Решение № 463 от 25.11.2014 г. на Административен съд - Велико Търново по дело № 906/2013 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) Същото е образувано по жалба на Б.Г.П. с ЕГН •••••••••• от гр. Лясковец, действащ като ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг”, гр. Лясковец, против Ревизионен акт (РА) № 041300658/18.06.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 434/27.09.2013 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения в общ размер на 58 550, 99 лв., от които – за ДДС в размер на 16 132, 28 лв. и лихви в размер на 4 142, 10 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 10 763, 36 лв. и лихви 2 538, 35 лв., вноски за ДОО в размер на 8 796, 54 лв. и лихви 4 952, 44 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 3 277, 10 лв. и лихви 1 699, 15 лв., вноски за ЗО в размер на 4 904, 07 лв. и лихви 1 345, 60 лева.

С жалбата РА се оспорва като материално незаконосъобразен и необоснован. В частта по ЗДДС се твърди, че са налице всички кумулативно предвидени в чл. 68 от ЗДДС условия за приспадане на данъчен кредит, вкл. стоките по облагаемите доставки са получени от жалбоподателя. В частта по ЗДДФЛ се навеждат доводи, че неправилно е определен паричния поток на задълженото лице, в това число и грешно е прието, че началното салдо за 2007 г. е 0, 00 лева. Твърди се, че на 30.12.2006 г. оспорващият е получил 10 000, 00 лева – върната сума по договор за заем от 05.07.2001 г. Възражения са насочени и срещу метода за определяне на разходите за живот и издръжка, част от които според оспорващия са дублирани. Оплаквания са развити и срещу констатациите и изводите по ЗКПО относно непризнати за данъчни цели счетоводни разходи за горива. Във връзка с установените задължителни осигурителни вноски от една страна жалбоподателят намира, че не са налице основанията по чл. 122 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред в тази част (вкл. и в частта по ЗДДФЛ), а от друга счита, че определените задължения са незаконосъобразни. Моли РА да бъде отменен в цялост.

В хода на съдебното производство процесуалният представител на жалбоподателя – адв. И., поддържа жалбата по съображенията, разписани в нея. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит счита, че от събраните доказателства се установява, че доставките са реални, тъй като се касае за материали, влагани в производството на везни, което е основната дейност на търговското предприятие. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на ДОДОП - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юк В., оспорва жалбата като неоснователна, за което се позовава на мотивите в потвърдителното решение. Счита, че въпреки събраните доказателства в съдебното производство и изслушаните експертизи, не се опровергават фактическите и правните изводи на органа на приходите за липса на реални доставки по процесните фактури. Събраните РА на доставчиците – „Боникомерс 09” ЕООД, „Ашот” АД и „Еврогруп 66” ЕООД са издадени по реда на чл. 122 от ДОПК, т.е. липсва счетоводната им отчетност. Моли за отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото, вкл. тези събрани в хода на ревизията, намира за установено следното:

Административното производство по издаване на РА № 041300658/18.06.2013 г. е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 1202391/29.10.2012 г., издадена от В.Н. – началник на сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП – Велико Търново. Издателят на заповедта е редовно оправомощен за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед № 95/14.02.2011 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново. Посочената ЗВР е връчена лично на ревизираното лице на 16.11.2012 г. и определя тримесечен срок за приключване на производството, считано от датата на връчване.

Със ЗВР № 1202532/07.11.2012 г., издадена от И.К. по силата на Заповед № 757/02.11.2012 г., вр. Заповед № 759/02.11.2012 г. – и двете на директора на ТД на НАП – Велико Търново, са внесени промени в състава на ревизиращия екип, като първоначално определеният ръководител е заменен с друг – М.М. – старши инспектор по приходите.

По реда на чл. 113, ал. 3, вр. чл. 114, ал. 2 от ДОПК, с последващи редовно връчени ЗВР № 1300392/18.02.2013 г. и ЗВР № 1300658/15.03.2013 г. на същия орган по приходите, е удължен срокът за приключване на производството общо с два месеца, до 18.04.2013 г. Така възложената на Б.Г.П. с ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” ревизия е за установяване на задължения за ДДС, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, данък по чл. 204 от ЗКПО и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица, всички за периода 01.01.2007 г. – 31.12.2011 г. От ревизиращия екип са предприети процесуални действия за установяване на относими факти и обстоятелства – на задълженото лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, извършени са насрещни проверки на други задължени лица – доставчици на жалбоподателя, изпратени са искания за представяне на документи и обяснения от трети лица до търговски банки, мобилни оператори, компании за експресни парични преводи, държавни и общински органи, и др., проведени са работни срещи с ревизираното лице.

На база на събраните по реда на чл. 37, чл. 45, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК документи и писмени обяснения, в частта по ЗДДС приходния орган е преценил, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер от 15 007, 77 лева по фактури, издадени от „Ашот” АД, „Атлантик 2008” ЕООД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД, тъй като не е доказана реалността на доставките по тях.

На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 124, 51 лева по фактури, издадени от ЕТ „Техноком – Н.Н.”, ЕТ „Криском – Н.К.”, „Клима комфорт” ООД, „Домо ритейл” ЕООД и „К енд К електроникс” ЕАД, тъй като същите отразяват покупка на активи, за които според ревизиращите липсват доказателства, че са свързани с осъществявани от търговеца облагаеми доставки.

В частта по ЗКПО от фактическа страна не са установени предпоставки за облагане по чл. 204 от ЗКПО, вр. чл. 47 от ЗДДФЛ – извършване на представителни и социални разходи, както и разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства.

В частта по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО след анализ на документите и писмените обяснения ревизията е установила, че Б.Г.П. е имал превишение на направените разходи над получените доходи за ревизираните периоди 2007 г., 2008 г. и 2011 г., което е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК (декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период). В тази връзка, на задълженото лице е изпратено Уведомление изх. № 3533/02.04.2013 г., че данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и осигурителният доход за установяване на задълженията за ЗОВ ще бъдат определени по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. На жалбоподателя е дадена възможност за представяне на документи и вземане на становище и същевременно са му връчени ИПДПОЗЛ за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2007 г. – 2011 г. и Уведомление по чл. 17 от ДОПК.

След анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 5, т. 6, т. 7, т. 8, т. 9, т. 10, т. 14 и т. 16, ревизиращият екип е определил данъчна основа от стопанска дейност като едноличен търговец, като са коригирани резултатите в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ на лицето. Намерено е, че е нарушен счетоводния и данъчен принцип за документалната обоснованост на стопанските операции и на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на едноличния търговец за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно със сумите в размер на 400, 00 лв., 15 000, 00 лв., 15 580, 00 лв. и 33 395, 85 лв., представляващи отчетени разходи по фактурите, издадени от „Ашот” АД, „Атлантик 2008” ЕООД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД и „Еврогруп 66” ЕООД, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. На същото основание финансовият резултат е допълнително увеличен от ревизията за 2007 г., 2008 г. 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно със сумите в размер на 3 871, 46 лв., 2 768, 92 лв., 1 656, 39 лв., 1 749, 92 лв. и 3 083, 16 лв., представляващи отчетени разходи за материали и гориво – бензин и дизел. При това положение, определеният от ревизията доход от дейност като едноличен търговец е в размер на 6 864, 80 лева за 2007 г., 5 200, 44 лева за 2008 г., 19 583, 72 лева за 2009 г., 19 019, 02 лева за 2010 г. и 41 133, 07 лева за 2011 г. От тези доходи на основание чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ са приспаднати вноските, определени от ревизията по КСО и ЗЗО и са получени данъчните основи за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определена след извършена съпоставка на разходите и доходите на Б.П., за което са взети предвид семейното положение на лицето, това, че има едно непълнолетно дете към този момент, извършените от него разходи, движението по банкови сметки, нулево начално салдо към 01.01.2007 г., конкретни разходни документи и прочие. От изготвените парични потоци по години е установено превишение на разходите над доходите за ревизираните периоди, както следва: за 2007 г. в размер на 4 526, 35 лв., за 2008 г. в размер на 4 827, 55 лв. и за 2011 г. в размер на 1 515, 91 лв. Същите са квалифицирани като недекларирани доходи без доказателства за произхода им и са приети като данъчна основа, подлежаща на облагане.

