Решение № 178 от 26.5.2016 г. на Административен съд - Велико Търново по дело № 93/2016 г.

Производство по реда на чл. 156 - 161 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Производството е образувано по жалба на И.П.Д. •••-04001514003613-091-001/28.09.2015 г. на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 13/11.01.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са определени допълнителни публични задължения, както следва данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2246.50 лв. и лихви в размер на 1659.24 лв.; вноски за ДОО в размер на 3834.76 лв. (от които 431.20 лв. погасени по давност) и лихви - 4706.78 лв. (от които 643.47 лв. погасени по давност); вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1137.06 лв. (от които 121.00 лв. погасени по давност) и лихви - 1383.75 лв. (от които 180.46 лв. погасени по давност); вноски за 30 в размер на 1628.48 лв. (от които 145.20 лв. погасени по давност) и лихви - 1199.55 лв. (от които 132.98 лв. погасени по давност). В жалбата се правят следните оплаквания за незаконосъобразност на атакувания административен акт е нищожен, доколкото след отмяна на РА по предходна ревизия с решение № 480/17.12.2014г. е издал незаконосъобразно Заповед за възлагане на нова ревизия, по аргумент на чл155, ал 5 от ДОПК както е разпоредено в диспозитива на отмененото решение, а не за продължаване на същата такава. По аргумент а чл.155, ал. 5 от ДОПК намира, че е недопустимо след отмяна на РА, връщане на преписката за започване на нова ревизия. Счита, че неправомерно срокът на ревизията е бил продължаван, като твърди, че ЗВР № 1301404/10.6.2013г. не й е била връчена, което е съществено нарушение на процесуалните норми, доколкото съгласно чл. 26 от АПК страната следва да бъде уведомена за започване на административното производство. Счита, че само Изпълнителен директор на НАП е компетентен да удължава срока за извършване на ревизията и в ДОПК не е предвидена възможност, той да делегира тези свои правомощия на други лица. Счита, че с горепосоченото си решение ДОДОП неправилно е приложил съответните разпоредби на АПК, доколкото е налице специален закон, а именно ДОПК, освен това, същият незаконосъобразно е прогласи нищожността на част от РА, а не на целия такъв, без да излага мотиви в посочената насока. Счита, че е налице абсолютно несъответствие между обсега на новата ревизия определен от решаващият орган в диспозитива на отменителното решение и ЗВР за нова ревизия, което е още едно основание аз незаконосъобразност на атакувания РА. По материалната законосъобразност на атакувания РА, жалбоподателката намира същият за необоснован, постановен при неправилно събран доказателствен материал. Атакуваният РА в настоящото производство не се е събразил с мотивите в отменителното решение на ДОДОП, като е налице противоречие между фактическите констатации в РД и РА и диспозитива на същия. Намира, че е допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в невръчването на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства. Органите по приходите не са взели предвид факта, че жалбоподателката е била в едно домакинство с родителите си на адрес гр. Плевен, жк Сторгозия ап.11, поради което е неточно включването в пасива на паричния поток на целите разходи за ток и телефон, пир условие че същите са споделени с другите членове от домакинството. По отношение на включването в разходната част на паричния поток на сумите за придобиване на недвижим имот, намира, че не е взето предвид как са били заплащани сумите от всеки един от наследниците за този имот, и респ. тази част от тях да се включи в паричния поток. Неправилно са били включени в паричния поток средствата за закупуване на ДМА, доколкото същите не са били за лично ползване, а за извършване на търговска дейност и паричните средства за това са дадени от трето лице. По отношение на извършените плащания към Р.С.Х., намира, че неправилно и незаконосъобразно органът по приходите не е извършил насрещна проверка на този данъчен субект, не е установил наличието на основание за извършване на горепосочените преводи. Жалбоподателката е извършила услуга на посоченото лице, като е превела на същото различни парични средства в различни населени места. Неправилно разходите за пътувания до Гърция и Англия са били включени в горепосочения паричен поток като свързани с икономическата дейност на лицето, доколкото липсват каквито е да било данни в тази насока. Тези пътувания са били изцяло от личен характер, като неправилно органът по приходите е цитирал сума на закупен самолетен билет до Лондон за сумата от 237 лева, като нито такъв билет е бил представен в хода на ревизионното производство, нито са събрани данни за издаване на такъв от туристическа агенция, упълномощена да издава такива самолетни билети.Това доказва твърдението на жалбоподателката, че РА е издаден въз основа на измислени факти, а не въз основа на реални и доказани факти от обективната действителнност. По тези съображения моли да бъде отменен. В съдебно заседание представя допълнително възражение и писмено становище, които моли да бъдат взети предвид при постановяване на съдебния акт. Намира, че не е доказано от органа по приходите основание за извършване на ревизия по особения ред по чл. 122 от ДОПК, доколкото същата няма превишение на приходите над разходите, поради което няма данни за укрити доходи. Счита, че представеното писмо от страна на ТД на НАП София за нейната селекция за извършване на такава ревизия не се установява каквато и да било връзка между посочените в него 4 дружества, което дава основание да се направи извод, че ревизионното производство е започнало неправомерно. Претендира направените от нея разноски за свидетели и държавна такса.

Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” град Велико Търново при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрисконсулт Н. оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена, по изложените в потвърдителното решение на ДОДОП съображения, като моли да бъдат взети предвид доводите, направени в представена писмена защита. Моли да се има предвид, че ревизионното производство е осъществено по реда ан чл.122 и сл. От ДОПК, като пряко следствие от противоправно поведение на ревизираното лице. Моли да се има предвид, че съгласно нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК, фактическите констатации на РА се смятат за верни до доказване на противното и тежестта за оборване на посочената презумпция принадлежи на жалбоподателката. Счита, че в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, които да обосновават други изводи. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1063, 88 лева, за което представя списък на разноските по реда на чл. 80 от ГПК, приложим по силата на § 2 от ДОПК..

