Решение № 730 от 16.3.2026 г. на Административен съд - Русе по дело № 547/2025 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на „Тирол“ ЕООД, със седалище в [населено място], против ревизионен акт № Р-03001824006469-091-001/28.05.2025 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-03001825100974-003-001/02.06.2025 г., издадени от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Д. Д. Н., на длъжност началник на сектор в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 149/07.08.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на търговското дружество жалбоподател е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2023 г. в размер на 3139,20 лева и лихва в размер на 385,79 лева, както и задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди, както следва: от месец юни 2023 г. до месец декември 2023 г. включително, от месец януари 2024 г. до месец май 2024 г. включително и за месец юли 2024 г., в общ размер на 15960,61 лева и лихва в общ размер на 2886,95 лева. В жалбата и в представената писмена защита с вх.№ 975/04.03.2026 г. жалбоподателят развива подробни оплаквания за необосноваността и материалната незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Сочи, че в хода на ревизионното доказателство е представил надлежни доказателства – пътни листи с отразен в тях маршрут, дати на управление и разход на гориво на лек автомобил „Мерцедес АМГ ГЛЕ 53 4МАТИК“, представени отново с възражението против ревизионния доклад, които в нарушение на закона не са били взети предвид при анализа на разходите, свързани с дейността на дружеството. Твърди, че от посочените писмени доказателства и от показанията на свидетеля Ц. А. се установява, че този автомобил се използва активно в стопанската дейност на дружеството, свързана с производството и продажбата на тестени изделия, закуски, пици и сандвичи, като с него управителят Р. Ш. превозва хранителни и други стоки, необходими за производството на закуските, след закупуването им от магазин „Метро“ – Русе и ги разнася по търговските обекти на дружеството в [населено място], където крайният продукт се приготвя на място. Счита, че доказателствената сила на пътните листи не се оборва от изисканите от органите по приходите справки от АПИ и ОД на МВР – Русе, тъй като в 90 % от случаите посоченият автомобил се движел по направления в градски условия – до магазин „Метро“ и до търговските обекти на дружеството, без да ползва републиканската пътна мрежа, поради което как трафик камери да са го засичали. Възразява, че за установените пътувания извън [населено място], които не са описани в представените пътни листи, дружеството не е начислявало разходи за амортизации на този актив, нито такива за гориво. Сочи, че от заключението на назначената съдебна счетоводна експертиза се установява, че отчетеният разход на гориво съответства на изминатите километри по пътните листи. Заявява, че обстоятелството, че дружеството притежава и други автомобили не е пречка и процесният лек автомобил също да бъде използван в стопанската му дейност, още повече, че другият автомобил бил ползван от св.А., която управлява търговските обекти. На следващо място, счита необоснован и направеният от органите по приходите извод, че в търговския обект, находящ се в [населено място], [улица], в периода от месец август 2023 г. до месец май 2024 г. включително предмет на доставка била не ресторантьорска услуга по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС вр. чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г., за която е приложима ставка от 9 % ДДС, а продаваните стоки (храни и напитки), за която била приложима общата ставка от 20 % ДДС. В тази връзка се позовава и на цитираните решения на Съда на ЕС. По-специално сочи, че търговският обект разполага с тоалетна, което се установявало от показанията на разпитаните свидетели, както и че обектът разполага със седящи места за консумацията на място на закупената храна, видно както от показанията на свидетелите, но така и от издаденото от главния архитект на Община Русе разрешение за поставяне на преместваеми обекти – маси и столове. Сочи, че макар предоставените на клиентите прибори да са за еднократна употреба, то същите позволяват консумацията на храната на място, а освен това никъде в практиката на СЕС не било изведено изискване приборите да са за многократна употреба, с каквито също разполагал. По тези и по останалите подробно изложени съображения жалбоподателят счита, че в ревизираните данъчни периоди търговският обект е разполагал с необходимата инфраструктура и на клиентите са били предоставяни достатъчно помощни услуги, за да може доставката да бъде квалифицирана като такава на ресторантьорска услуга, а не просто на стока (храна и напитки). Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител, е представил писмена защита с вх.№ 944/27.02.2026 г., в която счита жалбата неоснователна. Сочи, че по въпроса за броя и вида на разположените пред търговския обект маси и разполагат ли те със седящи места са налице противоречия в показанията на доведените от жалбоподателя свидетели Ц. А. (управител на търговските обекти) и В. С. (продавач-консултант), поради което в тази част те не следва да се кредитират. Възразява, че предоставяните на клиентите помощни услуги са съвсем ограничени като обем и вид, поради което не изпълняват условието да играят по-голяма роля спрямо доставката на самата храна и не позволяват цялостната услуга да бъде квалифицирана като ресторантьорска. Акцентира на обстоятелството, че от извлечената от ЕКАПФ информация и от показанията на св.А. се установява, че на ден в търговския обект се продават около 300 – 400 артикула като при този обем продажби осигурените две метални маси тип „щъркел“ се явяват съвсем недостатъчни, за да може храната да бъде консумирана от клиентите на място, като основно условие за квалифицирането на доставката като такава на ресторантьорска услуга. Сочи, че предлагането на различни допълнителни сосове и шарена сол, предоставянето на прибори за еднократна употреба при поискване и почистването на масите от персонала на търговския обект не са достатъчни, за да променят доминиращия характер на доставката, а именно на стоки, която се облага с общата ставка по чл.66, ал.1 от ЗДДС, а не с намалената такава от 9 % ДДС. На следващо място, ответникът по жалбата отбелязва, че предвид събраните данни от АПИ и ОД на МВР – Русе за многобройните пътувания през 2023 г. на процесния автомобил „Мерцедес АМГ ГЛЕ 53 4МАТИК“ извън [населено място] и извън страната, за връзката на които пътувания с дейността на дружеството липсват каквито и да било доказателства, не може да се приеме, че този актив се ползва за търговската дейност на дружеството. Сочи, че пътните листи са били съставяни не ежедневно, при предприемане на всяко от пътуванията, отразено в тях, а общо за месеца и то от счетоводството на дружеството. Сочи, че ако въпросният автомобил беше ползван в икономическата дейност на същото то за това обстоятелство следваше да има съставени съответните счетоводни документи, които да кореспондират по време и маршрут на отразеното в пътните листи. Подчертава, че отсъствието на такива сочи на обратния извод, а именно че този актив не е използван в икономическата дейност на дружеството и че представените документи са съставени за целите на ревизионното производство. Поради това счита, че разходите за амортизация на автомобила за 2023 г. в размер на 34 258 лева, както и начислените за него текущи разходи за задължителна застраховка „Гражданска отговорност“, застраховка „Каско“ и гориво в общ размер на 5299, 54 лева, правилно не са признати за данъчни цели, тъй като не са свързани с търговската дейност на дружеството, респ. правилно не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 124,55 лева по издадените от доставчиците „Лукойл България“ ЕООД, „Севи Ойл“ ЕООД и „Газ Ойл Терминал“ ЕООД фактури с предмет доставка на горива за посочения автомобил. Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли жалбата. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното: Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представеното удостоверение за извършено връчване по електронен път, решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е връчено на жалбоподателя на 07.08.2025 г., в 17:27 ч., чрез активиране на електронна препратка от електронния му адрес rado1978@[интернет адрес] от посочения в удостоверението IP адрес. В същото е посочен и серийният номер на КЕП на съответното длъжностно лице, извършило връчването – Д. И. (специалист), т.е. връчването е извършено по реда на чл.29, ал.4 вр. ал.2 от ДОПК – по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис от служител (връчител) от НАП като е било удостоверено по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Според чл.24, ал.1, т.3 от ДОПК спазването на срока по чл. 23, в случая на срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК за подаване на жалбата до съда, се установява от наличието на поне едно от следните обстоятелства: заверка от служител в куриерска служба с датата на подаване. Жалбата е подадена чрез куриера „Спиди“ АД като на товарителницата е отбелязана датата на предаване на пратката – 12.08.2025 г. като жалбата е доставена следващия ден – на 13.08.2025 г. и е регистрирана в дирекция „ОДОП“ Варна с рег.№ Ж-18-24#7/13.08.2025 г. Следва да се приеме, че жалбата е подадена в преклузивния срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил потвърден изцяло, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява неоснователна. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-03001824006469-020-001/06.12.2024 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. С т.3 от заповед № 752/03.04.2024 г. на директора на ТД на НАП Варна, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, М. Ц. М. е надлежно оправомощен, считано от 01.04.2024 г., да издава заповеди за възлагане на ревизии. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – Д. Д. Н., главен инспектор по приходите -ръководител на ревизията и Е. Н. И., също главен инспектор по приходите, срокът за нейното завършване - тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, както и видовете задължения и ревизираните периоди: корпоративен данък за 2023 г. и данък върху добавената стойност за данъчни периоди от месец декември 2022 г. до месец октомври 2024 г. включително. Заповедта е връчена на жалбоподателя по електронен път на 12.12.2024 г. чрез активиране на електронната препратка, изпратена на електронния адрес на жалбоподателя rado1978@[интернет адрес]. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001824006469-020-002/10.03.2025 г. срокът на ревизията е продължен до 12.05.2024 г. Заповедта е връчена електронно на жалбоподателя на 11.03.2025 г. Ревизионният доклад № Р-03001824006469-092-001/08.05.2025 г. е издаден в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, в конкретния случай дори преди изтичане на срока за завършване на ревизията, и от ревизиращия екип, на който тя е възложена (тук следва да се отбележи, че ръководителят на ревизията междувременно е бил преназначен от длъжност главен инспектор по приходите в длъжност началник на сектор). Докладът е връчен на жалбоподателя по електронен път на 08.05.2025 г. Жалбоподателят е депозирал възражение с вх.№ 55-18-2326/16.05.2025 г., т.е. в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, с което като приложения е представил и описаните в него писмени доказателства. В деня на съставянето на ревизионния доклад, с уведомление № Р-03001824006469-115-001/08.05.2025 г. ръководителят на ревизията уведомил нейния възложител за съставянето на доклада. Оспореният ревизионен акт № Р-03001824006469-091-001/28.05.2025 г. е издаден на посочената в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК от датата на подаване на възражението. Издаден е от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Д. Д. Н. – също началник на сектор и ръководител на ревизията. Както е посочено в ЗВР, към датата на възлагане на ревизията Д. Н. е заемал длъжността главен инспектор по приходите, т.е. длъжност, изрично посочена в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП. Към датата на издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт обаче Д. Н. е бил преназначен на по-висока длъжност – началник на сектор, т.е. той вече е орган по приходите не по чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП, а по чл.7, ал.1, т.3 от ЗНАП. Съдът намира, че това обстоятелство по никакъв начин не влияе на валидността на оспорения ревизионен акт, тъй като преназначаването на ръководителя на ревизията на друга, по-висока длъжност в същата администрация не води до изгубване качеството на орган по приходите, респ. не налага изземването на ревизионната преписка от същия на основание чл.7, ал.3 от ДОПК и възлагането на правомощията по разглеждането и решаването ѝ на друг орган (в този смисъл вж. решение № 12232 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9524/2025 г., VIII о., решение № 2519 от 12.03.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10888/2024 г., VIII о., решение № 12006 от 22.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 3246/2022 г., VIII о. и др.). В практиката на ВАС това се приема дори в случаите, когато възложителят на ревизията, заемал първоначално длъжността началник на сектор, впоследствие и преди приключване на ревизията е преназначен на длъжността главен инспектор по приходите, т.е. на по-ниска по степен длъжност. В случая е налице обратната хипотеза, но по отношение на ръководителя на ревизията. Поради това съдът намира, че основание за изземване на ревизионната преписка по чл.7, ал.3 от ДОПК би възникнало само при обективна невъзможност за участие на органа по приходите в нейното разглеждане и решаване, произтичаща от такава промяна в длъжността му, която води до отпадане на компетентността му за подобно участие, т.е. на качеството на орган по приходите. Както се приема в задължителната практика на ВАС, източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (вж. решаващите мотиви на Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ОС на I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016 г., към които се препраща и в Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г. на ВАС по т. д. № 2/2024 г., ОСС, І и ІІ колегия). Щом длъжността на ръководителя на ревизията към датата на издаването на ревизионния акт е такава (началник на сектор), че тя му позволява да участва в неговото издаване, то липсва основание, както константно приема и ВАС, за изземване на преписката по чл.7, ал.3 от ДОПК, поради което издаденият ревизионен акт не страда от пороци, които да обуславят неговата нищожност на това основание. Поради допусната в Таблица № 3 към ревизионния акт техническа грешка, изразяваща се в разместване на установените с него стойности за главница и лихви спрямо съответния вид публично задължение - корпоративен данък и данък върху добавената стойност, респ. лихви върху тях, с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-03001825100974-003-001/02.06.2025 г., на основание чл.133, ал.3 от ДОПК, посочената очевидна фактическа грешка е поправена. Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с валиден квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в присъствието на процесуалните представители на страните в проведеното на 18.11.2025 г. съдебно заседание чрез визуализацията на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт и решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи и в кръга на техните правомощия. Ревизионният акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. В него депозираното от жалбоподателя възражение и представените писмени доказателства са обсъдени, както изисква чл.120, ал.2, изр. второ от ДОПК, като възражението е счетено за неоснователно. Съдът не констатира допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на процесуалните правила. Оспореният ревизионен акт е надлежно обоснован от събраните доказателства, включително тези в хода на съдебното производство, и е издаден при правилно приложение на материалния закон. Следва да бъдат споделени правните и фактически изводи, до които са достигнали органите по приходите в мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад, които мотиви, съгласно чл.97, ал.1, изр. второ от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, се считат допълнени и с изложените в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна съображения. От събраните доказателства се установява, че през ревизираните периоди жалбоподателят е извършвал стопанска дейност, изразяваща се в производството и продажбата на тестени изделия, закуски, пици и сандвичи, както и в продажбата на безалкохолни напитки, в пет търговски обекта в [населено място], три от които са били регистрирани в Областна дирекция за безопасност на храните – Русе като заведение за обществено хранене и два – като търговски обект за продажба на закуски, между които е и процесният търговски обект, находящ се в [населено място], [улица] (вж. писмо с изх.№ 513/31.03.2025 г. на ОДБХ-Русе, ведно с извлечение от Регистъра на обекти за търговия на дребно и подаденото от жалбоподателя заявление до ОДБХ – Русе на л.78 – л.82 от преписката). Дейностите с храни в този обект, посочени в заявлението, се свеждат до „изпичане на място на тестени изделия“, а обектът е описан като „павилион за търговия с храни“. Това се потвърждава и от извършената от съда служебна справка по ЕИК на жалбоподателя в Регистъра на обекти за търговия на дребно, респ. в Регистъра на обекти за обществено хранене, достъпни на интернет страницата на БАБХ 1, където процесният търговски обект е регистриран именно като обект за търговия на дребно с храни, а не като заведение за обществено хранене. Тъй като обектът въобще не е бил регистриран като заведение за обществено хранене, то той принципно не може да представлява туристически обект по смисъла на чл.3, ал.2, т.2, пр.второ от ЗТ (заведение за бързо обслужване), поради което за него не е било издавано удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризирането му от Община Русе (вж. писмо с изх.№ 15-388-1#1/01.07.2025 г. на Община Русе). Съдът счита, че именно това е причината да няма такава регистрация, а не евентуално ограниченият брой места за сядане – чл.120, т.2 от ЗТ. В ревизионния доклад (на стр.9 от същия) органите по приходите, въз основа на събраните доказателства, са достигнали до извод, който дори са повдигнали в курсив, че всички обекти на ревизираното лице, с изключение на обекта, находящ се в [населено място], [улица], отговарят на обичайните изисквания на заведения от типа „заведение за бързо хранене“ („фаст фуд“). Следователно, от формална гледна точка, предвид липсата на регистрация, търговският обект не отговаря на изискванията както по легалната дефиниция за „ресторант“ по § 1, т.32 от ДР на ЗТ, но и на тези за „заведение за бързо обслужване“ по § 1, т.33 от ДР на ЗТ. Според първото законово определение "ресторант" е заведение, в което се предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки. Обслужването на клиентите е с квалифицирани сервитьори с използване на специални форми на сервиране, а според второто определение "заведение за бързо обслужване" е заведение, в което се предлага ограничен типизиран асортимент от кулинарна продукция и/или готови пакетирани стоки, десерти, напитки - безалкохолни и алкохолни. Има висока пропускателна способност. Самообслужването е основна форма на обслужване. Разбира се, сама по себе си липсата на категоризация като туристически обект (заведение за хранене) съставлява единствено индиция, а не пряко доказателство, въз основа на което да се извършва преценката относно предмета на доставка в търговския обект в ревизираните периоди – на ресторантьорски услуги или на стоки (храни). При решаването на този въпрос на първо място следва да се вземат предвид площта на обекта и инфраструктурата, с която той разполага. С възражението си срещу ревизионния доклад жалбоподателят е представил договор за наем от 01.04.2023 г. (на л.114 – л.115 от преписката), в чл.1, ал.1 от който търговският обект на [улица], е описан като павилион за обществено хранене с площ от 12 кв. м., ведно със сервизно помещение – тоалетна за ползване от клиенти. След искане от органите по приходите ОДБХ – Русе е представила договор за наем на същия обект от 17.03.2023 г. (датата на депозиране на заявлението до този орган), който изглежда по различен начин и който е бил представен при регистрацията на обекта като обект за търговия на дребно с храни (на л.75 – л.76 от преписката), в който неговата площ е посочена като 10 кв.м. В кадастралната карта на [населено място], публично достъпна в кадастрално-административна информационна система (КАИС) на АГКК, обектът е записан като самостоятелен обект в сграда с [идентификатор], находящ се в област Русе, община Русе, [населено място], [улица], ет. 0, вид собственост: частна, тип: за търговска дейност, бр. нива 1, площ по документ 8,81 кв. м., с 1/4 ид. части от сервизно помещение. Процесуалният представител на ответника по жалбата признава, че това сервизно помещение всъщност е тоалетната към обекта, т.е. съдът приема, че обектът има тоалетна. Такава тоалетна следва да е била налице, доколкото наличието ѝ съставлява императивно изискване по чл.10, ал.2, т.1 от Наредба № 14 от 9.12.2021 г. за хигиената на храните, без спазването на което обектът нямаше да бъде регистриран от ОДБХ – Русе. От показанията на разпитаните по делото свидетели се установява, че търговският обект включва търговска и производствена част като в производствената част има втасалник за тесто, две фурни за изпичане на закуските и мивка. Персоналът се състои от двама човека – от пекар и продавач-консултант като първият има задължението да подготвя тестото и да изпича закуските, а вторият – да обслужва клиентите. В обекта няма меню, а предлаганият асортимент (банички, пици, закуски и напитки) е изложен на витрината. Предвид малките размери на помещението (8,81 [жк], респ. 10 кв.