Решение № 2101 от 29.11.2024 г. на Административен съд - Перник по дело № 135/2023 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на А. Г. Н., [ЕГН], с адрес община Перник, [населено място], [улица]срещу Ревизионен акт № Р-22001422002083-091-001/30.01.2023г., издаден от М. С. Х. – Началник сектор, възложил ревизията и В. И. С. – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП [област], в частта, в която е потвърден с Решение № 491/21.04.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ [област] при ЦУ на НАП, с който са определени допълнителни задължения за авансов и годишен данък от дейност като ЕТ за 2019, 2020 и 2021 година общо в размер на 8 825, 95 лв. и са начислени съответни лихви в размер на 1 811 лв. В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА, алтернативно – за нищожност на същия. Твърди се, че незаконосъобразно ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като предпоставките за това не са доказани. Оспорва възприетите факти и обстоятелства. Възразява срещу начина, по който са определени основите за облагане. Навежда доводи, че не са събрани доказателства по надлежния процесуален ред, които да докажат, че е реализирал доход/печалба. Констатациите били въз основа на предоставени справки от „••••" ООД и „••••“ А., които нямали характер на електронен документ по смисъла на Регламент 910/2014 и ЗЕДЕЕУ и не можели да се ползват с обвързваща доказателствена сила. Същевременно жалбоподателят претендира, че липсват доказателства за упражняване на търговска дейност по занятие. Моли да се отмени изцяло РА. В съдебно заседание жалбоподателят, лично и чрез процесуалния си представител адв. Д. поддържа жалбата. Претендира направените по делото разноски, съобразно представен списък. Представя писмени бележки. Ответникът, Директорът на дирекция ОДОП - [населено място] при ЦУ на НАП чрез процесуален представител в съдебно заседание моли съда да отхвърли жалбата като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно списък. Окръжна прокуратура – Перник, редовно уведомена за възможността да встъпи в производството, не изразява становище. Административен съд – Перник след като се запозна с представените по делото доказателства и взе предвид становищата на страните, приема за установено от фактическа страна следното: Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №•••••.2022 г./л. 26 от адм.д. № •••/2023/, връчена по електронен път на 18.05.2022 г., издадена от М. С. Х., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП [област], оправомощена да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2 т. 1 от ДОПК, със заповед №•••• от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП [област] /л. 21/. Ревизията обхваща задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2019г. до 31.12.2021г. на А. Г. Н.. Определен е срок за завършване на ревизията до 3 месеца от връчване на заповедта. За ревизиращи органи са определени В. И. С. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и В. Д. Р. – старши инспектор по приходите, Д. М. И. – инспектор по приходите. Така определеният срок е продължен до 16.09.2022 г. със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № ••••.2022г. С Решение № •••••.2022г. на М. С. Х., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП [област] на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на ревизията от В. Р. поради прекратяване на служебното му правоотношение, считано от 05.09.2022г. В съдебното производство е представена Заповед № ••••2022г. за прекратяване на служебното правоотношение на В. Р. /л. 20 гръб/Със ЗИЗВР № ••••2022г. за ревизиращ екип са определени В. И. С. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и Д. М. И. – инспектор по приходите. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) №••••.2022 г. Срещу констатациите и изводите в РД е подадено писмено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК. вх. №59-00-881/ 02.12.2022 г. Същото е разгледано от органите по приходите и е възприето за процесуално допустимо, но неоснователно по същество. Ревизията приключва с РА №••••2023 г., издаден от М. С. Х., на длъжност началник сектор в ТД на НАП [област] - орган, възложил ревизията и В. И. С., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП [област] - ръководител на ревизията. Актът е връчен на 08.02.2023 г. по електронен път. Установени са допълнителни задължения за авансов и годишен данък за доходи от дейност като ЕТ за всички ревизирани периоди, общо в размер на 8 825.95 лв. и