Решение № 542 от 18.3.2015 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 3164/2011 г.

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Чест 2007“ ЕООД, Булстат 160067556, с адрес по чл.8 от ДОПК: •••• и адрес за кореспонденция: ••••, представлявано от управителя Б. А. Р., против Ревизионен акт /РА/ № 161101842 от 22.08.2011 г., из­да ­ ден от П. Х. К. – старши инспектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив, потвър­де­н с Решение № 1075 от 07.11.2011 г. на директор дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта за допълнително начислен ДДС на стойност 1 273 552.07 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 386 919.77 лв., както и в изменената част за допълнително начислен корпоративен данък за 2007 и 2008 г., съответно от 69 273.30 на 59 006.22 лв. и от 76 616.10 на 67 402.22, ведно с начислените лихви, съответно от 28 524.82 лв. на 24 296.68 лв. и от 19 908.66 лв. на 17 514.13 лв. В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на обжалвания административен акт поради противоречието му със събраните доказателства. Прави се възражение по отношение провеждане на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК, като се сочи, че липсва анализ на събраните доказателства, които да налагат провеждането на ревизията по този ред. Твърди се също така, че са налице процесуални нарушения на процесуалните правила при събирането на доказателства в ревизионното производство. В частта по ЗКПО се сочи, че са отчетени само приходи от страна на органите на данъчната администрация, но не и разходите за процесните стоки, взета е само надценка на стоките. С допълнение към жалбата се сочи, че са издадени два броя АПВ, поради което РА се явява нищожен. Иска се отмяната му.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от управителя на дружеството и адв. П., която поддържа жалбата по мотиви, подробно изложени в представените писмени бележки. Претендират се разноски по делото.

Ответникът по жалбата – директор дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, не изпраща представител и не изразява становище по основателността на жалбата.

Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящият в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1003436/21.09.2010 г., спряна със Заповед № 1000286/15.11.2010 г., Заповед за възобновяване на ревизия по заповед № 1000286/15.11.2010 г., изменена със Заповед № 1005152/15.12.2010 г., изменена със Заповед № 1100239/12.01.2011 г., изменена със Заповед № 1101842/13.04.2011 г., всички надлежно връчени на ревизираното лице, било образувано ревизионно производство, насочено към установяване на публични задължения за корпоративен данък за периода 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. и за данък върху добавената стойност за периода 01.10.2007 г. – 31.10.2009 г. С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК, по делото са представени Заповед № РД-09-1 от 04.01.2010 г. и Заповед № РД-09-139/17.02.2010 г., двете, издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

В срока по чл.117 ал.1 ДОПК е бил съставен Ревизионен доклад № 1101842/27.05.2011 г. По така съставения РД е постъпило възражение вх. № 70-00-11314/05.08.2011 г. Съставен е РА № 161101842/22.08.2011 г. от старши инспектор по приходите П. Х. К., с който на ревизираното дружество са определени задължения за допълнително начислен ДДС и допълнително начислен корпоративен данък за 2007 и 2008 г. Така издаденият ревизионен акт е обжалван от ревизираното лице на основание и в срока по чл.152 ал.1 ДОПК пред дирекция “ОДОП” – гр.Пловдив при ЦУ на НАП, като с Реше­ние № 1075 от 07.11.2011 г. директорът на дирекцията го е потвърдил в обжалваната част за допълнително начислен ДДС и го е изменил в обжалваната част по ЗКПО.

Ревизионен акт № 161101842/22.08.2011 г., потвърден с Решение № 1075 от 07.11.2011 г. на директора на дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив, е обжалван на основание и срока по чл.156 ал.1 от ДОПК пред Административен съд – гр.Пловдив, което е и предметът, по повод на който е образувано производството по настоящото дело.

„Чест 2007“ ЕООД е вписан в ТР на ПОС по ф. д. № 3606/2006 г. Седалището и адресът на управление на дружеството е •••. Задълженото лице е регистрирано по реда на ЗДП/ДПК/ДОПК на 08.11.2006 г. със служебен номер от регистъра на НАП 4160282229 и с ЕИК по булстат 160067556. С договор от 21.02.2007 г. за продажба на търговско предприятие по чл.15 от ТЗ, „Чест 2007“ ЕООД придобива собственост върху търговското предприятието на „•••“ ЕТ като съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Търговското предприятие съдържа МПС, търговски марки и недвижимости, подробно описани в РД на стр.1 -2 от същия. „Чест 2007“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 01.02.2007 г. – VIN 160067556.

През ревизирания период дружеството е извършвало основна дейност – търговия на едро с растителни мазнини, която се е осъществявала в цех за „разфасоване и обогатяване на растителни мазнини – с. •••“. Отчитането на продажбите в брой се извършва чрез монтирания в обекта ЕКАФП, модел „Датекс“ с инд. № на ФУ ДТ 206684 и инд. № на ФП 02206684. Счетоводното обслужване на дружеството се извършва от П. П. М., ЕГН ••••••••••, в качеството и на ЕТ „•••“ със седалище и адрес на управление: - •••.

Последна данъчна ревизия по ЗКПО и ЗДДС на „Чест 2007“ ЕООД е извършена за периода от 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. по ЗКПО и за периода от 01.10.2007 г. – 31.10.2009 по ЗДДС. В хода на настоящото ревизионно производство с разписка от 25.10.2010 г. старши разследващ полицай в сектор „Противодействие на икономическата престъпност“, ОД на МВР – Пловдив, са предоставени веществени доказателства, съдържащи стокови разписки за реализирана продукция. От предходната ревизия, извършена за периода 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. по ЗКПО и за периодите от 01.10.2007 г. – 31.10.2009 г. по ЗДДС, документирана с РА № 161000729/25.05.2010 г. и РА № 1018850/21.07.2010 г. (за поправка на РА, в частта на установените задължения по ДДС и КД, ведно с лихвите по тях), е установено, че за посочения период има издадени фактури за реализираната продукция, редовно осчетоводени в счетоводните регистри на дружеството и в дневниците за продажби, като същите са подробно описани на стр. 7 от РД.