м. според договора за наем), клиентите не влизат в него, в него няма места за хранене, а биват обслужвани през отваряема част на прозореца, разположен на фасадата, видно и от извлечената от Г. К. снимка, заснета през месец май 2024 г. (на л.150 от преписката), както и от снимката, заснета през месец юни 2024 г. и служебно извлечена от съда (на л.65 от делото). Разпоредбата на чл.98, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност гласи, че държавите членки могат да прилагат най-много две намалени ставки. Намалените ставки се определят като процент от данъчната основа, който не е под 5 %, и се прилагат единствено за доставките на стоки и услуги, включени в списъка в приложение III. Държавите членки могат да прилагат намалените ставки за доставки на стоки или услуги по максимум 24 точки от приложение III. В т.12а от приложение III към Директива 2006/112/ЕО са включени ресторантьорските и кетъринг услуги, като е възможно да се изключи доставката на (алкохолни и/или безалкохолни) напитки. В съответствие с така регламентираната възможност § 15д, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС предвижда, че ставката на данъка по чл.66а се прилага за следните доставки с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки: доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128, до 31 декември 2024 г. включително. От своя страна разпоредбата на чл.66а от ЗДДС, озаглавена „Намалена ставка на данъка“, предвижда, че ставката на данъка е 9 на сто за изброените в нормата доставки. Поставя се въпросът по какви критерии следва да бъде разграничена ресторантьорската услуга, облагаема, на основание § 15д, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС вр. чл.66а от ЗДДС, с намалената данъчна ставка от 9 % ДДС, от обикновената доставка на стоки (храни и/или напитки), за която е приложима стандартната ставка по чл.66, ал.1 от ЗДДС от 20 % ДДС. Безспорно разграничението следва да бъде проведено на базата на елементите от легалната дефиниция на ресторантьорските и кетъринг услуги, както и въз основа на присъщите белези на ресторантьорската услуга, изведени в практиката на Съда на ЕС. Според легалната дефиниция по § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. Разпоредбата чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 предвижда, че ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика; § 2 на същата разпоредба гласи, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. Следователно законът разглежда ресторантьорските услуги като комплексна доставка, която се състои от два обособени компонента – от самата доставка на храни и/или напитки и от достатъчно помощни услуги, чиято функция е да обслужват непосредствената им консумация и които помощни услуги следва да играят по-голяма роля спрямо доставката на храната и/или напитките. Акцентът върху значението на услугите в понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ се извежда и при сравнително тълкуване на очертаната дефиниция с изключението, посочено в § 2 на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 - сама по себе си доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки, но без тя да е придружена от каквито и да било помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга. С оглед изложеното е необходимо да се изясни кога помощните услуги, които съпровождат доставката на храни и/или напитки, са достатъчни, т.е. кога тяхното значение за клиента, тяхното „относително тегло“ в общата услуга, е по-голямо от това на самата доставка на храните/напитките и позволява тази обща услуга да бъде квалифицирана като ресторантьорска. Според т.61 от решението на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, за да определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като "доставка на стоки" или като "доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Според т.68 от същото решение, ако приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то това не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Според т.58 от решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C‑703/19 обаче за квалифицирането на дадена облагаема сделка като „ресторантьорски и кетъринг услуги“ законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. В т.60 от същото решение Съдът на ЕС припомня обстоятелствата, които по-специално следва да бъдат взети предвид при тази преценка: присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. и т.69 от решение на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09). СЕС подчертава, че при ресторантьорските услуги доставката на готови ястия и на напитки за непосредствена консумация е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястия и се стигне до сервирането им в чинии, и че тази доставка се съпровожда от предоставянето на клиентите на оборудване, което, както беше отбелязано по-горе, може да включва както салон за хранене с прилежащите му помещения (гардероб, санитарни помещения и т. н.), така и мебели и подходящи съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в изпълнението на тези ресторантьорски услуги, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите или да дадат разяснения относно предлаганите в менюто ястия и напитки, да сервират тези продукти на масата на клиентите и след това да почистят масите. Според т. 70 на решението на СЕС по съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, когато предоставените помощни услуги са свързани само с наличието на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, то те не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. Както се приема и в т.49 и т.62 от решението на СЕС по дело C‑703/19, респ. т.62 от решението на СЕС по съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки. Когато обаче потребителят реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за него, поради което в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки, което е записано и в диспозитива на решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C‑703/19. От цитираната практика на СЕС става ясно, че в понятието "помощни услуги" се включват услугите не само по приготвянето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението ѝ на място в подходяща обстановка – цялостното обслужване на клиента, за което следва да е налице и съответната инфраструктура (трапезария, мебели, посуда, гардеробни, тоалетни и други). Както беше изяснено по-горе, за да е налице ресторантьорска услуга по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС и чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, е необходимо тези помощни услуги да имат по – голяма роля в сравнение със самата доставка на храната и/или напитките като преценката за това се извършва от гледна точка на средностатистическия потребител, който следва и да се е възползвал от тях. В случая в търговския обект отсъства каквото и да било помещение, а още по-малко отоплено такова, в което клиентите да могат да влязат, за да консумират на място закупените от тях закуски и напитки. Очевидно е, че през есенно-зимния сезон на 2023/2024 г., който не отстъпва като обем на регистрираните във фискалното устройство продажби и стойност на оборота на останалите ревизирани месечни данъчни периоди, колкото и мек да е бил той според показанията на св.