са начислени съответни лихви в размер на 1 811.00 лв. Данъчните основи за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са определени по реда на чл. 122 от ДОПК. Не са установени задължения за данък върху годишните данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ. Извършена е съпоставка на придобитите доходи и извършените разходи по години, при която не е установен недостиг на средства. Недоволен от РА, А. Н. го е оспорил по административен ред с жалба до директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП, който с Решение № 491/21.04.2023 г. го е потвърдил като законосъобразен досежно установените задължения за данък върху доходите от дейност като ЕТ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Приел жалбата за процесуално недопустима в частта, в която оспорват задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, тъй като такива не са установени с РА и прекратил производството в тази част поради липса на интерес от обжалване. Решаващият орган е намерил за правилно приложен особения ред за облагане на лицето по чл. 122 от ДОПК, тъй като са констатирани и доказани от ревизията данни за укрити приходи. Директорът на „ОДОП“ е приел за правилна квалификацията на реализираните доходи като такива от стопанска дейност, които са облагаеми по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. От установеното при ревизията, правилно органите по приходите са приели, че ревизираното лице, поради извършване на редовни и многобройни доставки на стоки с цел реализиране на печалба, има качество на търговец през ревизираните периоди. По преписката няма данни на коя дата е съобщено потвърдителното решение от 21.04.2023г. на ревизираното лице, но жалбата пред АС – Перник е подадена на 02.05.2023г. поради което е в срок. В хода на ревизията са предприети процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД, който, по силата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от издадения РА. Установено е, че ревизираното лице А. Н. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4. ал. 1 от ЗДДФЛ и на основание чл. 3. т. 1 и чл. 8, ал. 1 ЗДДФЛ е данъчно задължен за облагаеми доходи, придобити от източници в [държава] и oт чужбина. Ревизираното лице няма регистрация по ЗДДС за ревизираните периоди и преди това. Лицето не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. При извършена справка в информационния масив па НАП е установено, че лицето има сключен трудов договор от 03.12.2021 г. със „•••• ЕООД, ЕИК ••••, представлявано от Б. Р.. с която съжителства в едно домакинство. Не са установени данни за изплатени възнаграждения на ревизираното лице по извънтрудови правоотношения. Липсват данни за притежавани финансови активи и участия в търговски дружества. С Протокол №••••.2022 г. са присъединени доказателства, събрани при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) на А. Н. за периодите от 01.01.2019 г. до 30.06.2021 г., приключила с Протокол №••••2022 г./л. 284 и сл. Приложение №2/. При проверката е установено, че А. Г. Н. е изпращал куриерски пратки /фенери, зарядно за батерии, буфер, чанти, ключалки, химикали, кобур, кабели, чаши, батерии, крепеж, аксесоари, дрехи, антифони, сувенири часовници, колани и др./ до получатели на територията на страната, като сумите от продажбите на въпросните стоки са получавани чрез наложен платеж или пощенски паричен превод чрез куриерските фирми „••••“ ООД и „•••• ООД. Изпратени са искания до куриерските дружества за предоставяне на данни за сключени договори и изплатени суми на А. Н.. От „••••“ ООД е предоставена информация в табличен вид съгласно които, през 2019 г. А. Н. е получил парични преводи в размер на 11 152.00 лв. и наложени платежи в размер на 8 372, 00 лв. и е изпратил парични преводи в размер на 1 893.89 лв. През следващата 2020 г. е получил парични преводи на стойност 228, 00 лв. и е изпратил за 534, 24 лв., получил е наложени платежи за 30 814.00 лв. За периода 01.01.2021 г. -30.06.2021г. е получил парични преводи на стойност 270, 00 лв. и е изпратил 623, 88 лв. „••••“ А. е предоставило данни, съгласно които А. Н. е получил суми по наложени платежи, през 2019 г. в размер на 437.00 лв. и през 2020 г. в размер на 530, 00 лв. Констатирано е още, че за ревизираните периоди А. Н. е вписан като подател на пратки, но по част от товарителниците като изпращач на стоки и получател на парични средства са вписани „••••” ЕООД и „••••“ ЕООД. В тази връзка са разграничени получените от А. Н. средства от наложени платежи и