Административен съд - Велико Търново, осми състав, като прецени доводите на страните във връзка със събраните по делото доказателства намира от фактическа страна следното:

Административното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия № Р-04001514003613-020-01/23.12.2014 г., връчена на 02.02.2015 г., която е изменена със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-04001514003613-020-002/28.04.2015 г. и № Р-04001514003613-020-003/01.06.2015 г. Същата е възложена във връзка с Решение № 480/ 17.12.2014 г. на Директора на Дирекция ОДОП В. Търново, с което на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен РА № 151303192/06.08.2014 г. в обжалваната част, относно данък по чл. 35 и чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., и задължителни осигурителни вноски - самоосигуряващо се лице (ДОО, 30 и ДЗПО) за периода 2007 г. -2010 г., и преписката е върната за възлагане на нова ревизия и за определяне на съответните задължения.

Горецитираната Заповед за възлагане на ревизия № Р-04001514003613-020-01/ 23.12.2014 г. са определени всички параметри, регламентирани в чл. 113, ал. 1 от ДОПК. Съгласно, ал. 4 на чл. 113 от ДОПК, ЗВР не подлежи на обжалване отделно от ревизионния акт и по нея не се дължи произнасяне от компетентния орган. За доказване компетентността на органа, възложил ревизията в преписката по издаване на обжалвания РА е приложил Заповед № 820/ 26.11.2012г. и Заповед №335/2.6.2014г.г (стр.39и стр.40 от папка 1 на адм. преписка ) на териториалния директор на ТД на НАП град Велико Търново, с които на издалия горепосочените заповеди е делегирано правото да издава заповеди за издаване на ЗВР. С оглед на горното настоящата инстанция намира, че процесната ревизия е възложена от компетентен орган по приходите. Посочените заповеди за възлагане на ревизия са надлежно връчени на ревизираното лице и същите са издадени във предвидената от чл. 113 ал. 1 ДОПК форма.

Повторната Ревизия, предвид диспозитива на Решение № 480/17.12.2014 г., е възложена за определяне задълженията на ревизираното лице за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2010 г.; данък върху доходите на ФЛ от свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2010 г.; вноски за ДОО, 30 и ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад (РД) № Р-0400151403613-092-001/16.07.2015 г., който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от обжалвания PA № Р-04001514003613-091-001/28.09.2015 г. От приложената разписка към РД № Р-0400151403613-092-001/16.07.2015 г. е видно, че докладът с приложенията към него е редовно връчен на ревизираното лице на 31.07.2015 г. Съгласно чл. 117, ал. 3 от ДОПК, описаните и приложени към РД доказателства са неразделна част от него. След като въпросната разписка за връчване на РД е подписана без забележки и не са направени изрични възражения в тази връзка, следва извода, че жалбоподателката е получила и приложените доказателства към РД, описани подробно в него. Срещу РД, след подадена молба от ревизираното лице с вх. № 17227/14.08.2015 г. по описа на ТД на НАП В. Търново, офис Плевен и издадено от орган по приходите Уведомление за продължаване на срока № Р-04001514003613-РУС-001/17.08.2015 г., е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, заведено с вх. № 19522/14.09.2015 г. по описа на ТД на НАП В. Търново, офис Плевен, което е обсъдено от органите по приходите в РА. В срока по чл.119, ал.2 ДОПК е издаден процесния РА, доколкото в посочения текст на ДОПК е предвидено, че РА се издава от компетентния орган в 14-дневен срок от подаването на възражение - в случая 14.09.2015 г., или от изтичането на срока за подаване на възражение, който в случая с Уведомление № Р-04001514003613-РУС-001/17.08.2015 г. е продължен до 14.09.2015 г. Срокът по чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е преклузивен, а инструктивен, поради което неспазването му не представлява съществено процесуално нарушение.

Възраженията на жалбоподателката, касаещи ЗВР № 1202778/11.12.2012 г., ЗВР № 1300865/09.04.2013 г., ЗВР № 1301404/10.06.2013 г. и ЗВР № 1303192/10.12.2013 г., се отнасят за предходното ревизионно производство, завършило с отменения РА № 151303192/06.08.2014 г., които са били изложени в отменителното Решение № 480/ 17.12.2014 г. на ДОДОП, и са послужили като основание за отмяна на порочните процесуални действия, в резултат на което е възстановена висящността на ревизионното производство и са издадени нови ЗВР, които изцяло отговарят на изискванията на ДОПК. След което със Заповед за определяне на компетентен орган № Р-04001514003613-091-001/16.7.2015г. (стр. 41 до 63 от адм. преписка папка първа ) е определен такъв, който може да издаде ревизионен акт по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал.1, т.4 от ЗНАП. Посочените в ЗОКО лица са подписали издадения РА.

С издаденият и обжалван в настоящото производство РА № Р-04001514003613-091-001/28.09.2015 г. на жалбоподателката са определени следните допълнителни задължения за внасяне: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2246.50 лв. и лихви в размер на 1659.24 лв.; вноски за ДОО в размер на 3834.76 лв. (от които 431.20 лв. погасени по давност) и лихви - 4706.78 лв. (от които 643.47 лв. погасени по давност); вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1137.06 лв. (от които 121.00 лв. погасени по давност) и лихви - 1383.75 лв. (от които 180.46 лв. погасени по давност); вноски за 30 в размер на 1628.48 лв. (от които 145.20 лв. погасени по давност) и лихви - 1199.55 лв. (от които 132.98 лв. погасени по давност), или общо в размер на 17796.12 лв., РА е бил връчен на жалбоподателката на 22.10.2015г. лично съгласно оформената към него разписка. След което срещу него е подадена жалба по административен ред с вх.№ 3338/12.11.2015г., която е приета от Директор ОДОП за подадена в срок от надлежно легитимирана страна, поради което е била разгледана като допустима и с решение № 13/ 11.1.2016г. е била отхвърлена като неоснователна. Решението на ДОДОП е връчено на жалбопоадтелката на 18.1.2016г. видно от обратна разписка (стр. 32 от делото) след което срещу РА в потвърдената с решението на ДОДОП част е подадена жалба пред Административен съд Велико Търново с вх. № 281/3.2.2016г. на ТД на НАП. По повод на същата е образувано настоящото производство.

В хода на съдебното дирене с разпореждане от 19.2.2016г. съдът е указал на жалбоподателката, че с оглед протичане на ревизионното производство по особения ред на чл.122 от ДОПК, съгласно нормата на чл. 122, ал. 4 от ДОПК фактическите констатации на РА се считат за верни, поради което в ней тежест е да докаже произхода на средствата, начално салдо, съпоставимост на приходи и разходи, с което да обори основанието за облагане по особения ред по чл.122 от ДОПК, изразяващо се в наличие на укрити приходи.