На основание чл. 124а, вр. чл. 123, ал. 1 от ДОПК установеното превишение на разходите е прието като доход от дейност на самоосигуряващо се лице, върху който ревизията е определила ЗОВ, в случая за ДОО, ДЗПО и ЗЗО. Върху установения по-голям облагаем доход на лицето от дейността му като едноличен търговец също са определени допълнителни ЗОВ, като са взети предвид дължимите и внасяни авансови вноски за съответния годишен период. Във връзка с препращащата норма на чл. 6, ал. 8 от КСО, окончателният размер на осигурителния доход е поставен в зависимост от облагаемия доход, формиран по реда на ЗДДФЛ, и са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за годишно изравняване.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № 1300658/07.05.2013 г., връчен на ревизираното лице на 21.05.2013 г. Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, с което са оспорени констатациите на приходния орган. След обсъждане същото не е прието за основателно, за което са изложени мотиви в РА.

На основание констатациите в РД и приложените към него доказателства е издаден процесният РА от органа по приходите, оправомощен по силата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, вр. § 35, ал. 1 от ПЗР към ЗИДДОПК, ДВ, бр. 82 от 2012 г. със ЗОКО № К-1300658/10.05.2013 г. на органа, възложил ревизията. РА е връчен на жалбоподателя на 10.07.2013 г. С РА на данъчно задълженото лице са определени допълнителни задължения общо в размер на 58 550, 99 лв., както следва: по ЗДДС в размер на 16 132, 28 лв. и лихви в размер на 4 142, 10 лв., по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 10 763, 36 лв. и лихви 2 538, 35 лв., вноски за ДОО в размер на 8 796, 54 лв. и лихви 4 952, 44 лв., вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 3 277, 10 лв. и лихви 1 699, 15 лв., вноски за ЗО в размер на 4 904, 07 лв. и лихви 1 345, 60 лв.

След извършено прихващане са установени допълнителни задължения, както следва: по ЗДДС в размер на 15 016, 19 лв. и лихви в размер на 4 142, 10 лв., по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 10 763, 36 лв. и лихви 2 538, 35 лв., вноски за ДОО в размер на 8 789, 21 лв. и лихви 4 952, 44 лв., вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 3 275, 39 лв. и лихви 1 697, 39 лв., вноски за ЗО в размер на 4 904, 07 лв. и лихви 1 344, 49 лв.

Така издадения РА е оспорен по административен ред с жалба до ДОДОП – гр. Велико Търново с вх. № 31110/23.07.2013 г. по описа на ТД на НАП - гр. Велико Търново.

Оспорваният РА е потвърден с Решение № 434/27.09.2013 г. на директора на ДОДОП – гр. Велико Търново. Изложени са подробни мотиви, в голяма степен аналогични с тези в РА. По отношение отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС решаващия орган е потвърдил, че събраните документи не могат да удостоверят реално извършени от доставчиците и приети от ревизираното лице доставки на стоки и услуги. В хода на административното обжалване не са представени нови доказателства за това, че стоките или услугите, които са получени от ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг”, са предназначени за икономическата му дейност, поради което директорът на ДОДОП е преценил, че законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В частта по ЗДДФЛ, решаващият орган е потвърдил крайния резултат на ревизията и определените задължения за данъци по чл. 48 от с.з., но е обосновал извод, че органите по приходите са извършили данъчното облагане за доходите на жалбоподателя като едноличен търговец по възможно най-обективния начин, при съобразяване на правно релевантните факти и обстоятелства, в т.ч. при спазване изискванията на материалния закон. Тоест, на практика не е приложен особения ред по чл. 122 от ДОПК в тази част. Доколкото ревизираният субект не е ангажирал доказателства, които да оборят както основанието за приложения особен ред за определяне на обжалваните задължения за ЗОВ, така и определените облагаеми основи от органа по приходите, РА е потвърден и в тази част. Потвърдителното решение е съобщено на жалбоподателя на 01.10.2013 г. видно от приложеното електронно потвърждение за това.

Жалбоподателят е оспорил потвърдения от решаващия орган РА по съдебен ред с жалба до АСВТ, подадена чрез решаващия орган на 09.10.2013 г. и въз основа на нея е образувано настоящото дело.

С разпореждането за насрочване на делото съдът е указал разпределението на доказателствената тежест. Изрично е указано на жалбоподателя, че във връзка с фактурите, посочени в т. 1 от потвърдителното решение на ответника относно доставките на стоки – родово определени вещи (различни машини, винкели, профили и прочие) следва да докаже предаването им от съответния доставчик, чрез което стоките са индивидуализирани по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД или овластяването от доставчика на жалбоподателя последният да се разпорежда фактически с нея като собственик, а за доставките на услуги (ползване на помещение, комисионни и транспортни услуги) – трябва да докаже тяхното изпълнение; съответно за разходите по тези фактури жалбоподателят следва да докаже документална обоснованост, в това число с верни по съдържание фактури за придобити стоки/получени услуги, както и с редовни документи, удостоверяващи плащането на сумите по процесните фактури в брой за целите на облагането по ЗКПО. За фактурите, посочени в т. 2 от потвърдителното решение жалбоподателят следва да докаже използването на оборудването за последващи облагаеми доставки по ЗДДС и съответно използването им в процеса на стопанската си дейност за целите на облагането по ЗКПО. В частта за облагането по ЗДДФЛ и за определените ЗОВ жалбоподателят следва да докаже действителните си приходи (в това число получаването на заеми и началното салдо за ревизирания период) и разходите си, както и тяхното съответствие за 2007 г., 2008 г. и 2011 г.

В хода на съдебното производство жалбоподателят е ангажирал писмени доказателствени средства – фактури и сертификат за съответствие на везни с неавтоматично действие. По реда на чл. 186 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК като доказателства са приобщени РД и РА на „Боникомерс 09” ЕООД, „Ашот” АД и „Еврогруп 66” ЕООД, както и уведомления от съответните ТД на НАП относно „Атлантик 2008” ЕООД, „Роял ГТ” ЕООД и „Габи билдинг” ЕООД.

Във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ашот” АД, „Атлантик 2008” ЕООД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД и „Еврогруп 66” ЕООД, е н азначена СИЕ, която да провери счетоводствата на жалбоподателя и на доставчиците му и да прецени редовно ли е заведена отчетността им, налични ли са били стоките при доставчиците, отразени ли са плащания по фактурите, какви количества от доставените стоки са вложени в производството на едноличния търговец, както и налице ли е съпоставимост между приходите и разходите. Заключението е прието без оспорване от страните.

По искане на жалбоподателя съдебно-техническа експертиза е изследвала какви са вида и количеството на необходимите материали за изработка на произвежданите от жалбоподателя везни, дали конкретно закупените материали съответстват на това, произведените везни отговарят ли на стандартите и метрологичните изисквания за такива изделия и какви машини са необходими за изработката им.

От ответника е представена преписката по съставяне и оспорване на РА.

Посочените доказателства съдът ще обсъди в съответната част от решението по съществото на спора.

При така установената фактическа обстановка, съдът осъществявайки пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, намира от правна страна следното:

Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА.

Разгледана по същество жалбата е частично основателна по следните мотиви:

Оспорваният РА е валиден административен акт, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган и приключила в определения по чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок. Спазени са сроковете за издаване на РД и РА по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, като следва да се отчете, че приложеният към него РД има значението на отделни мотиви. С РА са определени задължения за периода и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

В хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, вкл. и нарушения на основните принципи на данъчното производство, които да обосноват невалидност или незаконосъобразност на РА. Действително, въпреки уведомлението за облагане по аналог относно доходите от стопанска дейност на жалбоподателя като едноличен търговец, ревизията в тази част е проведена по общия ред, съобразно изискванията на приложимите материални закони (както е отчетено и в потвърдителното решение), но това не е опорочава РА съществено. Критерият дали това нарушение представлява съществено процесуално такова е дали като цяло в хода на данъчния процес във всичките му фази е нарушено правото на защита на ревизираното лице. Доколкото в административната и в съдебна фаза на процеса жалбоподателят е имал възможност да взема становище и да представя доказателства, то той е бил наясно относно мотивите за определяне на данъчните му задължения и е можел да се защитава. Единствената последица в случая е, че приходната администрация не може да се ползва от презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК по отношение на задълженията за данъци от стопанска дейност.

