.2022 г. с част от установения ДДС за м.12.2016 г., или данъчните задължения за ДДС и корпоративен данък са в общ размер на 2 777 885, 92 лева.

В жалбата се излагат подробни съображения за незаконосъобразност на РА в оспорената му част. Твърди се, че неправилно и незаконосъобразно са установени задължения на ревизираното лице по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2016г. до 31.10.2022г., и по ЗКПО за период 01.01.2016г. – 31.12.2021г. Според жалбоподателя направените от органа по приходите констатации са необосновани, не почиват на база събран доказателствен материал и не могат да подкрепят направените в Ревизионния акт изводи, тъй като не са изяснени релевантни факти и обстоятелства, които са от значение за правилното определяне на публични задължения. Основните възражения по отношение на установените допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и по ЗКПО е, че са направени необосновани изводи за тях въз основа на косвени доказателства, на които не е направен детайлен анализ. Твърди се, че програмния продукт /ПП/ „М.“ не е счетоводен продукт и не се използва с цел цялостно водене и отразяване на всички счетоводни операции, свързани с търговската дейност. Според жалбоподателя ПП „М.“ представлява вътрешно ведомствена складова програма, показваща наличността, движението и продажбите на стоки в търговския обект, като необосновано органите по приходите приемат изцяло данните от него за меродавни по отношение на извършените продажби, което е в противоречие с действителното положение. Липсва анализ на документооборота и не е извършена съпоставка между стойността на заприходените стоки за ревизираните периоди, стойността на изписаните стоки и салдото по сметка 304 „Стоки“. Необоснован е и извода за неотчетени и съответно укрити приходи - недекларирани данни от ЕКАФП посочени по години в РД и PA. С измененията на Наредба Н-18 от 2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, информацията от съответните фискални устройства за всяка осъществена продажба се подава към НАП, с оглед на което е несъстоятелно твърдението за укрити приходи и съответно приложението на чл.122 от ДОПК. Съгласно приетата счетоводна политика на предприятието стоките се завеждат стойностно по метода на средно претеглената стойност, поради което несъстоятелно е твърдението за водене на счетоводството на дружеството в нарушение на Закона за счетоводството и липсата на аналитичност, а оттук необоснования извод за приложението на чл.122 ал.1 т. 2 и т.4 от ДОПК.

Иска се отмяна на Ревизионен акт № Р-04000622007650-091-001/13.09.2023г. и присъждане на направените по делото разноски в размер на 50, 00 лева, съобразно представеният платежен документ, както и адвокатско възнаграждение.

В писмена защита • Р.П. излага подробни съображения по основателността на жалбата, с анализ на събраните в хода на съдебното производство доказателства.

Ответникът - Директор на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, редовно призован, чрез • В.В., оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 65 766, 17 лева, съобразно материалният интерес, 850, 00 лева за внесен депозит за допълнителна експертиза, съгласно представен списък – л.1269 от делото. В хода на устните състезания, чрез писмена защита излага съображения за правилност и законосъобразност на РА, като се поддържат мотивите изложени в Решението, с което е потвърден оспорения Ревизионен акт, като издаден при спазване на процесуалния закон и наличие на материално-правните предпоставки за това.

Представена е административната преписка, по опис, обективиран в придружително писмо вх. № 17/03.01.2024г. по описа на АдмС - Враца.

Административен съд Враца, като прецени процесуалните предпоставки за допустимост, взе предвид становищата на страните и на основание чл.160, ал.2 от ДОПК въз основа на събраните по делото доказателства поотделно и в своята съвкупност провери законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, приема за установено следното:

Жалбата е редовна и допустима, подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, адресат на акта, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството и по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван пред горестоящия административен орган и след потвърждаващото го решение №100/01.12.23г. е обжалван пред териториално компетентния административен съд.

РА е връчен по електронен път на 13.09.2023г. – л.42 от делото, жалбата срещу него е подадена в ТД на НАП Велико Търново на 27.09.2023г. входирана с №22519, в срока по чл.152 от ДОПК. Решение № 100/01.12.2023г. е постановено в срока по чл.155 от ДОПК, започнал да тече от 05.10.2023г., след срока по чл.146 от ДОПК. Оспореното решение е връчено на 05.12.2023г. – л.26, като жалбата срещу него е подадена чрез Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново на 18.12.2023г., входирана с № 2107, при което срокът по чл. 156 от ДОПК за депозирането ѝ е спазен.

Разгледана по същество е основателна.

По фактите:

Ревизионното производство е започнало съгласно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000622007650-020-001/13.12.2022 г., връчена на 15.12.2022г. по електронен път, на ел.адрес: ••, ЗВР е изменяна със Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) №Р-04000622007650-020-002/13.02.2023, №Р-4000622007650-020-003/13.03.2023г. и № Р-04000622007650-020- 004/12.04.23г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-04000622007650-092-001/14.07.2023 г., с който са предложени за установяване задължения за корпоративен данък и ДДС, и съответните лихви. Срещу РД е подадено писмено възражение вх. № 20662/31.08.2023г. Резултатът от направеното от органа по приходите обсъждане на възражението е намерил отражение в издадения, на основание чл.119 от ДОПК РА № Р-04000622007650-091-001/13.09.2023г. Със жалба от 27.09.2023 г. е обжалван Ревизионният акт пред Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, който се е произнесъл с Решение №100/01.12.2023г., с което е оставил без уважение жалбата на „В.“ ЕООД, подадена чрез • Р.П. и е потвърдил като законосъобразен Ревизионния акт. Решението е връчено на жалбоподателя на 05.12.2023г. по електронен път, на електронен адрес ••.