Жалбоподателката е представила 2 броя декларации- едната от Р.С.Х. и П.Г. П., които ще бъдат обсъждани по съществото на спора, същите са нотариално заверени. Посочените две лица по указание на съда са разпитани и същите установяват следните обстоятелства Свидетелят П., баща на жалбоподателката заявява, че на посочения адрес на ул. Неофит Рилски живее той и съпругата му, а жалбоподателката живее в друг апартамент 11 в ЖК Сторгозия. Същата през ревизирания период е живяла в едно домакинство със свидетеля и съпругата му, доколкото последната е била болна. Доколкото същият е военен пенсионер и има пенсия около 500 лева, съпругата също получава пенсия, и след като жалбоподателката е била безработна за посочения период, той е заплащал всички разноски по поддържане на домакинството, включително по заплащане консумативи на посоченото жилище, което е негова собственост.

Вторият свидетел Х., заявява, че с жалбоподателката за посочения ревизионен период е имал бизнес отношения, като той има регистрирана фирма в Гърция. По повод на тези бизнесотношения той й е предоставил през 2007г. 2000 евро за закупуване на влекач, и през месец август 2007г. й е предоставил 1000 лева за закупуване на камион. Към настоящия момент посочените МПС са били оставени на съхранение при него в гр. Ловеч. След това той отново е предоставил сумата от 6 260 евро, като посочените средства са му били върнати на два пъти по банкова сметка. ••• дателката няма неуредени финансови взаимоотношения. За посочения паричен заем не е бил съставен писмен договор. Закупените МПС към настоящия момент не са в движение, през 2008г. те са използвани за износ в Гърция.

От жалбоподателката са представени следните писмени доказателства, а именно: Нот. Акт №28 т. ІІІ н.д. 621/1992г., от който е видно, че апартамент №1 1на трети етаж ЖК Сторгозия Плевен, е собственост на П. П. и Т. П.а. Представен е и нотариален акт №113 т. ІV н.д. 378/2014г. от който е видно, че жалбоподателката и нейния брат са продали собствената им ½ ид.ч. от недвижим имот, намиращ се в гр.Долни Дъбник, за сумата от 2021 лева От ответник жалба е представена цялата административна преписка по обжалвания РА, както и писмо изх. № 93-00929/23.3.2012г. за извършване на проверка относно жалбоподателката, доколкото същата е била селектирана за извършване на проверка относно нейните доходи. Представена е и ЗВР № 1202778/11.12.2012г. на В.Н., упълномощен от Директор на ТД на НАП, връчена на 10.1.2013г. на жалбоподателката, с който се определя обхвата на предходната ревизия, по която е постановен отменен РА.

По делото не е спорно, че жалбоподателката се явява местно физическо лице, което е регистрирано като едноличен търговец с фирма „МЕДИАНА-И.Д." с Булстат 110513194. Съгласно подадени от нея декларации, дейността като едноличен търговец е прекратена на 28.02.2007 г, като същата е подала годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., а за 2006 г., 2009 г. и 2010 г. няма подадени декларации по чл.41 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 50 от ЗДДФЛ. Не е спорно по делото, че на жалбоподателката е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-04001514003613-040-001/17.04.2015 г, като са изискани и документи и обяснения относно закупени на името на ЕТ „МЕДИАНА-И.Д." товарен автомобил Ивеко Форд с per. № OB •••• АХ и автомобил Ивеко Форд с per. № OB •••• АХ - по какъв начин и от кого е извършено плащането, какъв е произходът на средствата за закупуването и др., и такива доказателства не са били депозирани от същата.

За целите на ревизионно производство с Протокол №0282763 / 25.02.2015 г. са приобщени доказателства, събрани в хода на ревизията, приключила с отменения РА № 151303192/06.08.2014 г., съгласно Решение №480/17.12.2014 г. на Директора на Дирекция ОДОП В. Търново. Проведени са били от органа по приходите срещи и телефонни разговори с ревизираното лице, документирани с Протоколи, № 0282758/12.01.2015 г.; № 0282759/20.01.2015 г.; № 0282761/02.02.2015 г.; № 0290587/28.04.2015 г. и № 0284493/ 15.05.2015 г., при което същите са установили имущественото състояние на ревизираното лице и направените разходи. Органът по приходите е изготвил паричен поток, като е извършил съпоставка на паричните постъпления и разходите на жалбоподателката, на паричните средства в началото и края на всеки от ревизираните периоди като физическо лице, като по този начин са установили превишение на разходите за ревизираните периоди 2007 г. - 2009 г. в годишен аспект. Превишението на направените от ревизираното лице разходи през посочените периоди над получените от него доходи е установено, че представлява недеклариран доход с недоказан произход, в резултат на което е определена данъчна основа за облагане. За 2010 г. е установено, че ревизираното лице е извършвало дейност във връзка с издадените му от следните 4 търговски дружества („АЛКАМО БГ" ЕООД, „ТРЕЙД ИМПОРТ" ЕООД, „ВИНД" ЕООД и „ИНТЕРМОД 2008"ЕООД) пълномощни, но не е декларирало получени от дружествата възнаграждения. С оглед на което органите по приходите са достигнали до извода, че за ревизирания субект са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са дадени кумулативно и наличието дори само на едно от тях е достатъчно основание, ревизиращият орган да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. това, че предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК основата за облагане ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, жалбоподателката е уведомена писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление № Р-04001514003613-113-001/25.05.2015 г. По реда на чл. 32 от ДОПК й е връчено и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-04001514003613-139-001/25.05.2015 г., както и ИПДПОЗЛ № Р-04001514003613-040-002/25.05.2015 г., с което изрично е изискано представяне на Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за периода 2006 г. - 2010 г., каквито не са представени. На жалбоподателката е връчено ИПДПОЗЛ № Р-04001514003613-040-003/25.05.2014 г., с което са изискани счетоводни документи относно дейността му като едноличен търговец с фирма „МЕДИАНА-И.Д.", в т.ч. първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри за ревизираните периоди, справки по образец и др. Изискани са също обяснения и документи относно реализирани доходи и извършени разходи от ревизираното лице, извън качеството му на едноличен търговец, за закупено движимо и недвижимо имущество, финансови активи, притежавани банкови сметки и парични средства, получени и предоставени заеми, извършени разходи за пътувания в чужбина, информация от кого е управляван товарен автомобил Ивеко Форд с per. № OB •••• 5 АХ при регистрираните задгранични пътувания, начално салдо на парични средства към 01.01.2006 г., като по отношение на тези факти, също не са представени документи и информация. При гореописаната фактическа обстановка, органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са определили основата за облагане за ревизираните периоди, след извършен анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Органите по приходите са посочили, че са определили основата за облагане след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т.т. 1, 2, 3, 4, 7 и 16 от ДОПК, или вида и характера на фактически осъществяваната дейност; платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания; движението и остатъците по банковите сметки; официалните документи и документите с достоверни данни; -капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването; други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. В резултата на горното са определени горепосочените публични задължения – преки подоходни данъци и задължения за осигурителни плащания.