В останалата част по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО съдът намира за неоснователни възраженията, че процесната ревизия неправилно е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, доколкото предпоставките за облагане по аналогия и в частност несъответствието между приходите и разходите на Б.П., са доказани от приходната администрация чрез съставените по години парични потоци след анализ на относими за това факти и обстоятелства – движение на парични средства в брой, обичайни разходи за живот и издръжка, други доказани разходи, семейно положение и прочие. По същество две са основаните възражения на жалбоподателя в тази насока – първо, че неправилно приходната администрация не отчита като налични средства (разполагаемо начално салдо) към 01.01.2007 г. сумата от 10 000 лв., представляващи върнат паричен заем от С.Т.Ц. от 2001 г., и второ, неправилно са определени разходите за живот и издръжка като част от статистическите са дублирани с конкретно извършени такива. Тези оплаквания ще бъдат коментирани по-долу в решението, но тук следва да се подчертае, че в хода на съдебното производство констатациите в РА не са опровергани. Независимо че констатираното превишение на разходите над приходите на лицето е послужило за провеждане на ревизията в тази част по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тези констатации засягат определянето на данъчната основа за облагане на лицето и съответно – размера на дължимите данък и ЗОВ, които също са предмет на настоящото дело.

На последно място, съдът не намира нарушения на основните принципи на данъчното производство, разписани в чл. 2 – чл. 6 от ДОПК. По предвидения в ДОПК ред от приходния орган са събрани допустими доказателства, обективно са анализирани и това е довело до независими изводи. На задълженото лице е осигурена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, бил е редовно уведомен както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на данъчните му задължения. Несъгласието с изводите на приходния орган не е предпоставка за отмяна на крайния акт на ревизията.

Относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му, установяваща задължения по ЗДДС:

С РА на ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС поради липса на доказателства за реално извършени доставки е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15 007, 77 лв. по фактури и доставчици, както следва:

• за данъчен период м. 07.2007 г. в размер на 180, 00 лв. по фактура № 18/19.07.2007 г., издадена от „Ашот” АД, с предмет на доставката бормашина, шмиргел, електрожен;

• за данъчни периоди м. 10.2009 г. и м. 03, 04.2010 г. в размер на 3 900, 00 лв. по фактури № 104/26.10.2009 г., № 144/25.03.2010 г., 147/26.04.2010 г., издадени от „Атлантик 2008” ЕООД, с предмет на доставката ползване на помещение (навес) и комисионни;

• за данъчни периоди м. 05, 06.2010 г. и 01.2011 г. в размер на 2 834, 78 лв. по фактури № 885/31.05.2010 г., № 200/04.06.2010 г., 204/24.01.2011 г., издадени от „Боникомерс 09” ЕООД с предмет на доставка комисионни и транспортни услуги, услуги с багер по първата фактура и доставка на стоки – ламарина, винкел, профили, дискове по всички фактури;

• за данъчен период м. 02.2011 г. в размер на 619, 24 лв. по фактура № 608/17.02.2011 г., издадена от „Роял ГК” ЕООД, с предмет ламарина, винкел, профили;

• за данъчен период м. 03.2011 г. в размер на 1 243, 01 лв. по фактури № 332/14.03 2011 г. и № 333/26.03.2011 г., издадени от „Габи билдинг” ЕООД, с предмет ламарина, винкел, дискове, електроди;

• за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2011 г. в размер на 6 230, 74 лв., по фактури № 102/20.10.2010 г., 32/25.11.2011 г. и 35/19.12.2011 г., издадени от „Еврогруп 66” ЕООД, с предмет профилна стомана, винкел, ламарина, профили, шини.

В хода на ревизията на всички изброени доставчици са извършени насрещни проверки, но ИПДПО са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като никой от тях не е открит и съответно документи и писмени обяснения от тези субекти не са представени.

При проверки в информационната система на НАП е установено, че „Роял ГК” ЕООД е дерегистрирано на 23.09.2008 г., т.е. преди датата на издаване на процесната фактура, а „Габи билдинг” ЕООД не е отразило процесните фактури в дневниците си за продажби и справките-декларации по ЗДДС. От трите фактури, издадени от „Боникомерс 09” ЕООД в дневника за продажби на доставчика е включена само фактура № 885/31.05.2010 г., като фактура № 204/24.01.2011 г. е издадена след дерегистрацията му ЗДДС на 07.09.2010 г. Фактура № 35/19.12.2011 г. на „Еврогруп 66” ЕООД не е включена в дневниците за продажби на дружеството-доставчик.

От ревизираното лице също са изискани документи и писмени обяснения по повод процесните доставки на стоки и услуги. В тази връзка освен самите фактури на приходния орган са представени счетоводни извлечения и справки, фискални бонове към някои от фактурите, фактури за изработени везни и извършени ремонти на везни, издадени от ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” към трети лица. Конкретно за някои от доставчиците са представени допълнителни документи: Договор от 02.05.2010 г. с „Боникомерс 09” ЕООД с предмет строително-монтажни работи, протокол от 31.05.2010 г. за изкопаване на 675 м канал, товарителница и експедиционна бележка № 18 от 31.05.2010 г. Относно „Габи билдинг” ЕООД е представена фактура № 575/11.04.2011 г., издадена от „Вейда” ЕООД с предмет превоз на метали, товарителница № 0000393/11.04.2011 г. и вносна бележка от 12.04.2011 г. Във връзка с фактурите от „Еврогруп 66” ЕООД са представени товарителници № 010503 и № 010504 от 20.10.2011 г., товарителница № 010517 от 19.12.2011 г. и счетоводна справка.

Така представените документи не са убедили органа по приходите в реалното извършване на доставките на стоки и услуги от дружествата доставчици и приемането им от ревизираното лице. Въпреки ангажираните в хода на съдебното дирене доказателства, съдът намира РА за законосъобразен в тази част, тъй като приема, че и по делото пред настоящата инстанция, която е такава по същество, недоказано остава изпълнението на фактурираните услуги и получаването на стоките от жалбоподателя.

По отношение на фактурите, издадени от „Атлантик 2008” ЕООД и „Боникомерс 09” ЕООД с предмет ползване на помещение (навес), комисионни и транспортни услуги и услуги с багер, съдът приема, че предмет на тези фактури е доставката на услуги. Съгласно чл. 9 от ЗДДС доставката на услуги представлява изпълнението на същите. Ето защо спорният предмет по делото в тази част е изпълнението на така фактурираните услуги.

Единствено към фактура № 885/31.05.2010 г. на „Боникомерс 09” ЕООД за комисионни и транспортни услуги, услуги с багер и ламарина е приложен Договор от 02.05.2010 г., който обективира постигната между търговците договорка за изпълнението на строително-монтажни работи – изкопаване на 675 м канал в с. Козаревец за цена 1 350, 00 лв. без ДДС. Между предмета на договора и на фактурата се открива кореспонденция само относно услугите с багер. Договорът обаче не касае спора по делото, който е изпълнението на услугите с багер, а не тяхното договаряне.

За удостоверяване на изпълнението на услугите в ревизионната преписка се откриват протокол от 31.05.2010 г. за изкопаване на 675 м канал, товарителница № 375169/31.10.2010 г. за товар черна ламарина и експедиционна бележка № 18/31.05.2010 г. за 100 бр. ламарина от черни метали. Сами по себе си тези документи не гарантират реалното осъществяване на фактурираните стопански операции, доколкото при анализа им се открива вътрешно противоречие и разминаване, липсват други безспорни доказателства в този смисъл, а наличните такива са представени от жалбоподателя, не и от доставчика, и това възпрепятства обективната им преценка. Товарителницата датира от м. 10.2010 г. – около 5 месеца по-късно след датата на фактурата и не може да бъде обвързана с транспортната услуга по нея, както и с експедиционната бележка. В товарителницата е посочен автомобил Ивеко с peг. № ••• и пътен лист № 311064/31.05.2010 г., а в експедиционната бележка е посочена кола без марка и модел с peг. № ••• и товарителница 375169 без дата. Вън от изброените разминавания, протоколът не е убедителен в достатъчна степен за отразените в него факти, тъй като не препраща към цитирания вече договор и освен това – дори не сочи обект, за който се отнася. При липса на посочен обект в протокола няма как да се приеме за доказано, че услугите, които са описани са реализирани именно на обекта, за който се представя договора. А и както е установено в хода на ревизията – липсват данни жалбоподателят да е стопанисвал обект в с. Козаревец през 2010 г. (какъвто е описан в предмета на договора). Фактурата въобще не съдържа индивидуализиращи белези, вкл. и за обект. Ето защо, според настоящия състав действително няма доказателства, че процесните услуги са осъществени, а дори и да са факт като изпълнение (което не е доказано) – няма доказателства да са предназначени за извършване на последващи облагаеми доставки. Ето защо, съдът споделя и второто самостоятелно основание да се откаже данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите и от двамата доставчици – това по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като няма доказателства фактурираните услуги да са използвани за последващи облагаеми доставки, поради невъзможността да се свържат с конкретен обект и/или контрагент на жалбоподателя и от там – с икономическата му дейност.