През ревизирания период „Чест 2007“ ЕООД е осъществило доставки по глава III от ЗДДС – износ за Албания. Тези суми са намерили отражение в кл.14 на СД по ЗДДС. Така реализираният износ от дружеството се явява облагаема доставка с нулева ставка на данъка за посочените периоди. За доказване на износа дружеството е представило всички документи, съгласно изискванията на чл.37 от ЗДДС във връзка с чл.21 от ППЗДДС.

Посочено е, че съгласно чл.28 т.1 от ЗДДС „облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчик.

Установено е, че дружеството е осъществило вътреобщностни доставки на стоки, съгласно чл.7 от ЗДДС за Гърция и Румъния. „Чест 2007“ ЕООД притежава всички документи, удостоверяващи извършването на ВОД на стоки, съгласно чл.45 от ППЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл.125 ал.2 от ЗДДС, заедно с подаването на СД по ЗДДС дружеството е подало и VIES декларации за тези доставки. ВОД касаят рафинирано олио за Гърция с VIN номер EL 999801100 и VIN номер за Румъния RO 22384824. При направена проверка във VIES системата е установено, че горе цитираните номера са валидни. Износът и ВОД по периоди, фактури и стойности са подробно описани в табличен вид на стр. 7-9 от РД.

В хода на настоящата ревизия, получените с разписка от 25.10.2010 г. от старши разследващ полицай в сектор „Противодействие на икономическата престъпност“, ОД на МВР – Пловдив, веществени доказателства, съдържащи стокови разписки за реализирана продукция са обработени в подробен опис по хронология, клиенти, количество и стойност за периода м.02.2007 г. – м.08.2008 г. (стр.10-63 от РД). Съставен е и опис по същата система и на реализираната продукция за периода м.08.2008 г. – м.10.2009 г. (стр.64-445 от РД).

След съпоставка на установените приходи от предходната ревизия и иззетите от полицията стокови разписки, е установено, че няма издадени фактури и съответно, не са осчетоводени на приход в счетоводните регистри на дружеството и дневниците за продажби. (Информацията също е представена в табличен вид на стр. 456-457 от РД).

При извършената ревизия органите по приходите са извършили проверка на оборотите по счетоводна сметка 499 – Разчети с други кредитори, при която е установено кредитно салдо към 31.12.2007 г. и 31.12.2008 г. в размер на 474 000.00 лв. Според представените от управителя на „Чест 2007“ ЕООД документи и обяснения, процесната сума представлява получени заемни средства, както следва: - 266 952.77 лв. прехвърлено салдо от идентична счетоводна сметка на ЕТ „•••“ при придобиване на предприятието и 126 000.00 лв. внесени в касата на дружеството на 01.02.2007 г. под формата на заем от ФЛ Б. А. Р., както и от други заеми. Съгласно представеното обяснение за тези две суми от Б. А. Р., както и от направените констатации при предходни ревизии на ЕТ „•••“, през м.10.2004 г. и на 08.12.2004 г. са получени заеми, съответно в размер на 350 000.00 лв. и 126 000.00 лв. от А. А. А. (починал на 07.01.2006 г.), със срок на погасяване – 08.12.2014 г. С оглед на тези факти ревизиращите органи са посочили в мотивната част на РД, че „При последваща ревизия на „Чест 007“ ЕООД да се проследи дали са налице предпоставки за коригиране на финансовия резултат по реда на чл.37 от ЗКПО след датата на падежа – 08.12.2014 г., съответно изтичането на давностния срок на вземането от наследниците на А. А. А.“.

Б. Р. е представил и договори, сключени между него, като „заемател“, и подробно описаните в РД физически лица, за описаните суми. Констатирано е, че през 2007 г. в касата на дружеството са внесени от Б. Р. с ПКО общо 360047.23 лв., и са върнати на лицето, с РКО общо 153 000.00 лв. Според ревизиращите органи, не са представени доказателства, от които да се установи, че лицата действително са предоставили процесните суми, тъй като няма разписки за получени суми. Счетено е, че представените договори са частни документи без достоверна дата, предвид на което, не могат да докажат, че са съставени на датата, посочена в тях. Установено е, че в подадената ГДД по ЗДДФЛ за 2009 г. Б. Р. не е декларирал получени и невърнати заеми. Това според органите по приходите, потвърждава тезата, че паричните средства, които са акумулирани, са от неотчетени продажби. С цел включването им в паричния поток на дружеството, същите са представени като заеми.

С оглед на изложеното, ревизията е установила наличие на данни за укрити приходи/доходи от задълженото лице за периода от 08.11.2006 г. до 31.10.2009 г., което представлява обстоятелство по реда на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.

На управителя на „Чест 2007“ ЕООД е връчено уведомление № Д1/РД-22-1350/22.10.2010 г. по смисъла на чл.124 ал.1 от ДОПК, като му е определен срок за представяне на доказателства. Същият не е представил такива в указания срок. Предвид на тези данни, при ревизията е определена данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за периода от 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. и по ЗДДС за данъчните периоди от 01.10.2007 г. – 30.09.2009 г. по реда на ДОПК.