При така установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното лице и срещу подлежащ на обжалване индивидуален административен акт, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА, поради което същата е допустима.

Разгледана по същество жалбата е частично основателна.Съображенията на съда за това са следните:

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. РА е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Спазени са сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 1 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, поради което не са налице твърденията за порок от формална страна.

РА е постановен при спазване на процесуалните правила при спазване на основните принципи на данъчното производство, визирани в чл. 3, 5 и чл.6 от ДОПК. Анализът на представените документи, представляващи преписката по издаване на обжалвания РА, е видно, че в хода на ревизионното производство органът по приходите стриктно е съблюдавал принципа на обективност, служебно начало и добросъвестност. Липсват данни, които да дават основание да се приеме, че някои от органите, участвали в хода на ревизията е бил пристрастен и необективен в хода на ревизионното производство. Противно на твърдяното от жалбоподателката приходната администрация служебно е събирала доказателства във връзка с изясняване на правонрелевантни факти. Настоящият съдебен състав намира, че е спазен и основният принцип на добросъвестност на данъчното производство като е гарантирано участието на ревизираното лице, връчваните са му всички актове на приходната администрация съставяни в хода на ревизионното производство, уважавани са и правените искания, включително и за удължавана се срока за подаване на възражения срещу РД. Не се констатира и допуснато съществено процесуално нарушение, представляващо самостоятелно основание за отмяна на обжалвания РА- невръчване на РД с всички негови приложения, доколкото видно от надлежно извършеното отбелязване и удостоверяване получаването на изготвения РД.

Съдът намира за неоснователно и възражението на жалбоподателката, че обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, тъй като органите по приходите са излезли извън обхвата на ревизията, определен със ЗВР за възлагането й. Правното основание за извършване на повторна ревизия по прилагане разпоредбите на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ е посочено в разпоредбата на чл.155, ал.4 от ДОПК. По предложение на ревизиращия екип със ЗВР на основание чл.113, ал.3 от ДОПК законосъобразно е разширен обхватът на образуваното ревизионно производство предвид извършваната от ревизираното лице дейност и реализираните доходи, подлежащи на облагане по реда на чл.4, ал.3, т.2 от КСО и чл.40 ал.1, т.2 от ЗЗО, като настоящето ревизионно производство е първо по отношение определяне задълженията за ЗОВ на ревизираното лице. Ето защо настоящият съдебен състав намира, че не е налице незаконосъобразност на РА в тази му част поради излизане от страна на ревизиращия екип извън обхвата на ревизията.

Не се споделя нито от настоящия състав, аргументът за незаконосъобразност на РА, тъй като органът по приходите неправилно и некоректно посочил правното основание за извършване на ревизията по особения ред, визиран в чл.122 от ДОПК, като в РА като такова основание е посочена нормата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, а правилната правна квалификация би следвало да е тази по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, доколкото с решението си ДОДОП е отстранил и този порок на РА, поради което не е налице самостоятелно основание за отмяна на РА поради неправилна правна квалификация.

Не намира доказателствена опора направеното възражение за невръчване на уведомление по реда на чл.124, ал.1 от ДОПК, доколкото такова е връчено, както и искане за представяне на декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК, от което право жалбоподателят не се е възползвал. Отменителното решение на ДОДОП № 480/ 17.12.2014г и издадените въз основа на него ЗВР от същата година, просто възобновяват висящността на производството по издаване на РА. В този смисъл е била до настоящия момент и тезата на самата приходна администрация, която е поддържала становището, че в тези случаи не се образува ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на старото, като се касае за единно такова. В този смисъл е и например Указание № 24-32-99/08 от 05.06.2009 г. на изпълнителния директора на НАП и цитираното в него предходно Писмо № 24-32-99/23.03.2009 г. на същия, в което изрично е посочено, че се споделя постоянната практика на ВАС относно висящността на производството. В цитираното указание изрично се сочи, че „Доколкото на основание чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на РА се възобновява от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на предходния акт, то следва да се приеме, че ревизионното производство започва от първата издадена ЗВР, като производството е висящо до влизане в сила на издадения РА. Втората ЗВР по чл. 155, ал. 6 от ДОПК не промяна факта, че производството е висящо“.

В този смисъл е и постоянната практика на ВАС. Така например, Решение № 10654/2012 г. на ВАС предвижда, че „С решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на производството по издаване на ревизионен акт. Това производство започва от първата издадена заповед за възлагане на ревизия и е висящо до влизане в сила на издадения ревизионен акт. Втората заповед за възлагане на ревизия не променя факта, че производството е висящо.“ В този смисъл са и постановените решения по адм. д. № № 262/2013 г., 12121/2012 г., 16069/2012 г., 12839/2011 г., 16388/2011 г. и много други. Следователно, в случая е налице едно ревизионно производство, а не две отделни и независими ревизионни производства.

Накрая, аргументи за това се черпят от разпоредбите на чл. 155, ал. 4 и ал. 6 от ДОПК, съобразно които преписката се връща на органа, възложил ревизията за „издаване на нов ревизионен акт“, като ревизионното производство започва от „незаконосъобразното действие“, което е послужило като основание за отмяна на акта”. В случая, нито се твърди, нито се доказва, този порок да е бил в първата от всички ЗВР.В тази връзка неоснователно е и възражението, че РА е нищожен, тъй като е налице връщане на преписката за повторна ревизия. С оглед на гореизложеното и от диспозитива на отменителното решение на ДОДОП се установява, че е върната преписката за ревизия и издаване на нов РА, като в този случай не е налице повторна ревизия, каквато не допуска ДОПК.