Със Заповед № Р-04000622007650-020-001/13.12.2022г. на Б.Б. на длъжност •• на л.158 по делото явяващ се компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК съгласно приложена Заповед №1270/15.11.2021г. на Директор на ТД на НАП Велико Търново, и последваща Заповед №651/11.08.2023г. на л.170-173 по делото, е възложено извършването на ревизия на „В.“ ЕООД, с ЕИК •• относно задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2021г. и за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 01.12.2016 – 30.10.2022г. Извършването на ревизията е възложено на Н.К.К. – •• и М.Р.Х. – ••. Определено е ревизията да бъде извършена в срок от два месеца от връчване на ЗВР. Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000622007650-020-001/13.12.2022 г. е връчена по електронен път на „В.“ ЕООД на 15.12.2022 г. на л.160 по делото, на електронен адрес nikolaevakz@abv.bg. На 13. 0 2.202 3 г. е издадена Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №Р-0400 6 2200 7650 -020-002/ 13. 0 2.202 3 г. на л. 161 от том 1 от делото, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК е включен трети инспектор Н.Н.Т. – ••, като е определено ревизията да завърши до 15.0 3.2023 г., която заповед е връчена по електронен път на 16.0 2.2023 г. на ел.адрес ••. На 13.03.2023 г. е издадена нова Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000622007650-020-003/13.03.2023г. на л.164 от том 1 от делото, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК е определено, че ревизията следва да завърши до 13.04.2023г., която заповед е връчена по електронен път на 13.04.2023г. на същия електронен адрес. На 12.04.2023г. е издадена нова Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000622007650-020-004/12.04.2023г. на л.167 от том 1 от делото, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК е определено, че ревизията следва да завърши до 15.05.2023г., която заповед е връчена по електронен път на 13.04.2023 г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР са издадени в електронен вид и подписани с квалифициран електронен подпис на Б.Б. в посоченото му длъжностно качество - ••. По делото заповедите са представени на електронен носител /диск/, но според СКТЕ подписването им не отговаря на изискванията за електронен подпис.

По делото се оспорва връчването на заповедите за възлагане на ревизията и за нейното изменение по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК, като се твърди, че са ненадлежно връчени.

РА № Р-04000622007650-091-001/13.09.2023 г. е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, въз основа на Ревизионен доклад № Р-04000622007650-092-001/14.07.2023 г., изготвен в резултат на извършена ревизия на „В.“ ЕООД за установяване на задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. и ДДС за периода от 01.12.2016 г. до 31.10.2022 г. Срещу РД е подадено писмено възражение вх. № 20662/31.08.2023 г. Резултатът от направеното от органа по приходите обсъждане на възражението е намерил отражение в издадения, на основание чл.119 от ДОПК, РА № Р-04000622007650-091- 001/13.09.2023 г. Видно от мотивите на този акт, възраженията на ревизираното лице срещу направените в ревизионния доклад фактически констатации и правни изводи не са приети за основателни от органа по приходите.

С РА, при прилагане на особения режим за облагане, регламентиран в разпоредбите на чл. 122-124 от ДОПК, са определени допълнителни задължения или надвнесен данък във връзка с:

• неотчетени от ревизираното лице доставки/продажби, реализирани от обекти, находящи се в •••, ул. ••• № • и •••, ул.••• № ••, след извършено сравняване между установените от органите по приходите облагаеми доставки/продажби, отчетени в ПП “М.“, инсталиран на компютрите в тези обекти, и отчетените обороти по фискални устройства, намиращи се в същите обекти, в резултат на което е начислен допълнителен ДДС общо в размер на 1 623 255, 72 лв. за периода от 01.12.2016 г. до 28.02.2020 г.;

• неотразени кредитни известия (КИ), в резултат на което е ползван неправомерно данъчен кредит общо в размер на 1 098, 32 лв. през данъчни периоди м.05.2018 г., м.07.2018 г., м.12.2019 г., м.05.2020 г., м.07.2020 г., м.08.2020 г„ м.12.2020 г., м.01.2021 г., м.02.2021 г., м.03.2021 г., м.04.2021 г., м.05.2021 г., м.01.2022 г., м.03.2022 г„ м.04.2022 г., м.05.2022 г., м.06.2022 г., м.07.2022 г., м.09.2022 г. и м.10.2022 г.;

• недекларирани или недекларирани в срок доставки/продажби, отчетени чрез ЕКАФП, установени като разлика между реализираните обороти чрез ЕКАФП, отчитащи продажбите на дружеството и данъчните основи на продажбите в СД по ЗДДС, респективно отчетените приходи в счетоводството на дружеството, в резултат на което е начислен ДДС общо в размер на 64 063, 73 лв., касаещ данъчни периоди м.12.2016 г., от м.08.2017 г. до м. 02.2018 г„ от м.04.2018 до м.05.2018 г., м.07.2018 г„ от м. 10.2018 г. до м.12.2018 г., от м.02.2019 г. до м.03.2019 г., м.05.2019 г., м.08.2019 г., м.10.2019 г., м. 12.2019 г„ м.01.2020 г„ м.03.2020 г„ м.04.2020 г., м.07.2020 г., м. 11.2020 г., от м.06.2021г. до м.08.2021 г. и м.07.2022 г.;

• декларирани доставки, отнасящи се за предходен данъчен период, в резултат на което е коригиран в намаление начисления ДДС общо в размер на 36 142, 65 лв./за данъчни периоди м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м, 09.2021 г. и м.08.

-и съответни лихви за ДДС в размер на 893 587, 25 лв.;

-допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчни периоди от 2016 г. до 2021 г. общо в размер на 132 322, 84 лв., произтичащ от неотчетени приходи от продажби, регистрирани в ПП „М.“, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност на ревизираното лице и недеклариране на всички продажби, отчетени чрез ЕКАФП, както и съответни лихви в размер на 63 559, 39 лв.

С РА е определен за възстановяване ДДС за м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м.09.2021 г. и м.08.2022 г. общо в размер на 36 141, 32 лв., който е прихванат с изискуеми задължения на жалбоподателя за ДДС за м.12.2016 г. Предмет на настоящото обжалване по съдебен ред са изцяло определените с РА допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за горепосочените периоди. С РА не са определени допълнителни задължения и задължения за внасяне за ДДС за данъчни периоди м.09.2020 г., м.10.2020 г., м.10.2021 г., м.11.2021 г., м.12.2021 г. и м.02.2022 г., поради което РА не се обжалва в тази част и е влязъл в сила.

При ревизията, след анализ на събраните доказателства и извършените съпоставки по реда на чл.122 от ДОПК, са определени данъчни основи за облагане с корпоративен данък и лихви за просрочие за всяка година поотделно от 2016г.- до 2021г. включително.

Размерът на укритите приходи, установени от органите по приходите, е изчислен съобразно действително извършените продажби по месеци за периода от 01.01.2016 г. до 28.02.2020 г. на база количествата продадени артикули по данни от таблица SMETKISDR. Следващите се приходи (помесечно и годишно) от тези неотчетени (укрити) продажби са представени в таблици на стр. 111-112, 117-118, 123, 129 и 136 на РД.

