Решение № 1971 от 5.3.2025 г. на Административен съд - Хасково по дело № 1326/2024 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на Д. Н. Д., [ЕГН], от [населено място], [улица], срещу Ревизионен акт № Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 468/15.11.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите. Жалбоподателят посочва, че обжалваният акт е неправилен, необоснован и издаден в противоречие с материалния и процесуален закон. Счита, че определянето на задълженията при извършената ревизия било незаконосъобразно. Твърди, че в случая не било налице основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. В тази връзка сочи, че от страна на органите по приходите му били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, подробно описани в издадения ревизионен доклад, като същият предоставил изисканите документи. Също така, за ревизирания период нямало нарастване на недвижимото имущество, както и нарастване на паричните средства, нямало и превишение на разходите над установените в хода на ревизията приходи. Освен това, пак от изготвения ревизионен доклад било видно, че оспорващият подал ГДД, като декларирал получени доходи от продажба на имоти и получен наем, тоест полученият доход не бил укрит, а деклариран. Видно било от ревизионния акт, че подадените от страна на оспорващия ГДД били описани подробно - за 2022 г. били подадени 3 броя ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като две от тях в системата на НАП били със статус „анулирани“ - с вх.№ 2600И0359124/21.03.2023 г. и № 2600И0401966/18.12.2023 г. Последно подадената ГДД със статус „коректна“ била с вх. № 2600И0402030/18.12.2023 г. Жалбоподателят пояснява, че с последната подадена декларация била заличена предходна такава, с която бил деклариран доход от продажба на имоти, но това било поради факта, че била извършена проверка, в хода на която били представени доказателства на органи по приходите от НАП, офис Хасково и въпреки дадени обяснения от страна на лицето, както и представени документи, му бил издаден Протокол за извършената проверка, както и Съобщение за корекция по реда на чл. 103 от ДОПК на подадените ГДД за 2022 г., с мотив, че доходът от продажба на имоти е търговска дейност. Тъй като издаденият Протокол за извършена проверка не можел да се обжалва по реда на ДОПК, оспорващият коригирал подадените от него ГДД по ЗДДФЛ, с цел извършване на ревизия и установяване правилно и законосъобразно на получения от него доход от продажба на недвижими имоти. Относно направената констатация в ревизионния акт, че не декларирал получените доходи от продажба на недвижимо имущество, тоест че същите били укрити и било налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, следвало да се има предвид, че оспорващият отправил писмено запитване с вх.№ 07-00-276#2/05-08-2022 г. до НАП относно правилно деклариране на получените от него и съпругата му П. Д. в режим на СИО доходи от продажба на въпросните недвижими имоти, като нямал за цел доходите да бъдат укрити. На второ място, оспорващият счита, че органите по приходите неправилно стигнали до извод за извършвана от него търговска дейност от продажба на недвижими имоти и че осъществявал дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, доходите от която подлежат на облагане като търговски сделки по реда и механизма, предвиден в ЗДДФЛ за едноличните търговци. Твърди, че видно от получения отговор № 07-00-276#3/19.08.2022 г. на отправеното от него запитване, изложената фактическа обстановка не била пълна и било изразено принципно становище. Сочи, че в хода на ревизията, при извършената му проверка, органите по приходите се придържали стриктно към въпросното становище (писмо № 07-00-276#3/19.08.2022 г.), без да изяснят пълната фактическа обстановка. Жалбоподателят счита, че за да се извършва търговска дейност по занятие, то същата следвало да има постоянен характер, да предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. Твърди, че понятието „търговец“ било дефинирано в чл. 1 от ТЗ, като определянето на едно физическо лице като търговец не следвало от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си била организирана като търговска. Позовава се на разясненията, дадени от СЕС в решението по дело С-246/08, както и в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, като сочи, че според същите, обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не можело да се разглежда като икономическа дейност. Определящо било дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги. Като такива действия СЕС сочел благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара и подчертавал, че те не се вписват в действията по управление на лично имущество. Съгласно разбирането на СЕС, понятието за икономическа дейност по смисъла на чл. 9, параграф 1 от Директивата за ДДС било обективно, в смисъл, че се разглеждала самата дейност, независимо от нейните цели и резултати. В частност за икономическа дейност се считала експлоатацията на материална вещ с цел получаване на постоянен доход от нея (в този смисъл били решение по дело С-223/03 и решение по дело С-263/11), но въпросът дали съответната дейност се извършва с цел получаване на постоянен доход, бил фактически и трябвало да се преценява от националните юрисдикции с оглед на всички данни по случая (т. 33 от решение по дело С-263/11, т. 24 и 26 от решение по дело С-230/94). Оспорващият счита, че времевият интервал между придобиването на имотите и тяхната продажба, бил достатъчно голям - 15 години, за да се приеме, че тази дейност била извършвана от него редовно и по занятие. За този времеви интервал жалбоподателят нямал разпоредителни сделки с имоти, за да се твърди, че извършвал дейност по занятие, тоест търговска дейност. Извършената продажба през 2022 г. не била последователна и предварително организирана дейност, която да отговаря на критериите за независима икономическа такава, а била във връзка с получаване на еднократен доход, без да били предприети активни действия за тях, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Сочи също, че продажбата на имотите била описана подробно в издадения ревизионен доклад, в която продажба участие имали банкова институция, ЧСИ и други фактори, независещи от оспорващия. Счита, че в подкрепа на гореизложеното била и съдебна практика на ВАС, която цитира. С оглед на така изложеното, жалбоподателят моли да бъде отменен изцяло Ревизионен акт № Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г., потвърден с Решение № 468/15.11.