Решение № 884 от 3.2.2025 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 3002/2022 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на „ГЛОБАЛ ТРАНС ТРЕЙД“ ЕООД, ЕИК •••••, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, „Коматевско шосе“, местност „Динките“, Комплекс за сортиране, преработка, съхранение и експедиция на плодове, представлявано от управителя И. Г. П., със съдебен адрес: гр. Пловдив, ул. „Белград“ № 19а, ет. 6, офис 9, против Ревизионен акт № Р-16001622000501-091-001 от 22.08.2022г., издаден от А. Д. - началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и В. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 517 от 26.10.2022г. на Директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив, с който допълнително е начислен ДДС за периода 01.05.2017г. – 31.12.2017г. в общ размер на 607 905, 74лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 304 563, 17лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 724 467, 14лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 322 614, 93лв. Жалбоподателят счита, че актът е незаконосъобразен поради противоречие със закона и необоснованост, както и поради липса на предпоставки за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Според твърденията в жалбата, сравнението на продажните цени на стоките /различни видове плодове/ към основните клиенти „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България и ко“ ЕООД и към останалите клиенти и констатираните разлики в тях не е основание да се приеме, че са налице данни за укрити приходи и продажба на загуба. В тази връзка се поддържа, че неоправдано е извършено приравняване на продажните цени на всички доставки към съответен месец на отделни видове стоки към по-високите продажни цени на същите стоки към основните клиенти. Твърди се, че неправилно са използвани като аналог продажни цени на идентични стоки, продавани в търговски обекти на „Билла България“ ЕООД, „Лекси“ ООД, „Максима България“ ЕООД, „Маркет градус“ ЕООД, „Фрут корект“ ЕООД, „Линкфрут“ ЕООД, както и информация, предоставена от Държавна комисия по стокови борси и тържища и въз основа на тези данни са направени изчисления на „средни продажни цени“ на стоки. Според жалбоподателя, методът на образуване на т.нар. „средна продажна цена“ е изцяло субективен и не е съобразен фактът, че за компонент при изчисленията са взети предвид цени на дружества, които стопанисват магазини и извършват продажби на дребно, докато жалбоподателят извършва изключително търговия на едро. Аналогични аргументи са изложени и по отношение допълнително определяне на данъчната основа за облагане с косвен данък /ДДС/ и допълнително начисления ДДС. По отношение констатацията за извършена безвъзмездна доставка по смисъла на ДДС са изложени аргументи, че същата не е съобразена със съдебната практика на СЕС по дела С-19/12, С-621/10 и С-129/11. Жалбоподателят се позовава на констатациите в предходно издаден ревизионен акт /РА № Р-16001617003659-091-001/22.03.2019г./, в който е извършено облагане с ДДС за данъчен период м. 04.2017г., но само относно сделките, за които има съставени АУАН. Иска се отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените разноски. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита от пълномощника на жалбоподателя адв. А.. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д., оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави искане за прилагане разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК по отношение на разноските. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита. Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го е потвърдил, в частта, предмет на настоящото съдебно производство. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и подаването на жалба в рамките на определения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК срок налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество, жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА поради следните съображения: Ревизията е предхождана от проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, документирана с протокол № П-16001621140228-073-001/11.01.2022г. Събраните при проверката доказателства са надлежно приобщени към доказателствения материал по ревизионното производство. Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001622000501-020-001 от 02.02.2022г. (л.1283), с обхват данъчни задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.05.2017г. до 31.12.2017г. Определен е срок до 3 месеца, считано от връчването й, което е направено редовно по електронен път. Впоследствие, със ЗИЗВР № Р-16001622000501-020-002 от 22.02.2022г. (л.825) срокът е удължен до 09.05.2022г. и същевременно в състава на ревизиращия екип е включен Г. Г. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив. Със ЗИЗВР №№ Р-16001622000501-020-003 от 03.05.2022г. (л.648) и Р-16001622000501-020-004/08.06.2022г. (л.649) последователно е удължен срокът на ревизията, като е определен краен срок до 08.07.2022г. Въз основа на събраните при ревизията доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001622000501-092-001 от 22.07.2022г., против който в законоустановения срок не е подадено възражение. Констатациите в РД са дали основание за издаване на обжалвания ревизионен акт № Р-16001622000501-091-001 от 22.08.2022г., предмет на настоящото съдебно производство. Съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да са основание за отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г., изменена със заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив. Сроковете за извършването на ревизията са съобразени с посочените такива по чл. 114 от ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентните органи по приходите и в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съгласно заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, с която са определени длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екип в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив за срок от 01.12.2021г. до 30.11.2023г. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от издателите си с валиден квалифициран електронен подпис (оптичен диск на л. 3 и удостоверения за КЕП на л. 18 - 22). Ревизионният доклад и ревизионният акт са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин е била осигурена възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем. Съдът констатира, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган и властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Посочените по-горе ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са приети по делото като електронни файлове, записани върху оптичен носител - CD. В хода на съдебното производство от пълномощника на жалбоподателя е извършено оспорване на валидността на притежаваните електронни подписи от членовете на ревизиращия екип. В тази връзка, по делото е депозирано становище от процесуалния представител на ответника вх. № 2378/31.01.2023г. /л. 1371 – 1375/ и са приети следните писмени доказателства, изходящи от трети неучастващи лица „Информационно обслужване“ АД: писмо вх. № 3530/14.02.2023г., съдържащо информация за издадени електронни подписи на органите по приходите от ревизиращия екип; заповед № ЗЦУ-191/15.02.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1401 – 1428/, заповед № ЗЦУ-587/11.04.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1429 – 1440/, заповед № ЗЦУ-922/27.05.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1441 – 1453/ и заповед № ЗЦУ-875/20.05.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1454 – 1462 и л. 1678 - 1692/; писмо вх. № 11220/22.05.2023г. от „Информационно обслужване“ АД, съдържащо информация за издадени квалифицирани електронни подписи на органите по приходите от ревизиращия екип /л. 1661 – 1662/; заповед № РД-09-1958/27.09.2021г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ведно с приложенията към нея /л. 1664 – 1668/; заповед № ЗЦУ-1662/16.09.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1669 – 1677/; заповед № РД-09-1806/10.09.2021г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ведно с приложенията към нея /л. 1693 – 1698 гръб/; заповед № ЗЦУ-1479/18.08.2022г. на изпълнителния директор на НАП, ведно с приложенията към нея /л. 1699 – 1721/; писмо вх. №12404/06.06.2023г. от „Борика“ АД, съдържащо информация за издадени КЕП на служителя на НАП А. Д. /л. 1723/; заповед № РД-09-284/22.02.2019г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ведно с приложенията към нея /л. 1725 гръб – 1728/. За нуждите на съдебното производство е назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ) с вещо лице А. К. и задачи, формулирани от процесуалния представител на жалбоподателя в нарочна молба /л. 1352 гръб – 1353 гръб/ и в съдебното заседание на 24.03.2023г. /л. 