Представена е декларация по чл.124 ал.3 от дОПК, в която ревизираното лице е декларирало имущественото състояние на дружеството и източниците на приходи за 2008 и 2009 г. При определяне основата за облагане с пряк данък за описаните по-горе проверявани периоди, е извършен анализ по чл.122 ал.2 от ДОПК, като в констативната част на РД са описани относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК, а именно: - т.1, т.2, т.3, т.5, т.6, т.7, т.8, т.9, т.10, т.12 и т.16, при което, по т.12 е установено, че за 2007 г. дружеството е закупило стоки на стойност 1 974 435.14 лв., е а продадена стока на стойност 1 412 234.47 лв. За периода са закупени материали на стойност 73 889.20 лв., като наличните към 31.12.2007 г. са на стойност 17 773.76 лв. За ревизираната 2008 г. е установено, че дружеството е закупило материали на стойност 2 376 686.84 лв., от които са вложени материали на стойност 1 786 502.87 лв. и налични към 31.12.2008 г. – 590 183.97 лв. По т.16 пък е установено, че с протокол № 1005369/26.04.2011 г. са присъединени заверени копия от предадените на сектор „Противодействие на икономическата престъпност“, ОД на МВР – Пловдив, веществени доказателства по ДП № 684/2009 г. по описа на сектора.

От извършения преглед на присъединените със съответния протокол счетоводни документи – складови разписки и анализ на съдържащата се в тях информация да търговски сделки е установено, че същите отговарят на изискванията на чл.7 ал.1 от ЗСч за първичен счетоводен документ, като съдържат необходимите реквизити.

Въз основа на направения анализ, ревизията определя данъчна основа за облагане с преки и косвени данъци по ЗДДС и по ЗКПО.

1. По ЗДДС.

В резултат на направените констатации в изготвения РД по отношение на неотчетените продажби, документирани с процесните стокови разписки, за всеки един от ревизираните отчетни периоди е определена данъчна основа на извършените продажби и съответно е изчислен дължимият данък от продажбите. На стр.473 е изготвена таблица, в която по периоди са описани „облагаемите приходи със ставка 20%“, и съответно начислен ДДС.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип.

2. По ЗКПО.

Въз основа на направения анализ за ревизираните 2007 и 2008 г., ревизиращият екип е определил основа за определяне на корпоративния данък съответно в размер на 738 714.90 лв. и 791 862.62 лв. въз основа на анализ на относимите обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК. Органите по приходите са установили, че през ревизираните отчетни периоди дружеството основно извършва търговия с наливни стоки, поради което не се извършва осчетоводяване на разходите по с/ките от гр. 60, за формиране себестойност на продукцията. Взема се операцията, при която се дебитира с/ка 702 – Приходи от продажби на стоки и кредитира с/ка 304 – Стоки, поради което разходите по продажбата на олио се отчитат в отчетната стойност на продадените стоки.

Установени са данните в подадените за 2007 и 2008 г. ГДД по чл.92 от ЗКПО, годишен финансов отчет и приложенията към него. Ревизиращите органи са изчислили търговската надценка за 2007г. в размер на 17.40%, като са взели предвид отчетените приходи за 2007 г. – 1 657 907.79 лв., и отчетната стойност на продадените стоки – 1 412 234.47 лв. Предвид тази търговска надценка и установените укрити приходи в размер на 3 981 224.15 лв. е изчислена отчетната стойност на стоките, които са реализирани, без да са отчетени приходите от реализация – 3 288 491.15 лв. (при определена търговска надценка от 692 733.00 лв.) По аналогичен начин, за 2008 г. е изчислена търговска надценка в размер на 13.67 %, въз основа на отчетените приходи – 1 829 000 лв. и кредитен оборот на сметката за отчитане на материалните запаси – 1 609 033.26 лв. Предвид тази търговска надценка и установените укрити приходи в размер на 5 604 689.02 лв. е изчислена отчетната стойност на стоките, които са реализирани, без да са отчетени приходите от реализация – 4 838 528.02 лв. (при изчислена търговска надценка от 766 161.00 лв.) Въз основа на направения анализ, ревизията определян данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г., съответно на 738 714.90 лв. и 791 862.63 лв. Общо приходите са определени като сбор от декларираните приходи и укритите приходи. Общо разходите са определени като към декларираните разходи в ОПР е прибавена установената от ревизията отчетна стойност на продадени стоки, чиято реализация е укрита.

За да измени РА в тази му част, решаващият орган е посочил, че при прилагане на установената търговска надценка за 2007 и 2008 г., съответно 17.40% и 13.67% (определена от ревизиращите органи въз основа на декларираните от дружеството приходи от продажби на стоки и отчетната стойност на стоките в подадените ОПР), може да се изчисли, че съпътстващата отчетна стойност на стоките, чиито приходи от продажби са укрити е съответно 3 391 161.97 лв. и 4 930 666.86 лв. Предвид това, изчислената от органите по приходите търговска надценка за 2007 г. и 2008 г., следва да се измени съответно на 590 062.18 лв. и 674 022.16 лв., като е посочено, че с оглед на описаните факти и обстоятелства, у определената от ревизиращите органи основа по чл.122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък за 2007 и 2008 г. следва да се намали, при което и допълнително установените корпоративен данък и лихви подлежат на измяна, както следва: - за 2007 г. - от 69 273.30 на 59 00622 лв., ведно с начислените лихви, съответно от 28 524.82 лв. на 24 296.68 лв., и за 2008 г. - от 76 616.10 на 67 402.22, ведно с начислените лихви от 19 908.66 лв. на 17 514.13 лв.