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП - [населено място]. В открито съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, не се явява и не се представлява. Ответникът - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, редовно призован, не се явява и не се представлява. С писмена молба от пълномощник на същия се моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, ако такова е претендирано от жалбоподателя. В писмена защита се излагат подробни съображения за неоснователност на жалбата. Твърди се, че жалбоподателят и съпругата му закупили урегулиран поземлен имот, намиращ се в развит и популярен туристически район, изготвен бил проект за изграждане на апартаментен хотел, за който било издадено строително разрешение, тоест закупуването на УПИ не било с цел изграждане на фамилно жилище за лично ползване, а с цел осъществяване на независима икономическа дейност. Учредено било право на строеж на строителна фирма. Оттук се формирал извод, че действията на лицата били насочени към развиване на търговска дейност, свързана с експлоатация на недвижимо имущество с цел извличане на доход/печалба от него. Твърди се, че жалбоподателят е придобил доход през ревизирания период от продажба на недвижими имоти и получените от него суми не били декларирани и обложени с пряк данък, тоест действително имало данни за укрити приходи. Независимо от наличие на пълномощно, по силата на което продажната цена на недвижимия имот била получена изцяло от сина на жалбоподателя, доходът (съответстващ на неговата част от имота) следвало да се обложи и декларира от носителя на задължението. Установено било наличие на данни за укрити приходи или доходи – достатъчно основание за приложимост на особения ред за формиране на данъчната основа по предвидения в чл. 122, ал. 2 от ДОПК ред за всяка от ревизираните години. Позовава се на чл. 11, ал. 1 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Независимо, че жалбоподателят не бил отчел приходите си от продажба на недвижими имоти като стопанска дейност, то те подлежали на облагане като търговски сделки, тъй като ставало въпрос за повтарящи се действия, материализирани в множество сделки с цел приходи по смисъла на ТЗ. Броят на осъществените сделки сочел безспорно и че те били извършени не за обезпечаване на собствени нужди, а с цел реализиране на печалба, тоест че лицето е действало като търговец по чл. 1, ал. 1 от ТЗ и не били налице изключенията по чл. 2 от ТЗ. С оглед на така изложеното, се моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Съдът, след като взе предвид изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното: Ревизионното производство по издаване на обжалвания Ревизионен акт (РА) № Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г. е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002624000253-020-001/12.01.2024 г. (л. 86 от папка 2 от Приложение I от преписката), с която П. Д. С. – Началник на сектор при ТД на НАП – Кърджали, е възложил извършване на ревизия на Д. Н. Д., [ЕГН], по отношение на следните видове задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г., Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. Извършването на ревизията е възложено на М. И. П. – Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и С. Ц. З. – Главен инспектор по приходите. Определено е ревизията да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е изпратена на Д. Н. Д. с придружително писмо изх. № Рев 45/16.01.2024г. (л. 90 от папка 2 от Приложение I), получено лично от лицето на 17.01.2024 г., видно от приложеното известие за доставяне ИД PS 6620 O0244V O (л. 88 от папка 2 от Приложение I). Заповедта за възлагане на ревизия е изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002624000253-020-002/16.04.2024 г. (л. 460 от папка 3 от Приложение II) и със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002624000253-020-003 от 16.05.2024 г. (л. 539 от папка 4 от Приложение II), като срокът за извършване на ревизията е продължен до 17.06.2024 г. Посочените заповеди за изменение на заповедта за възлагане на ревизия са надлежно връчени на Д. Н. Д. съответно на 22.04.2024 г. и на 22.05.2024 г., видно от приложените по делото удостоверения за извършено връчване по електронен път (л. 462 от папка 3 от Приложение II и л. 541 от папка 4 от Приложение II). В хода на ревизионното производство до ревизираното лице е изпратено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р- 16002624000253-040-001/26.01.2024 г. (л. 93 от папка 2 от Приложение I), с което, на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, е изискано представяне на документи, справки, декларации и обяснения, във връзка с получени от лицето доходи и извършени разходи, за периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. Във връзка с искането, от Д. Н. Д. е изпратен отговор с вх. № Рев 246/19.02.2024 г. (л. 156 от папка 2 от Приложение I), с приложени документи, извлечения, справки и др. Във връзка с ревизионното производство са отправяни Искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица (ИПДСПОТЛ) до „А1 България“ ЕАД, [населено място], до „Виваком България“ ЕАД, [населено място], до „Водоснабдяване и канализация“ ЕООД, [населено място], до „Водоснабдяване и канализация“ ЕООД, [населено място], до „Електроразпределение Юг“ ЕАД, [населено място], до „ЕВН България Електроснабдяване“ ЕАД, [населено място], до „Йеттел България“ ЕАД, [населено място], до Община Банско, до Община Хасково, до Областна Дирекция на МВР – Кърджали, (л. 265, л. 275, л. 280, л. 285, л. 290, л. 297, л. 304, л. 312, л. 318, л. 326 от папка 3 от Приложение II), от които са получавани съответни отговори. На 20.02.2024 г. е изготвена от Национална агенция за приходите Справка за банкови и платежни сметки и банкови сейфове на физическо/юридическо лице, с период на справката 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. (л. 350 от папка 3 от Приложение II). Изпратено е ИПДСПОТЛ до „Инвестбанк“ АД, [населено място], (л. 351 от папка 3 от Приложение II), в отговор на което е изпратено писмо с приложени извлечения, постъпило в ТД на НАП – Пловдив, офис Кърджали с вх. № Рев 277/26.02.2024 г. (л. 355 от папка 3 от Приложение II). Изпратено е ИПДСПОТЛ до Б. И. В., [населено място] (л. 360 от папка 3 от Приложение II), във връзка с което е постъпил отговор с вх. № Рев 157#1/17.04.2024 г. (л. 364 от папка 3 от Приложение II). Изпратено е ИПДСПОТЛ до „Кънстракт Инвестмънт“ ЕООД, [населено място] (л. 420 от папка 3 от Приложение II), във връзка с което е постъпил отговор с вх. № Рев 575/17.04.2024 г. (л. 424 от папка 3 от Приложение II). От представения Протокол за извършена насрещна проверка № П-22001424061602-141-001/19.04.2024 г. (л. 457 от папка 3 от Приложение II) е видно, че е извършена насрещна проверка на „Еко Грийн“ ЕООД, [населено място]. Изпратени са ИПДСПОТЛ до К. В. В. – К., [населено място], до „Клео 77“ ЕООД, [населено място], до „Едди Кидс“ ЕООД, [населено място], до „Тино“ ЕООД, [населено място], до М. Т. К., [населено място] (л. 464, л. 476, л. 496, л. 514, л. 524 от папка 3 от Приложение II), като са приложени получените отговори. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с Уведомление № Р-16002624000253-113-001/21.05.2024 г. (л. 543 от папка 4 от Приложение II), връчено по електронен път на 22.05.2024 г. (л. 545 от папка 4 от Приложение II), ревизираното лице е уведомено, че към момента не са представени всички документи, изискани с ИПДПОЗЛ, както и че в хода на ревизията е установено, че през ревизирания период Д. Н. Д. е извършвал търговска дейност по продажба на недвижими имоти, от които продажби е получавал парични средства. В случая лицето осъществявало дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, доходите от която подлежали на облагане като търговски сделки по реда и механизма, предвиден в ЗДДФЛ за едноличните търговци. Получените приходи/доходи се явявали укрити от лицето, предвид, че същите не били декларирани с подадената от лицето ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022г. Налице били обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, поради което основата за облагане с Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за период 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. и Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за период 01.01.2022 г. - 31.12.2022 г. и осигурителният доход за установяване на задълженията от ЗОВ щяла да бъде определена по реда на чл. 122 - 124а от ДОПК. До Д. Н. Д. е изпратено и Уведомление № Р-16002624000253-139-001/21.05.2024 г., на основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК (л. 547 от папка 4 от Приложение II), връчено по електронен път на 22.05.2024 г. (л. 550 от папка 4 от Приложение II). До Д. Н. Д. е изпратено второ ИПДПОЗЛ № Р- 16002624000253-040-002/21.05.2024 г. (л. 552 от папка 4 от Приложение II), връчено по електронен път на 22.05.2024 г. (л. 554 от папка 4 от Приложение II), с което от лицето е изискано представяне на попълнена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2022 г. (по образец), а също така, във връзка с извършваната през периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. търговска дейност по продажба на недвижими имоти, е изискано представяне на информация за размера на получените приходи през горепосочения период; информация за размера на извършените разходи и документи (нотариални актове, договори, фактури и др.), удостоверяващи декларираните разходи, с изключение на представените такива до момента. Изискано е и представяне на счетоводна отчетност (счетоводни регистри), във връзка с извършваната търговска дейност, както и всички издадени фактури, удостоверяващи получени доходи от наем за периода 01.01.2022 г. – 31.12.2022 г. От лицето са изискани и писмени обяснения. По делото липсват данни за подаден от ревизираното лице отговор във връзка с изпратеното второ ИПДПОЗЛ. Съгласно представен Протокол № 1672380/13.06.2024 г. (л. 603 от папка 4 от Приложение II), на 13.06.2024 г. към извършваната ревизия са приобщени доказателства от информационния масив на НАП и събраните такива в хода на ревизията на съпругата на жалбоподателя - П. И. Д.. На 01.07.2024 г., тоест в рамките на срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е издаден Ревизионен доклад № Р-16002624000253-092-001/01.07.2024 г. С ревизионния доклад, в резултат на извършените процесуални действия и с оглед приетите за установени факти, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице да бъдат установени размери на задължения и лихвите за просрочие към тях за Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. и за Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2022 г. В доклада е констатирано е, че Д. Н. Д. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, което няма регистрация като ЕТ за ревизирания период и което не е водило счетоводство, съгласно разпоредбите на Закона за счетоводството. Лицето било регистрирано по ЗДДС, считано от 27.09.2022 г., повод за регистрация – задължителна регистрация за лице, установено на територията на страната във връзка с облагаем оборот (чл. 96, ал. 1 от ЗДДС) и дерегистрирано по ЗДДС, считано от 30.11.2023 г. По данни от Търговския регистър, лицето било едноличен собственик, представляващ и управляващ „Хелиотур“ ЕООД, регистрирано на 13.05.2008 г., като за 2022 г. дружеството не било упражнявало дейност, като с Декларация вх. № 2604311001724415/03.01.2011 г. Д. Н. Д. декларирал прекъсване на дейност като собственик на ЕООД. В Ревизионния доклад са посочени предприетите в хода на ревизията процесуални действия. Ревизиращият екип е обследвал имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и получените доходи и е описал установеното. Подробно са описани извършените от ревизираното лице през 2022 г. (с Нотариални актове № 69 и № 70 от 09.09.2022 г.) продажби на 8 броя апартаменти, от които 6 броя в съсобственост със съпругата му П. Д., а 2 броя - съсобственост освен със съпругата му, и с трето лице. Посочено е, че за 2022 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, както следва: с вх. № 2600И0359124 на 21.03.2023 г. (статут „анулирана“), с вх. № 2600И0401966 от 18.12.2023 г. (статут „анулирана“) и с вх. № 2600И0402030 от 18.12.2023 г. (статут „коректна“), като с последно подадената ГДД лицето е декларирало данни в Приложение № 4 - доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество и в Приложение № 10 - ползване на данъчни облекчения. Прието е за установено, че в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. Д. Д. не е декларирал получени доходи от продажба на недвижимо имущество. Извършена е съпоставка между притежаваното имущество и направените разходи с получените доходи от задълженото лице. След