По отношение на недекларираните приходи, отчетени чрез фискални устройства, органите по приходите са изготвили помесечни и годишни таблици, поместени на стр. 111-112, 117- 118, 123, 129, 136 и 143 на РД.

Чрез прилагане на този процент към размера на установените укрити приходи са определени стойностите на съответните им разходи.

Определени са и данъчните основи за облагане с ДДС. За целта приходните органи са използвали представените от доставчиците кредитни известия, за които е установено, че не са отчетени в счетоводството на дружеството, установените от тях данни за недекларираните доставки, отчетени чрез фискални устройства, както и резултата от извършения анализ на базата данни. Информацията за тези неотчетени доставки е обединена по месеци в таблица от стр. 146 до стр. 147 на РД, в която в колони са посочени данъчните основи и ДДС по доставките.

За периода от 01.12.2016 г. до 31.08.2020 г., от 01.11.2020 г. до 30.09.2021 г., м.01.2022 г., и от 01.03.2022 г. до 31.10.2022 г. допълнително е установен ДДС общо в размер на 1 688 417, 77 лв., произтичащ от:

-допълнително начислен ДДС в размер на 1 623 255, 72 лв. за периода от 01.12.2016 г. до 28.02.2020 г. във връзка с установените при ревизията неотчетени от ревизираното лице доставки/продажби, реализирани от обекти, находящи се в •••, ул. ••• № • и ••• ул. ••• № ••, след извършено сравняване между установените от органите по приходите облагаеми доставки/продажби, отчетени в ПП “М.“, инсталиран на компютрите в тези обекти, и отчетените обороти по фискални устройства, намиращи се в същите обекти;

-във връзка с неотразени КИ, е коригиран ползваният данъчен кредит от лицето общо в размер на 1 098, 32 лв. за данъчни периоди м.05.2018 г., м.07.2018 г., м.12.2019 г., м.05.2020 г„ м.07.2020 г„ м.08.2020 г„ м.12.2020 г., м.01.2021 г„ м.02.2021 г„ м.03.2021 г., м.04.2021 г., м.05.2021 г., м.01.2022 г., м.03.2022 г., м.04.2022 г., м.05.2022 г., м.06.2022 г., м.07.2022 г., м.09.2022 г. и м. 10.2022 г.;

-във връзка с недекларирани доставки, отчетени чрез фискални устройства е допълнително начислен ДДС общо в размер на 64 063, 73 лв., касаещ данъчни периоди м.12.2016 г., от м.08.2017 г. до м. 02.2018 г., от м.04.2018 до м.05.2018 г., м.07.2018 г., от м.10.2018 г. до м.12.2018 г., от м.02.2019 г. до м.03.2019 г., м.05.2019 г., м.08.2019 г., м.10.2019 г., м.12.2019 г., м.01.2020 г., м.03.2020 г., м.04.2020 г., м.07.2020 г., м.11.2020 г., от м.06.2021 г. до м.08.2021 г. и м.07.2022 г. и -коригиран в намаление начисления ДДС общо в размер на 36 142, 65 лв. за данъчни периоди м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м.09.2021 г. и м.08.2022 г. С РА на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК е определена дължима лихва в размер на 893 587, 25 лв. за ревизираните периоди.

Въз основа на извършените процесуални действия, събрани доказателства и установени факти и обстоятелства е прието, че са налице укрити приходи, както и че счетоводството на дружеството не дава възможност за установяване на основите за облагане с корпоративен данък (КД) за ревизирания период, което обуславя наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, както следва: обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане с КД по ЗКПО.

По делото се разпитаха като свидетели Н.К.К., Н.Н.Т., М.Р.Х., И.Р.П., А.П.П. и М.П.Т., последните двама са лицата, обезпечили технически информацията по реда на чл.40 от ДОПК.

С определение № 941/15.05.2024г. /л.720-727 от т.2 от делото/ е открито производство по оспорване на ЗВР и Заповеди за ИВР, РД и РА, както и подробно описаните документи в определението от т.2 до т.4 включително и е поискано допускане на ССчЕ и СКТЕ.

По делото е назначена и приета съдебно-счетоводна експертиза с поставени задачи, като съда е постановил вещото лице да я изготви след като се запознае с доказателствата по делото и документацията в дружеството жалбоподател /л.726 гръб/. Вещото лице е изготвило допусната СЧЕ, като е проверило единствено документите по делото и предоставени от счетоводството на дружеството на поискани от вещото лице документи. Същата не е посещавала счетоводството на дружеството.Заключението на в.л.К. се базира върху констатациите по РА, като е ползвала данните които органите по приходите са събрали в ревизионното производство и е достигнала до същия извод. Други доказателства не са събирани за изготвяне на СЧЕ.

По делото e допусната, назначена и приета от съда съдебно-компютърно техническа експертиза /СКТЕ/ по отношение на обезпечената информация по реда на чл.40 от ДОПК и документите подписани по електронен път и валидността на КЕП, с които са подписвани електронно оспорените документи.Според заключението на вещото лице К. в електронен вид са само следните документи: Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000622007650-020-001/13.12.2022 г., Заповеди за изменение на 3BP № P-04000622007650-020-002/13.02.2023г., № Р-04000622007650-020-003/13.03.2023г., № P-04000622007650-020- 004/12.04.2023 г., Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК с № P-04000622007650-113-001/20.04.2023г., Ревизионен доклад № Р- 04000622007650-092-001/14.07.2023 г. и Ревизионен акт № Р-04000622007650- 091¬001/13.09.2023 г. Документите са електронно подписани, но според вещото лице подписването не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис, защото в изследваните документи физическите лица са представени в удостоверенията и съответно в електронните подписи с три имена изписани на латиница, номер издаден от дружеството за удостоверителни услуги, а не от оправомощен държавен орган и адрес за електронна поща. Не е установен EГH или друг номер издаден от държавен орган, който да може еднозначно да идентифицира автора на подписа, което от своя страна е нарушение на член 3, точка 12 от Регламент № 910/2014, който поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за „квалифициран електронен подпис“. Отделно от това подписаните електронно документи ЗВР, ЗИВР, РД и РА, става чрез системата ИС „Контрол“, която по смисъла на Регламент 910/2014г. на ЕП и Съвета е устройство за създаване на КЕП и тези устройства съгласно изискванията на чл.30, ал.1 от Регламента подлежат на сертифициране от „съответните публичноправни или частни организации, определени от държавите членки“. ИС „Контрол“ към настоящия момент не е сертифицирана по Регламента.