А., мнозинството от клиентите биха предпочели да вземат храната и да я консумират вкъщи или на друго закрито място, вместо да сядат на открито на металните маси и столове, разположени на тротоарната площ пред обекта. Всъщност по делото дори не е категорично установено какви по вид и брой са тези столове и маси. Така на извлечените от Г. К. две снимки съответно от месец май и месец юни 2024 г. пред обекта има само две високи метални масички, описани от свидетелите като тип „щъркел“ без да има поставени столове. С възражението против ревизионния доклад жалбоподателят е представил разрешение № 260/04.08.2023 г. за поставяне на преместваеми обекти, издадено от главния архитект на Община Русе (л.113 от преписката, гръб) със схема за поставяне (л.114 от преписката, гръб), с което на жалбоподателя е разрешени да постави пред обекта 3 бр. маси, всяка с размер 0,60/0,60 м., с по четири места и 1 бр. чадър, т.е. според разрешението максималният капацитет седящи места на обекта е 12. Както обаче е посочено и в самото разрешение, масите са за сезонно ползване. С възражението е представена и заповед № 4/20.05.2025 г. на управителя на търговското дружество, с т.3 от която се нарежда находящите се пред обекта 4 маси и 16 стола (същите са повече от посоченото в разрешението) да бъдат разпределени в останалите обекти на дружеството, а вместо тях да бъдат поставени 2 маси тип „щъркел“ за удобство на клиентите. Посочената заповед е частен диспозитивен документ и като такава не се ползва с материална доказателствена сила, а освен това няма и достоверна дата по смисъла на чл.181, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. От своя страна св.А. (управител на търговските обекти) твърди, че масите са две, тип щъркели, метални като към тях всяка има и по 2 бр. високи бар столове. Св.С. (продавач-консултант) завява, че докато е работила за жалбоподателя в посочения обект масите са били 3 бр. с по 4 стола. Същевременно, както сочи и св.А. и както се установява от данните от регистрираното в обекта фискално устройство, на ден в обекта се продават около 300 – 400 артикула. Ако се приеме, че един клиент закупува средно два артикула (закуска и напитка), то средно на ден има около 200 продажби. Работното време на обекта, видно от протокола за извършената оперативна проверка серия АА № 0147457/23.07.2024 г. (на л.148 – л.149 от преписката) е от 07:00 ч. до 15:00 ч., т.е. 8 часа, от понеделник до петък. При това посещение в обекта органите по приходите установили, че извършените в обекта продажби са регистрирани във фискалното устройство в данъчна група „Г“ по чл.27, ал.1, т.4 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, включваща стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 % ДДС, вместо в данъчна група „Б“ по чл.27, ал.1, т.2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, в която продажбите на стоките и услугите се облагат с 20 % ДДС. След извършена в информационните масиви на НАП проверка това обстоятелство било потвърдено – реализираните в периода от месец август 2023 г. до месец май 2024 г. продажби на стоки са регистрирани в наличния в обекта ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП само в данъчна група „Г“ – стоки и услуги, облагаеми с 9 % ДДС. Съдът намира, че при посоченото по-горе работно време и предвид хилядите продажби на месец, ограниченият брой места за сядане, които при това са само навън, и броя на персонала от общо двама души, за който се твърди, че предоставя помощните услуги, от гледна точка на средностатистическия потребител безспорно количествено и качествено преобладава доставката на стока пред тази на услуга (в този смисъл вж. решение № 13188 от 18.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10573/2025 г., I о. по повод на продажби в търговски обект със сходна дейност - пекарна „Софийска баница“). При липсата на помещение, в което храната да бъде консумирана, то очевидно липсва и гардероб, който да бъде ползван от клиентите, а наличието на място за оставяне на връхните дрехи, за каквото се твърди в показанията на св.А., очевидно се отнася само до дрехите на персонала. Съдът намира, че предлаганите помощни услуги, които обслужват непосредствената консумация, са съвсем ограничени и не доминират пред доставката на храната и напитките. Макар закуските да се изпичат на място, то се касае до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. В този смисъл са и показанията на св.А., която изрично сочи, че ако клиентът иска например повече кашкавал, т.е. добавка, която се слага преди изпичането, това става само с предварителна поръчка. В обекта няма меню, а изборът се свежда до преглеждане на готовите закуски и напитки, изложени на витрината. Персонализирането на поръчката се свежда до добавяне на допълнителен сос, шарена сол и др. подобни. Готовите закуски се предават на клиентите опаковани в хартия като се предлагат и пластмасови прибори за еднократна употреба, които не се заплащат допълнително. След консумация на място, ако клиентът не е отсервирал сам, масите се отсервират и почистват от персонала. Недостоверно обаче звучат показанията на св.С., която, при установения голям обем на дневните продажби, твърди, че по принцип сервират на всеки клиент, който седне на масите. От гледна точка на средностатистическия клиент посещението на подобен търговски обект, предвид предлаганите в него продукти – банички, тестени закуски, пици, сандвичи и др. под. и безалкохолни напитки, действително има за основна цел да бъде закупена закуска и/или напитка, която клиентът да консумира непосредствено след покупката. Такива храни обикновено се консумират още докато са топли и в съвсем кратък интервал след закупуването им, за разлика от случаите на закупуване на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни, продажбата на които изрично е изключена от обхвата на понятието „ресторантьорски или кетъринг услуги“ според нормата на § 1, т.61, изр.второ от ДР на ЗДДС. В случая обаче, предвид липсата на отопляемо помещение, в което клиентите да могат да се хранят през есенно‑зимния период, големия обем продажби и малкия брой места за сядане (ако изобщо е имало такива) на открито пред обекта, както и елементарния характер на предоставяните помощни услуги (възможността за добавяне на допълнителен сос или шарена сол, предоставяне на прибори за еднократна употреба и почистването на масите от персонала), помощните услуги не играят по-голяма роля в сравнение с доставката на самата храна и напитки, каквото е изискването по чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, за да бъде признато, че се касае до ресторантьорска услуга. Поради това съдът намира, че органите по приходите обосновано са приели, че през ревизираните данъчни периоди в търговския обект са били извършвани продажби на стоки, облагаеми с общата данъчна ставка по чл.66, ал.1 от ЗДДС от 20 %, а не доставка на ресторантьорска услуга, облагаема с намалената данъчна ставка от 9 %, поради което правилно, на основание чл.86, ал.1 от ЗДДС, с ревизионния акт е начислена разликата до пълния дължим размер на ДДС от общо 15836,06 лева. На следващо място, видно от представените по преписката счетоводен и данъчен амортизационен план за 2023 г. (на л.14 и л.15 от преписката) жалбоподателят е начислил счетоводни разходи за амортизация на лек автомобил [Марка], модел „АМГ ГЛЕ 53 МАТИК“, с рег.