анализ на всички събрани в хода на ревизията доказателства е прието за установено, че през 2022 г. източниците на доходи на Д. Н. Д. са помощи, получени от Дирекция „Социално подпомагане“, доходи от обезщетения и пенсии, за които е отразено, че са необлагаеми, а, от друга страна, доход от отдаване под наем на недвижимо имущество (придобито в режим на СИО), подлежащ на облагане, получен от „Тино“ ООД, „Клео 77“ ЕООД, „Едди Кидс“ ЕООД и М. Т. Т. и доходи от търговска дейност без регистрация по ТЗ. Във връзка с доходите от търговска дейност без регистрация по ТЗ е отбелязано, че след анализ на всички събрани доказателства, органите по приходите са направили извод, че през ревизирания период Д. Н. Д. е извършвал търговска дейност по продажба на недвижими имоти, от които продажби е получавал парични средства. Прието е, че в случая лицето е осъществявало дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, доходите от която подлежат на облагане като търговски сделки по реда и механизма, предвиден в ЗДДФЛ за едноличните търговци. Отбелязано е, че за 2022 г. ЗЛ е подало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, но не е декларирало получени доходи от продажба на недвижимо имущество, тоест не е декларирало получени доходи от стопанската дейност като едноличен търговец. Посочено е, че получените приходи/доходи се явяват укрити от лицето, предвид, че същите не били декларирани с подадената от лицето ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. Ревизиращият екип е приел, че констатациите при ревизията установяват, че са налице предпоставките и се реализира състава на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, а от тук и възможността за определяне на данъчната основа по реда на ал. 2 от чл. 122 на ДОПК при съблюдаване на текста на чл. 123 и особените правила на чл. 124 от ДОПК, по отношение на Д. Н. Д. за 2022 г. В ревизионния доклад не е направено предложение за установяване на задължения на лицето за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2022 г. След направения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и въз основа на събраните доказателства и документи, ревизията е определила данъчната основа за доход от дейност като ЕТ за 2022 г. Определен е размерът на задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и е изчислена дължимата лихва. Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 04.07.2024 г. (л. 29 от папка 2 от Приложение I). От Д. Н. Д. е подадено Искане с вх. № Рев 997/18.07.2024 г. (л. 762 от папка 4 от Приложение II) за удължаване на срока за подаване на възражение по ревизионния доклад. Издадено е Уведомление за продължаване на срока за подаване на възражение и представяне на доказателства по ревизионен доклад № Р-16002624000253-РУС- 001/18.07.2024 г., с което срокът е продължен до 16.08.2024 г. Уведомлението е връчено на лицето по електронен път на 23.07.2024 г. (л. 765 от папка 4 от Приложение II). Срещу ревизионния доклад е подадено възражение с вх. № Рев 1128/16.08.2024 г. в ТД на НАП – Пловдив, офис Кърджали (л. 767 от папка 4 от Приложение II). Във възражението е посочено, че извършването на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК е неоснователно, тъй като в хода на ревизията лицето е представило изисканите документи по връчените му искания за представяне на документи и писмени обяснения; подал е ГДД, като е декларирал получените доходи от продажба на имоти; за ревизирания период нямало нарастване на недвижимото имущество, както и нарастване на парични средства, нямало и превишение на разходите над установените приходи. Органите по приходите неправилно стигнали до извода за извършвана търговска дейност от продажба на недвижими имоти, за осъществявана дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, доходите от която подлежат на облагане като търговски сделки по реда и механизма, предвиден в ЗДДФЛ за едноличните търговци. Посочено е, че за да се извършва дейност по занятие, то същата следвало да има постоянен характер, да предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. В случая времевият интервал между придобиването на имотите и тяхната продажба бил достатъчно голям - 15 години, за да се приеме, че тази дейност е извършвана редовно и по занятие. За този времеви интервал нямало разпоредителни сделки с имоти, за да се твърди, че е извършвана дейност по занятие, тоест търговска дейност. Извършената продажба през 2022 г. не била последователна и предварително организирана дейност, която да отговаря на критериите за независима икономическа дейност, а била във връзка с получаване на еднократен доход, без да били предприети активни действия за тях, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. С оглед на така изложеното е заявено, че няма основание за прилагане на особения ред на чл. 122 от ДОПК и определяне на данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ, както и облагане по годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ. Въз основа на ревизионния доклад и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от П. Д. С., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и М. И. П., на длъжност Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден оспореният в настоящото производство Ревизионен акт № Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г., с който по отношение на Д. Н. Д. са установени задължения в общ размер от 21 317, 07 лв. и лихвите за просрочия към тях в размер общо на 1 406, 46 лв., както следва: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ – 21 317, 07 лв., Лихви – 1 406, 46 лв., Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ – 0, 00 лв., Лихви – 0, 00 лв. Отбелязано е, че е внесена сума в размер на 12 498, 86 лв., съответно установените с ревизионния акт задължения за довнасяне възлизат общо на 8 818, 21 лв. и лихвите за просрочия към тях - общо на 1 406, 46 лв. В ревизионния акт е посочено, че в ревизионния доклад не е направено предложение за установяване на задължения на лицето за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2022 г. Посочено е също, че се приемат изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи, и предложенията за установяване на следните задължения: по Закона за данъка върху доходите на физическите лица – Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя на 10.09.2024 г. по електронен път (л. 6 от папка 2 от Приложение I). В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК, с