Аргументите за наличие на порок в издаваните ЗВР не могат да се обсъждат отделно от самия РА, като същите са издадени както се посочи по- горе от компетентен орган упълномощено лице от Директор на ТД на НАП, включително и ЗВР, с които е изменен срокът за извършване на ревизията. Не намира законова опора твърдението на жалбоподателката, че ЗИЗВР е издадена от некомпетентен орган. Доколкото след отмяна на предишен РА с горепосоченото решение № 480//17.12.2014г. е издадена ЗВР Р-04001514003613-020-01/23.12.2014г, връчена на жалбопоадтелката на 2.2.2015г. стр. 220 от папка 1 на адм. Преписка, поради което срокът на ревизията е три месеца от датата на връчване на ЗВР на ревизираното лице или 2.7.2015г., след което е издадена ЗВР за изменение от 1.6.2015г., с което срокът на ревизията не се променя 2.7.2015г. а само вида задължение и периода, поради което не е налице твърдяната от жалбоподателката хипотеза по чл. 114, ал. 4 от ДОПК, а именно срокът на ревизията е по- дълъг от пет месеца, какъвто определено не е настоящия случай, Заповедта за изменение на ЗВР се издава от Изпълнителен директор на НАП.

Както правилно е посочил и Директор ОДОП в потвърдителното решение по приложение на чл.119 от ДОПК в съответната редакция РА, се издава от компетентния орган в 14 дневен срок от подаване на възражението в конкретната хипотеза това е 14.9.2015г., или от изтичане на срока за подаване на възражение, , който е удължено до 14.9.2015г. Това нарушение на административно производствените правила, обаче, не е съществено и то не води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, или до неговата нищожност, тъй като сроковете по чл.117, ал.1 и 4 от ДОПК са само инструктивни, и тяхното неспазване не може да доведе до резултати, различни от констатираните в акта, а само би могло да повлече дисциплинарна отговорност на съответния служител за неспазването им. В контекста на изложеното, в случая следва да се има предвид и разпоредбата на чл.160 от ДОПК, съгласно която съдът при съдебното обжалване на ревизионните актове е задължен да разреши материално - правния спор по същество. Поради това, дори и да констатира процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, само на това основание, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

По приложението на материалния закон, съдът намира следното: Не се спори, че процесното ревизионно производство се е развило по особения ред, като основата за облагане с данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2007г., 2008, 2009, 2010г е определена по реда на чл.122 от ДОПК.Съгласно чл.124, ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателя, в какъвто смисъл настоящият състав е дал указания на жалбоподателя с разпореждането за насрочване на делото в открито съдебно заседание. Съгласно нормата на чл. 154 от ГПК и чл. 144 от ГПК, приложими по силата на § 2 от ДОПК, че всяка страна следва да докаже фактите, от осъществяването на които обуславя упражняването на съответните права. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл.122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи обаче презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл. 122, ал.1, т.1 – 7 ДОПК. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период са налице основания по чл.122, ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК, а именно: налице са данни за укрити приходи или доходи, и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са дадени кумулативно и наличието дори само на едно от тях е достатъчно основание, ревизиращият орган да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

• Органът по приходите правилно е изготвил паричния поток ( актив и пасив) на жалбоподателката за ревизирания период, като е имал предвид всички официални документи, фактури за заплатени телекомуникационни услуги, справки от Гранична полиция за пътувания в чужбина ( до Гърция и Англия), официална база данни КАТ сектор Пътна полиция ОД на МВР Плевен за регистрирани на името на жал боподателката две МПС, два броя НА ( официални документи ) за закупени през периода два недвижими имота, както и официалната статистика на НСИ досежно разходите за живот на семейство. За това, че предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК основата за облагане ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, жалбоподателката е уведомена писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление № Р-04001514003613-113-001/25.05.2015 г. По реда на чл. 32 от ДОПК й е връчено и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-04001514003613-139-001/25.05.2015 г. На И.П.Д. е връчено и ИПДПОЗЛ № Р-04001514003613-040-002/25.05.2015 г., с което изрично е изискано представяне на Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за периода 2006 г. - 2010 г., като такива не са представени. В хода на ревизията, на жалбоподателката е връчено ИПДПОЗЛ № Р-04001514003613-040-003/25.05.2014 г., с което от лицето са изискани счетоводни документи относно дейността му като едноличен търговец с фирма „МЕДИАНА-И.Д.", в т.ч. първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри за ревизираните периоди, справки по образец и др. Изискани са също обяснения и документи относно реализирани доходи и извършени разходи от ревизираното лице, извън качеството му на едноличен търговец, за закупено движимо и недвижимо имущество, финансови активи, притежавани банкови сметки и парични средства, получени и предоставени заеми, извършени разходи за пътувания в чужбина, информация от кого е управляван товарен автомобил Ивеко Форд с per. № OB •••• АХ при регистрираните задгранични пътувания, начално салдо. След като такава декларация не е била подадена от страна на жалбоподателката, правилно органът по приходите е намерил, че за процесния период началното салдо е нулево, като е включил в паричния поток и посочените по- горе суми, изразходвани за покупка на МПС и недвижими имоти. На база превишението на разходи над приходи, поради липса на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ органът по приходите е определил годишна база както следва за 2007 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 8884.93 лв., върху която е определен данък в размер на 1448.38 лв. и лихви в размер на 1185.48 лв.; за 2008 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 5148.92 лв., върху която е определен данък в размер на 514.89 лв. и лихви в размер на 343.77 лв.; за 2009 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 207.29 лв., върху която е определен данък в размер на 20.73 лв. и лихви в размер на 11.50 лв.; за 2010 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2625.00 лв., върху която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 262.50 лв. и лихви в размер на 118.49 лв.