От заключението на СКТЕ се установява, че процесът на обезпечаване на данни по чл.40 от ДОПК е компрометиран. Данните, с които органите по приходите са работили са иззети от компютрите на ревизираното дружество, като действията по снемане на тези данни са обективирани в протоколи № 37822/18.04.2022г., №37864/19.04.2022г. и №37863/18.04.2022г. Със СКТЕ вещото лице е установил, че процеса на изземване на тези данни е неправилен и е довел до замърсяване на информацията. Липсва оригиналната информация изтеглена от компютрите на дружеството, поради което не може да се направи съпоставка с контролните копия на дисковете, на които тя е била прехвърлена от системните им администратори.

Безспорно по делото е, че дружеството жалбоподател в ревизираните обекти е ползвал ПП Мистрал, който е стара версия. Този ПП няма никаква защита на данните в базата си данни и при използване може да се повреди, коригира или да се получи дублиране на данни. ПП Мистрал не е СУПТО. Според вещото лице времето за осъществяване на една операция водеща до запис в ПП Мистрал зависи от множество фактори, но може да се приеме, че е минимум 6-7 секунди.

При изготвяне на експертизата, вещото лице е изследвал в трите обекта инсталирани компютърни конфигурации с работещ ПП Мистрал, а на компютрите е имало множество файлове, в това число и база данни от предходни или други подобни софтуери. Установил, че таблицата Smetkisdr съдържа реално 32 колони, докато в предоставения файл „Exstract_smetkisdr 01.2019 С.Русков.XLSX“ са представени 46 колони. Според А.К. това несъответсвие се дължи на факта, че част от показаната информация произхожда от други таблици в базата данни. Поради съществуваща вътрешна взаимозависимост между таблиците в базата данни – промяна или манипулация в една таблица може да окаже влияние върху свързаните данни в други. В базата данни KORONA.FDR2 съществуват таблици, в които е налице нарушена хронологична последователност на записите, регистрирани са 6 броя операции за една секунда, от един и същи касиер, което технически е невъзможно да бъде направено. Колона „Prdate“ съдържа една и съща стойност за дата и час за всички пет записа – „01.01.2019 16: 05: 22“.

От разпитаните в с.з. свидетели служители на НАП А.П.П. и М.П.Т., двамата системни администратори става ясно пътя и начина на обезпечените доказателства. Двамата са обособили по своя преценка папка с файлове на устройството на дружеството и са формирали контролни суми. Информацията мигрира от устройството на „В.“ ЕООД, и се копира на „работна“ US В(флаш-памет) собственост на НАП, ползвана обичайно при работата си от системния администратор. След това от тази флаш-памет данните отново мигрират и се копират на устройство - преносим компютър, собственост на НАП, ползвано обичайно при работата си от системния администратор, след което данните се записват на дискове. Дисковете са обработени за целите на проверката извършена на „В.“ ЕООД. Протоколът от проверката и анализа на данните са присъединени за целите на ревизията. Системните администратори А.П.П. и М.П.Т. са служителите, които реално са обезпечили данните. Те не са служители на ТД на НАП - Велико Търново, но са командировани от Гл.секретар на НАП за времето от 18.04. до 19.04. включително на 2022г. за оказване съдействие на органите по приходите за обезпечаване на данни съгласно процедура К27.

За доказване констатациите на органа по приходите в хода на съдебното производство беше изискано от НАП да представи USB DISK 2.0 със сериен номер 0701C10D591401D6 и Kingston Data Traveler 3.0 със сериен номер 6Е03А74149С9. Изискана бе и информация за кои производства по проверки за обезпечаване на данни са използвани посочените устройства(флаш-памет), в т.ч. от кои служители и кога, като се представят съответните доказателства за извършените действия - протоколи по чл.50 от ДОПК, системни регистри и други. Изискана е и информация за извършените действия по форматиране на посочените в т. 1 устройства (флаш-памет), в т.ч. от кои служители и кога, като се представят съответните доказателства за извършените действия. С Писмо вх.№ 1841/21.06.2024г. по описа на АС - Враца са предоставени доказателства, които сочат, че при обезпечаването на данни документирано с Протокол АА № 0037822/18.04.2022г. е ползван USB DISK 2.0 със сериен номер 0701С10D591401D6. При обезпечаването на данни документирано с Протокол АА № 0037863/18.04.2022 г. Протокол АЛ № 0037864/19.04.2022 г. е ползвано Kingston Data Traveler 3.0 със сериен номер 6Е03А74149С9. По делото се установи, че USB DISK 2.0 със сериен номер 0701 Cl0D591401D6 е без данни, a Kingston Data Traveler 3.0 със сериен номер 6Е03А74149С9 е унищожен.

Според вещото лице А.К. файловете представени по делото съдържат „хеш-стойности“. Хеш-стойността се изчислява по математически метод и позволява да се проследява дали файла е манипулиран след изчисляването й. Констатирано е, че в случая липсва механизъм за сигурност и идентификация на хеш-функцията. Според вещото лице тази стойност е правена с приложението hashdeep64. Установено е, че под това име „hashdeep" има много и различни програми, някои от които дори представляват компютърни вируси. Конкретната използвана от НАП програма, не може да се идентифицира само по информацията посочена в дисковете. В папка, , md5sha256“ в предаденият по делото оптичен носител (CD), намиращ се на страница 819 по делото, има записана програма със същото име (hashdeep64.exe). Във файла за работа с продукта - „HASHDEEP.txt“, намиращ се в същата папка, най-отгоре файла е брандиран с името „United States Air Force“, което е официалното название на ••. В.л. не установява никакви доказателства, които да обвързват софтуера с органа по приходите, както и доказателства за автентичност.

Според вещото лице К. не е налице връзка между оригиналните файлове, които са се намирали на процесните компютри в проверяваните обекти и информацията от изследваните копия не може да бъде проверена. Освен поради липсата на обезпечените данни и USB вещото лице К. твърди, че изтеглените данни преди да бъдат хеширани оригиналните файлове, първоначално са били копирани с обикновена функция на операционна система, която не гарантира защита от манипулация. Тази функция допуска промяна на метаданни и информация за дата и час на ползване на копираните файлове. Файловете записани на приложените по делото дискове са хеширани и записани, след като са били копирани, а не преди това. Не може да бъде записано времето на изчисляването на хеш-кода, поради това, че софтуера, който е ползван за това, не взема независимо време, а времето на компютъра, на който се извършва, а операционната система (Windows) допуска промяна на времето от потребителя.