По отношение на фактурите от „Атлантик 2008” ЕООД за ползване на помещение и комисионни, не са представени никакви съпътстващи документи, поради което липсват дори индиции за изпълнение.

Същевременно, коментираните фактури не отговарят на изискването на чл. 114 от ЗДДС, тъй като не изчерпват минимално необходимото съдържание, разписано в тази норма и в частност не идентифицират доставката в степен, в която главната престация да е ясна като предмет. Принципно, само на това основание не е налице правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, тъй като не е изпълнено императивното условие по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и фактурите не съдържат достатъчно информация за отразените в тях данъчни събития. Освен общото описание на услугите – комисионна, транспортна, ползване на помещение и прочие, никакви допълнителни индивидуализиращи белези и характеристики не са уточнени в изпълнение на чл. 114, ал. 1, т. 9, пр. второ от ЗДДС, при което е невъзможна съпоставката с малкото представени съпътстващи документи, а приспадането противоречи на разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, доколкото те представляват такива по същество.

Доставчиците „Боникомерс 09” ЕООД и „Атлантик 2008” ЕООД не са открити и от назначената по делото съдебно-икономическа експертиза, което не е позволило на вещото лице да провери водените от тях счетоводства и да даде отговор за редовността им и конкретно за осчетоводяването на фактурите. Иначе, експертът е констатирал осчетоводяване при жалбоподателя, което обаче не е самостоятелно и достатъчно условие да се приеме, че стопанските операции са реално изпълнени, съответно – че е налице право на приспадане на данъчен кредит. Други констатации, относими към фактурираните услуги, СИЕ не съдържа, поради което не опровергава изводите в РА за липса на реални доставки. Аналогично, фактурите с предмет различни услуги са вън от предмета на изслушаната съдебно-техническа експертиза, която касае изработката на везни, а не изследва транспорт, комисиони и прочие.

Приобщеният РА на „Боникомерс 09” ЕООД не променя изводите в тази част на спора и за това настоящият състав се позовава на съдебната практика на СЕС. В свои решения от 31.01.2013 г. по дела С-642/2011 и С-643/2011 СЕС е имал възможност да посочи, че член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

При така установеното, след като липсват доказателства за реално извършени услуги, в тази част по ЗДДС с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите от „Боникомерс 09” ЕООД и „Атлантик 2008” ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

След като е така и не е доказано изпълнението на услугите жалбоподателят няма право на приспадане на данъчен кредит. Затова дали доставчиците имат или не материално-техническа и кадрова обезпеченост е без значение, защото по делото не е доказан основания релевантен факт – изпълнението на фактурираните услуги. По смисъла на практиката на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011 получателят на доставките няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка – изпълнението на услугите, което както вече се каза не беше сторено по делото.

Както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство нито от жалбоподателя, нито от доставчиците са представени годни и относими доказателства за реалността на доставките по фактурите от „Ашот” АД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД с предмет различни стоки – винкели, ламарина, профили, дискове, бормашина, шмиргел, електрожен, профилна стомана и шини.

От страна на ревизираното лице са представени копия на фактурите, като за част от тях са налични фискални бонове. Проверка на приходния орган в информационната система на НАП обаче е установила, и това не се оспорва и опровергава по делото, че фискалните бонове към фактурите, издадени от „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД не са издадени от ЕКАФП, регистрирани съгласно нормативните изисквания. За това обстоятелство в преписката фигурират справки за фискалните устройства по отношение на изброените лица, от които е видно, че съответните идентификационни номера, изписани върху боновете се различават от тези на регистрираните от доставчиците апарати. Поради това не може да се приеме, че представените фискални бонове удостоверяват реално извършено плащане по фактурите. От друга страна, заключението на съдебно-икономическата експертиза относно обстоятелството, че по фактурите е извършено плащане в брой, се позовава именно (и единствено) на тези бонове, което го прави документално необосновано в тази част. Липсва становище на вещото лице за счетоводно отразяване на извършени плащания, доколкото експертът само е констатирал към коя фактура има фискален бон. От информацията за взетите при жалбоподателя операции също не се обосновава извод за осчетоводено плащане, което е показателно, че такова не е извършено. Не на последно място, при недоказано получаване на стоките по фактурите без значение за облагането по ЗДДС са данните и твърденията на жалбоподателя за извършени плащания в брой, за което освен това няма годни доказателства.

По-важно, по делото липсват доказателства за предаване на стоките между издателите на фактурите и жалбоподателя, доказателства за доставянето и превозването им до обект на жалбоподателя, протокол за приемане и данни за заскладяване.

Товарителниците (№ 010503 и № 010504 от 20.10.2011 г. и № 010517 от 19.12.2011 г.), представени във връзка с фактурите от „Еврогруп 66” ЕООД, сочат като товар – метали и стомана. Така общо описан товара без данни за тегло, брой, клас и прочие индивидуализиращи белези, не може да бъде обвързан с предмета на фактурите – профил, ламарина, шина, винкел и т.н., и съответно да засвидетелства кореспонденция между различните видове документи по доставката. Същевременно други безспорни доказателства за фактическото движение на фактурираните стоки от доставчика до получателя липсват, а по този начин недоказано остава приемо-предаването им като предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това, като превозвач в товарителниците е означен самият доставчик „Еврогруп 66” ЕООД, обстоятелство, за което липсват други източници на информация, същевременно недоказана остава материално-техническата обезпеченост на това дружество да извърши доставка от процесния вид и количество, предвид липсата на свидетелства за стопанисването на описания в товарителниците автомобил – конкретно обстоятелство, което е косвен аргумент в допълнение на крайния извод за недоказаност на извършването на стопанските операции.

Относно „Габи билдинг” ЕООД е представена фактура № 575/11.04.2011 г., издадена от „Вейда” ЕООД с предмет превоз на метали, товарителница № 0000393/11.04.2011 г. и вносна бележка от 12.04.2011 г. Датите на фактурата за превоз и товарителницата – 11.04.2011 г., не съвпадат с датите на процесните фактури – 14.03.2011 г. и 26.03.2011 г., а доколкото и товарът в тях е означен общо като метали, а посоченото там количество не кореспондира с количествата по никоя от фактурите, както и с общото количество по двете фактури взети заедно, то се налага извод, че съпътстващите документи не касаят процесните стопански операции, а вероятно доставката по друга фактура. Това от друга страна е равносилна на липса на доказателства за реалността на доставките по процесните фактури, издадени от „Габи билдинг” ЕООД. Данните за плащане на фактурата за превоз – вносна бележка, сами по себе си не гарантират получаването на дискове, електроди, тръби, винкели и ламарина от жалбоподателя.

С коментираните документи се изчерпват доказателствата, претендиращи да удостоверят реалността на фактурираните доставки на стоки от „Ашот” АД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД. При това положение не са налице доказателства за реално получаване на тези материали. И по делото не са ангажирани нови доказателства за доставката на винкели, ламарина и т.н., въпреки нарочните указания по реда на чл. 171, ал. 4 от АПК в този смисъл.

Съдебно-икономическата експертиза не е открила изброените доставчици, което е възпрепятствало проверката на заведената от тях счетоводна отчетност, вкл. и осчетоводяването на процесните фактури. Това не е позволило на вещото лице да установи дори дали по счетоводни данни доставчиците са разполагали със стоки, аналогични на фактурираните по вид и количество. Експертът е констатирал осчетоводяване на фактурите при жалбоподателя, но поначало извод за реалност на доставките по процесните фактури не може да се направи от наличието само на фактури и тяхното счетоводно отразяване в счетоводни регистри, още по-малко само при получателя по доставката, дори да се приеме, че заведеното при него счетоводство е редовно. Това е така, защото притежаването на данъчна фактура не е достатъчно да обоснове реалност и вярност на отразената в същата стопанска операция. Законът, преди всичко, изисква доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване, при това и при двете страни на доставката.

Липсата на контакт с доставчиците (в хода на ревизията и впоследствие при съдебното оспорване на РА) изключва проверка на счетоводното отражение на процесните фактури при тях, което не позволява коректното анализиране и на счетоводството на жалбоподателя, тъй като липсва възможност то да се съпостави със съответните записвания при другата страна по сделката (например би следвало на изписване на стоки при доставчика да съответства заприхождаването на същите като вид и стойност при жалбоподателя или на разходи при жалбоподателя да съответстват приходи в същия размер при доставчика и то от жалбоподателя и прочие).