парични преводи от тези, в които изпращачи са „•••• ЕООД и „••••“ ЕООД. На жалбоподателя е връчено Искане № ИПДПОЗЛ №••••2022 г. П-••••2022 г., с което са изискани писмени обяснения относно налични парични средства в брой, получавани доходи, извършени разходи, сделки с имущество и финансови активи и др. В отговор са представени писмени обяснения и декларация за разкриване на банкова тайна. В писмени обяснения /л. 283/ по ПУФО, приключила с Протокол №••••.2022 г. лицето е декларирало, че в периода 01.01.2019г. – 30.06.2021г. е изпращало множество пратки с наложен платеж по куриерска фирма „••••. Съдържанието на пратките са лични, употребявани вещи, както и ръчно изработени от лицето сувенири и аксесоари. Получените суми вземал в брой от офиса на куриерската фирма. Изискани са документи и писмени обяснения от всички банки на територията на [държава], за извършени банкови сделки в страната и чужбина. Съгласно получените отговори, лицето е титуляр на две банкови сметки в лева и в евро в О. Е.. За движението по тях са ангажирани извлечения. От А. Г. Н. са декларирани сделки с други лица, които са внасяли суми по банковите сметки на лицето. Извършени са насрещни проверки до лицата за въпросните преводи. Съгласно обясненията въпросните лица са роднини и приятели, на които А. Н. е предоставял малки заеми във времето, за закупуване на общи семейни подаръци и др. /л. 155 и сл. Приложение № 1/ В отговор на връчени искания от доставчици на комунални услуги, е предоставена информация за платени суми за телефонни услуги, вода и ел. енергия. От мобилния оператор „Т••••[държава]“ ЕАД е поискана информация относно активните мобилни номера на жалбоподателя. Получен е отговор с вх.№ ••••.2021 г., видно от който А. Г. Н., с [ЕГН] притежава активни мобилни номера: +•••• от 13.01.2016 г. и •••• от 31.01.2017 г., за които са изпратени копия от договорите за мобилни услуги. Предвид получените данни от куриерските дружества и мобилния оператор е направен еднозначния извод, че именно лицето А. Г. Н. с [ЕГН] и [тел. номер] е извършвало доставки чрез куриерите и е получавало сумите по наложени платежи. В хода на ревизията на А. Г. Н. поради наличие на данни за укрити доходи или неотчетени приходи е връчено на 30.08.2022г. Уведомление № ••••.2022 г. по реда на чл. 124 от ДОПК /л. 273, Приложение №2/, с което ревизираното лице се уведомява, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ДОПК ред. Изводът за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК е формиран на база анализа на получената от „••••" ООД и „••••“ А. информация. Резултатите от този анализ са изложени в обобщена информация за всяка от ревизираните данъчни години относно получените от жалбоподателя суми от наложени платежи за изпратени пратки, формиращи общо неотчетените от ревизираното лице приходи по години. Предвид така установеното, органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди А. Н. е извършвал търговска дейност по занятие по смисъла на чл. 1, т. 1 от Търговския закон (ТЗ), а именно електронна търговия със стоки, доставяни до клиентите чрез „••••" ООД и „••••“ А.. Ревизираното лице извършва организиране и управление на търговска дейност за свой риск и за своя сметка, от чиято дейност черпи облаги, като получава постоянен доход, поради което е следвало да формира облагаем доход по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, което не е сторено от страна на жалбоподателя. Поради това, при формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, ревизиращият екип е определил приходи от дейността на база данните от „•••" ООД и „•••••“ А. за получените суми от наложени платежи. Установени са приходи от продажба на стоки за 2019г. в размер на 20 207, 33 лв., за 2020г. в размер на 34 293 лв. и за 2021г. в размер на 4 882, 20 лв. С оглед на това, че ревизираното лице не е представило фактури за покупка на продадените стоки и за размер на разходите по повод извършваната дейност по занятие, органите по приходите са приели за разходи сумите за куриерски разноски, заплатени от Н., а именно за 2019г. – 118, 32 лв., за 2020 г. в размер на 418, 30 лв. и за 2021 г. в размер на 6, 28 лв. Въз основа на така установените приходи и разходи, са формирани данъчни печалби от дейността [рег. номер]., 2020г. и 2021г., в резултат на което са установени данъчните основи, подлежащи на облагане с данък по ЗДДФЛ в размер на 20 089 лв. за 2019г., 33 874, 70 лв. за 2020г. и 4 875, 92 лв. за 2021г. Към установените данъчни основи е приложена ставката