1636 гръб/. Заключението на вещото лице и допълнението към него са приети в съдебното заседание съответно на 12.07.2023г. и на 30.11.2023г., без направени възражения от страните по делото. Въз основа на подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), експертът заключава, че са издадени професионални квалифицирани електронни подписи със съответни серийни номера. Изследваните документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани електронно с КЕП от членовете на ревизиращия екип с валидни електронни подписи, към момента на полагането им. Издателят на КЕП „Борика“ АД е предоставил обществен достъп до част от сайта си, на която част може да бъде извършена проверка за статуса на КЕП по име, сериен номер на КЕП, електронна поща. При извършената проверка вещото лице е установило, че КЕП, издаден на А. Д. е бил валиден от 05.03.2019г. до 01.03.2022г. с две подновявания за периода. Издателят на КЕП „Информационно обслужване“ АД е предоставил с обществен достъп част от сайта си, на която част може да бъде извършена проверка за статуса на КЕП по име, сериен номер на КЕП, електронна поща. При извършената проверка вещото лице е установило, че КЕП, издаден на А. Д. е валиден за периода от 16.02.2023г. до 16.02.2024г., съответно от 11.04.2023г. до 10.04.2024г.; КЕП, издаден на В. К. е валиден от 13.09.2022г. до 13.09.2023г., съответно от 07.06.2023г. до 06.06.2024г., от 12.10.2011г. до 11.10.2012г.; КЕП, издаден на Г. Г. е валиден от 22.05.2023г. до 21.05.2024г., съответно от 06.06.2011г. до 07.06.2012г. и КЕП, издаден на С. Н. е валиден от 27.09.2022г. до 27.06.2023г. От представените от третите неучастващи лица – издатели на КЕП „Борика“ АД и „Информационно обслужване“ АД е видно, че издадените от тях КЕП не са прекратявани през целия период на валидност. Според СТЕ, процесните КЕП са положени в електронните документи в програмна среда ИС „Контрол“ на НАП чрез използването на Смарт карта, поставена в четец Slim size и ПИН код на картата. Съгласно правилата за използване на КЕП, потребителят следва да пази смарт картата и ПИН кода и да не ги предоставя на други лица. Вещото лице посочва, че са възможни два основни вида подписване на електронни документи с изнесен подпис в отделен файл p7s и с вграден във файла подпис. При вградените подписи подписването на PDF файлове може да бъде извършено както в среда на PDF четец, така и в интегрирана програмна среда, използваща готови библиотеки за подписване. При подписване на файл чрез PDF четец потребителят избира поле, в което да се визуализират данните за подписа. При подписване в автоматизирана среда е възможно да се настрои възможност, при която потребителят подписва файла без да избира поле за визуалното представяне на данните. И в двата случая, при отварянето на файла е налична лента, указваща, че съответният файл е електронно подписан. Експертът посочва, че са възможни и други способи за подписване в зависимост от използваните готови библиотеки за подписване и софтуерни продукти. Независимо от способа за подписване с вграден електронен подпис, неговото наличие е видно от лентата, която четецът визуализира. В СТЕ е посочено, че за файловете, подписани с изнесен подпис p7s са налични инструменти за проверка и валидация на подписа, напр. софтуера DSTool на „Информационно обслужване“ АД. За файловете, подписани с вграден електронен подпис е наличен сайт на Държавна агенция „Електронно управление“. След получена информация от ДА „Електронно управление“ /приложение 1 към заключението/, вещото лице е направило експертен извод, че провеждането на валидация на електронни документи, подписани с КЕП чрез сайта https: //evalidation.egov.bg/ извежда недостоверна информация за валидираните подписи. От своя страна, издателят на КЕП „Борика“ АД е предоставил с обществен достъп част от сайта си, в която част може да бъде извършена проверка за статуса на КЕП по име, сериен номер на КЕП, електронна поща. На сайта на издателя на електронния подпис е наличен инструмент за проверка на удостоверения КУЕП https: //www.stampit.org/bg/page812. Според заключението, във всички от изследваните електронни подписи използваният алгоритъм е SHA265 RSA. Два от изследваните процесни документи са подписани с КЕП, издаден с базово удостоверение на „Борика“ АД /b-trust operational qualified CA/ - екранна снимка 2 на л. 1770. Останалите изследвани процесни документи са подписани с