Проверката при доставчиците е от съществено значение в случая, като се вземе предвид безспорната информация от служебните справки на ответника в информационната система на НАП, че „Роял ГК” ЕООД е дерегистрирано преди датата на издаване на процесната фактура, а „Габи билдинг” ЕООД не е отразило процесните фактури в дневниците си за продажби и справките-декларации по ЗДДС. От трите фактури, издадени от „Боникомерс 09” ЕООД в дневника за продажби на доставчика е включена само фактура № 885/31.05.2010 г., като фактура № 204/24.01.2011 г. е издадена след дерегистрацията му ЗДДС на 07.09.2010 г. Фактура № 35/19.12.2011 г. на „Еврогруп 66” ЕООД не е включена в дневниците за продажби на дружеството-доставчик.

В този смисъл, без значение за спора по делото са констатациите на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза за начина на осчетоводяване на процесните фактури при жалбоподателя (доставките на стоки са осчетоводени по сметки 302, 207, 601 и 602), тъй като същите нямат обективна база за съпоставка при насрещната страна по сделката и стопанската операция. Притежаването на данъчна фактура и нейното счетоводно отражение само при получателя не е достатъчно да обоснове реалност на отразената в същата стопанска операция. Законът преди всичко изисква доказателства за реалност на доставките, а след това и за правилното им счетоводно отразяване. Простото осчетоводяване на фактурите не доказва доставките, ако не е подкрепено със съответните първични документи за движението на стоките като материални ценности и изпълнението на услугите, респективно не е достатъчно, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит. В случая именно такива документи – за движението на стоките и в частност за предаването им на жалбоподателя от доставчиците по делото липсват. Принципно тези документи са двустранни и би следвало да се съхраняват и от жалбоподателя. Тоест, за липсата на такива документи по делото причината не е неоткриването на доставчиците, за чието поведение получателя на доставките не носи отговорност, но за целите на приспадането на данъчен кредит по издадени от тях фактури дължи доказване на реалността на доставките.

Липсата на преки доказателства за реалността на доставките на стоки не се попълва със заключението на вещото лице по СИЕ, което е проверявало само счетоводните записвания при ревизираното лице, за които не е имало спор, че са редовно водени.

Тази липса не може да бъде компенсирана и чрез представените от жалбоподателя фактури към негови клиенти за изработка и ремонт на везни, изводите на СИЕ (че материалите по процесните фактури са вложени в готова продукция и че при жалбоподателя се открива съпоставимост между приходите и разходи), както и тези на СТЕ (че материалите по процесните фактури съвпадат с необходимите такива за изработката на товарни везни). Тоест, при липсата на доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки и в частност за получаването на стоките по тях от жалбоподателя, няма как индиции за последващо ползване на такива стоки от ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” да обуслови правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това, видно е от допълнително представените фактури на други доставчици за стомана, ламарина, тръби и прочие, по които получател е жалбоподателят, и становището на вещото лице по СТЕ, че едноличният търговец влага повече материали, отколкото са процесните. Тоест, по делото не е възможен еднозначен и убедителен извод за кореспонденцията на фактурираните стоки с вложените такива в производството на везни. Не може да бъде проследен стоковият поток и да се установи категорично дали действително фактурираните от „Ашот” АД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД материали (дори да се приеме, че са получени, което не се доказа по делото) са използвани за целите на икономическата дейност на Б.П. в производството на товарни везни. В тази връзка, неоснователно се поддържа съображението, че спорните материали са влагани в основната дейност на оспорващия и това не е косвен аргумент за реалността на преките доставки.

В случая именно фактическото движение на стокови потоци между жалбоподателя и доставчиците му не е обективирано и съответно е недоказано за целите на данъчното облагане. Издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, установяващи действителността на фактурираните доставки, не може да бъде разглеждано като данъчно събитие по смисъла на чл. 6, ал. 1, вр. чл. 25 от ЗДДС, което да подлежи на облагане по силата на този закон и този извод не може да бъде опроверган с формални твърдения и аналогии. Ако липсват доказателства, че е налице реалност на доставката, дори да са изпълнени всички останали изисквания на ЗДДС (а в случая те не са) по отношение на издаването на данъчна фактура на регистрирано по същия закон лице, начисляването на ДДС от също регистрирано лице, то правото на приспадане на данъчен кредит няма да възникне.

Не на последно място, обосновавайки материалната законосъобразността на РА в частта по ЗДДС, съдът счита, че следва да се позове и на мотивите в Решение от 31.01.2013 г. на СЕС по дело С-642/11. В т. 42 от цитираната съдебна практика на СЕС се казва, че всъщност, от една страна, в съответствие с чл. 203 от Директива 2006/112 издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. От друга страна, в съответствие с чл. 63 и 167 от същата директива упражняването на правото на приспадане на получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки, каквито в производството по настоящото дело не се установиха.

И тук важи изложеното по-горе относно събраните по делото РА на доставчиците „Боникомерс 09” ЕООД, „Ашот” АД и „Еврогруп 66” ЕООД. Анализът на последните, ведно със становището на вещото лице икономист, че в приложените РА е преобразуван резултатът на доставчиците относно получени от тях доставки, но не и на техните продажби, не променят изводите в тази част на спора и за това настоящият състав се позовава на съдебната практика на СЕС по дела С-642/2011 и С-643/2011 СЕС, цитирана по-горе.

Ето защо РА в тази част по ЗДДС е законосъобразен, тъй като правилно на жалбоподателя е отказан данъчен кредит поради липса на реални доставки.

С РА на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 1 124, 51 лв. по следните фактури:

• за данъчен период м. 04.2007 г. в размер на 183, 33 лв. по фактура № 46/03.04.2007 г., издадена от ЕТ „Техноком – Н.Н.” с предмет –компютърна конфигурация;

• за данъчен период м. 08.2007 г. в размер на 183, 17 лв. по фактура № 1000000062/31.08.2007 г., издадена от ЕТ „Криском – Николай Кръстев”, с предмет – корпусна мебел;

• за данъчен период м. 10.2007 г. в размер на 170, 00 лв. по фактура № 418/16.10.2007 г., издадена от „Клима комфорт” ООД с предмет – климатизатор;

• за данъчен период м. 04.2008 г. в размер на 266, 67 лв. по фактура № 1000000238/25.04.2008 г., издадена от „Технодом” ООД, с предмет – климатик;

• за данъчен период м. 08.2008 г. в размер на 159, 83 лв. по фактура № 1070000094/19.08.2008 г., издадена от „Домо ритейл” ЕООД, с предмет – хладилник с фризер Samsung RL-41ECPS;

• за данъчен период м. 11/2011 г. в размер на 161, 51 лв. по фактура № 1070001286/08.10.2011 г., издадена от „К енд Κ електроникс” ЕАД с предмет – климатична инверторна система Panasonic CS/CU-RE12JKX-1.

Според чл. 70, ал. 1, т. 2, пр. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Не се спори по делото, че основната дейност на ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” през ревизираните периоди е изработка, поддръжка и ремонт на везни, както и че активите по изброените по-горе фактури – климатици, хладилник, мебели и т.н., не се намират в декларираните от лицето обекти (склад и производствен цех). Тези фактически констатации не се опровергават от жалбоподателя, който не ангажира никакви доказателства срещу тях. При това положение, в случая не стои въпросът дали въпросните стоки са предназначени и необходими за целите на икономическата дейност на търговеца, още по-малко дали се ползват в тази връзка. След като същите не се намират в обектите, където се изработват, поддържат и ремонтират везните, няма как те да са предназначени за дейности, свързани с основната икономическа дейност, а това от своя страна не налага изследването на характера на самите вещи, естеството на дейността и отношението между тях.

Тоест, нито в хода на ревизията, нито впоследствие при административното и съдебното оспорване на РА не са представени доказателства фактурираните стоки – климатик, хладилник, компютърна конфигурация, корпусна мебел и т.н. да са предназначени за икономическата дейност на ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг”. Цитираните фактури са вън от предмета на СИЕ и СТЕ, а останалите писмени доказателства (РА на доставчици, фактури, издадени от ЕТ и сертификат), ангажирани пред съда, не съдържат информационна следа относно целта на придобиване и действителното фактическо ползване на вещите. В случая не е налице нито една от хипотезите по чл. 70, ал. 3 от ЗДДС, при наличието на които чл. 70, ал. 1, т. 2 от с.з. не се прилага.