по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ – 15% и определен допълнително дължим данък за 2019г. – 3 013, 35 лв., за 2020г. в размер на 5 081, 21 лв., за 2021г. – 731, 39 лв., както и дължими лихви за просрочие, начислени на основание чл. 175 от ДОПК. В хода на настоящото съдебно производство, на основание чл. 171, ал. 4 от АПК, вр. с §2 от ДОПК, с определението за насрочване на настоящото дело на жалбоподателя е указано, че съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства, поради което в посочения случай в тежест на жалбоподателя е да обори констатациите на оспорвания РА. На ответника е указано, че следва да докаже наличието на презумпционните предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В хода на съдебното производство са приети като доказателство материалите, съдържащи се в ревизионната преписка. В първото съдебно заседание, съдът след като е констатирал, че административната преписка не е пълна, е задължил ответника да представи на електронен носител /диск/ постъпилата информация от куриерските дружества „••••“ и „••••“, описана в констативната част на РД на стр. 28 и стр. 29, придружена с разпечатка на хартиен носител, заверени "вярно с оригинала". С молба вх. № 2227/11.08.2023г. процесуалният представител на ответника е представил 1 бр. диск, съдържащ отговорите на „••••“ и „•••• ведно с приложените към отговорите справки и разпечатка на документите на хартиен носител. Същите са приети като доказателство в съдебно заседание на 19.09.2023г. Съдът като е констатирал, че в изпратените документи от ответника, съдържащи справки от куриерските фирми, не се съдържат снимки на товарителници и разходни касови ордери за получени суми, а само справки във вид на таблици, по молба на жалбоподателя е задължил на основание чл. 192 ГПК третите неучастващи в процеса лица, а именно: „••••“ ЕООД и „••••“ ООД, да представят намиращите се у тях писмени документи, а именно оригинали на товарителниците за куриерски услуги с подател/получател - А. Г. Н. с [ЕГН] за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г., и разходни касови ордери за изплатени суми от наложени платежи, които са включени като номера в справките /екселски таблици/, които „••••“ ЕООД и „••••“ ООД са представили пред приходната администрация, включително информация, относно извършените от А. Г. Н. куриерски пощенски услуги за ревизирания период от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. В отговор на което, с молба вх. № 2650/24.09.2023г. от „•••“ ЕООД са изпратени електронни изявления за получени наложени платежи от А. Н. за периода 01.01.2019 г. до 31.12.2021г. /разпечатани от съда – зелен класьор/. От „•••• А. е получен отговор с вх. № •••.2023г., с който изпращат наличните в архив оригинали на РКО и товарителници, с уговорката, че от 2018г. не съхраняват товарителници на хартиен носител с подпис, а същите се ползват като етикет на пратката с цел ползването им при логистичната обработка на пратките. По искане на жалбоподателя на основание чл. 193 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК е открито производство по оспорване истинността /автентичността на съдържащите се изявления на електронни документи ЗВР, РД и РА/. Във връзка с оспорването са приобщени писмени доказателства от доставчика на удостоверителни услуги „•••“ А. по отношение на лицата М. С. Х., В. И. С., В. Д. Р. и Д. М. И.. Към писмото са приложени копия на визуализирани квалифицирани удостоверения за [жк], налични като електронни документи. Назначена и изслушана е комплексна компютърно-техническа експертиза по отношение на валидността на електронните подписи, към която е допусната и допълнителна задача представляват ли документите от „••••“, представени на оптичен носител електронни документи по смисъла на Регламент 910/2014г. В резултат на проверките и анализа на документите, приложени към делото като доказателствен материал вещото лице е дало заключение, че положените подписи от лицата са квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014, т.