• По конкретно направените възражения от страна на жалбоподателктата съдът намира следното:

• На първо място, доколкото по делото е представена нотариално заверена декларация, в която баща й П. П. декларира, че през периода 2006г.-2010г. И.П.Д. и нейния съпруг М.Д.Д. били безработни и всички разходи и консумативи по апартамент № 11 ЖК Сторгозия, Плевен е заплащал самия той, съдът не цени като такива съдържащи свидетелски показания, поради което е указал на жалбоподателката, че следва посоченото лице да бъде разпитано като свидетел. Същият в открито съдебно заседание (7.4.2016г) потвърждава направените в нотариално – заверената декларация изявления, поради което съдът намира, че следва същите да бъдат ценени ведно с представения по делото Нот. Акт за замяна на недвижими имоти от 1992, от което е видно, че същият е собственик на горепосочения апартамент № 11. Доколкото обаче в паричния поток на жалбоподателката не са били включени ( нито в РД нито в РА) при извършената съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице не са отразени разходи за ел. енергия, вода или други подобни режийни разходи, то посочените свидетелски показания не оборват фактите, установени от органа по приходите, нито установяват различна фактическа обстановка. Баща й при разпита заяви, че през периода 2006г.-2010г. е живял заедно с дъщеря си и нейния съпруг в горепосоченото жилище и е заплащал консумативите от получаването от него пенсия за осигурителен стаж и възраст, които показания съдът кредитира. Този факт не се отразява на конкретно направените от ревизираното лице разходите за съобщителни услуги, които са определени при ревизията, доколкото са взети предвид събраните като доказателства издадени фактури от „БТК" ЕАД и „КОСМО БЪЛГАРИЯ МОБАЙЛ" по които като получател е посочена жалбоподателката. След като липсват данни същите да са заплащани от баща й, и фактът, че същите са единствения възможен източник за максимално достоверно определяне на извършените от жалбоподателката разходи, предвид пасивното поведение от негова страна и непредставянето на доказателства за действително извършените разходи.

• Представеният в първото по делото съдебно заседание Нотариален акт от 25.09.2014г. според който тя и съпругът й продават ½ ид.ч. недвижим имот в Долни Дъбник на Е.П. за сумата 2021лв., не касае повдигнатия между страните спор, доколкото продажбата е извън ревизирания период на първо място, и на второ място, при изследването на нейното имуществено състояние през ревизирания период 2006г.- 2010г.е взета предвид покупката на посочената ½ ид.ч. в разходната част на паричния поток. Твърденията на жалбоподателката, че посочената покупко - продажба е изцяло нищожна, доколкото прикрива симулация по смисъла на чл. 26 от ЗЗД, тъй като сделката е била изповядана с цел използване на съответни лихвоточки по ЗУЖВГМЖСВ, след което е била прехвърлена на брат й посочена ½ идеална част, то същата следва да представи т. нар. контра летер ( обратно писмо ) с цел установяване на посочената нищожност под формата на симулация в настоящия процес, на която може да се позове всеки вкл. и жалбоподателката. Неефективната защита, доколкото не е осъществена с правно позволени средства, макар да обективира житейски логична позиция за взаимопомощ в рамките на семейството, води до извод, че не е оборена презумпцията за вярност на фактите, на които се позовава РА. Привидните договори са обявени изрично за нищожни с разпоредбата на чл.26, ал.2 ЗЗД. Привидна сделка (договор) е тази, при която страните, въпреки, че правят волеизявление за сключването й, нямат за цел постигането на правните й последици, създава се привидно правно състояние за третите лица. Искът за обявяване на нищожност на привидната сделка е установителен и предявяването му е свързано с наличието на правен интерес у ищеца. Такъв интерес безспорно е налице за всяка една от страните по сделката, като в конкретната хипотеза жалбоподателката като страна по договор за покупко - продажба на недивжим имот, чиято привидност се твърди и се иска да бъде установена, поради което същата разполагат с правен интерес от прогласяване на нищожноста. Изрично в разпоредбата на чл.17 ЗЗД е уредена "относителната симулация" на сделките, при която договарящите се споразумяват да прикрият действителната сделка с друга - привидна. Правните последици на привидната сделка не се желаят от страните, а те се стремят към последиците на прикритата сделка. По своята същност сключеният между страните договор в частта му относно прехвърлянето в собственост на ответника на идеални части от правото на собственост върху дворното място представлява договор за прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот на другия купувач, което разкрива белезите на косвено представителство, с оглед последващо прехвърляне на посочения имот, който може да се тълкува като отчетна сделка. Липсата обаче на начало на писмено доказателство по смисъла на чл.165, ал.2 от ГПК, разкриващо съдържанието на един прикрит договор има за правна последица недоказаност на твърдяната от жалбоподателката нищожност. Освен това в хода на настоящото производство не се доказа, че паричните средства за покупка на този имот са предоставени от брата или от родителите, поради което същите следва да се изключат от паричния поток.