Възражение с вх. № 94 00-8423/20.09.2024г. по описа на ТД на НАП – Пловдив, офис Кърджали, ревизираното лице е оспорило констатациите, обективирани в ревизионния акт. По повод така подаденото възражение, с Решение № 468 от 15.11.2024 г., Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] при ЦУ на НАП е потвърдил ревизионния акт. В решението административният орган е приел, че Д. Д. е придобил доход през ревизирания период от продажба на недвижими имоти. Цитиран е чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно който доходът се считал за придобит на датата на плащането, заверяването на сметката или получаването на престацията. В конкретния случай продажната цена била преведена по банкова сметка на сина на Д., въз основа на нотариално заверено пълномощно. Въпреки това, според ал. 3 от същата разпоредба, доходът се считал за придобит от физическото лице, когато по негово нареждане или споразумение плащането е получено от трето лице. Следователно, независимо от пълномощното, доходът, съответстващ на частта на Д. от имота, следвало да се облага и декларира от него. Прието е още, че органите по приходите са направили правилни изводи и законосъобразно ревизионното производство е преминало по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, доколкото било установено наличие на данни за укрити приходи или доходи, което било достатъчно основание за прилагане на особения ред за формиране на данъчната основа. Прието е, че Д. е извършвал търговска дейност като едноличен търговец, тъй като продажбата на недвижими имоти била повтаряща се дейност с цел печалба. Въпреки че не отчел приходите си като стопанска дейност, те подлежали на облагане като търговски сделки. Прието е, че Д. осъществявал търговска дейност и действал като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Посочено е, че Д. и съпругата му закупили урегулиран поземлен имот в туристически район, изготвили проект за апартаментен хотел и получили строително разрешение. Това показвало, че закупуването на имота не било за лични нужди, а за осъществяване на икономическа дейност. Те учредили право на строеж на строителна фирма с цел придобиване на множество обекти в сградата. Органите по приходите разгледали обстойно всички обстоятелства, имащи значение за облагането на Д., и всички доводи, изтъкнати от лицето. Не били представени доказателства, които да опровергаят констатациите от ревизията, съответно е направен краен извод, че ревизионният акт следва да бъде потвърден. Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е връчено на ревизираното лице на 19.11.2024 г. по електронен път (л. 811 от папка 1 от Приложение I). Жалбата е подадена на 02.12.2024 г. директно пред Административен съд – Хасково и регистрирана с вх.№ 8472/02.12.2024 г. по описа на съда (л. 2). Във връзка с осъществените от ревизираното лице сделки с недвижими имоти от материалите по делото се установява следната фактическа обстановка: С [нотариален акт]/21.12.2005 г., Д. Н. Д. и А. Г. В. с [ЕГН] (чрез пълномощника им И. Д. Д., [ЕГН]) са закупили от „Пирин Инвест“ ООД с ЕИК: 1260097527 недвижим имот, находящ се в [населено място], представляващ Урегулиран поземлен имот IX-2109А, 2110, в [жк], по плана на [населено място], целият с площ от 2 073 кв.м, за сумата от 11 500, 00 лв. С Нотариален акт за учредяване право на строеж № 97/03.02.2006 г. Д. Н. Д., П. И. Д. (съпруга на Д. Д.) и А. Г. В., като съсобственици на УПИ IX с планоснимачен номер 2110 и 2109А по плана на [населено място], целият с площ 2 073 кв.м., са си учредили взаимно правото да построят и да станат собственици след построяването на подробно посочени обекти в предвидената за построяване в горепосочения съсобствен УПИ, съобразно застроителния план на квартала и по одобрен архитектурно строителен проект, пететажна сграда, с разгърната застроена площ 4 788 кв.м., включващ сутеренен етаж, три жилищни етажа, тавански етаж и подпокривно пространство, като разпределят собствеността на тези обекти, съобразно описаното. Видно от нотариалния акт, на Д. Н. Д. и П. И. Д. остават в собственост подробно описаните в нотариалния акт шест апартамента и пет тавански помещения, както и два апартамента и едно таванско помещение в обща съсобственост (по 1/4 идеална част) с А. Г. В.. Със същия нотариален акт Д. Н. Д., П. И. Д. и А. Г. В. учредяват на „Евростил Строй“ ООД, ЕИК: ••••••••• правото да построи и да стане собственик на подробно посочените в НА обекти, срещу задължението му да построи за своя сметка цялата сграда със стоманобетонна конструкция, тухлени стени, външна изолация и да предаде обектите, върху които собствениците запазват правото си на строеж в следния вид: В и К, ел. инсталация завършена без осветителни тела, алуминиева дограма, радиатори, парно, стени - латекс върху гипс, ключове, контакти, врата входна - МДФ, под - ламинат, гранитогрес, теракот, фаянс (стени в бани), мивка, тоалетна чиния, казанче. Договорено е обектите да бъдат предадени на собствениците с приемо-предавателен протокол в момента на подписване на протокол обр.15. С Нотариален акт за прехвърляне на право на строеж № 155/30.05.2007 г., „Евростил Строй” ООД, ЕИК: •••••••••, в качеството си на собственик на правото на строеж върху описаните в нотариалния акт самостоятелни обекти (басейн, пералня, битова стая – 2 бр, апартаменти с № 1, 2, 4, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 23, 24, 26, 27, 29, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 39, 42, 43, 44, 45, 46, тавани с № 49, 50, 53, 54, 55, 56, 58, 60, 61, 62), продава своето право на строеж на „Еко Грийн“ ЕООД с ЕИК: •••••••••, както и правото на собственост върху съответстващата на самостоятелните обекти идеална част от приращенията и подобренията върху мястото, за сумата от 50 000, 00 лв. Правото на строеж се прехвърля и срещу задължението на приобретателя („Еко Грийн“ ЕООД) да изгради изцяло в завършен вид със свои средства и за своя сметка, предвидената за изграждане в мястото пететажна жилищна сграда, съобразно действащите устройствени планове и одобрени инвестиционни проекти, по метода на монолитното строителство със стомано-бетонова конструкция, тухлени стени, външна изолация и предаде обектите, върху които собствениците на земята - Д. Н. Д., П. И. Д. и А. Г. В. са запазили правото си на строеж по силата на [нотариален акт], дело 95 от 2006 г., в напълно завършен вид. С [нотариален акт]/09.09.2022 