В административната преписката липсват доказателства за генерирането на контролни суми в програмния продукт(ПП) ползван от дружеството, преди извеждане на обема от данни предмет на обезпечаване. Такива контролни суми е трябвало да бъдат изчислени: първо в папката с файловете, в които е работил програмният продукт (на компютъра в съответния обект), преди изобщо да започне копирането на информацията от нея, за да се гарантира автентичността й в новосъздадената в компютъра ползван от дружеството от органите по приходите папка, в която е прехвърлена информацията и данните при „В.“ ЕООД в новосъздадената папка от органите по приходите на флаш-паметта. За установяване на задълженията на дружеството са използвани само данните от таблиците с обезпечената информация свалена от компютрите във всеки обект, като използваните контролни числа са поставяни на цялата база данни, а не на отделните файлове, с оглед запазване на нейната достоверност.

От изготвената съдебно-техническа експертиза се установява, че част от записите обективно не е възможно да бъдат осъществени т.к. има записи които са отчетени в едно и също време, и от един и същ оператор. Част от записите за „продажби на стоки“ е невъзможно да бъдат извършени, напр. на стр.50 на РД е отразено че операции с № 3188273, 3188274, 3188275 и 3188276 са осъществени в една и съща секунда 16: 06: 48 ч., което и без специални знания е ясно, че е практически невъзможно.

Въз основа на така възприетата фактическа обстановка предвид събраните писмени и гласни доказателствени средства и изготвените съдебно компютърна техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, настоящият състав и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, намира от правна страна следното:

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед №1270/15.11.2021 г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново /л.172/ и Заповед №651/11.08.2023 г. /л.170/, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел "Ревизии“ при ТД на НАП – Велико Търново. В случая издателят на заповедта за възлагане на ревизия – Б.И.Б., с оглед на заеманата длъжност /••/, е сред органите, посочени в т. 3 от Заповед №1270/15.11.2021 г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново и т.1 от Заповед №651/11.08.2023 г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000622007650-020-001/13.12.2022г. и Заповеди за изменение на ЗВР № Р-04000622007650-020-002/13.02.2023г., № Р-04000622007650-020-003/13.03.2023г., № Р-04000622007650-020-004/12.04.2023г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК. Настоящия състав приема, че подписването на тези заповедите е извършено с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на •• – Б. Б.. Представени са също така Заповед на Директора на ТД на НАП Велико Търново, с която са определени длъжностните лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи. Следователно възложената за извършване ревизия на "В." ЕООД е извършена от определените със ЗВР №Р-04000622007650-020-001/13.12.2022г органи по приходите – Н.К. – •• /ръководител на ревизията/, М. Х. – •• и Н.Т. – ••, които с оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-04000622007650-092-001/14.07.2023г. /чл. 117, ал. 1 от ДОПК/.

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-04000622007650-091-001 от 13.09.2023г. издаден от Б. И.Б. на длъжност ••, възложил ревизията на „В.“ ЕООД със Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000622007650-020-001/13.12.2022г. и от Н.К.К. на длъжност ••, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията. Както ЗВР, така и РД и издаденият въз основа на него РА са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото. Съгласно чл. 13, ал. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, респ. чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. От вещото лице е извършено квалифицирано валидиране на положените квалифицирани електронни подписи, а според представените документи от „И.О.“ АД (вх. № 1732/10.07.2025 г.), квалифицираните удостоверения на органите по приходите не са спирани/отменяни или прекратявани преди изтичане на срока, за който са издадени. Същите са валидни към момента на подписването на документите. По отношение на посочената липса на вписано ЕГН в квалифицираните удостоверения следва да се посочи, че търсената от идентификация на физическото лице посредством ЕГН, всъщност съставлява „лични данни“ по смисъла на легалното определение дадено в чл. 4, ал. 1 от Регламент (ЕС) № 2016/679 НА Европейския Парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/ЕО, поради което и в съответствие с произтичащите от него принципи за защита на данните, като например принципа за свеждане на данните до минимум и принципа на ограничаване в рамките на целта, в политиките на доставчиците на удостоверителни услуги (а те са приложени по делото и са сертифицирани, за което не се спори) е предвидено като алтернативен подход идентифицирането на титулярите на електронните подписи, когато се касае до физически лица, да става посредством издаден от Удостоверяващия орган идентификатор. Посоченото напълно съответства и на правилата на чл. 43 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. В този смисъл са например Решение № 13461/11.12.2024 г. постановено по адм.дело № 6466/2024 г. на ВАС и Решение № 5698 от 02.06.2025 г. постановено по адм. д. № 3062/2025г. VIII отд. на ВАС.

Съдебната практика, свързана с подписани чрез ИС „Контрол“ електронни документи, създадени от НАП, отрича качеството на устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламента, поради което не подлежи на сертифициране, респ. отрича и възможността само по себе си това да влияе върху качествата на подписите, които са положени от органите по приходите чрез нея – вж. Р № 13129/04.12.2024г., постановено по адм.дело № 7213/2024 г. на ВАС, Р № 9404/09.08.2024г., постановено по адм.дело № 5436/2024 г. на ВАС и други. В тази връзка съдът не кредитира заключението на вещото лице К. в тази му част.

В случая от представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.