КЕП, издадени с базово удостоверение на „Информационно обслужване“ АД /information services JSC/ - екранна снимка на л. 1771. Съгласно предоставена информация от „Информационно обслужване“ АД първоначално генерирания ПИН код на устройството за създаване на КЕП /смарт карта/ са запечатва от оператор, регистриращ орган на доставчика, в защитено помещение, без присъствие на външни лица и се предава на определените координатори от страна на Национална агенция за приходите. От „Борика“ АД не са предоставени данни за начина на опериране с хартиените носители на ПИН. Вещото лице посочва, че в изследваните документи данните за физическите лица, ползващи електронните подписи, са имена и електронна поща, сериен номер на електронния подпис; въведени са на латиница, като не е посочено ЕГН; авторът на всеки един положен електронен подпис може да бъде идентифициран с име и електронна поща. Изрично е заключението е посочени, че положените КЕП на изследваните електронни документи са вградени в самите файлове; наличен е текст, който е валиден и документът не е променян след подписването /екранна снимка на л. 1773/. Според вещото лице по делото не се откриват файлове, подписани с отделен файл p7s, което означава, че всички изследвани файлове са с вградени електронни подписи. В СТЕ е изложено, че всяка последваща промяна на подписания електронен документ се отбелязва, като е възможен преглед на предходната версия на документа /екранна снимка на л. 1774/. Установяват се дата и час на подписване на документите, като експертните изводи на вещото лице са придружени с екранни снимки на л. 1776 – 1784. Направен е краен експертен извод, че при изследването на всеки един от електронните подписи се визуализира текст, който предоставя информация, че електронния подпис е квалифициран, съобразно изискванията на регламент 910/2014 /екранна снимка на л. 1787/. При разпита си в съдебното заседание на 12.07.2023г. по приемане на заключението, вещото лице е направило изрични уточнения и пояснения по него /л. 1796 гръб – 1798/. В съдебното заседание на 30.11.2023г. е прието допълнително заключение по ССЕ, изготвено от същото вещо лице, без направени възражения от страните по делото. След преглед на представените по делото доказателства и допълнително извършени проверки, вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: всяка една от програмите за отваряне на PDF по различен начин удостоверява приложеното във файла електронно подписване; например, с програмата Foxir Reader, при която при отваряне на процесния файл Р-16001622000501-020-003_ORGES.pdf се зареждат успешно certificate revocation list /списък с отменени сертификати/ - екранна снимка на л. 1817; след правилното зареждане на CRL програмата извежда резултат за електронния подпис, видим на екранна снимка на л. 1818. Според допълнителното заключение, изписаните текстове не засягат идентификацията на лицето, а само неуточненото обстоятелство за това дали електронния сертификат не е в списъка с отменените сертификати /CRL/, при невъзможност за неговото зареждане на CRL файла. Изписаните текстове не засягат връзката между лицето и електронния подпис, като са налични данни за лицето, на чието име е издаден електронният сертификат /екранна снимка на л. 1819 и екранна снимка на л. 1820/. При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове (по аргумент от чл. 1, б. “в“). Според определението на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, “електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според чл. 3, т. 12 от регламента, “квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според определението на чл. 3, т. 9 от Регламент (ЕС) №910/2014, “титуляр на електронен подпис“ е физическо лице, което създава електронен подпис. По делото са оспорени именно обстоятелствата, че органите по приходите, възложили ревизията, съставили РД и издали РА, са титуляри на КЕП, с които са подписани посочените документи. За да е налице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014, да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, включително заключение по СТЕ, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания по Приложение I от регламента (чл. 28, §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014). В конкретния случай ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2, се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. В чл. 13 от ЗЕДЕУУ са