• Съдът не кредитира дадени от Р. Х. показания за предоставени на жалбоподателката през 2007г. парични средства. По делото бе представена нотариално заверена декларация от Р.С.Х.. На първо място, получаването на заем на стойност над 5 000 лв. не може да се доказва със свидетелски показания, предвид забраната по чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК, доколкото по делото няма представени писмени доказателства за сключен договор за съвместна дейност ( гражданско дружество ) или за предоставяне на заем, като последният в качеството си реален, двустранен, възмезден, се счита сключен с предаването на заместимите ( родово определени ) движими вещи ( пари). В представената по делото, нотариално заверена декларация се сочи, че е предоставил на жалбоподателката парични средства за закупуване на две транспортни средства през 2007г. -2000 евро и през м.08.2007г.-1000 евро. В декларацията е посочено, че парите са му били върнати от жалбоподателката по банков път през 11.2007г.- 3600 евро и през 02.2008г. -2660 евро. В декларацията си Р. Х. обяснява, че със закупуването на МПС И.Д. смятала да развива търговска дейност, но такава не била извършвана и транспортните средства били прибрани при него за съхранение. В открито съдебно заседание същият заявява, че впоследствие е дал на жалбоподателката още 6260 лв., като всички дадени средства му били върнати, като за посочените суми не е бил съставян писмен договор. Необосновани са и възраженията на жалбоподателката, че в хода на ревизията не била извършена проверка на лицето Р. Х.. На първо място жалбоподателката не е представила в хода на ревизията никакви индивидуализиращи данни на въпросното лице ( адрес, населено място в което живее и др.) за да могат органите по приходите да му извършат проверка. На второ място, нито по време извършваната на жалбоподателката проверка за установяване на факти и обстоятелства, нито по време на извършваната й първа ревизия и извършването на втора такава, същата е твърдяла, че е получила в заем от въпросното лице парични суми, които впоследствие му е върнала по банков път. Горното се установява както от декларациите по чл.124 от ДОПК, които ревизираното лице е попълнило (стр.112 и следващи от п.2 от адм. преписка), както и в писмените обяснения на И.Д. - вх.№ 3937#1/25.06.2012г. (стр.256 от папка 1а от адм. преписка), в които жалбоподателката изрично посочва, че няма взети или дадени заеми. С оглед така противоречиво твърдяни и установявани факти, настоящата инстанция намира, че в хода на производството остава недоказан фактът на предаване на парични средства от страна на Р. Х. на посочените дати, респ. сключване на договори за заем. За да се кредитират показанията на този свидетел, следва безспорно да се установи, че същият е разполагал на посочените дати със парични средства в посочения размер, а също така, че предоставяне на такъв заем не би затруднило покриването на текущите му нужди. С оглед спецификата на ревизиите по особения ред на физически лица, всяка разполагаема сума в брой към определена дата следва да бъде доказана по безспорен начин, което в случая не е сторено. По делото жалбоподателката не установява по категоричен начин, че реално е получила от това лице суми в посочените размери, след като в нейна тежест е да докаже този факт, от който черпи права. И на последно място, правилна е тезата на органа по приходите, че дори същата да е получила парични средства от Р. Х. през 2007 г., след като същите са били изразходвани за покупка на МПС, то откъде през 2008г. същата е имала налични средства по банковата си сметка ( безспорно е че средствата са наредени от нея ) за да върне посочения заем. Напротив всичко изложено по- горе както и липсата на годни доказателства че основанието за преведените от нея суми по банкова сметка ••• по рано заем, то правилен е извода на ревизиращия орган, че процесиите суми, представляват доход за ревизираното лице, който доход е с неустановен произход. В случая правилно органите по приходите са взели предвид внесените по банковата сметка на Р. Х. в Прокредит банк АД суми, като са приели, че те представляват за жалбоподателката разходи за 2007г. и 2008г. и са отнесли същите в тяхната левова равностойност - 7040, 90 лв. за 2007г. и 5202, 51 лв. за 2008г. при извършената съпоставка за съответствие между стойността на имуществото и направените разходи и декларираните /получени доходи на И.Д.. - По делото не са ангажирани годни доказателства, които да обосноват тезата на жалбоподателката за разполагаеми у нея парични средства към 01.01.2006г. и в тази връзка констатациите на органите по приходите, направени в хода на ревизията не бяха оборени.

При ревизията, въз основа на проверените документи и събраните доказателства, органите по приходите са извършили съпоставка на приходите и разходите на жалбоподателката като физическо лице, на паричните средства в началото и края на всеки от ревизираните периоди, като по този начин са установили превишение на разходите над доходите за ревизираните периоди на годишна база и са отразили същите в обжалвания РА. При ревизията е установено още, че през 2010г. ревизираното лице е извършвало дейност във връзка с издадените му от следните 4 търговски дружества („АЛКАМО БГ" ЕООД, „ТРЕЙД ИМПОРТ" ЕООД, „ВИНД" ЕООД и „ИНТЕРМОД 2008"ЕООД) пълномощни, но не е декларирало получени от дружествата възнаграждения. Ревизиращите органи са обосновали извода, че И.П.Д. е получавала от възнаграждения от изброените дружества за извършвани услуги на база упълномощаването си от тях в резултат на което на жалбоподателката е определената сума общо в размер на 3500.00 лв., квалифицирана като доход от друга стопанска дейност, който не е деклариран от лицето, която констатация също не е оборена в хода на съдебното производство.

Следва да се има предвид, че определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл.122, ал.2 и ал.4, ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл.122, ал.1 ДОПК следва да са безспорно установени и да е спазена предвидената от закона процедура за преминаване и извършване на ревизии по реда на чл.122 ДОПК – връчването на уведомление по чл.124, ал.1 ДОПК и предоставянето на възможност за сочене на доказателства и представянето на възражения.

Следователно обжалвания в настоящото производство РА, с който са определени допълнително публични задължения както следва данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2246.50 лв. и лихви в размер на 1659.24 лв. като законосъобразен следва да бъде потвърден.

По отношение приложението на чл.124 а от ДОПК настоящият състав се позовава на Тълкувателно решение № 1/ 18.5.2016г. постановено по т.д. 3/2015 г. на ВАС, с което е прието за правилно разрешението, според което нормите на чл. 122 – 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за пораждащи задължителни осигурителни вноски фактически състави, осъществени преди влизането в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК (ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011г), доколкото посочената разпоредба на чл.124 а от ДОПК приета със ЗИД на ДОПК, обн. в ДВ, бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г., предвижда съответното приложение на чл.122-124 от ДОПК при установяването на задължителни осигурителни вноски. ВАС в горепосоченото решение приема, че посочената норма има несамостоятелен характер, който се обуславя от естеството на разпоредбите, към които препраща. Установеното с чл.14, ал. 1 от Закона за нормативните актове правило е за действие занапред на нормативните актове. Обратна сила може да се даде само по изключение с изрична разпоредба, като за процесуалните правни норми е присъщо обратното действие, а за материално правните е характерно действие за в бъдеще. Разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК уреждат особен ред за провеждане на ревизии, като при доказано осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите прилага установения в съответния материален закон размер на данъка към основа, определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ревизионният доклад се обосновава с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК и основата за облагане с данъци се определя за периода, за който са установени тези обстоятелства, а с нормите на чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК са създадени оборими презумпции за наличие на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход в случаите на чл. 122, ал. 1 ДОПК и при определяне на основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него, или направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Разпоредбата на чл. 124 ДОПК създава особени правила за провеждане на ревизията, които включват: задължение на органа по приходите да уведоми ревизираното лице за решението си да определи основата за облагане с данъци по предвидения в чл. 122 ред и да му предостави възможност да представи доказателства и да вземе становище по силата на ал. 1; презумпция за достоверност на фактическите констатации в ревизионния доклад при доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК съгласно ал. 2; задължение на ревизираното лице да декларира значими за основата за облагане с данъци факти по аргумент на ал. 3 и правомощието на органа по приходите да вземе мерки за предварително обезпечаване на вземанията по реда на чл. 121 ДОПК съгласно ал. 4. С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред, при което данъчната основа, наред с данъчната ставка, са фактическите предпоставки за определяне на данъка. Размерът на данъка е функция на отнасянето на данъчната ставка към данъчната основа, поради което с дадената в чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК правна уредба се засяга съдържанието на данъчното задължение, което е във функционална зависимост от обектите на облагане печалба и доход в хипотезите на чл. 123, ал. 1 ДОПК. След като доходът като елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски – вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, то за установяването на задължителни осигурителни вноски е налице препращаща норма по чл. 124а ДОПК. Материалноправният характер на определящите за препращането правни норми обуславя същата характеристика на препращащата норма, поради което ВАС приема, че същата има действие занапред или ex nunc, поради което е неприложима за установяването на задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането ѝ в сила. Следователно РА, в частта с която са определени осигурителни задължения за периода 2007-2010г. се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен за вноски за ДОО в размер на 3834.76 лв. (от които 431.20 лв. погасени по давност) и лихви - 4706.78 лв. (от които 643.47 лв. погасени по давност); вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1137.06 лв. (от които 121.00 лв. погасени по давност) и лихви - 1383.75 лв. (от които 180.46 лв. погасени по давност); вноски за 30 в размер на 1628.48 лв. (от които 145.20 лв. погасени по давност) и лихви - 1199.55 лв. (от които 132.98 лв. погасени по давност).