Що се касае до връчването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА съда приема следното: Съгласно чл. 29, ал. 1 вр. с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Разпоредбата на чл.29, ал. 4 ДОПК в приложимата по време редакция сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай, че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 ДОПК. В настоящия случай спорът е представлява ли електронният адрес •• деклариран от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. От данните по делото от л.891 до л.911 е видно, че В.П., в качеството си на представляващ „В.“ ЕООД е депозирал в НАП на 12.03.2015г., 20.02.2018г. и на 27.11.2020г. заявление за подаване на документи по електронен път и ползване на електронните административни услуги, предоставяни от НАП с КЕП на упълномощено лице, в обхвата на което са „връчване и предоставяне на документи на клиентите на НАП в рамките на контролни производства“. Заедно със всяко едно заявление е подадено и уведомление /придружено с пълномощно/ за упълномощаване, оттегляне на упълномощаването, промяна на ел.адрес, в което П. е заявил, че е упълномощил Н.М.Н. и дружеството ще ползва електронните услуги предоставяни от НАП чрез КЕП, достъпни чрез интерфейса на информационната система на НАП и/или ще подава по ел.път и ще подписва с квалифициран ел.подпис посочените в уведомлението документи във връзка с изпълнение на законови задължения или реализиране на законови интереси в производствата, развиване пред органите на НАП. Услугите са конкретно и ясно посочени, като за всички е поискан пълен достъп. В тези услуги е включено „връчване и предоставяне на документи на клиентите на НАП в рамките на контролни производства“. И в подаденото заявление и в уведомлението е отразено, че електронните заявления на органите на НАП ще се приемат на електронен адрес •• във връзка с подадените документи.

Подателят на заявлението е посочил, че желае да получи пълен достъп до информацията по предоставяните услуги. Заявлението от 2020г. съдържа пояснителна част, разграничаваща пълния от частичния достъп до същата. Така в обхвата на пълния достъп са: а) подаване на декларации, документи и данни от името на задълженото лице; б) преглеждане на всички подадени от задълженото лице документи и резултати от обработката им независимо от сертификата, с който са подписани или валидността му, включително и документите, подадени чрез персонален идентификационен код (ПИК), издаден от НАП; в) получаване на документи, издадени от органи по приходите/публични изпълнители; и г) преглеждане на справки и други документи, съдържащи данъчна и осигурителна и друга информация за задълженото лице.

При така очертаното съдържание на заявлението изводът на съда е, че посоченият в него електронен адрес представлява деклариран от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Меродавно за приложимостта на последната норма е писмено изявление на задължения субект с посочване на електронен адрес за кореспонденция, каквото в разглеждания случай е налице. Цитираните от процесуалния представител на жалбоподателя решения на ВАС са постановени при различна от установената по настоящия случай фактическа обстановка, което обуславя тяхната неотносимост към спора. Съдът не подкрепя тезата на жалбоподателя, че връчването на актовете по приходната администрация по реда на цитираната разпоредба следва да бъде извършвано само на изрично посочен за конкретното производство електронен адрес. Регламентация в такъв смисъл не се съдържат нито в дял Първи, „Общи правила“, нито нормативните предписания на отделните административни производства по дял Втори от ДОПК. С оглед изложеното ревизонното производство е започнало с валидно и надлеждно връчване на ЗВР и ЗИВР и е протекло без нарушение процесуалните правила по връчването на документи, като не е накърнено и правото на защита на ревизираното лице в горния смисъл.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е неразделна част от него.

Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 4 от ДОПК, а ревизионния доклад е съставен от ревизиращите органи в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Ревизионния акт е издаден, след като е удължен срока за подаване на възражението по РД.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, като въз основа на събрани доказателства и установени факти и обстоятелства, е прието, че са налице укрити приходи, както и че счетоводството на дружеството не дава възможност за установяване на основите за облагане, тъй като стоките се водят стойностно и не е налице аналитична отчетност, даваща възможност за проследяване на движението на стоките по видове артикули и количество, което обуславя наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, както следва: обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

По въпроса за правилното и законосъобразно приложение на разпоредбата на чл. 122, ал.1 и ал.2 ДОПК и свързаната с нея норма на чл. 124а ДОПК.

Според разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - "Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период".

Съответно, според разпоредбата на чл.123, ал. 1 от ДОПК - В случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателя. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по реда на чл.122 от ДОПК, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Тази доказателствена тежест съдът е разпределил в първото по делото съдебно заседание.

За разлика от типичните ревизионни производства, в които ревизиращия екип безусловно изискват субектът да установи изгодни за себе си факти и обстоятелства (обикновено при отказа да се признае право на данъчен кредит и при преобразуване на ФР за целите на корпоративен данък или на друг пряк данък) в хипотезата, при която се реализира отговорност по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за съответното лице, всички факти и обстоятелства от предвидения там фактически състав следва да се установят при условията на пълно главно доказване пред съда, респ. за да се премине към този ред на определяне на данъчната основа тези факти и обстоятелства следва да се установят по несъмнен начин в хода на ревизията - чл. 170, ал.1 от АПК вр. с §2 от ДОПК.

В настоящото производство, от извършените процесуални действия, надлежно обективирани в приложени по ревизионната преписка протоколи, органа по приходите неправилно и необосновано е приел наличието на предпоставката, визирана в чл.122, ал.1, т.2 т и т.4 от ДОПК, а именно наличието на данни за укрити приходи или доходи, както и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Съгласно разпоредбата на чл. 54, ал.3 от ДОПК, органът по приходите има право да събере, като доказателства разпечатки от данни на технически носители, ако се установи, че са създадени от субекта или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Съгласно чл. 54, ал.3, изр. второ от ДОПК, "Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лицата упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол ".

За да се приложи законовата презумпция по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК, първият правнорелевантен факт, който следва да е доказан е, че данните от технически носители се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си. В случая е безспорно установено, че данните от ПП са от компютър, който се намира на място, където дружеството упражнява търговска дейност. По тази причина е следвало да бъде изследвано дали устройството е негово, кога е придобито, и дали е ползвано от други лица и за други цели. В случая този факт не е приет за относим, и не е изследван. Съответно липсва анализ кога и какви данни са въвеждани. Не е анализирано и дали е възможно натрупване на такива данни. Липсата на изследване води до недоказаност по безспорен начин че данните от ПП са от компютър ползван единствено от "В." ЕООД. Ето защо неправилно органите по приходите са приели за доказана първата предпоставка по чл.54. ал. 3. изр. 2 ДОПК за приложение на законовата презумпция, че данните от технически носители са създадени или ползвани от жалбоподателя.

Неправилно органите по приходите са приели за доказана и втората предпоставка по чл. 54, ат. 3. изр. 2 ДОПК за приложение на законовата презумпция, че данните от технически носители са създадени или ползвани от ревизираното дружество. Фактът, който следва да е доказан е, че данните от технически носители се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където се съхранява или води счетоводството им. От съдържанието на протоколите за предприети действия за обезпечаване на информация е видно, че липсва такава констатация както към момента на съставянето му, така и към момента на обезпечаването на доказателствата. Следователно само въз основа на протоколите не може да се приеме за доказано, че събраните данни от ПП са от компютър, намиращ се на место, където се съхранява или води счетоводството на ревизираното дружество. В противоположен смисъл са и останалите доказателства. По отношение на третия правнорелевантен факт за приложение на законовата презумпция - данните са от компютър, върху които единствено лицето има контрол, липсват както твърдения в хода на ревизията, така и ангажирани доказателства.