Действително, съдът установи, че процесните стоки са заведени като активи в предприятието на ЕТ и фигурират в амортизационния му план, но това в случая не е достатъчно основание да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, дори при съобразяване на съдебната практика на СЕС, тъй като именно там константно се поддържа, че следва да се определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност (вж. Решение от 22.03.2012 г. на СЕС по дело С-153/11).

За да е налице право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между определена, получена от него доставка на стока и една или повече извършени от него доставки, пораждащи право на приспадане. Такава пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получената доставка са включени в цената на конкретни извършени последващи облагаеми доставки или в цената на стоките, доставяни от данъчно задълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Именно поради това чл. 70, ал. 1, т. 2, предл. второ от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В конкретния случай доказателства за това не са представени по делото от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест на установяване на факти, от които черпи изгодни правни последици. Поради това съдът приема, че правота на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно.

Относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му, установяваща задължения по ЗДДФЛ:

Както се каза по-горе, въпреки че задълженото лице е информирано, че в частта по ЗДДФЛ облагането ще премине по особения ред на чл. 122 от ДОПК, на практика данъчната основа за доходите на жалбоподателя от стопанска дейност като едноличен търговец е определена по общия ред при съобразяване на разпоредбите на приложимите материални закони.

Декларираните от жалбоподателя резултати в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ са коригирани като финансовият резултат на едноличния търговец за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е увеличен съответно със сумите в размер на 400, 00 лв., 15 000, 00 лв. 15 580, 00 лв. и 33 395, 85 лв., представляващи отчетени разходи по коментираните вече фактури, издадени от „Ашот” АД, „Атлантик 2008” ЕООД, „Боникомерс 09” ЕООД, „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД, „Еврогруп 66” ЕООД. Тоест, става въпрос за стойността на същите фактурите, за които в частта по ЗДДС с РА, а и с настоящото решение, е прието, че не са налице реално осъществени доставки. Правното основание за това увеличение, изтъкнато от приходния орган, е чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Настоящият състав намира за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат, както и определените в тази връзка задължения. Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това означава предприятията да осъществяват счетоводството си на основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално, като доказателство, че тя е извършена и условията, при които е извършена. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводните документи в настоящия случай – фактури, съответстват на изискванията на ЗКПО и на Закона за счетоводството, но не отговарят на второто нормативно изискване – да отразява вярно стопанската операция. Доколкото в случая са налице фактури, които не обективират реално извършени доставки, осчетоводяването на които несъмнено рефлектира върху определянето на финансовия резултат за съответния данъчен период, то безспорно е налице и отклонение от данъчното облагане и същевременно липсва съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции.

При това положение, правилно счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за процесните периоди е преобразуван в увеличение и настоящата инстанция изцяло споделя аргументите в потвърдителното решение на ДОДОП в този смисъл, вкл. и допълнителното позоваване на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 и чл. 10, ал. 4 от ЗКПО.

Действително ЗКПО не анализира доставките, които са предмет на облагане по ЗДДС, а разходите и приходите, но и този закон държи сметка за наличието на реални стопански операции, за които се признават съответните разходи и приходи. Фактурирането на разходи за стоки и услуги, които реално не са получени, представлява сключване на сделки с цел отклонение от данъчното облагане – хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

На последно място, още в хода на ревизията е установено, че голяма част от представените фискални бонове са нередовни, тъй като не са издадени от фискалните устройства на доставчиците „Роял ГК” ЕООД, „Габи билдинг” ЕООД и „Еврогруп 66” ЕООД. При това положение не може да се приеме, че жалбоподателят разполага с разходооправдателни документи за извършените плащания по спорните фактури. След като по законодателен път е поставено изискването за притежаване на фискална касова бележка от фискално устройство като необходимо условие за признаване на счетоводния разход за данъчни цели – чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, то без значение са причините поради което процесните фактури не са придружени с редовни касови бележки. Нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО има императивно съдържание и е насочена към дисциплиниране на стопанските субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за предотвратяване на случаите на укриване на продажби и доходи от тях. Неспазването на изискването на посочената разпоредба е още едно основание за приложението на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, какъвто е настоящият случай.

По изложените съображения съдът намира за законосъобразно извършеното преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя в тази част.

На основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 от ЗКПО финансовият резултат на ЕТ „Б.П. – БМД инженеринг” е допълнително увеличен за 2007 г., 2008 г. 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно със сумите в размер на 3 871, 46 лв., 2 768, 92 лв., 1 656, 39 лв., 1 749, 92 лв. и 3 083, 16 лв., представляващи отчетени разходи за материали (гориво – бензин и дизел).

В хода на ревизията от задълженото лице не са представени първични счетоводни документи за отчитане разхода на въпросните горива и по-конкретно за използването им в процеса на стопанската дейност. Не са доказани разходни норми, от които да се установяват необходимите количества бензин и дизел за производствения процес, липсват и данни за последващо влагане в производството.

Горното е квалифицирано като нарушение на счетоводния и данъчен принцип за документалната обоснованост на стопанските операции, обвързан в случая с видовете документи, свързани с отчитането на разходите за материали (в частност разходите за гориво). Съдът споделя мотивите в потвърдителното решение, че наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване на покупката на горивата, който обаче не е достатъчно основание, за да бъде изписвано горивото като разход. За целта е необходимо съставянето и на първичен счетоводен документ за използването/влагане в осъществяваната дейност, който да дава изчерпателна информация за разхода на горивата.

В хода на съдебното дирене не са инициирани процесуални действия от страна на жалбоподателя за доказване на обратното и за опровергаване на тези констатации на приходния орган, поради което настоящият състав счита, че увеличението на финансовия резултат и в този случай е законосъобразно.

В резултат на изложеното ревизията е определила дохода от дейността на жалбоподателя като ЕТ (като е коригирала по описания начин резултата в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ), от който на основание чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ е приспаднала определените ЗОВ и е определила задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., както следва – 561, 65 лв., 2 173, 79 лв. (за довнасяне – 2 163, 00 лв.), 2 168, 17 лв. (за довнасяне – 2 096, 24 лв.) и 5 241, 00 лева. С РА са определени и съответните лихви за просрочие. Съдът намира РА в тази част за законосъобразен, а жалбата – за неоснователна. По отношение на данъчен период 2007 г. мотиви ще бъдат изложени по-долу в решението предвид редакцията на ЗДДФЛ, приложима към този период, според която задълженията се определят съобразно данъчна таблица върху общата годишна данъчна основа без диференцирането на данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, каквато е законодателно уредена с ДВ, бр. 110 от 21.12.2007 година.

Данъчната основа на Б.П. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определена по аналог, следвайки реда, разписан в чл. 122 и сл. от ДОПК, след като при ревизията, въз основа на проверените документи и събраните доказателства, органът по приходите е извършил съпоставка и е изготвил баланс на доходите и разходите, при което е установил превишение на разходите за ревизираните периоди.

Твърденията в жалбата за налични парични средства (начално салдо) в размер на 10 000, 00 лева към 01.01.2007 г. освен, че преповтарят възраженията, наведени пред решаващия орган и понастоящем остават необосновани и недоказани, тъй като и в хода на съдебното производство не се потвърди тяхната наличност към тази дата и разполагаемост при Б.П.. Всъщност, въпреки изричните указания на съда в тази връзка не са ангажирани никакви доказателства за опровергаване на фактическите установявания в РА предвид презумпцията за верността им по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

От друга страна, събраните на различни етапи от производството по съставяне и оспорване на РА документи и писмени обяснения – изходящи от самото задължено лице, са вътрешно противоречиви, неубедителни в заявените твърдения и всъщност напълно различни по същността си. В хода на ревизията, в отговор на изпратено ИПДПОЗЛ Б.П. е представил писмено обяснение (л. 64 от папка № 2), че има налични парични средства към 01.01.2007 г. в размер на 10 000, 00 лв., но като техен източник е посочил, че са от трудова дейност в предишни периоди. Тези твърдения не са подкрепени с доказателства, а при извършена проверка в информационната система на НАП са разколебани, тъй като е установено, че за предишни периоди ( 2001 г. – 2006 г.) Б.П. няма декларирани доходи в такъв размер, които да му осигурят финансовата възможност за спестяване и съхраняване на въпросната сума.

Впоследствие становище за произхода на тези средства е променено, като за първи път с възражението срещу РД, е развита концепцията, че въпросната сума всъщност не е от трудови възнаграждения, а е върнат заем от С.Т.Ц. по Договор за заем от 05.07.2001 г. Тази теза последователно и бланкетно се преповтаря и в жалбата по административен ред и в тази пред настоящия съд, но винаги без приложени от жалбоподателя доказателства в нейна подкрепа, вкл. договор, анекс и разписки, за които се твърди да са подписани между лицата.