е. квалифицираните електронни подписи са усъвършенствани електронни подписи, които са създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основават на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Установява, че възложителят на ревизията, ръководителят на ревизията и ревизиращия екип притежават валидни квалифицирани подписи към датата на подписване на оспорените документи. От данните, налични в квалифицираните удостоверения еднозначно са определени физическите лица, подписващи оспорените документи и сочени като техни автори. Посочени са трите имена на лицата, служебните им електронни адреси, както и държавния орган, от името на който лицата полагат подписите. При изследването на електронните документи се установява информация за статуса на сертификата на титуляра към момента на подписване с квалифициран електронен подпис на оспорените документи. Същите притежават времеви печат (time stamp), от който е видна дата и часа на подписване на документите. Изискванията относно съдържанието на електронните сертификати/ подписи/ и в частност тяхната пълнота са спазени, от което се удостоверява уникалната идентичност на лицето, което подписва документа. Титуляр на електронните подписи са физическите лица, като удостоверенията са асоциирани с НАП в качеството си на ЮЛ, чийто ЕИК по БУЛСТАТ е вписан във всяко удостоверение. За изследваните документи се установи, че електронните подписи отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (Е.) 910/2014, както следва: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. По отношение на документите, представени от „•••• ЕООД вещото лице заявява, че съгласно чл. 3 Определения, т. 35 от Регламент (Е.) 910/2014 „електронен документ" означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. С оглед на което, представените на оптичен носител /л. 118 от делото/документи от„••••" ООД, до колкото представляват текстови запис съхраняван в електронна форма, същите отговарят на дефиницията за електронни документи по смисъла на Регламент (Е.) 910/2014. По искане на жалбоподателя е назначена и изслушана допълнителна компютърно-техническа експертиза. Въз основа на информацията налична по делото и посещение в НАП вещото лице дава заключение, че при искане за предоставяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица („••••" ЕООД и „••••" ООД) в НАП получават документи във формат електронни таблици, създадени с програмния продукт Excel, подписани с електронен подпис и документи - електронни изявления/ платежен документ РКО във формат pdf. При работа с електронните таблици в последствие и при обработване на информацията в тях е възможно да се направи промяна на данните, тъй като информацията не е заключена. Възможно е дори само при записване на файла на компютъра на служителя, същия да се счита за променен, без реално съдържанието му е да изменяно. Документите с разширение pdf също могат да се променят, но това изисква специални функционалност на софтуера, с който се разглежда и обработва документа. При проверката на предоставените от НАП файлове се установява, че същите са променяни след полагане на подписите, но същото е възможно да настъпи дори в резултат на записването им. Вещото лице не може да даде отговор относно създадените от органите на НАП механизми за сигурност при селектирането и обобщаването на информация, така че тя да не може последващо да бъде променяна под каквато и да е форма. Сравнявайки информацията предоставена от Е. Е. ЕООД и „••••“ А. с данните в ревизионния доклад се установява, че съвпада напълно. В хода на съдебното производство е назначена и съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е направило анализ на всички представени електронни изявления от „••••“ ЕООД, като е обобщило информацията в табличен вид. Анализирани са и документите от „••••“ А.. Съгласно представените по делото оригинали на РКО за получени суми с наложен платеж от А. Н. през „•••• А. са следните: за 2019г. = 145лв., за 2020г. = 530лв. По години размерът на получената сума по наложен платеж през „Еконт“ за 2019г. е 14 481лв. и за 2020г. е 29 613лв. По делото няма данни за 2021г. съгласно отговорите от •••• и ••••, поради което вещото лице не може да направи изчисления за този данъчен период. Дотолкова, че единствено от Е. Е. Е. е получен отговор с вх.номер КПД-••••.2022г., с който уведомяват органите на НАП в хода на ревизионното производство, че А. Н. има изплатени наложени платежи за периода 01.07.2021-31, 12, 2021г. в размер на 673, 20лв. Съгласно счетоводните принципи може да се приеме, че товарителниците и разписки за извършени куриерски и пощенски услуги, разходни касови ордери за изплатени суми, разписки за платени парични преводи следва да се третират като първичен счетоводен документ. В съдебно заседание от 17.09.2024г. вещото лице уточнява, че е работило с електронните изявления от „••••“, които е описала. Експертизата е изчислила и размера на дължимия данък ЗДДФЛ от жалбоподателя за 2019г. е в размер на 5 646, 