По делото е приета и съдебно-техническа експертиза, със задачи: 1. Да се установи съдържат ли иззетите компютърни конфигурации информация относно икономическата дейност на „Чест 2007“ ЕООД; каква информация се съдържа и в кои файлове; 2. Съдържа ли се информация относно изготвени и запаметени стокови разписки или други подобни документи, съдържащи следните данни: - артикул, единична или обща цена, количества, стойност. Информацията от същите за бъде представена и в технически носител във два формата; 3. Данните от компютърните конфигурации да бъдат снети на магнитен носител и 4. Данните от компютърните конфигурации, касаещи дейността на дружеството да бъдат разпечатани на хартиен носител. В изпълнение на задачата, вещото лице е установило, че са налични файлове, които съдържат данни относно артикул, единична или обща цена, количества и стойност. Намерени са инсталации на счетоводен софтуер, подробно описан в заключението, като са установени и справки относно стокоборота, фактурирането на стоките и фактурооборот. Тази информация се съдържа по делото и на магнитен носител, а част от нея и на хартиен такъв, приложени към делото ( т. 29, л.9180 и сл.).

В съдебно заседание на 30.01.2014 г. е изслушана и приета без възражения допълнителна СТЕ, при която е установено, че са намерени инсталации на счетоводен софтуер “ Gensoft Money Works “, извършена е справка за движението на стоките, по всички възможни критерии. Открити са и файлове от типа „база данни“, които вещото лице е отворило с помощта на редактор и експортирани към част от таблиците отнасящи се до фактури и реализация. Файловете са разпечатани и приложени по делото към заключението.

В същото съдебно заседание вещото лице по СТЕ е доуточнило, че не е установил, изведената в бази данни информация на друг софтуер, а не на счетоводния който използва фирмата, кой е я извършил. Не е сравнявал информацията с тази от РД, тъй като не е в неговата компетентност. Сочи, че става въпрос за три компютъра и за всеки един обект има твърд диск – С и Д. Посочил е, че информацията обхваща три обекта – на „Чест 2007“ ЕООД информацията е изведена от първата експертиза, на „Чест експо“ е на този, като файла т.2 стокооборот, третата информация, където файлът се казва Филстоб, и там няма наименование на фирма, поне в базата данни, само е открил едно място, на което пишело базата на „Олио чест“ и то на латиница, но не може да каже за какво се отнася. Според експерта софтуерът е правен през 2003 г. и към момента тези бази данни са почти недостъпни. Сочи, че е установил, че базата данни е такава, че в една таблица, примерно, пише под артикул и не пише целият, а само коя клетка от другата таблица, съдържаща имената на артикулите е вписана тук. Информацията е в суров вид, и не може да каже съдържанието на тази таблица за какво се отнася, дали са фактури, дали консигнация, или продажби. Самият софтуер, според експерта, се грижи за редовете в тази таблица, как да ги съотнесе към други таблици.

В съдебно заседание на 02.07.2014 г., когато е изслушана и приета без възражения и допълнителната СТЕ, вещото лице е уточнило, че е извършило анализ на два софтуерни продукта, които е намерил, освен оптичните носители, приложени към делото, но и на трите компютърни конфигурации, намиращи се в сектор „Противодействие на икономическата престъпност“. Сочи, че съвместно с другото вещо лице по икономическата част са уточнили периода, за който е извлечена информацията и от двата софтуерни продукта, като начинът на извличане е посочен в експертизата, като след прочитането на тези база данни са генерирани таблици за съответните периоди – м.02.2007 г. – м.08.2008 г. Извлечена и още една таблица, съдържаща – име на артикул, единична цена и брой. Според експерта най-важната таблица в случая е тази за реализацията, която обаче не съдържа контрагентите по име, а като релация или номер от друга таблица с контрагенти. Същото се отнася и до другите две таблици – артикул и реализация.

В съдебно заседание на 19.12.2014 г. като част от комплексната експерти за- счетоводна и компютърна, е изслушана и приета без възражение от страните допълнителна задача по СТЕ, въз основа на която е изготвена и допълнителната ССчЕ. При тази задача са извлечени данни за реализацията по месеци, движението на стоките по месеци и таблици, с информация относно: наименование на артикула; имена на контрагенти; реализация на артикулите по номер на реализация номер на артикул, количество в стек, единична цена; реализация по контрагент, дата и сума; сума по реализация и дата.

В съдебното заседание вещото лице е разяснило какъв е механизмът на работа за извличането на така посочената по задачата информация от компютърните конфигурации, като сочи, че дублиране на софтуер няма, за счетоводни данни не може да говори, тъй като в случая се касае за складов софтуер. Не знае дали „Чест 2007„ ЕООД има счетоводен софтуер, като „Витал“ не е счетоводна програма, а складова.