г., Д. Н. Д. и П. И. Д., действащи чрез пълномощника си - И. Д. Д. с [ЕГН] (техен син), продават на „Кънстракт Инвестмънт“ ЕООД с ЕИК: •••••••••, следните техни, собствени недвижими имоти, а именно: 6 броя апартаменти (№ 5, 11, 22, 28, 32 и 38), ведно с пет броя тавани/тавански помещения (№ 48, 57, 59, 1 и 2) и съответните на самостоятелните обекти идеални части от общите части на сградата, които самостоятелни обекти се намират в сграда с предназначение - апартаментен хотел, с идентификатор № 02676.501.2110.3, адрес: [населено място], обл. Благоевград, [улица]. Общата продажна цена, съгласно нотариалния акт, е в размер на 137 130, 00 евро. С [нотариален акт]/09.09.2022 г., Д. Н. Д. и П. И. Д., действащи чрез пълномощника си - И. Д. Д. с [ЕГН] (техен син), продават на „Кънстракт Инвестмънт“ ЕООД с ЕИК: •••••••••, следните техни, собствени недвижими имоти, а именно: 2 броя апартаменти (№ 23 и 41), ведно с таван № 52 и съответните на самостоятелните обекти идеални части от общите части на сградата, които самостоятелни обекти се намират в сграда с предназначение -апартаментен хотел, с идентификатор № 02676.501.2110.3, адрес [населено място], обл. Благоевград, [улица]. Общата продажна цена, съгласно нотариалния акт, е в размер на 30 692 евро, като продавачите Д. Н. Д., П. И. Д. (действащи чрез пълномощника си - И. Д. Д.) и А. А. В. изразяват съгласие да им бъде изплатена от купувача, по банков път, в деня на подписване на акта, на всяко от лицата по 15 346, 00 евро. От „Кънстракт Инвестмънт“ ЕООД, ЕИК: •••••••••, с вх.№ Рев.575/17.04.2024 г., е представен Акт № 14 от 17.10.2007 г. за приемане на конструкцията на строеж „Апартаментна сграда“ - блок Б и Акт № 14 от 10.12.2007 г. за приемане на конструкцията на строеж „Апартаментна сграда“ - блок А. В писмени обяснения от дружеството е посочено, че към момента на придобиване на апартаментите по [нотариален акт] и 70 от 09.09.2022 г. от „Кънстракт Инвестмънт“ ЕООД, те са били изградени на етап груб строеж - има издаден акт образец 14. Въз основа на така установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи: Жалбата е допустима. Подадена е от лице с правен интерес срещу акт, който го засяга неблагоприятно и подлежи на съдебен контрол на основание разпоредбата на чл. 156, ал. 1, във връзка с чл. 155, ал. 2 от ДОПК и по аргумент от чл. 156, ал. 2 и, ал. 3 от ДОПК. РА е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, който с мотивирано решение, постановено в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, е потвърдил същия. Разгледана по същество, жалбата е основателна. РА е издаден от компетентните органи (органа, възложил ревизията, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция, и ръководителя на ревизията), съгласно чл. 119, ал. 2, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 1, т. 2, чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК, в предвидената от закона писмена форма съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, като неразделна част от него е и РД. Спазени са процесуалните разпоредби, касаещи издаването му, включително и доколкото по делото се съдържат доказателства за уведомяването на ревизираното лице за образуваното спрямо същото ревизионно производство, предоставената му възможност да даде обяснения и да направи възражения, както и да представи доказателства с оглед изясняване на спорните факти и обстоятелства, като не е ограничено правото му на участие в производството. Представени са доказателства, с които се удостоверява валидността на квалифицираните електронни подписи на решаващия орган, на органа, възложил ревизията, на лицата, включени в състава на ревизиращия екип. В този смисъл не са налице основания за прогласяване нищожността, съответно за отмяната на РА, потвърден с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив, съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 във връзка с ал. 2 от ДОПК. Не се спори, че процесното ревизионно производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Според константната съдебна практика, за да се приложи разпоредбата на чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК и следва да са установени обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по особения ред, регламентиран в същата разпоредба. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Следователно, при провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК, какъвто е и процесният случай, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на облагане по аналог, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК също е на данъчните органи. В случая в ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, се твърди наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Следва да се има предвид, че не се изисква тези обстоятелства да се осъществяват кумулативно, като е достатъчно наличието само на едно от тях за провеждане на ревизия по този ред. В настоящия случай, не се установява наличието на основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК поради следните съображения: Спорният въпрос в настоящото дело е дали доходът, получен от жалбоподателя Д. Н. Д. от продажби на недвижими имоти, представлява доход от стопанска дейност и дали той следва да се квалифицира като "търговец" по смисъла на Търговския закон (ТЗ), въпреки че не е регистриран като едноличен търговец. Безспорно е, че Д. Н. Д., като местно физическо лице по чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) с постоянно местоживеене в България, е данъчно задължено лице съгласно чл. 6 и чл. 16 от ЗДДФЛ за доходите си от източници в страната и чужбина. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), за установяване на обстоятелства по т. 2 на ал. 1, е от значение дали извършените от Д. Н. Д. сделки са довели до реализиране на облагаеми доходи, укрити от фиска, независимо дали са гражданскоправни или търговски. Видът на сделките е релевантен, тъй като определя реда за определяне на данъчната основа и размера на приложимата данъчна ставка. Облагането на доходите е свързано и със задължението за деклариране по чл. 50 от ЗДДФЛ. По-конкретно, декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ (за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ) се квалифицира като декларация по чл. 105 от ЗДДФЛ, тъй като данъчно задължените лица сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Неподаването или неточното деклариране на доходи в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ се приема за форма на укриване на доходи, което съставлява основание за ревизия по особения ред съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Важно е да се отбележи, че това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, което се отнася до неподадени декларации, въз основа на които се определя задължението, тоест декларации по чл. 107, ал. 1 от ДОПК. От събраните доказателства е видно, че Д. Н. Д. е декларирал доходите от продажбата на недвижимите имоти на 21.03.2023 г. Въпреки това, няколко месеца по-късно, контролните органи са указали на задълженото лице да коригира декларацията и да подаде Приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност като ЕТ“. Жалбоподателят не е подал това Приложение, а само Приложение № 4, което е логично и законосъобразно, предвид липсата му на качество "едноличен търговец" и невъзможността процесните продажби да се квалифицират като дейност по занятие по смисъла на ТЗ. Съществено е, че още преди извършване на продажбите, лицето е проявило добросъвестност, като е отправило запитване до органите по приходите относно начина на деклариране. Полученият отговор е указал подаване на Приложение № 2, но същевременно е съдържал принципно становище, основано на непълна фактическа обстановка, включително и относно начина, по който лицето действа – лично или като инвеститор. Не е релевантен фактът на регистрация по Закона за данък върху добавената стойност, включително и липсата на установени задължения по този закон, за преценката дали Д. Н. Д. е продал имотите като лична собственост или като търговец, както и за размера на данъка – 10 % или 15 % по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ. Дори и инициираната регистрация по ЗДДС се установява, че е била единствено в изпълнение на дадените от органите по приходите указания. В този контекст, не може да се твърди, че жалбоподателят е имал за цел да укрие доходи. Напротив, той е предприел необходимите действия за облагане с данък в размер на 10 %, като е декларирал доходите. Не би следвало да се правят неблагоприятни изводи за данъчния субект от пълно или неточно изпълнение на несъществуващо задължение, а именно – деклариране по чл. 50, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 28 от ЗДДФЛ. В настоящия случай данъкът е определен по отношение на лицето за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. От друга страна, по силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Понятието „търговец“ е дефинирано в чл. 1 от ТЗ - всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 - 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност (това следва и от директното тълкуване на нормата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ), а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. В конкретния случай са извършени две сделки, от които жалбоподателят е реализирал икономическа облага, но доколкото тази облага е съществена характеристика на гражданскоправните сделки от процесния вид, същата не може да се ползва като приоритетен критерий, обуславящ характера на сделката като търговска. Това е така, тъй като например при инцидентна продажба може да бъде реализирана значителна печалба, без тази сделка да се счита за търговска, както и въпреки проявлението на другите обективни факти, определящи наличието на системност и извършването по занятие, може да липсва съществена икономическа облага, като тази сделка не се счита за гражданскоправна. Понятието „търговец“ не изисква конкретна продължителност на извършваната дейност, но съществена характеристика на дейността е нейната системност и то за определен период от време. Или иначе казано, търговска ще бъде както дейността, осъществена систематично и интензивно в определен момент от съответен данъчен период, така и дейност, осъществявана систематично и регулярно през целия ревизиран период (например по няколко покупки и продажби през всяка година), но и в двата случая дейността следва да е насочена към реализиране на печалба и установяване на трайни доходи, доколкото именно това я различава от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и вещи, което не съставлява икономическа дейност. Броят и мащабите на осъществените продажби също не е определящ, като следва да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с оглед използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество - например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация, които критерии се извличат от практиката на СЕС - решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 (т. 36, т. 37, т. 39 и т. 40, което макар и да касае приложното поле на системата на ДДС, извежда основаните критерии за квалифициране на дейността като „независима икономическа“). Във всеки един случай е необходимо да се извърши субективна преценка дали е налице системност и извършване по занятие на дейност, чиято основна цел е постигане на трайни доходи. Съществени в тази насока са обективни факти като: способ и цел на придобиване на имотите/вещите, брой на покупки и продажби за определен период от време, нуждите, за чието задоволяване са извършени, интензивност и продължителност на периода на дейността. Броят на продажбите е обективен критерий, но следва да бъде преценяван ведно с останалите относими критерии, като осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в търговски вид (строеж, благоустрояване), по предлагане на имотите чрез съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на печалба, извличане на облага - при наличие на значителна разлика между покупна и продажна цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими обстоятелства според спецификата на казуса. В т. 43 и 44 от решението на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 понятието „икономическа дейност“ се свързва неразривно и с критерия получаване на редовни приходи с постоянен характер. От събраните по делото доказателства не се установява каквато и да е било друга подобна дейност на жалбоподателя, свързана с продажби на недвижими имоти през релевантния период, което опровергава тезата за системност и извършване по занятие. Въпреки че органите по приходите са извършили формално изследване на състоянието на недвижимия имот преди и след придобиването му, те не са събрали доказателства и не са проучили съществени обстоятелства, които биха били релевантни за установяване на търговска дейност. Не е проучено