посочени дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми (електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис), като се препраща към разпоредбите на Регламент (ЕС) № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Съгласно чл. 25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка. Нормата на чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител /оптичен диск - CD/, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите, участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. В този смисъл са и основното и допълнително заключение по СТЕ, които се кредитират изцяло от настоящия съдебен състав като даващи обоснован отговор на поставените задачи. При ревизията са направени констатации, водещи до определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с преки и косвени данъци, съответно до допълнително определяне на корпоративен данък за отчетен период 2017г. и допълнително начислен ДДС за данъчните периоди от 01.05.2017г. до 31.12.2017г. Съгласно констатациите в ревизионния доклад, основната дейност на РЛ e търговия на едро с плодове и зеленчуци и осъществяване на транспортно - спедиторска дейност. Дружеството разполага със следните обекти: собствена база, находяща се в гр. Пловдив, бул. „Коматевско шосе“, местност „Динките“ и склад и хладилна камера № 4, находящи се в с. Първенец, Стоково тържище, наети от наемодател „Родопи 95“ АД. В хода на ревизията, на жалбоподателя, на основание чл. 37, ал. 2 и 3 от ДОПК, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, с което са изискани всички първични счетоводни документи и регистри, хронологични и аналитични записвания по счетоводните сметки, заведени в дружеството, оборотни ведомости, банкови сметки, договори и други документи, във връзка с осчетоводяването на дейността на дружеството за ревизирания период. Изпратени са искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица, относно декларирането на средна покупна и продажна цена при търговията с плодове и зеленчуци и са присъединени документи от данъчното досие на дружеството, събрани в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства. След извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и присъединените доказателства, събрани при предхождащата ревизията ПУФО е направена констатация, че за ревизирания период 2017г. има данни за издадени фактури, в които е посочена по-ниска стойност на продадените стоки от действително платената цена, т.е. налице са нерегистрирани и неотчетени продажби на стоки и неиздаване на фискална касова бележка от въведените в експлоатация фискални устройства за съответния търговски обект за действителната стойност на продадени стоки. При извършени оперативни проверки на дружеството са съставени актове за установяване на административно нарушение (АУАН) и са издадени наказателни постановления (НП) за извършени нарушения и наложени административни наказания, както следва: -АУАН № [рег. номер]/07.02.2017г., съставен при извършена оперативна проверка на склад № 17 и офис № 1, находящ се в стоково тържище „Родопи 95“ АД, с. Първенец, община Родопи. Издадено е НП № 247878-[рег. номер]/22.02.2017г., потвърдено с влязло в сила съдебно решение. При проверката е разчетена касовата наличност от фискалното устройство (ФУ) в обекта в размер на 1 507, 30лв., съгласно направен дневен финансов отчет от ФУ към момента на проверката, а фактическата наличност след преброяване на парите в касата и съставения опис на наличните парични средства в обекта е 6 763, 10лв.; установена е положителна разлика в размер на 5 255, 70лв. и след представени обяснения за чужди суми в касата са установени нерегистрираните продажби на стоки от търговския обект на обща стойност 3 250, 80лв. (приходи от продажба на амбалаж 422, 50лв. + налични парични средства с неустановен произход - 2 828, 30лв.). -АУАН № [рег. номер]/20.04.2017г., съставен при извършена оперативна проверка на изхода на стоково тържище, , Родопи 95“ АД, с. Първенец на Д. А. С., управител на, , ДИЖАН 88“ ООД. Издадено е НП № 269850-[рег. номер]/29.05.2017г., потвърдено с влязло в сила съдебно решение. При проверката купувачът е представил фактура № 0100002886/14.04.2017г., придружена с касов бон № 5192 за закупени стоки от дружеството - жалбоподател, както следва: ягода 20кг по 1, 83лв./кг, банан 36кг по 1, 25лв./кг, картофи 50кг по 0, 33лв./кг, обща стойност с ДДС 118лв. Провереното лице декларира писмено, че е закупило и заплатило: ягода 20кг по 3лв./кг (цената е без ДДС). При извършена проверка на склад № 17, стопанисван от, , ГЛОБАЛ ТРАНС ТРЕЙД“ ЕООД е установено, че за разликата от 28лв. (23, 33лв. без ДДС) между реално взета от клиента сума 72лв. (60лв. без ДДС) и отразената сума във фактурата и касовата бележка 44лв. (36, 67лв. без ДДС) не е издадена фискална касова бележка от ФУ, нито от кочан с ръчни касови бележки, отговарящи на изискванията на Наредба № Н - 18/13.12.2006г. -АУАН № [рег. номер]/10.05.2017г., съставен при извършена оперативна проверка на транспортно средство „Мерцедес“ с рег. № [рег. номер], собственост на ЕТ, , Д. Д.