След заявяване с възражението по чл. 117, ал. 5 от ДОПК на обстоятелството, че коментираните 10 000, 00 лева са върнат заем, приходният орган е инициирал насрещна проверка на С.Ц.. В резултат на тази проверка са събрани договор от 2001 г., анекс от 2005 г. и две разписки – от 05.07.2001 г. и от 30.12.2006 г., за предоставяне на заем и за връщане на заем. Наред с това в преписката се откриват и писмени обяснения от лицето, сочено като заемополучател.

Анализът на изложените факти и преценката на събраните документи не мотивира извод за вярност на твърдяното начално салдо, още повече пред съда не са опровергани констатациите на приходния орган. Промяната в твърденията относно произхода на разполагаемите към 01.01.2007 г. парични средства звучи единствено като защитна теза, което се допълва от обстоятелството за липса на доказателства, представени от жалбоподателя. Документите, с които се удостоверява правоотношението по повод предоставяне и връщане на заем са двустранни и следва да се намират и у заемодателя, не само у заемополучателя. Още повече, в хода на ревизията от страна на Б.П. са посочени и други заеми, за които своевременно от ревизираното лице са ангажирани договори и разписки, и които съответно са признати от приходния орган (така примерно заеми от Д. Г.П. през 2007 г., през 2008 г., през 2009 г. и през 2011 г., както и заем от Г.Б. П. през 2011 г.). Че процесните средства не са спестени и разполагаеми от жалбоподателя се доказва и от факта, че последният не е декларирал такива налични суми в Декларацията си за 2007 г. по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, където в таблица № 4 не фигурират налични парични средства.

Липсата на убедителност в твърденията за върнат заем се допълва и от писмените обяснения на С.Ц., според които получената през 2001 г. сума не е била използвана и е върната на 31.12.2006 г. Това озадачава какво е наложило удължаването с анекс на срока за връщане на заема с една година (точно до началото на ревизирания период), освен ако не е домогването да се установи претендираното начално салдо. В същите тези обяснения се чете веднъж, че заемът не е ползван и втори път, че за периода на издължаване на заема Ц. и съпругата му имат доходи от трудови правоотношения, което предполага върната сума да е от спестявания (по същество обаче за такива доходи няма доказателства). На следващо място, според обясненията на Ц. сумата е върната на 31.12.2006 г., а същевременно сам той представя разписка, видно от която това би следвало да е станало на 30.12.2006 г. На последно място, дори да се приеме, че сумата от 10 000, 00 лева е върната на Б.П. (което не е така), в обясненията на заемополучателя е посочено, че „заемът е върнат за развитие на дейността на фирмата на Б.П.”, тоест изключено е вписването на тази сума в паричния поток на лицето. Като цяло заявените обстоятелства за предоставяне на безлихвен заем за такъв продължителен период са лишени от житейска и икономическа логика, а и буди основателни съмнения относно достоверността им. Всичко изброено мотивира съда да не даде вяра на обясненията, а липсата на кореспонденция и еднозначност между представените от третото лице документи и характера на последните, които освен това нямат достоверна дата, в пълна степен потвърждава факта, приет в РА, за липса на разполагаеми средства към 01.01.2007 г. у жалбоподателя. Тези твърдения са необосновани и недоказани, тъй като и в хода на съдебното производство не са представени безспорни доказателства за техния произход, размер и наличност.

Другият спорен момент касае разходната част на изготвения паричен поток на Б.П.. С РА като разходи са взети предвид потребителските разходи за издръжка на член от семейството и непълнолетното му дете (съгласно данните от Националния статистически институт), установените конкретни данни за заплатени суми за вода и местни данъци и такси, внасяни пари в брой на касата на ЕТ, погасяване на задължения по кредитна карта и прочие. Конкретните оплаквания на жалбоподателя са насочени към това, че разходите за живот и издръжка са определени по данни на НСИ, а отделно са посочени разходи за вода, което е двойно отчитане на едни и същи пера. Според приходния и решаващия орган взетите предвид конкретни разходни документи не могат да бъдат обвързани с обичайните разходи на лицето.

Съдът намира, че след като лицето не е посочило доказателства за конкретни разходи за издръжка и живот правилно същите са определени по статистически данни (съгласно размерите на НСИ в справката на л. 53 от папка № 11 от ревизионната преписка). Последните са използвани като единствен възможен източник за максимално достоверно определяне на извършените от ревизираното лице разходи, предвид пасивното поведение от негова страна и непредставянето на доказателства за действително извършените разходи, вкл. и в изисканите справки.

Същевременно, спорните разходи за вода, а и тези за местни данъци и такси са установени с официални документи, събрани от приходния орган чрез изпращане на ИПДПО от трети лица („ВиК Йовковци” ООД и Отдел „МДТ” при Община Лясковец). Същите не са оспорени в настоящата ревизия, а и съдържанието им не е опровергано. Принципно дори жалбоподателят не оспорва основанието, размера и заплащането на тези разходи.

Действително в статистическите данни за потребителските разходи се съдържат пера за вода и данъци (установено от справка на съда в публично достъпния сайт на НСИ), но тук следва да се държи сметка, че всъщност настоящата ревизия е такава по особения ред на чл. 122 от ДОПК и до облагането по аналогия се стига именно защото не може да се определят данъците на база документите, с които лицето разполага и предвид неговото пасивно процесуално поведение да ангажира доказателства за конкретните си разходи. От това свое поведение жалбоподателят не може да черпи права, като обосновава възражение за неправилно определяне на общия размер на разходите му за периода.

Тук следва да се отбележи още, че жалбоподателят оспорва бланкетно констатациите на РА без да ангажира доказателства (пр. съдебно-икономическа експертиза), които да ги опровергават, с което не може да се приеме, че е проведено доказване, което да мотивира претенциите за неправилен подход на определяне на разходите за живот и изкривен резултат. Обратно, съдът намира, че именно приспадане на суми от статистическите данни на НСИ без да е ясен метода за това, би изкривило в по-голяма степен резултатите.

Разбира се, определената по особения ред данъчна основа ще се различава в определена степен от реално осъществените данъчни фактически състави, но това е в резултат на действията, респ. бездействието на ревизираното лице. Важното е вследствие на конкретните обстоятелства да се определят относимите към ревизирания субект критерии в конкретния случай, с крайна цел установяване по възможност на оптимално обективна данъчна основа за облагане с конкретния данък. Следва да се има предвид и действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно която в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, както е в настоящия случай. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не се налагат корекции в разходната част на изготвените парични потоци.

В хода на съдебното производство не са спорни като основание и размер останалите доходи и разходи на Б.П., възприети от ревизията, а други доходи и разходи не се сочат и не се доказват в хода на съдебното производство, поради което съдът възприема установените такива с РА.

Въпреки че няма възражения в този смисъл, служебната проверка на съда констатира, че съпоставката на доходите и разходите е извършена от приходния орган на месечна база, а не общо по години. Този подход намира приложение при доказване наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но не и при установяване на доходите, подлежащи на облагане. В случая се касае за пряк данък, какъвто е данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ и данъчната основа е облагаемият доход за съответната данъчна година (а не за отделни месеци), който в случая е разликата между общите годишни разходи и общите годишни доходи. Затова приходните органи не е следвало да извършват съпоставка между разходи и приходи по месеци и да определят месечен недостиг, съответно излишък на средства. Този метод е неправилен, тъй като данъкът годишен и резултатът се изкривява. Действително, чл. 122 от ДОПК предвижда особено облагане, което предполага определяне на основата по аналогия на база критериите, посочени в закона, но при зачитане на общите правила относно периода, за който се определя тази облагаема основа и съответно следващия се данък, доколкото ДОПК не може да установи данъчни периоди различни от предвидените в съответните материални закони. Ето защо, дори когато ревизията се извършва по чл. 122 от ДОПК следва да се изследват приходите и разходите на годишна основа.

Предвид това, съпоставката между имущественото и финансовото състояние на П. и неговите доходи за процесните данъчни периоди добиват следния вид:

За 2007 г. началното салдо е 0, 00 лева, общо доходите за годината възлизат на 17 818, 53 лева, а разходите – на 22 344, 88 лева. Недостигът на парични средства е 4 526, 35 лева, както е определен и в РА.