54лв., което е очевидно в по – голям размер от установеното в хода на ревизионното производство от НАП - 3 013, 35лв. и предвид невъзможността да се утежнява положението на ревизираното лице и установения в хода на ревизията размер на данъка е 3 013, 35лв., следва, че настоящите изчисления следва да се направят на по - малката база, която е установена и от органа по приходите. А за 2020г. размера на облагаемия доход на жалбоподателя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2020г. = 30 012, 51лв., респективно данък(15%) = 4 501, 88лв. Така изготвените заключения съдът кредитира като обективни, компетентни и кореспондиращи със събраните по делото писмени доказателства. При така установената фактическа обстановка Съдът достигна до следните правни изводи: Жалбата е депозирана в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК от лице, което има правен интерес, срещу подлежащ на съдебно обжалване ревизионен акт, след предприето оспорване на РА по административен ред. РA е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК, както и указанието, че се приемат констатациите от ревизионния доклад, който на практика представлява неразделна част от издадения ревизионен акт. Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното лице по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК. Електронните документи са приложени като административна преписка по делото, надлежно заверени при спазване на чл. 184, ал. 1 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 ДР на ДОПК. /л. 55 от адм.д. 179/2023г. приобщено/. Съдът счита за неоснователно възражението за неспазване формата на акта. Електронните документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени като техни издатели, в срока на валидност на удостоверението по чл. 24 от ЗЕДЕП. За всеки от органите по приходите е установено, че са разполагали с квалифицирани електронни подписи за периода, в който е извършено подписването на процесните актове, включително потвърдено от заключението на СТЕ. Според чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Посочените основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са обосновани в резултат на анализа и съвкупната преценка на констатациите от предходната проверка и събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Неправилно при ревизията е прието, че дейността на А. Н. през ревизираните периоди е търговска дейност по смисъла на ТЗ, като жалбоподателят не е извършвал инцидентни продажби, а е осъществявал сделки многократно и системно, в резултат на които е реализирал доходи от търговска дейност по занятие – електронна търговия със стоки, доставяни чрез куриер и заплащани с наложен платеж и банкови преводи и не е декларирал в годишните си данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ доходи от дейност като едноличен търговец. Видно от събрания доказателствен материал фактическите констатации в ревизионния акт се основават единствено на получените данни от трети лица - "••••" ООД и „••••“ А. - само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства – оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице. Едва в съдебното производство, след като е съдът е изискал от "•••• ООД по реда на чл. 192 ГПК да бъдат представени в оригинал товарителници и разходни касови ордери, "••••" ООД е предоставило електронни изявления за изплащане на наложени платежи за периода 01.01.2019 – 31.12.2021г. На диска, изпратен от „•••“ са налични електронни изявления, във формат на PDF документи, съдържащи текст, подписан с електронен подпис, които отговарят на дефиницията по чл. 3, т. 35 от Регламент (Е.) № 910/2014, според която "електронен документ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис" и на основание чл. 184 ГПК представляват годно доказателствено средство. Електронните документи съдържат електронно изявление на ревизираното лице за получени суми, изплатени от куриера по наложени платежи, респективно парични преводи. В писмените обяснения на ревизираното лице получаването на парични суми от наложени платежи не се отрича. На предоставения при ревизията оптичен носител са записани файлове, представляващи таблици с обобщена информация относно изпратените и получените от ревизираното лице пратки, парични преводи и наложени платежи. Информацията, съдържаща се в тези таблици или справки, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които е създадена – товарителници и документи за получени суми (РКО и разписки за ППП), не представлява доказателство, че Н. е