“, находящо се в района на фискален контролен пункт „Зеленчукова борса“, с. Първенец. Издадено е НП № 276050-[рег. номер]/11.07.2017г., потвърдено с влязло в сила съдебно решение. При проверката е установено, че едноличният търговец е закупил от склад № 17 на „ГЛОБАЛ ТРАНС ТРЕЙД“ ЕООД банани 54кг нето тегло (три кашона), като за покупката е представена фактура № 0100002659/11.04.2017г., придружена с фискален касов бон № 4777 на стойност 81лв. Съгласно представена декларация от Д. Д., водач на транспортното средство, купувач и лице, извършило плащането в брой, стоката 54кг (три кашона) банани е закупена по единична цена 39лв. на кашон, обща стойност 117лв., заплатени в брой на продавача, т.е. от продавача не е отчетено плащане в брой в размер на 36лв. от регистрираното и въведено в експлоатация фискално устройство. -АУАН № [рег. номер]/10.05.2017г., съставен при извършена оперативна проверка на транспортно средство „Мерцедес Спринтер“ с рег. № [рег. номер], находящо се в района на фискален контролен пункт „Зеленчукова борса“, с. Първенец. Издадено е НП № 247878-[рег. номер]/22.02.2017г., потвърдено с влязло в сила съдебно решение. При проверката е установено, че водачът на транспортното средство Е. У. е закупил от склад № 17 на „ГЛОБАЛ ТРАНС ТРЕЙД“ ЕООД 54кг банани нето тегло (три броя кашони) и 9, 7кг ягоди с фактура № 0100002834/13.04.2017г., придружена с фискален касов бон № 5070/13.04.2017г. на стойност 81лв. за банани и 21, 34лв. за ягоди, общо 102, 34лв. с ДДС. Съгласно представената декларация от Е. У., водач на транспортното средство, купувач и лице, извършило плащането в брой, за 54кг банани са заплатени 120лв. в брой на продавача, а не 81лв., колкото е отразено в издадените документи, т.е. от продавача не е отчетено плащане в брой в размер на 39лв. от регистрираното и въведено в експлоатация фискално устройство. При така събраните доказателства в хода на извършени оперативни проверки, ревизиращият екип е направил извод, че са налице данни за укрити приходи и че в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи, представляващи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК. Във връзка с горните констатации на задълженото лице са връчени уведомления по реда на чл. 17, ал. 1, т. 2 и по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че ревизионното производство ще бъде извършено по особения ред на чл. 122 от ДОПК и по този ред ще бъде определена данъчна основа за облагане с пряк и косвен данък. Данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е определена след анализ на относимите критерии, посочени в ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. В анализа на чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК - официални документи и документи с достоверни данни са описани, както следва: съставените актове за установяване на административни нарушения и издадени наказателни постановления, във връзка с неотчетени от дружеството продажби; получената информация от трети лица - търговци на плодове и зеленчуци /“Билла България“ АД, „Лекси“ ЕООД, „Максима България“ ЕООД, „Маркет градус“ ЕООД, „Фрут корект“ ООД, „Линфрукт“ ЕООД/ за средни покупни и продажни цени за ревизирания период на плодове и зеленчуци, в отговор на ИПДПОТЛ и получена информация от държавно учреждение Държавна комисия по стоковите борси и тържищата. Представената информация за средни продажни цени за всеки месец на 2017г. е обобщена в Приложение № 23 /л. 170 – 182/, като е посочено, че целта на изготвеното приложение е да се определят средните продажни цени на едро между други независими търговци. Поради тази причина, в справката са включени данни за покупните цени, предоставени от търговците на дребно и продажните цени, предоставени от търговците на едро. При сравнение на продажните цени на стоките (плодове и зеленчуци) за различните клиенти на ревизираното лице са констатирани съществени различия между цените за две групи клиенти: 1) „КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ ЕООД ЕНД КО“ КД и, , МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГ АРИЯ“ ЕООД и 2) всички останали клиенти. Отделно от това, при по-голямата част от продажбите за втората група клиенти, продажните цени са по-ниски от цените на придобиване, т.