За 2008 г. началното салдо е 0, 00 лева, доходите са 13 560, 00 лева, а разходите – 11 920, 51 лева. За този данъчен период се установява превишение на доходите над разходите в размер на 1 639, 49 лева (за разлика от установения с РА недостиг от 4 827, 55 лева и същевременно начално салдо за 2009 г. – 6 467, 04 лева).

За 2009 г. началното салдо е 1 639, 49 лева, общо доходите са 16 000, 00 лева, а разходите – 7 339, 42 лева, поради което се отчита превишение на доходите в размер на 10 300, 07 лева.

За 2010 г. началното салдо е 10 300, 07 лева, общо доходите – 9 180, 00 лева, а разходите – 17 869, 65 лева, в резултата на което превишението на доходите възлиза на 1 610, 42 лева.

За 2011 г. началното салдо е 1 610, 42 лева, доходите – 10 600, 00 лева, а разходите – 18 553, 88 лева, тоест налице е недостиг на парични средства в размер на 6 343, 46 лева (определеният с РА недостиг възлиза на 1 515, 91 лева).

От изложеното е видно, че превишение на разходите над приходите на жалбоподателя се установява само за 2007 г. и за 2011 г. (не и за 2008 г. както е в РА), респективно за тези данъчни периоди следва да се определи данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. В условията на облагане по аналог установените превишения са приети от приходния орган за доход от трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО и върху този доход са определени и дължими от лицето ЗОВ. От своя страна данъчните основи за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ са определени като разлика между установения облагаем доход (превишението на разходите над приходите) и задължителните осигурителни вноски. Настоящият състав счита, че следва да се придържа към подхода на придоходния орган за определяне на облагаемата данъчна основа (разлика между паричния недостиг и определените ЗОВ), тъй като в противен случай в противоречие със закона би било влошено положението на оспорващия.

За 2007 г. в хода на съдебното производство не се установиха данни за корекции както на данъчната основа за облагане, така и на определените с РА задължения. Доходите от дейността като ЕТ са в размер на 6 864, 80 лева, установеното превишение на разходите над доходите на лицето е 4 526, 35 лева, а определените от ревизията ЗОВ – 3 274, 96 лева. При данъчна основа 8 116, 19 лева (6 864, 80 лв. + 4 526, 35 лв. – 3 274, 96 лв.) съобразно данъчната таблица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в относимата редакция на закона, дължимият данък е в размер на 1 263, 89 лева. Ревизията е отчела внесения авансов данък през 2007 г. в размер на 558, 00 лева и е определила остатък за довнасяне – 705, 89 лева и лихви за просрочие.

За 2008 г. доколкото съдът не установи превишение на разходите над доходите на жалбоподателя (за разлика от РА), задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, респективно – лихви, не следва да се определят, а РА в тази част като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

За 2009 г. и 2010 г. с РА не е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

За 2011 г. в хода на делото се установи данъчна основа от превишение на разходите над приходите на П. в размер на 6 343, 46 лева, което очевидно и категорично надхвърля размера на превишението, установено в РА – 1 515, 91 лева, респективно оказва влияние върху задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Обстоятелството, че ревизията установява превишение на разходите над приходите за този данъчен период в размер по-малък от установеното в хода на съдебното производство налага РА да се остави в сила в тази част с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, която забранява със съдебното решение да се изменя РА във вреда на жалбоподателя (определеният с РА данък за довнасяне е в размер на 151, 00 лева, а предвид установените по делото обстоятелства същият би бил 634, 35 лева). Поради това, жалбата в тази част следва да се отхвърли.

Относно законосъобразността на РА в частта за ЗОВ Съгласно чл. 124а от ДОПК: „Установяване на задължения за задължителни осигурителни вноски при особени случаи”, разпоредбите на чл. 122 - 124 от същия кодекс се прилагат съответно за установяване на задължителни осигурителни вноски.

На основание чл. 124а от ДОПК, РА приема, че размерът на превишението на разходите над приходите (установен за 2007 г., 2008 г. и 2011 г.), размерът на установените доходи от дейност като едноличен търговец (за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г.), представлява доход от дейността на самоосигуряващо се лице, който следва да се включи в общия размер на годишния осигурителен доход, върху който жалбоподателя е следвало да внася задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и установява такива за довнасяне. Така процесната ревизия на основание чл. 124а от ДОПК определя задължения за ЗОВ за ревизирания период от 2007 г. до 2011 г. включително.

Съдът намира, че така установените задължения за периода от 2007 г. до 14.02.2011 г. са незаконосъобразно определени по реда на чл. 124а от ДОПК, тъй като разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и не й е придадено обратно действие, поради което не може да служи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди, преди влизането й в сила.

Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е обнародвана в ДВ, бр. 14/2011 г. и е в сила от 15.02.2011 година. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

Но, нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В този смисъл е актуалната практика на ВАС (вж. напр. Решение № 7727 от 6.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11840/2013 г., VIII о., Решение № 4550 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9082/2013 г., VIII о. и др.) С оглед тези съображения, въпреки че липсват възражения в този смисъл от оспорващия, РА в частта задължения за ЗОВ за периода 2007 г. – 14.02.2011 г. следва да се отмени, тъй като липсва преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправната норма и е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В обобщение следва да се посочи, че РА в частта относно определените от органите по приходите осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и тези от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г., както и начислените върху тях лихви за забава, следва да бъде отменен (за 2007 г.: ДОО – 1 460, 93 лв. и лихви 1 646, 93 лв., ДЗПО – 437, 56 лв. и лихви – 463, 93 лв., ЗО – 525, 07 лв. и лихви – 308, 17 лв.; за 2008 г. – 1 230, 76 лв. и лихви – 991, 01 лв., ДЗПО – 369, 40 лв. и лихви – 299, 74 лв., ЗО – 426, 78 лв. и лихви – 189, 89 лв.; за 2009 г.: ДОО – 2 140, 28 лв. и лихви – 1 270, 56 лв., ДЗПО 823, 19 лв. и лихви – 489, 46 лв., ЗО – 1 317, 10 лв. и лихви – 425, 49 лв.; за 2010 г.: ДОО – 1 537, 69 лв. и лихви – 598, 14 лв., ДЗПО – 698, 95 лв. и лихви – 271, 88 лв., ЗО – 1 118, 32 лв. и лихви – 245, 81 лева. За периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. съдът използва следната методика. Т.к. определеният от ревизията осигурителен доход надхвърля законово определения максимален такъв, то установеният осигурителен доход е ограничен до максималния. При това положение правно ирелевантно е обстоятелството, че в хода на съдебното производство установеното превишение на разходите надвишава същото, установено от ревизията. За да получи размера на съответното месечно задължение за ДОО, ДЗПО и ЗО, съдът разделя определеният общ годишен размер на 12 (ДОО – 202, 24 лв., ДЗПО – 79 лв., ЗО – 126, 40 лева). Аналогично, за периода от 01.02.2011 г. до 14.02.2011 г., който фактически е половин месец, съответното месечно задължение се дели на две. При това положение, за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. задълженията за ДОО са 303, 36 лева, за ДЗПО – 118, 50 лв. и за ЗО – 189, 60 лева, като в тази връзка следва да бъдат отменени и начислените върху тях лихви за просрочие).

В частта за 2011 г., от 15.02.2011 г. насетне, дължимите ЗОВ законосъобразно са определени по реда на чл. 124а от ДОПК, защото са доказани предпоставките за това, и е посочен и установен източника на доходите – това са доходи от стопанска дейност, която лицето извършва като търговец. Жалбоподателят не спори основанието и размера на тези вноски и съдът счита, че същите са определени в правилен размер с РА, както следва: за ДОО – 2 123, 52 лв., ДЗПО-УПФ – 829, 50 лв. и ЗО – 1 327, 20 лева, върху които са определени съответните лихви за просрочие. Оспорването е неоснователно и следва да се отхвърли, доколкото в тази част РА е законосъобразен.

При този изход на делото разноски се следват и на двете страни, съразмерно на уважената и отхвърлената част от жалбата.

Жалбоподателят е направил разноски, за които представя списък, както следва: 50 лв., представляващи заплатената държавна такса за образуване на административно дело, 2 184, 00 лева – адвокатско възнаграждение, 1 350, 00 лева – депозити за вещи лица, или общо 3 584, 00 лева. Основателна е претенцията за присъждане на такива до 1 248, 57 лева, съразмерно на уважената част от жалбата.

Съразмерно на отхвърлената част от жалбата и съответно – потвърдената част на РА, на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 056, 29 лева.

Водим от горното, Административният съд – Велико Търново, Четвърти състав,