№ [рег. номер], придобит на 05.04.2021 г., в размер на 34258 лева от общо разходи за счетоводни и данъчни амортизации в размер на 41431,29 лева. В подадената годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2023 г., таблица „Преобразуване на счетоводния финансов резултат“ (л.155 от преписката), на основание чл.54, ал.2 от ЗКПО счетоводният финансов резултат е увеличен със счетоводните разходи за амортизации в горния размер от 41431,29 лева като на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО той е намален с годишните данъчни амортизации в същия размер, отразени в данъчния амортизационен план. Освен това по дебитните обороти на счетоводни сметки 602 „Разходи за външни услуги“ и 302 „Материали“ за посочената година са начислени текущи разходи за задължителна застраховка „Гражданска отговорност“ в размер на 333,30 лева (л.38 от преписката), за застраховка „Каско“ в размер на 4593,93 лева (л.35 от преписката), респ. за гориво (бензин) в размер на 372,71 лева (на л.48 от преписката), или общо в размер на 5299,54 лева, които разходи са свързани с посочения лек автомобил и с които жалбоподателят е намалил счетоводния си финансов резултат. Спорен е въпросът дали процесният актив - лек автомобил [Марка], модел „АМГ ГЛЕ 53 МАТИК“, с рег.№ [рег. номер] през ревизираната 2023 г. е използван в търговската дейност на жалбоподателя, за да бъдат признати за данъчни цели начислените за него текущи разходи в размер на 5299,54 лева и годишни данъчни амортизации в размер на 34258 лева. Според чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: разходи, несвързани с дейността и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Подобни счетоводни разходи се третират от закона като данъчни постоянни разлики – чл.23, ал.1 от ЗКПО. По аргумент от противното, за да бъдат признати за данъчни цели тези разходи е необходимо разходите да са свързани с дейността на отчитащото ги предприятие и да са документално обосновани. Според чл.3, ал.3 от ЗСч предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Изключение от изискването за документалната обоснованост на разходите, свързани с експлоатацията на превозни средства, чрез съставянето на пътен лист или друг подобен документ, е предвидено в чл.10, ал.6, изр. второ от ЗКПО, но само и единствено за тези превозни средства, които се използват както за дейността на предприятието, така и за лично ползване и когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2, т.е. когато върху 50 на сто от всички разходи, свързани с ползването на този автомобил, се начислява данък върху разходите по чл. 204 от ЗКПО, какъвто настоящият случай не е. Жалбоподателят поддържа, че използването на посочения лек автомобил в дейността на предприятието се установява чрез представените в ревизионното производство пътни листи (от л.116, гръб до л.124, гръб на преписката), които били съставени съгласно Приложение № 11 към чл.66, т.2 от Наредба № 33 от 3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България. В пътните листи бил вписан маршрутът, който включвал наименованията на улиците, на които се намират търговските му обекти, както и магазин „Метро“ – Русе, от който били закупувани хранителни стоки за производството на закуските, датата, на която автомобилът бил управляван по този маршрут, изминатите по него километри и разходната норма на автомобила. В показанията си св. А. сочи, че е виждала управителя на дружеството Р. Ш. да ползва притежавания от дружеството джип „Мерцедес“, за да доставя стока с него до търговските обекти. Сочи, че за тази дейност се ползва и друг автомобил, [Марка], който се управлява от нея. А. заявява, че три пъти седмично се ходи до магазин „Метро“, за да се купува стока. Подчертава, че има и други клиенти на този магазин, които пазаруват с подобни луксозни автомобили. Твърди, че в багажника на лекия автомобил „Мерцедес“ спокойно могат да се съберат например 300 кг. кашкавал. Сочи, че не знае дали автомобилът се ползва от управителя на дружеството и като личен такъв. За пътните листи твърди, че те се съставят, поне за автомобила „Ситроен“, който тя управлява, от счетоводството на дружеството, на която тя съобщавала съответните данни, а в автомобила няма пътна книжка, която водачът да попълва собственоръчно. Сочи, че не може да каже дали управителят на дружеството отразява разноса на закупените от магазин „Метро“ – Русе стоки в пътните листи. Съдът намира, че от тези писмени и гласни доказателства не се установява, а това обстоятелство е в доказателствена тежест на жалбоподателя, че процесният автомобил през ревизираните периоди се е ползвал само и единствено в търговската дейност на дружеството. Както беше посочено по-горе, няма данни свързаните с него разходи да са обложени с данък върху разходите съгласно чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО, включително при приложението на чл.215а, ал.2, т.2 от ЗКПО, а освен това, както сочи в решението си и директорът на дирекция „ОДОП“ Варна, в счетоводството на жалбоподателя не е извършено разделяне на разходите на такива за основна и за управленска дейност. По-конкретно липсват данни, че процесният луксозен и скъп лек автомобил „Мерцедес“, модел „АМГ ГЛЕ 53 МАТИК“ (вж. данните за неговата цена като нов и технически му характеристики на л.36-л.38 от делото), е ползван например за административни цели – за посещение на контрагенти с цел преговори и сключването на договори, за посещение на държавни учреждения и институции с оглед на подаването и получаването на документи и др. под. Напротив, видно от маршрута, посочен в пътните листи и твърдяното от св.А., този луксозен автомобил се ползвал редовно за превоз на хранителни стоки, необходими за приготвяне на закуските (кренвирши, кашкавал, зеленчуци и др.) от магазин „Метро“ до търговските обекти на жалбоподателя в [населено място], т.е. само в основната дейност на дружеството. На първо място, подобно ползване е лишено от икономическа логика. Видно от публично достъпната информация на интернет страницата на посочения търговец 2 „Метро България“ ЕООД предлага услугата „МЕТРО Доставка“, която, според информацията на интернет страницата, може да се използва от всички професионални клиенти - ресторанти и заведения, хотели, магазини за хранителни стоки. Доставката е безплатна като е необходимо само стойността на покупката да е поне 96 лева с ДДС. Освен това транспортът на хранителните продукти е при температурен режим и непрекъсната хладилна верига на доставки, съгласно стандартите за безопасност на храните. От показанията на св.А. е видно, че дружеството закупува от магазин „Метро“ – Русе основно сирене, кашкавал, кренвирши, зеленчуци, т.е. храни, които изискват съответната по-ниска температура при техния транспорт, особено при разнос по всички търговски обекти в града. Според св.А., дружеството не ползва услугата по доставка на магазин „Метро“ – Русе, тъй като се търси по-ниска цена на закупуваните продукти и е по-добре „…човек от фирмата да ходи на място да пазарува с личен автомобил съобразно регулацията на цените и на стоките“. Видно от заключението на назначената съдебна счетоводна експертиза, в счетоводството на дружеството за посочения автомобил „Мерцедес“ са приети разходни норми за вътрешно счетоводно отчитане, съобразно сезона и условията на експлоатация (движение при ниска скорост, чести спирания и потегляния при градски условия), както следва: градски режим – зимни условия: 17-18 л. на 100 км., градски режим – летни условия: 13,7-15 л. на 100 км. Разстоянието само от търговския обект на [улица]до магазин „Метро“ – Русе, с адрес бул.