В съдебно заседание на 13.12.2012 г. е изслушана и приета с възражение от страна на ответника съдебно-счетоводна експертиза, за изготвянето на която, вещото лице е използвало всички приложени по делото материали, като констатациите са следните: 1./ общата сума по всички "стокови разписки“, описани в РД за целия ревизиран период, които не се намират на хартиен носител в кориците на делото е 4 800 178.81 лв. Несъответствията на данните, описани в РД за целия ревизиран период, с посочените такива в документите на хартиен носител, намиращи се по делото, по страни, стойности в повече или в по-малко от РД, вид на разписката – продажба, доставка, износ или производство, за всяка разписка, са отбелязани в Приложение № 3 към заключението - Таблица за установените различия между данните в РД и стоковите разписки, тези, които са за износ, , за доставка, за подмяна, на консигнация, предаване на отпадък и дублирани с различни номера, стойности и получатели, посочено е на кой лист от делото се намира съответната стокова разписка; 2./ в Приложение № 2 в табличен вид са посочени всички „стокови разписки“, описани в РД, в които няма положен подпис – по дати, по номер на разписка, стойностно, кой е получател, като са посочени и несъответствията и неточностите. Вещото лице е установило, че общата сума по всички стокови разписки, описани в РД за целия ревизиран период, в които няма положен нито един подпис е 1 211 281.87 лв. В колона „Разлики в стойността“ са установени разлики в повече или в по-малко в РД спрямо стоковата разписка, като разликата в общ размер е 33 028.86 лв. в повече в РД. Стоковите разписки, описани в РД за целия ревизиран период, които се намират на хартиен носител в кориците по делото, в които има положен поне един подпис и по своето съдържание сочат продажба по дата, по номер, по стойност и по получател, са подробно описани в Приложение № 4 в табличен вид, като сумите по всички тези стокови разписки са общо в размер на 465 659.50 лв. с ДДС за 2007 г., 535 034.64 лв. с ДДС за 2008 г. и 430 083.68 лв. с ДДС за 2009 г.; 3./ С експертизата е преизчислена надценката, определена при ревизията, като е взета предвид не само придобивната стойност на стоката, респ. материалите, а и всички разходи, свързани с придобиването на стоката, респ. продукцията, при което е получен следния резултат: - за 2007 г. – 1 657 111.11 лв., за 2008 г. – 1 829 041.56 лв. Що се отнася до дължимия корпоративен данък, експертизата е определила търговската надценка по години и я е приложила към установените приходи по стокови разписки за съответните години, като е взела предвид метода за изчисляване, възприет от Д „ОУИ“, и е преизчислила данъчната основа, съответни данък и лихви, в два варианта. При първия вариант, при който е използвана търговската надценка, определена от експертизата, са получени следните стойности – корпоративен данък за довнасяне за 2007 г. – 20 583.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. – 22.08.2011 г. – 8 475.35 лв., за 2008 г. – 21 915 и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 5 694.50 лв. Във втория вариант, е извършено преизчисляване на данъчната основа, съответния данък и лихви по установени приходи по стокови разписки, описани в РД за целия ревизиран период, които се намират на хартиен носител в кориците по делото, в които има положен поне един подпис и по своето съдържание сочат продажба във връзка с проверката и анализ на данните по т.1. и т.2. от експертизата, при което са получени следните стойности – за 2007 г. дължимият корпоративен данък за довнасяне е в размер на 12 038.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 4 956.82 лв., за 2008 г. – корпоративният данък за довнасяне е в размер на 8 192.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 2 128.65 лв.; 4./ по ЗДДС вещото лице е представило в табличен вид установеният ДДС за внасяне, внесеният ДДС и оставащият ДДС за внасяне, както и лихвата за забава за съответните данъчни периоди (стр. 6191 от делото, том 20), като общо за периода е констатирано, че ДДС за довнасяне е в размер на 379 189.09 лв. и лихви за забава – 117 834.83 лв.; 5./ по ЗКПО вещото лице е представило отново два варианта, като първият е – преизчисляване данъчната основа, съответния данък и лихви по установените приходи по стокови разписки в РД и обжалвания РА за съответните години, да се извадят приходите по фактури, намерили отражение в ОПР за всяка една от ревизираните години, в резултат на което са получени следните стойности: - за 2007 г. дължимият корпоративен данък за довнасяне е в размер на 11 387.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 4 688.76 лв.; за 2008 г. - дължимият корпоративен данък за довнасяне е в размер на 19 043.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 4 948.23 лв. При вторият вариант – преизчисляване данъчната основа, съответния данък и лихви по установени приходи по стокови разписки, описани в РД за целия ревизиран период, които се намират на хартиен носител в кориците на делото, в които има поне един положен подпис и по своето съдържание сочат продажби във връзка с проверката и анализа на данните по т.1 и т.2 от задачата за съответната година, в резултат на което са получени следните стойности: - корпоративен данък за довнасяне за 2007 г – 4 439.00 лв., лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 3 063.12 лв., а за 2008 г. – 7 588.00 лв. и лихви 1 971.70 лв. аз периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. В съдебно заседание на 19.12.2014 г. е изслушана и приета без възражения от страните допълнителна ССчЕ, за изготвянето на която вещото лице е използвало и данните от техническите носители в заключението на СТЕ и разпечатаните хартиени носители и е направило преизчисление на дължимите суми по ЗДДС и ЗКПО. При така извършените операции, подробно изложени в заключението на експерта, в табличен вид, вещото лице е определило размера на корпоративния данък за довнасяне за 2007 г. в размер на 4 821.00 лв. и лихви за периода 01.04.2008 г. – 22.08.2011 г. – 1 985.12 лв., а за 2008 г. – корпоративен данък за довнасяне в размер на 2 155.00 лв. и лихви за периода от 01.04.2008 г. до 22.08.2011 г. – 559.96 лв. По отношение дължимия данък върху добавената стойност вещото лице е установило, че общо за ревизирания период се дължи ДДС в размер на 363 950.05 лв. и лихви за забава – 113 777.97 лв.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - АПВ № 38107/03.07.2007 г. и АПВ № 907920/29.04.2009 г.; РА № 161000729/25.05.2010 г. и РА № 1018850/21.07.2010 г. за поправка на РА, ведно с РД и приложенията към него; протокол за претърсване и изземване, представен с писмо вх. № 4276/22.02.2013 г.; писмо вх. № 3889/19.02.2013 г., ведно с приложение; писмо от 04.04.2013 г. на разследващ полицай от сектор „Противодействие на икономическата престъпност“ при ОД на МВР – Пловдив, ведно със заверен препис на СТЕ; протокол за изготвяне на копие от оптични носители от 10.04.2013 г. и 2 бр. DVD; писмо до ОП- Пловдив с рег. № ЗМ/ИП – 684/2009 г. от 26.04.2013 г. В последното СЗ процесуален представител на жалбодателя е направил искане за нови СТЕ и ССЕ. Исканията са отхвърлени, тъй като за ССЕ е поискана проверка в счетоводството на всички фирми /над 500 на брой/, получатели по стокови разписки, и извършени осчетоводявания при тях. Така направеното искане попада изцяло в хипотезата на нормата на чл.158, ал.1 от ГПК, тъй като става въпрос за огромен брой фирми, сравнително отдалечен времеви период, напълно е възможно голяма част от тези търговци вече да не съществуват и т.н., при което допускането на едно такова доказателствено искане би проточило делото с огромен неопределен период от време, при това с практическа невъзможност да се изготви пълно и подробно заключение, поради изложеното по-горе, поради което събирането на доказателството е абсолютно съмнително и практически невъзможно. Що се отнася до поисканата СТЕ, въпросите по същата няма как да допринесат до изясняване на делото от фактическа и правна страна, доколкото процесът на бутилиране на процесното олио би могъл да бъде осъществяван не само в материална база на жалбодателя /а и в искането не е посочено коя материална база се има предвид/, но и на други места.