По отношение погасените по давност публични задължения е налице и това допълнително основание за незаконосъобразност на РА. Във вр. с характера на установените публични задължения, се отбелязва, че съгласно чл. 108, ал. 1 от ДОПК, данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК. Според алинея 2 на същата норма, когато не е издаден РА и срокът за започване на ревизия по чл. 109 е изтекъл, установените задължения по раздел първи на глава четиринадесета от ДОПК се считат за окончателно установени, т. е. само на база данните от подадените декларации, когато задължените лица сами изчисляват основата и дължимия данък и/или задължителни осигурителни вноски. Разпоредбите на чл. 108, ал. 1 и 2 ДОПК уреждат способите за установяване на вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски. Институтът на давността по чл. 140 от ДПК (отм.), респ. чл. 171 и следващите от ДОПК -аналогични в чл. 115 от КСО, касаят сроковете за погасяване на вземанията, както установени по подадени от лицата декларации, така и установени с РА. Последното обаче може да се осъществи само и единствено ако не е изтекъл срокът по чл. 109 от ДОПК. Извън това, съгласно чл. 115, ал. 2 от КСО давността се прекъсва с влизането в сила на разпореждането за установяване на вземането или с предприемане на действия по принудително изпълнение, но КСО не урежда основанията за спиране на давността.

В нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК са посочени единствено задължения за данъци, не и за осигурителни вноски. След като разпоредбата на чл. 108 ДОПК обаче подлага под един и същ режим установяването както на данъчни задължения, така и на такива по задължителното осигуряване и ал. 2 на същата норма не изключва срока по чл. 109 ДОПК досежно осигурителните вноски, то и за последните трябва да се спазва пет годишният срок по чл. 109 ДОПК, с изтичането на който се преклудира възможността органите по приходите да образуват ревизионни производства. Разпоредбата на чл. 109 от ДОПК е императивна правна норма, въвеждаща преклузивен срок, с изтичането на който се препятства възможността на органите по приходите да установяват задължения. Изтичането на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК пряко е свързан с момента на подаване на декларацията от задължените лица или този, в който лицата е следвало да я подадат. В случая от значение е момента, в който жалбоподателят като самоосигуряващо се лице през периодите 01.01.2007 г. - 31.12.2010г., е следвало да подава декларации, какви са били сроковете за подаването им, за да се прецени дали е преклудирана възможността органите на НАП да съставят РА за установяване на задълженията. В РД не е вписано установено обстоятелство на подаване декларации за публичните задължения – осигурителни вноски за ДОО и за ДЗПО УПФ. В чл. 3, ал. 1 от НООСЛБГРЧ, в приложимата редакция (към ДВ бр.91 от 2003г. до изм. с ДВ бр.15 от 2007г.), е предвидено, че осигурителните вноски се внасят до 10-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят. Към наредбата действа Инструкция № 1 на НОИ от 11.02.2000г. за събиране на данни от осигурителите, осигурените лица и самоосигуряващите се лица (отм.), която задължава последните да подават декларации за дължимите вноски до 10 дни след изтичане на срока за внасяне на месечната осигуровка - чл. 3, ал. 1 от Инструкцията. Тоест, декларациите следва да се подават до 20-то число на месеца, следващ този, за който се отнасят. В тази насока, от м. 01.2007г. до м. 12.2007г. включително, жалбоподателят е следвало да подава декларации за дължими месечни вноски по ДОО и ДЗПО - УПФ, като самоосигуряващ се и за здравното осигуряване, до 20-то число на следващия месец - т. е. последната декларация, касаеща вноските за м. 12.2007г., е следвало да бъде подадена до 20-то число на м.01.2008 г. Следователно петгодишният срок по чл. 109 от ДОПК за осигурителните вноски за 2007г. е изтекъл, както изрично е посочено и в РА и в потвърдителното решение на ДОДОП. Разпоредбата на чл. 109 от ДОПК е императивна и установява отрицателна процесуална предпоставка - пречка за развитие на производството. Предприетите в противоречие с посочената норма процесуални действия водят до съществено нарушение на административнопроизводствените правила по издаването на РА, обуславящи неговата незаконосъобразност в конкретно посочената част.

На основание чл. 161 от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. Дължимото юрисконсулско възнаграждение върху отхвърлената част на жалбата, което в случая, определено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения на Висшия адвокатски съвет, възлиза на233, 45 лева ( двеста тридесет и три лева и четиридесет и пет стотинки ).

На жалбоподателя следва да се присъдят разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на десет лева По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК Административен съд - Велико Търново, осми състав