дали са извършвани активни действия по благоустрояване на имотите с цел повишаване на продажната им цена, дали имотите са предлагани на пазара по търговски начин, дали е рекламирана дейността на жалбоподателя чрез обичайни или други средства за привличане на клиенти. Безспорно установено е, че имотът, върху който впоследствие е учредено право на строеж, е придобит през 2005 г. чрез договор за покупко-продажба, което предхожда с продължителен период от време процесните продажби през 2022 г. Несъстоятелно е да се приеме, че разпореждането с имота през 2022 г. е реализирано с първоначална търговска цел от 2005 г., а именно придобиване на самостоятелни обекти и системна и продължителна продажба за реализиране на печалба. В периода между 2005 г. и 2022 г. липсват каквито и да е данни за активни действия от страна на жалбоподателя, насочени към подготовка и реализация на последващо разпореждане с имотите с търговска цел, което подкрепя извода, че се касае за обичайно упражняване правото на собственост, а не за търговска дейност. Броят на разпоредителните сделки в случая се явява негоден критерий предвид спецификите на насрещния придобивен способ - закупуване на самостоятелни обекти в една и съща сграда, като всички собствени на жалбоподателя недвижими имоти са придобити от едно и също дружество. Множеството на предметите не сочи множество на сделките, доколкото се касае за продажба на съвкупност от вещи - цената е определена общо. Разгледани от позицията на продавача, в случая двете продажби, извършени в един и същ ден, всъщност разкриват един волеви акт, с който ревизираното лице като собственик е упражнило правото си да се разпореди с имуществото си, от което типично за условията на гражданския оборот е реализирало и доход. Същият ефект е могъл да бъде постигнат, ако ревизираното лице се бе разпоредило с недвижимия имот в цялост, преди да бъде започнато строителството. Следва да се отбележи, че в прерогатива на собственика при упражняване на вещното право върху недвижимата вещ е да цели извличане на полза. Без съмнение инцидентната продажба на недвижима собственост в рамките на гражданския оборот, в една или друга хипотеза и с оглед текущата конюнктура на пазара, разкрива различни възможности за придобиване на доход, но този доход в случая не може да бъде ценен като търсена търговска печалба. Формалното извършване в един ден на две сделки за продажба на няколко самостоятелни обекта в сграда, не е достатъчно за определяне на дейността на ревизираното лице като дейност по занятие за 2022 г. При липсата на данни продажбите да са били резултат от организирана от ревизираното лице кампания, чрез активни действия за повишаване на себестойност, реклама и предлагане пред широк кръг от потенциални купувачи, с цел реализиране на максимална печалба, се формира изводът, че инцидентният акт не разкрива белезите на търговска дейност и доходите от продажбата на недвижими имоти на ревизираното лице за 2022 г. нямат постоянен и редовен характер. Имотите са продадени на цени при пазарни условия и са получени приходи, но за тези приходи ревизиращите не са констатирали необичаен размер съобразно локацията и ръста в пазара на имоти, с оглед периода, изминал от времето на закупуване на недвижимия имот и учредяването на правото на строеж до продажбата на процесните апартаменти и тавански помещения. Още повече, че продажбите са извършени в етап на строителството, при който обектите все още не са били въведени в експлоатация (без акт 16, а именно на груб строеж с издаден през 2007 г. акт образец 14), което типично на пазара на недвижими имоти предполага по-ниска продажна цена. Това допълнително разколебава позицията, че ревизираното лице е действало като търговец, в който случай нормално и типично би било да се търси постигането на възможно най-висок процент печалба съобразно спецификите на пазара, търсенето и предлагането. Обсъдените дотук обстоятелства по никакъв начин не насочват на извод за наличие на търговска дейност по занятие. Напротив, разкриват поведение на ревизираното лице, съставляващо обикновено упражняване на правото на собственост върху имоти, от които нормално и очаквано е придобит доход. В случая не се твърди и не се установява придобиване доход в която и да е от хипотезите на чл. 11 от ЗДДФЛ. Не се твърдят и не се установяват сделки на ревизираното лице за продажба на имоти, които да се отнесат към т.нар. „абсолютни“ търговски сделки по чл. 1, ал. 1 от ТЗ, съответно извършването им по занятие да определи лицето като търговец. Не е възникнала онази съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 от ТЗ. Липсва дейност, осъществявана по занятие, която да е източник на регулярни доходи. Не съществува предприятие с предмет и обем изискващи делата му да се водят по търговски начин. Без да осъществява дейност като търговец по ТЗ, жалбоподателят не е формирал предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗСч и не е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл. 3 от ЗСч. Пропускът да води счетоводство, без да има такова задължение, изключва обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4, пр. 1 от ДОПК. От гореизложеното се формира изводът, че продажбата на недвижими имоти в ревизирания период не произтича от извършвана от Д. Н. Д. стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, поради което липсват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК, неприложима е хипотезата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ и не следва да се формира данъчна печалба по реда на ЗКПО, включително и доколкото въпреки реда, по който е проведено производството – чл. 122 и следващите от ДОПК, реално данъчната основа не е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а по общия ред на ЗДДФЛ, съответно не се дължи данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Липсата на данъчно задължение, каквото е установено с оспорения РА, обуславя и липсата на лихва, определена по ЗЛДТДПДВ. В този смисъл Решения на VІІІ отд. на ВАС по адм. дело № 8641/2021 г. и адм. дело № 2874/2018 г., Решение по адм. дело № 7430/2016 г., І отд. на ВАС. С оглед гореизложеното, подадената от Д. Н. Д. жалба е основателна, поради което и издаденият спрямо него РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Въпреки изхода от спора, разноски в полза на жалбоподателя не се дължат, тъй като такива не са поискани. Така мотивиран, Административен съд – Хасково