При така изложеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:

На първо място, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че РА е нищожен, тъй като са налице два броя АПВ, влезли в сила за процесните ревизирани периоди.

След преглед на материалите по преписката съдът констатира, че ревизионното производството е започнало на 21.09.2010 г. с издаването на ЗВР № 1003436, към която дата, действащият процесуален закон – чл.129 ал.3 ДОПК, постановява, че независимо от извършването на проверка по прихващане или възстановяване, включително когато актът е обжалван, задължението за данъка или задължителните осигурителни вноски, подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. В продължение е посочено, че при сега действащия ДОПК няма законова пречка след издаването на АПВ в резултат проверка да бъде издаден РА, с който да бъдат направени корекции по включени в тях данъчни периоди, като извършваната ревизия не е при условията на чл.133 ДОПК.

В тази връзка е необходимо да се отбележи следното:

За да е нищожен един акт, същият трябва да е засегнат от толкова тежък порок, който да прави невъзможно и недопустимо оставането му в правната действителност. Нищожният административен акт не поражда никакви правни последици за адресатите си и за да не създава правна привидност, когато съдът констатира такъв акт, следва да го отстрани от правния мир. Правно средство за това е обявяване на неговата нищожност. Правомощие за това дават разпоредбите на чл. 168 ал.2 и ал.3 АПК, съгласно които съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това, като нищожността може да се обяви и след изтичане на срока по чл.149, ал.1 - 3. В същия смисъл е и посочената по-горе разпоредбата на чл.149, ал.5 АПК, според която административните актове могат да се оспорят с искане за обявяване на нищожността им без ограничение във времето. Цитираните разпоредби намират приложение в производството по обжалване на ревизионни актове на основание § 2 от ДР на ДОПК.

След съвкупна преценка на приобщените по делото доказателства, съдът констатира, че оспореният ревизионен акт не е нищожен. Основание за този извод са следните обстоятелства: АПВ № 38107/03.07.2007 г. касае възстановяване на суми по ЗДДС и обхваща периода 01.02.2007 г. – 31.05.2007 г. и е влязъл в сила, а със ЗВР № 1003436/21.09.2010 г. е възложена ревизия по установяване на задължения за ДДС за периода 01.10.2007 г. – 31.10.2009 г., или иначе казано, периодът, посочен в АПВ-то е извън обхвата на ревизирания период по ЗДДС.

Що се отнася до АПВ 907920/29.04.2009 г. същият е издаден след изменението на чл.129 ал.3 от ДОПК и установяването на данъци и задължение подлежи на общия ред, предвиден в ДОПК.

Съдът намира за нужно да отбележи, че с ДАПВ/АПВ действително не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, което е възможно само в хода на ревизионното производство /арг. чл.110 ал.2 от ДОПК/. Проверката, в хода на която се издават такива данъчни актове, съгласно чл.110 ал.3 от ДОПК, е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство, при която, ако не се констатира отклонение от същото, правото на лицето се признава, в противен случай няма пречка, а и в практиката на администрацията не са редки подобни случаи, проверката да премине в ревизия, при която се извършва корекция на декларирания от задълженото лице резултат. Приложеният по делото АПВ № 907920/29.04.2009 г. е издаден след изменението на чл.129 ал.3 от ДОПК, което каза се е в сила от 19.12.2007 г. Тази законодателна промяна ограничава правните последици само на издадените след тази дата АПВ, без да променя правния характер и последици на ДАПВ и АПВ влезли в сила преди 19.12.2007 г., тъй като на изменената разпоредба не е придадено обратно действие. Преценката дали процесният РА е издаден от компетентен орган предпоставя анализ именно на посочените обстоятелства, а не на факта дали ЗВР е с дата преди или след 19.12.2007 г. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че не са налице основанията за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. При тези фактически установявания данъчната основаа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за периода 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. и по ЗДДС за данъчните периоди от 01.10.2007 г. – 30.09.2009 г. е определена по реда на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, установени приходи от неотчетени продажби.

За всички ревизирани данъчни периоди органът по приходите е приел, че за продадените количества продукция, документирани със стокови разписки, няма издадени фактури и съответно не са отчетени приходи в счетоводните регистри на дружеството и не са отразени облагаеми доставки н дневниците за продажби. Отделно от това, органите по приходите са извършили проверка на оборотите по счетоводна с/ка 499 – разчети с други кредитори, при която е установено кредитно салдо към 31.12.2007 г. и 31.12.2008 г. в размер на 474 000.00 лв. Според обясненията на управителя на „Чест 2007“ ЕООД процесната сума представлява получени заемни средства, като е представил и договори, сключени между него и различни физически лица. Счетено е, че представените договори са частни документи без достоверна дата, предвид на което, не могат да докажат, че са съставени на датата, която е посочена в тях. Установено е също така, че в подадената ГДД по ЗДДФЛ декларация за 2009 г. Б. Р. не е декларирал получени и невърнати заеми, поради което и е формиран извод, че паричните средства, които са акумулирани, са от неотчетени продажби и с цел включването им в паричния поток на дружеството, същите са предоставени като заемни.