“3-ти март“, е около 7 км. При необходимостта, по думите на св. А., да се пътува три пъти седмично до посочения магазин, а след това и до търговските обекти, и при този разход на гориво на лекия автомобил при градски условия, от една страна, както и с оглед на безплатната доставка, предлагана на професионалните търговци от магазин „Метро“ – Русе, от друга страна, и предвид заявената цел да се търси по-ниска цена на продуктите с цел намаляване на себестойността на произвежданата крайна продукция, подобен превоз е лишен, както вече беше посочено, от икономическа логика. На следващо място, жалбоподателят разполага не с един, а още с два автомобила, чиято конструкция и предназначение са свързани именно с превоза на такива леки товари (вж. попълнена и подписана справка за налични МПС – на л.18 от преписката и свидетелства за регистрация част I – на л.33 от преписката, гръб и л.32 от преписката, гръб), а именно лек автомобил „Фолксваген “, модел „Кади“ с рег.№ [рег. номер] и товарен автомобил „Ситроен“, [Марка] с рег.№ [рег. номер]. Освен това от наличните по преписката писмени доказателства – справка от АПИ за пътувания на лекия автомобил „Мерцедес“ по републиканската пътна мрежа (л.71 от преписката) и справка от ОД на МВР – Русе за пътуване на превозно средство извън границите на страната (на л.68 от преписката) е видно, че автомобилът многократно е напускал както територията на [населено място], но така и на страната. За тези пътувания на автомобила до други населени места и извън границите на страната жалбоподателят не е направил нито твърдения, нито е ангажирал доказателства за наличието на някаква връзка с дейността на дружеството. Следва да се посочи, че самото им извършване без установена такава връзка съставлява доказателство, че този автомобил не се ползва в дейността на дружеството. Нещо повече, при анализ на данните от справките и тези от пътните листи се установява, че през периоди, в които автомобилът е бил извън страната е отчетено негово пътуване по обичайния маршрут по пътните листи. Така например в пътен лист за месец януари 2024 г. (на л.119, гръб) е удостоверено, че на 27.01.2024 г. автомобилът е изминал 15 км. по маршрут Янтра – Метро – Янтра, докато от справката от ОД на МВР – Русе е видно, че автомобилът е излязъл от страната на 21.01.2024 г., в 14:21 ч., през ГКПП „Калотина“ като е влязъл в страната едва на 28.01.2024 г., в 19:22 ч., пак през ГКПП „Калотина“, поради което пътният лист за този конкретен ден е очевидно неверен. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, според което за установените пътувания в страната (а очевидно и извън страната) с посоченото МПС, извън описаните в пътните листи маршрути, дружеството не било начислявало амортизации на този актив. Видно от съставените счетоводен и данъчен амортизационен план за 2023 г., на 01.04.2021 г. лекият автомобил „Мерцедес“ е заведен като ДМА с първоначална стойност 137032 лева. При годишна амортизационна норма за леки автомобили (попадащи в категория V) от 25 % съгласно чл.55, ал.1, т.5 вр. ал.2 от ЗКПО и регламентирания от данъчния закон линеен метод на отчитане на амортизациите, за всеки пълен календарен месец от ревизираната 2023 г. са отчетени разходи за амортизация, чийто общ размер е 34258 лева. В случая, както беше посочено, жалбоподателят не твърди, че активът се използва със смесено предназначение – за търговската дейност на дружеството и за лични цели от управителя на същото, за да може разходите за данъчни амортизации да се отчитат според съотношението между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри – арг. чл.215а, ал.2, т.1, б.“а“ от ЗКПО, както настоява процесуалният представител на жалбоподателя. Всъщност именно ползването на автомобила за множество пътувания до други населени места и извън страната, установено от справките от АПИ и ОД на МВР – Русе, доколкото за тези пътувания няма съставени пътни листи или други доказателства, които да ги обвързват с тази търговска дейност (производство и продажба на закуски), съставлява доказателство, че активът не се ползва за целите на тази дейност. Следва да се посочи, че жалбоподателят не е превозвач, поради което за него не е приложимо изискването пътните листи да са изготвени съобразно Приложение № 11 към чл.66, т.2 от Наредба № 33 от 3.11.1999 г. Твърдените от него превози на стоки от магазин „Метро“ до търговските обекти в [населено място] отговарят по-скоро на легалната дефиниция за превоз на стоки за собствена сметка. Според чл.9 от Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка, превоз на товари за собствена сметка е превоз на товари без заплащане и формиране на печалба, предназначен единствено за собствена дейност или произтичащ от собствена дейност, извършван със собствени или наети въз основа на договор за лизинг или за наем пътни превозни средства, управлявани от водачи, назначени по трудов договор с лицето, за чиято сметка се извършва превозът, или предоставени на разположение съгласно договор, когато този превоз не е основна дейност за него и превозът е предназначен да се доставят товари на лицето, за чиято сметка се извършва превозът, да се експедират негови товари, товарите да се превозят в рамките на предприятието му или за негови собствени нужди извън предприятието, а товарите принадлежат на лицето, за чиято сметка се извършва превозът, или са били продадени, закупени, дадени под наем или наети, произведени, добити, преработени или поправени от него. Тази наредба не съдържа изисквания относно формата на пътния лист, поради което, като първичен счетоводен документ, който няма външен адресат, а засяга само дейността на предприятието, той следва да отговаря на изискванията по чл.6, ал.3 от ЗСч, включително да съдържа име и подпис на съставителя. На това изискване никой от представените пътни листи не отговаря – съставителят не е посочен с имената си, а положеният в долната част на документа „подпис“ не съдържа никаква признаци, чрез които това лице може да бъде идентифицирано. Освен това в някои от пътните листи липсва информация за конкретните дни на пътуванията (за месец август 2023 г. – л.120 от преписката) или пък посочените дати на пътуванията не кореспондират на месеца, за който е изготвен пътния лист (в пътния лист за месец май 2023 г. са посочени дати от месец април – 27.04 и 30.04 – л.122 от преписката, гръб, а в пътния лист за месец февруари 2023 г. всички дати са за месец януари – 5.01, 7.01, 12.01 и 19.01, които от своя страна изцяло съвпадат с посочените в пътния лист за месец януари 2023 г. дати, което сочи на извод за механичното копиране на таблицата, съдържаща се в документа). За всички пътни листи е установено, че са съставяни от счетоводството, а не от водача на автомобила (управителя на търговското дружество-жалбоподател), в тях не са отразени началният и крайният час на пътуването и показанията на километража, противно на твърденията на процесуалния представител на жалбоподателя, че документите отговарят на образеца по Приложение № 11 към т.66, т.2 от Наредба № 33 от 3.11.1999 г. Разпоредбата на чл.6, ал.5 от ЗСч предвижда, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват. В случая липсват други първични счетоводни документи, които да удостоверяват твърдяната връзка на пътуванията, за които са съставени пътните листи, с търговската дейност на предприятието. По-конкретно жалбоподателят, който, както беше посочено, носи доказателствената тежест за това, не представя никакви доказателства (напр. фактури и касови бележки за закупените от магазин „Метро“ – Русе стоки), които да кореспондират по време на отразените в пътните листи