По изложените причини неправилно информацията, съдържаща се в протоколите за обезпечени данни е била квалифицирана от страна на приходната администрация, като изхождаща от счетоводството на дружеството. Това не е счетоводна програма, а служи за вътрешна организация на работния процес. Между софтуерите на складовата програма и счетоводната програма не е съществувала информационна връзка и зависимост. Този факт в случая не е спорен. Така при липса на връзка е невъзможно и отчитането на продажби.

От събраните по делото доказателства - свидетелски показания, писмени доказателства и назначените и приети от съда експертизи, безспорно се установява, че програмния продукт „Мистрал“ /ПП/ не е счетоводна програма. Основна нейна цел е да следи стокооборота. Както по-горе бе споменато ПП няма никаква защита на данните в базата си данни и при използване може да се повреди, коригира или да се получи дублиране на данни. ПП Мистрал не е СУПТО. Организационната програма не генерира счетоводна информация, и справките, издадени от него не са счетоводни документи по смисъла на чл.51 от ДОПК. Времето за осъществяване на една операция водеща до запис в ПП Мистрал зависи от множество фактори, но може да се приеме, че е минимум 6-7 секунди. На компютрите в трите обекта, където е инсталирана този ПП е имало множество файлове, в това число и база данни от предходни или други подобни софтуери. Така таблицата Smetkisdr съдържа реално 32 колони, докато в предоставения файл „Exstract_smetkisdr 01.2019 С.Русков.XLSX“ са представени 46 колони. Това несъответсвие е именно поради факта, че част от показаната информация произхожда от други таблици в базата данни. Поради съществуваща вътрешна взаимозависимост между таблиците в базата данни – промяна или манипулация в една таблица може да окаже влияние върху свързаните данни в други. В базата данни KORONA.FDR2 съществуват таблици, в които е нарушена хронологичната последователност на записите, регистрирани са 6 броя операции за една секунда, от един и същи касиер, което технически е невъзможно да бъде направено. Колона „Prdate“ съдържа една и съща стойност за дата и час за всички пет записа – „01.01.2019 16: 05: 22“.

Следователно използването на подобна програма, която дори не е счетоводна, при липса на първични счетоводни документи, не може да бъде основание за получаване на облагаеми доходи от жалбоподателя.

При обезпечаването на данни документирано с Протокол АА № 0037822/18.04.2022г. е ползван USB DISK 2.0 със сериен номер 0701С10D591401D6, приложен по делото, която флаш-памет е без данни. При обезпечаването на данни документирано с Протокол АА № 0037863/18.04.2022 г. Протокол АЛ № 0037864/19.04.2022 г. е ползвано Kingston Data Traveler 3.0 със сериен номер 6Е03А74149С9, който по данни на НАП е унищожен. Липсата на връзка между оригиналните файлове, които са се намирали на процесните компютри в проверяваните обекти и информацията от изследваните копия, води до невъзможност последната да бъде проверена. Тази невъзможност идва освен от липсата на обезпечените данни и USB, а и от факта, че изтеглените данни преди да бъдат хеширани оригиналните файлове, първоначално са били копирани с обикновена функция на операционна система, която не гарантира защита от манипулация. Тази функция допуска промяна на метаданни и информация за дата и час на ползване на копираните файлове, от което следва че тези данни, които са и основа за крайните изводи на приходните органи в оспорения РА могат да не са верни.

С оглед изложеното съдът прави единствения възможен извод, че по делото няма доказателства, че твърдените oт ответника стойности съответстват на обезпечената информация, както и какво всъщност е обезпечено. Доказателствата сочат, че тези USB- устройства са ползвани в много производства по обезпечаване на данни. По делото няма информация за кои, и дали след действията по обезпечаване е извършвано форматиране на устройствата с оглед избягване натрупване на данни, така както се изисква съгласно чл.50 от ДОПК, и субсидиарно приложимия АПК. Липсата на тези доказателства води до извод, че няма доказателства дали използваният алгоритъм приложен от органите за обезпечаване и анализиране на данните отчита анализ на цялото съдържание на всеки запис или се анализират само избрани полета.

Всъщност липсва анализ и на данни в РД и в РА. В РД са подадени в таблични видове под формата на цифри, данни от изтеглената информация от ПП „Мистрал“, като в частта за обосновка са изложени единствено факти без да е направен анализ. От РД и от РА не става ясно кой, кога и по какъв метод е извършил твърдения анализ на данни.

По делото няма данни за използвания алгоритъм приложен от органите за анализиране на данните, както и от коя база данни, и от кой диск по преписката е извлечена информацията от органите по приходите. Няма данни и налице ли са полета от таблиците, и съдържанието на обезпечената информация, което не е взето изобщо предвид при анализа и не е изяснено какво е тяхното значение. Няма данни дали използваният алгоритъм приложен от органите по приходите за анализиране на данните и в заключението, отчита ли за останалите записи, приети като укрити продажби, дали са налице в базата данни или по делото някакви други доказателства, че става дума именно за продажби, като например фактури, документи за плащания, приемо - предавателни протоколи или др. Също така липсват доказателства използваният от органите по приходите софтуер за анализ ARBUTUS да е предоставян на жалбоподателя с оглед проверка на достоверността на информацията, и оспорване на резултатите от анализа.

При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред за облагане да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност да са извършени недекларирани продажби, чийто период и стойност не са установени с надлежно ангажирани доказателства, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на укрити приходи, като основание по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК.

В обобщение може да се каже, че ответника не представи доказателства както за обема на данните, така и за гарантиране на тяхната автентичност, и тази на анализа си.

Изложените до тук съображения, налагат да се приеме, че в процесното ревизионно производство, органите по приходите не са изпълнили задълженията си за обективно /чл. 3 от ДОПК/; служебно /чл. 5 от ДОПК/ и добросъвестно /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване на задълженията на задълженото лице към бюджета.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че липсват предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и като последица от това - за допълнителното установяване на процесните задължения на ревизираното лице по ЗДДС и ЗКПО, ведно със съответните им лихви по начина отразен в РА потвърден след административно обжалване пред Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Велико Търново.