С оглед горните фактически констатации – липса на счетоводство, което да дава възможност да се установи основата за данъчно облагане, както и данни за укрити приходи от продажби, както поради неосчетоводяване на извършените продажби именно по процесните стокови разписки, по които изрично е отбелязано, че не са издавани фактури, не са отразени приходи в счетоводните регистри на дружеството-жалбоподател и не са отразени облагаеми доставки в дневниците за продажби, налице са били основания ревизията да премине към особения ред по смисъла на чл.122 и сл. от ДОПК.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя и по отношение нарушени процесуални правила, тъй като по делото са представени доказателства – разписка от 25.10.2010 г. за предаване на веществени доказателства – 10 кашона, съдържащи оригинални счетоводни документи, протокол № 1105369/26.04.2010 г., с който се присъединяват за нуждите на ревизионното производство, заверени копия на предадените от сектор „Противодействие на икономическата престъпност“, ОД на МВР – Пловдив, веществени доказателства по ДП № 684/2009 г. по описа на сектора. Видно от същите, процесуалните действия на органите по приходите по отношение на сектор „ПИП“, ОД на МВР – Пловдив са осъществени съобразно изискванията на процесуалния закон, като съдът не констатира пороци на нормативно установената процедура по чл.69 от ДОПК. При това положение, съобразно разпоредбата на чл.69 ал.1 от ДОПК, като веществени доказателства се събират и проверяват вещи, които могат да послужат за изясняване фактите и обстоятелствата в съответното производство.

Дори обаче да беше налице твърдението на жалбоподателя, за наличие на процесуални нарушения при събирането на веществените доказателства, то следва се има предвид разпоредбата на чл.160 от ДОПК, съгласно която, съдът при съдебното обжалване на ревизионните актове е задължен да разреши материалноправния спор по същество. Поради това, дори и да констатира процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, само на това основание, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

Основните възражения на жалбоподателя са, че при определяне на данъчната основа са взети предвид само данните от стоковите разписки, без реално да се отразят на анализа, изискуем по чл.122, ал.2 от ДОПК, който анализ според жалбоподателя е задължителен, и че първичният счетоводен документ не е достатъчно основание за наличие на облагаема доставка, както и че наличието на такъв документ не е основание за признаване на разходи, намерили отражение в данъчния финансов резултат.

На първо място, необходимо е да се отбележи следното: - нормата на чл.6, ал.1, т.1 от ЗСч предвижда, че първичният счетоводен документ е носител на информация за регистриране на стопанската операция за първи път, като първичните счетоводни документи се съставят в момента на извършването на стопанските операции. Нито в хода на ревизионното производство, нито последващо в процеса на обжалване се представиха доказателства за наличието на такива първични счетоводни документи, поради което неоснователно е възражението на жалбоподателя, че стоковите разписки са първични счетоводни документи.

Складова/стокова разписка е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали и активи, което много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на фактура. В този документ са предвидени и реквизити за съпътстващи доставката документи. Реквизитите не са нормативно регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише еднозначно.

Предвид изложеното, следва да се отбележи, предвид характера на стоковата разписка и наличието на такова голямо количество стокови разписки, налични в три броя компютърни конфигурации, безспорно се установява, че са били налице големи количества стоки, които са продадени и от тях са реализирани приходи, които не са осчетоводени, не са отразени облагаеми доставки и продажбите не са отбелязани в дневниците за продажби, при липсата на издаден първичен счетоводен документ.

На второ място, за да се приложи чл.122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл.122 от ДОПК и се установяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Причината да се вложи особено старание в установяването на обстоятелствата е, че ако не е налице някое от основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК, то цялото производство ще бъде опорочено, тъй като не е допустимо издаването на ревизионен акт при прилагане на особения ред, ако не е налице основание за това. Основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на производството по реда на чл.122 от ДОПК, като достатъчно е да е налице едно от основанията.

Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл.122, ал.1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства. Така например неподаването на данъчна декларация е напълно възможно да не препятства установяването на данъчната основа, ако е налице пълна и аналитична счетоводна отчетност. Също така използването на единичен неистински документ, отразяващ несъществена за предприятието като цяло стопанска операция, който не оказва съществено влияние върху цялостната отчетност, не прави невъзможно установяването на данъчната основа по общия ред. Разбира се, при сериозни пропуски в отчетността или при пълна липса на такава на практика органът по приходите няма да има друг избор, освен да премине към особения ред по чл. 122 от ДОПК.

И понеже в случая е констатирана именно тази липса на отчетност в счетоводството на дружеството жалбоподател – доходи от продажба на стоки, които не са осчетоводени, то органът по приходите е констатирал и установил основанията на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК. Това основание ще бъде налице, и когато лицето е подало декларация за определяне на данъка, но органът по приходите е открил данни за укрити приходи или доходи. Достатъчно е да се открият данни за укрити такива и не е необходимо с абсолютна точност да бъде определен общия размер и източникът на укрития приход и доход – това е задача на ревизията, а следва да има само достатъчно сведения, че е налице укрит приход или доход. Сведения могат да се получат от различни източници – в най-честия случай ще се касае за данни от трети лица, включително и получени сигнали. Те следва да са достоверни, като по преценка на органа по приходите може да се извършат допълнителни действия за потвърждаването им. В мнозинството от случаите ще се касае за проверка при лицето, от което е получена информацията. Тази хипотеза ще бъде относима, както към случаите, когато се касае за преки данъци, така и по отношение на данък върху добавената стойност. При извършване на преценка относно преминаване към особения ред на облагане може да се вземе предвид вида и тежестта на нарушението, значението на продажбите в брой за цялостната дейност на лицето, а оттам и вероятното влияние на неотчетени продажби върху точното установяване на данъчната основа, възможния случаен и единичен характер на извършеното нарушение, както и всички други относими към отчетността обстоятелства. Именно такъв е случаят в настоящия казус – обследвани са всички сделки, с оглед установяване доход, приблизителен до реалния, какъвто би бил, ако лицето бе декларирало всички извършени продажби и би отчело всички приходи от тях. Или иначе казано, налице са укрити доходи.