пътувания на автомобила до този магазин. Ако се приеме, че с автомобила са били извършвани превози на стоки за собствена сметка, то задължително условие по чл.18, т.2 от Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. е водачът да може да представи на контролните органи копие на фактурата за товара или копие на документ, удостоверяващ, че превозваните товари принадлежат на едноличния търговец или юридическото лице или са продадени, закупени, дадени под наем или наети, произведени, добити, преработени или поправени от него. Следователно, за да се приеме, че превоз с посочената цел (закупуване на стоки, които се влагат в производството на крайните продукти) е извършван с посочения автомобил следваше, както беше посочено, да бъдат представени фактурите, с които жалбоподателят е закупил стоките от магазин „Метро“ – Русе, които да съответстват на данните за пътуванията в пътните листи. Такива доказателства, както беше посочено, не са представени, а и пътните листи не съдържат данни за началния и крайния час на пътуването, за да може такова съпоставяне да бъде извършено. Така, щом по делото не е доказано процесният лек автомобил да е бил използван в търговската дейност на жалбоподателя, органите по приходите правилно са приели, на основание чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, че по арг. от чл.54, ал.1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат не следва да бъдат признавани начислените разходи за годишни данъчни амортизации за 2023 г. в размер на 34258 лева и с тях не следва да се извършва намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за тази година. Поради това, на основание чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО и по арг. от чл.10, ал.1 от ЗКПО, не следва да бъдат признавани за данъчни цели и счетоводните разходи в общ размер от 5299,54 лева, включващи разходи за задължителна застраховка „Гражданска отговорност“ в размер на 333,30 лева, за застраховка „Каско“ в размер на 4593,93 лева и разходи за гориво (бензин) в размер на 372,71 лева, свързани с ползването на този автомобил. Според цитираната разпоредба счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, които условия в случая не са изпълнени по отношение на документите, чрез които се установява твърдяната връзка с търговската дейност на дружество, а именно представените едва с възражението срещу РД пътни листи. Подобна връзка, както беше посочено, съдът не установява и от показанията на св.А., доколкото те не са достатъчно конкретни и не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Според чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Тъй като с ревизионния акт се установява, че част от декларираните приходи от продажби представляват дължим към бюджета ДДС (начислената с РА разлика от още 11 % ДДС до пълния размер на приложимата ставка от 20 %), то тази част, в размер на 8166,36 лева, не е приход на жалбоподателя и правилно е извадена, на основание чл.78 от ЗКПО, при определяне на счетоводния финансов резултат за 2023 г. Това следва и от определението по § 1, т.11, изр.първо от ДР на ЗСч вр. § 1, т.49 от ДР на ЗКПО, според което "нетни приходи от продажби" са сумите от продажба на продукция, стоки и услуги, намалени с търговските отстъпки, данъка върху добавената стойност и други данъци, пряко свързани с приходите. При декларирани с годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2023 г. приходи от 1082499,19 лева и разходи в размер [рег. номер],58 лева е налице положителен счетоводен финансов резултат в размер на разликата [рег. номер],61 лева. Този счетоводен финансов резултат следва да бъде увеличен с декларираната от дружеството сума от 55865,38 лева (вж. данъчната декларация – л.154 от преписката), както и със сумата на непризнатите за данъчни цели текущи разходи от 5299,54 лева, т.е. общо с 61164,92 лева. Така 275567,61 лева+61164,92 лева=336732,53 лева. От общо посоченото в ГДД намаление от 41431,29 лева, по изложените по-горе съображения, за данъчни цели не следва да бъдат признавани разходите за амортизации на посочения автомобил от 34258 лева, т.е. намалението следва да бъде извършено с разликата от 7173,29 лева, както и със сумата от 8166,36 лева, представляваща начисления с ревизионния акт ДДС за ревизираните данъчни периоди от 2023 г., или общо намаление с 15339,65 лева. Следователно данъчната печалба, като данъчна основа за облагане с корпоративен данък, възлиза [рег. номер],53 лева - 15339,65 лева = 321392,88 лева. При прилагане към посочената данъчна основа на данъчната ставка на корпоративния данък по чл.20 от ЗКПО в размер на 10 %, размерът на данъка възлиза на 32139,29 лева, от които жалбоподателят е декларирал и внесъл 29000,17 лева за 2023 г. като дължима е установената от органите по приходите разлика от 3139,12 лева. Тъй като, по вече изложените съображения, съдът приема, че процесният автомобил не е използван в независимата икономическа дейност на жалбоподателя, то по арг. от чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС правилно органите по приходите са отказали да признаят претендираното от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 124,55 лева по фактурите, издадени от „Лукойл България“ ЕООД, „Севи Ойл“ ЕООД и „Газ Ойл Терминал“ ЕООД, с предмет доставка на горива за този автомобил. Цитираната разпоредба предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. На основание чл.175 от ДОПК вр. чл.1 от ЗЛДТДПДВ и чл.9 от ЗКПО върху така установените главници на публичните задължения за данък върху добавената стойност и корпоративен данък се дължи и лихва, която съдът намира правилно определена по размер. По изложените съображения жалбата се явява неоснователна и като такава тя следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на делото ответникът по жалбата има право на юрисконсултско възнаграждение, чийто размер следва да бъде определен в съответствие с действащата към датата на приключване на устните състезания нормативна уредба – съобразно чл.161, ал.1, изр. трето и изр. четвърто от ДОПК (в редакцията към ДВ бр. 17 от 13.02.2026 г.). Според тези текстове на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размер, определен от съда, ако те са били защитавани от юрисконсулт. Размерът на присъденото възнаграждение не може да надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от ЗЗП, т.е. то следва да бъде определено в размера, предвиден в Наредбата за заплащането на правната помощ, издадена съгласно § 2 от ПЗР на нея именно на основание чл.37, ал.1 от ЗПП. При отчитане на сравнително високата правна и фактическа сложност на делото и на размера на материалния интерес по него (същият възлиза общо с лихвите на 22372,47 лева, т.е. същият е над 10 000 лева) съдът, на основание чл.24, изр.второ и чл.25, ал.2 от Наредбата за заплащането на правната помощ, определя базово юрисконсултско възнаграждение в размер на 400 лева съгласно чл.24, изр.второ от наредбата, което увеличава с 1/3 от максималния размер по чл.25, ал.1 от същата, или със сумата от 150 лева, в резултат на което определя на ответника по жалбата разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 281,21 евро (550 лева). Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г. на ВАС, юрисконсултското възнаграждение следва да бъде присъдено в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП. Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1, пр. трето от ДОПК, съдът