При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на особения ред за облагане да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно доказване, установяването само на вероятност да са извършени недекларирани продажби, чийто период и стойност не са установени с надлежно ангажирани доказателства, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и установените за довнасяне задължения и корекции.

По делото няма доказателства за недекларираните, или декларирани с несъответствия от жалбоподателя в справките - декларации и регистрационните дневници по ЗДДС фактури за периода от 01.01.2016 г. до 31.10.2022г., които фактури, обаче са декларирани от други регистрирани по ЗДДС лица в техните СД и регистрационни дневници по ЗДДС. Липсата на такива доказва невъзможността на жалбоподателя да продаде посочените стоки, тъй като не е разполагал с тях. Независимо че се касае за отрицателен факт, по делото се установява, че няма как дружеството да е продавало стоки в този обем и на тази стойност, тъй като не е разполагало с тях.

По делото ответника не сочи никакви други доказателства, освен твърдените записи, приравнени на укрити продажби, които да подкрепят факта, че става дума именно за продажби, като например фактури, документи за плащания, приемо - предавателни протоколи или др. Писмените доказателства недвусмислено сочат, че жалбоподателят не е разполагал и с парични средства да закупи съответните стоки, които в последствие да продаде без да ги отчете счетоводно.

Противно и на правната логика и процесуалните правила, органите по приходите неправилно са приели, че ревизираното лице трябва да доказва отрицателния юридически факт на ненастъпила продажба. В случая органът по приходите твърди, че е констатирал неотчетени приходи и на базата на тях е определил наличието на облагаеми доставки. От изложеното в РА се извежда, че изписаните стоки са и по-голям стойностен размер отколкото дебитните крайни салда на счетоводна сметка 304 „стоки". Това формира извод дружеството да е продало нещо, което не е закупило, което не е било негова собственост. В този см. е Решение № 127/03.07.2020г. по адм.дело № 591/2017 г. на АС - Велико Търново.

В случая, разглежданите констатации на ревизиращите органи са основани единствено и само на предположения. Този подход е в пълно противоречие с залегналия в чл. 3 ДОПК принцип на "обективност", според който органите по приходите са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс, като административните актове се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за фактите се установява отново по реда и със средствата, предвидени в този кодекс.

Иначе казано, особеният ред за извършване на ревизия предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, не дава възможност за установяване на задължения по волята или усмотрението на органите по приходите, какъвто е настоящия случай, а изисква установяване проявлението на някой от фактите, възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да се пристъпи към него. Очевидно такива факти в случая не са установени. Трябва също така да се добави, че след като в случая ответникът твърди наличието на фактически осъществени продажби като основание за определяне на допълнителни задължения към бюджета, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен юридически факт.

Жалбоподателят твърди обратното - липсата на факт от обективната действителност. В тази насока, с оглед описаните в РД данни, ще следва да се приеме, че продажбите в търговския обект се отчитат единствено чрез наличните в обекта фискални устройства, а не чрез въпросния софтуер. Наличието на разминаване между отчетените продажби чрез фискалните устройства и декларираните такива в подаваните справки – декларации по ЗДДС, респективно в подаваните ГДД е предпоставка за извършването на ревизия по общия ред, а не по реда на чл. 122 от ДОПК.

При липса на доказателства за закупени или недокументално обосновани покупки, и при липса на доказателства за конкретни продажби, не може да се твърди порочност в осчетоводяването. Приетите неосчетоводените приходи не могат по счетоводни данни да бъдат констатирани, както и неосчетоводените разходи също не могат да бъдат осчетоводени и констатирани.

В случая ПП не се използва и за отчитане на продажби, тъй като не е и счетоводен продукт по смисъла на чл.9 от ЗСч, нито е интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност по смисъла на наредба № Н-18 от 13.12.2006г. Организационната програма не генерира счетоводна информация, и справките, издадени от него не са счетоводни документи по смисъла на чл.51 от ДОПК, нито електронни документи по смисъла па ЗЕДЕП, които могат да са данни по чл.54 от ДОПК. Това в никакъв случай не означава, че отразява напълно и вярно именно стопански операции по продажби.

Органите по приходите са установили, че няма обвързаност между ПП „Мистрал" за отчитане на продажбите в супермаркетите и счетоводните програми, на които е водено счетоводството на „В." ЕООД. В счетоводството на дружеството приходите от всички обекти са отчитани ежемесечно на база регистрираните продажби чрез ЕКАФП, като отделно от тях са отчитани и приходи от продажби, за които са издадени фактури, платени по банков път. Счетоводна сметка 304 „Стоки" е водена само стойностно, като липсва аналитична отчетност по видове стоки и количества. Приели са, че водената по този начин счетоводна отчетност на стоките е в нарушение на правилата, разписани в СС2 „Отчитане на материални запаси“. Според тях създадената отчетност не дава възможност за последващ контрол. Във всички случаи липсата на аналитична отчетност не обосновава директно приложението на това основание за облагане, а само тогава, когато препятства определянето на основата за облагане с данъци. Съгл. чл.3, ал.2 и ал.3 от Закона за счетоводството, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имуществото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред и текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Липсата на аналитична отчетност посочена в сметка 304 на „В.“ ЕООД не е обоснована досежно връзката с определяне на данъчната основа за целите на ДДС, нито с данъчната основа за целите на облагането с корпоративен данък.

С оглед изложеното съдът приема, че предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК се явяват недоказани. Неправилно и незаконосъобразно органите по приходите са определили задълженията на дружеството по особения ред на ДОПК.

По делото са направени искания от страна на жалбоподателят и ответника за присъждане на направените разноски по делото.

При този изход на делото на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК е основателно искането на жалбоподателя. На "В." ЕООД се дължат сторените разноски по производството за осъществената адвокатска защита претендирана за един адвокат в размер на 3000, 00 лв. по договор за правна помощ и съдействие от 12.09.2025г., както и сторените по делото разноски за платена държавна такса в размер на 50.00лв. и заплатено възнаграждение за изготвените и приети съдебно счетоводна – експертиза в размер на 700.00 лева, съдебно компютърно - техническа експертиза в размер на 3129.10 лв.

Водимо от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 1 предл. последно от ДОПК, Административен съд Враца, І-ви състав,