В този смисъл възраженията са неоснователни – налице са укрити доходи, които имат отношение към анализа на обстоятелствата по чл.122 ал.1 от ДОПК, и те не се подкрепят от данните по делото. Те влизат в противоречие с установеното, както от органите на досъдебното производство, така и от органите по приходите, и обясненията на управителя на дружеството, че се касае до заемни средства, а изводи в претендираната от жалбоподателя насока не могат да се направят, нито въз основа на събраните по административната преписка доказателства относно тези договори, и изслушаните по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи.

Вещото лице по СТЕ е констатирало, че са налице свързани таблици – едната за контрагенти, втората – за стоки; обемисти таблици, съдържащи пореден номер на реализация, дата, обща сума на реализацията, име на контрагента, данъчен номер и булстат. Освен това е установил наличие на таблица, която съдържа, освен изброените по-горе данни, и колони с име на артикул, единична цена и брой, таблица за реализацията на стоките. Съдът кредитира заключението на вещото лице по СТЕ, като безпристрастно и коректно изготвено, изцяло кореспондиращо със събраните по административната преписка и настоящото съдебно производство доказателства. Заключението на вещото лице е, че цялата информация от компютърните конфигурации касае складова програма. Всички тези данни са установени от стоков софтуер, а не от счетоводна програма, който факт също кореспондира с констатациите на приходната администрация, че липсват фактури. Очевидно е, че отношенията между жалбоподателя е неговите контрагенти са се базирали на устни уговорки, и единственият източник на информация за продадени, но неосчетоводени количества стоки, без за тях да са отчетени приходи, остават иззетите стокови разписки. Установеното от вещото лице очевидно кореспондира и с установеното от приходната администрация по отношение на получените от Радев заеми от различни физически лица, а именно: не са представени доказателства, че лицата се предоставили процесните суми – няма разписки за получени пари. Органите по приходите са посочили, че това са частни документи без достоверна дата, предвид на което не могат да докажат, че са съставени на датата, която е посочена в тях; не е прието за достоверно обяснението за изтеглените суми, тъй като след като те са заемни, и дружеството е имало към определения момент парични средства, то те би трябвало да се върнат на заемодателите – това, обаче не е сторено; в ГДД за 2009 г. Б. Р. не е декларирал получени и невърнати заеми.

С оглед изложеното следва да се приеме, че жалбоподателят не е оборил успешно констатациите на органа по приходите, съобразно разпределената доказателствена тежест в процеса по правилото на чл.124, ал.2 от ДОПК. С оглед събраните в хода на ревизията доказателства и тези в хода на процеса следва да се приеме, че от страна на ревизираното дружество са извършени продажби на стоки в данъчните периоди от 01.10.2007 г. – 31.10.2009 г., за които не са отчетени приходи и съответно не е бил начислен ДДС при продажбите, с оглед на което законосъобразно са определени допълнителните задължения за ДДС.

Друг е въпросът, че от страна на приходната администрация е налице неправилно изчисляване на така дължимият данък.

В този смисъл съдът кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ, като коректно и безпристрастно изготвено, като настоящият състав на съда намира за излишно повтарянето на констатациите на експерта по тази експертиза. Предвид извършения преглед на счетоводни документи, на извършения върху тях анализ, извършената съвместна експертиза с вещото лице по СТЕ и съответните изчисления, съдът намира, че следва да се приеме за реална стойността на ДДС, определена от ССчЕ, а именно: дължимият за довнасяне ДДС е в общ размер на 363 950.05 лв. и лихви 113 777.97 лв. за целия ревизиран период, поради което РА следва да бъде изменен, като така определената стойност от 1 273 552.07 лв. бъде намалена на 363 950.05 лв. и лихвите – от 386 919.77 лв. на 113 777.97 лв.

По приложението на ЗКПО, съобразявайки изменението на ревизионния акт в частта по ЗДДС, фактическите констатации сочат, че през ревизирания период 08.11.2006 г. – 31.12.2008 г. дружеството не е отчело извършени от него доставки на значителна стойност, а установеният от вещото лице размер на приходите от реализирането на тези доставки следва да бъде обложен, поради което разликата между тези стойност представлява основата за облагане с корпоративен данък, като същият е определен, както следва: данък за довнасяне за 2007 г. – 4 821.00 лв. и лихви – 1 985.12 лв., за 2008 г. – данък за довнасяне 2 155.00 лв. и лихви 559.96 лв. Съобразно изложените по-горе мотиви относно наличието на извършени доставки от ревизирания търговец и реализираните от него продажби на стоки, следва да се приеме, че допълнително установеното задължение за корпоративен данък следва също да бъде изменено, като за 2007 г. бъде намалено от 59 006.22 лв. на 4 521.00 лв. и лихвите от 24 296.68 лв. на 1 985.12 лв., а за 2008 г. – от 67 402.22 лв. на 2 155.00 лв. и лихвите – от 17 514.13 лв. на 559.96 лв.

При този изход на делото на жалбодателя следва да се присъдят разноски в размер на 2 017.72 (две хиляди и седемнадесет и 0.72) лв., съобразно уважената част от жалбата.

Мотивиран от горното, Административен съд – Пловдив, II състав,