реализирал подлежащ на облагане доход. Констатациите на приходните органи не почиват на първични документи. Изготвената таблица от куриерската фирма притежава характеристиките на електронен документ, но същата представлява обобщение на наличната информация, свързана с издадени РКО, товарителници и получени суми. За да бъде основание за определяне размерът на задълженията, към таблицата следва да са приложени всички доказателства, въз основа на които е изготвена. Първичните документи за плащане следва да бъдат приложени към ревизионната преписка. Този извод не се променя и след като в съдебното производство е изискано с нарочна молба от третите лица - "••• ООД и "••••" А. да представят оригинали на първичните документи (товарителници и документи за изплатени суми – разписки за получени пощенски преводи и разходни касови ордери), които касаят изпратени пратки и получени суми от Н. за периода от 01.01.2019 г. – 31.12.2021 г., доколкото от получените отговори се установява, че товарителници не се съхраняват. Следва да се има предвид, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице, при липса на товарителниците и други доказателства, не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени от ревизираното лице доставки. След като по делото не са представени оригинални документи за приемо-предаване на стоките – товарителници, приемо-предавателни протоколи, разписки и т.н, съответно, оригинални документи за платената цена по доставките - РКО, парични пощенски преводи и др., липсват годни и относими доказателства, установяващи съществените елементи от доставките – предмет, стойност и условия и не може да се приеме, че са налице плащания по направени доставки. На следващо място преценката за извършвана електронна търговия със стоки се основава единствено на данните от куриерската компания. В хода на ревизията въобще не е изследвано и установявано от кой интернет сайт, или по какъв друг начин са правени поръчки за стоки към ревизираното лице. Няма данни в РД същото да е било регистрирано като ползвател на сайтове за електронна търговия или да е имало собствен интернет сайт. Ревизиращите органи не са установили и не са доказали по какъв начин е осъществявана от А. Н. твърдяната от тях търговска дейност, нито е изследван, респективно установен механизма на осъществяване на поръчките. Няма нито една насрещна проверка на лицата, от които са получавани наложените платежи. Насрещни проверки са правени само на лицата, които са правили банкови преводи по сметката на лицето и според които сумите са били в заем или за закупуване на общи семейни подаръци и др. Същите правилно не са включени от приходните органи при определяне на данъчната основа. С Решение от 04.10.2018 г. по дело С-105/17 на Съда на Европейския съюз съдът се е произнесъл, че член 2, букви б) и г) от Директива 2005/29 и член 2, точка 2 от Директива 2011/83 трябва да се тълкуват в смисъл, че физическо лице, което публикува на интернет сайт едновременно известен брой обяви за продажба на нови и употребявани стоки, би могло да бъде квалифицирано като „търговец" и такива действия биха могли да представляват „търговска практика", само когато това лице действа за цели, които влизат в рамките на неговата търговска или стопанска дейност, занаят или професия, което запитващата юрисдикция трябва да провери с оглед на всички релевантни за случая обстоятелства. В настоящия случай не се доказват такива обстоятелства с годни доказателствени средства. Съгласно писмените обяснения жалбоподателя твърди, че пратките са съдържали лични, употребявани вещи и сувенири. Извършените продажби през тези години действително нямат инцидентен характер, но предвид количествата, вида на продаваните стоки и тяхната продажна стойност тази дейност не може да се определи като търговска и по занятие по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Описанието в справките показва, че в по-голямата си част имат битов домакински характер и са различни по вид стоки /фенери, зарядно за батерии, буфер, чанти, ключалки, химикали, кобур, кабели, чаши, батерии, крепеж, антифони, сувенири часовници, колани и др /. Органите по приходи не са предприели никакви действия за индивидуализация на продадените вещи, нито са установени обстоятелства, изключващи ги от контекста на управлението на личното имущество на ревизираното лице – реклама и предлагане пред широк кръг от потенциални купувачи с цел реализиране на максимална печалба, използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация. Доколкото не е установено някакво друго проявление на икономическа дейност в посочения смисъл, се налага извод, че жалбоподателят е упражнил правото си да се разпореди с лично имущество, от което, типично за условията на гражданския оборот, е реализирал и доход. По отношение на нито една от процесните движими вещи не е установено в хода на ревизията да е закупена с цел продажба. Не е установено получаването на вещите от ревизираното лице като пощенски пратки и заплащането им чрез наложени платежи, нито издаването на фактури за тях от други търговци. Броят на продажбите не може да бъде единствен критерий за това, че сделките са осъществени по занятие с цел реализиране на печалба, т. е. по търговски начин. /Решение № 3048 от 22.03.2023 г. на ВАС по адм. д. № 157/2023 г., I о/ При тези обстоятелства, съдът приема претендираното от приходната администрация укриване на доходи за недоказано за целите на данъчното облагане. Ето защо, неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. По тези съображения не може да се направи извод за реално извършени продажби и получени приходи в сочения размер, съответно не са доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. На следващо място, в конкретния случай с ревизионния акт са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за облагаем доход от стопанска дейност по продажби на стоки на трети лица чрез "••••" ЕООД и „••••“ А. срещу получени суми от наложен платеж и парични преводи по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Този облагаем доход се формира по реда на чл. 26, ал. 1- 6 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба (ЗКПО). По силата на чл. 18, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗКПО данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, който е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Съгласно т. 21. 2 от СС 1 "Представяне на финансовите отчети", счетоводният финансов резултат т. е. счетоводната печалба или загуба се определят като разлика между общите приходи и общите разходи. Поради това за определяне на данъчната печалба по реда на ЗКПО и съответно на облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ във всички случаи е необходимо да се изследват приходите и разходите от стопанската дейност. В оспорения ревизионен акт облагаемият доход на Н. е определен въз основа на констатираните приходи от продажби. Не са изследвани действителните разходи от стопанската дейност на ревизираното лице, които участват при формиране на данъчната печалба, Поради липса на установени съпоставими разходи и липса на събрани документи, сочещи направени разходи, на определения приход органът по приходите е приел и е съпоставил на всеки приход (получената сума от продажба) разход, представляващ заплатените от Н. суми като такси за куриерски услуги. Процесният акт е издаден в производство по чл. 122 и сл. ДОПК и за да се ползват неговите фактически констатации от презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК, следва те да са подкрепени от събраните доказателства. Съгласно принципа за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК, истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. Съгласно чл. 37, ал. 1 ДОПК доказателствата се събират служебно от органите по приходите. В конкретния случай задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ е за извършени от него, в качеството му на физическо лице продажби чрез куриер срещу заплащане, получено чрез наложен платеж. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самия технически носител. Тъй като констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи, в обобщение, съдът намира, че неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл.122 от ДОПК, поради което РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. С оглед изхода на делото следва да бъде уважено искането на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на разноските по делото съгласно представения списък и доказателства за действително направени такива – държавна такса за образуване на делото – 10 лева, възнаграждение за вещи лица – 3121 лева, заплатено адвокатско възнаграждение за един адвокат – 1600 лева - разноски в общ размер на 4 731 лв. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като адвокатското възнаграждение е към минимума, предвиден в чл. 7, ал.2, т. 3 от Наредба № 1/2004г. и съответства на обема от действия, извършени от пълномощника. Мотивиран от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Перник, III състав