е. извършвани са продажби на загуба. Констатирано е, че средната продажна цена на банани през май 2017г. за „КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ ЕООД ЕНД КО“ КД и, , МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е била 1, 70лв./кг, а за останалите клиенти с фактури - 1лв./кг, при средна цена на придобиване 1, 44лв./кг. От страна на жалбоподателя са депозирани писмени обяснения за причините за формиране на различни цени при продажбите на стоки, които се свеждат до обстоятелството, че е налице брак на плодове, които са бързооборотни стоки с определен срок на годност, както и обезценка, свързана с влошеното качество от престоя на стоката. Същевременно, не са представени документи, подкрепящи твърденията за извършени обезценки на стоково-материални запаси и определяне на нови цени. Извършен е анализ на представените документи за изписване на продадените стоки, при който е установено, че за 2017г. са изписани стоки на обща стойност 10 188 292, 29лв. въз основа на искания за отпускане на материални ценности (МЦ) от склад. При проверка на данните в исканията е установено, че по част от тях са изписвани количества, повече от продадените, като на съответните искания или приложени към тях справки е отбелязвано, че се изписват по-големи количества, във връзка с продажби от купички и мрежи. Изписвани са по 100 грама на купичка или мрежа (понякога отбелязвано 0, 100 гр.), като са отбелязвани и общият брой изписани килограми. По този начин са изписани стоки на стойност 22 938, 40лв., формиращи част от разходите на ревизираното лице, но така изписаните количества не се фактурират на клиентите и не се заплащат от тях. Съгласно съдържанието на депозираните в хода на предходната ревизия, приключила с РА № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г. писмени обяснения от РЛ, стоките, които се продават в разфасовки, в купички и мрежа на големите вериги магазини, от 0, 5кг, 1кг, 1, 5кг и 2кг се влагат допълнително по 0, 100кг още от дадения артикул на брой разфасовка, в зависимост от теглото (100гр. на кг), поради това, че докато стигнат до крайния потребител, те претърпяват намаление на теглото от фира, а трябва да са точното количество в кг, когато бъдат закупени от клиентите след няколко дни. Според ревизиращите органи по приходите, това безвъзмездно предоставяне на плодове и зеленчуци в по-големи количества на определени клиенти следва да се разглежда като дарение. Доколкото лицата, в полза на които са извършени даренията, не са сред изчерпателно посочените в разпоредбата на чл. 31 от ЗКПО, регламентираща случаите, в които разходите за дарения се признават за данъчни цели, те не следва да се признават при определянето на данъчната основа за корпоративен данък. При извършена допълнителна проверка в информационната система на НАП настоящият съдебен състав констатира, че РА № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г. е потвърден с влязло в сила Решение № 10856 от 9.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4906/2023 г., I о. Въз основа на анализа на относимите критерии, посочени в ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, ревизиращият екип определя размер на укритите приходи, съответно данъчна основа за облагане с корпоративен данък. Размерът на укритите приходи е изчислен в приложение № 27 към РД /л. 147 – 158/, като продадените количества по видове плодове по декларирани от РЛ данни на клиенти ФЛ и ЮЛ с фактури са умножени по изчислената от ревизиращия екип средна единична продажна цена въз основа на данни, предоставени от трети лица и държавното учреждение Държавна комисия за стоковите борси и тържищата. По този начин е изчислен общ размер на укритите приходи за 2017г., като сбор от месечните размери на укритите приходи за месеците от януари до декември 2017г., който възлиза на 7 220 505, 53лв. За целите на ревизионното производство и изчисляването на извършените продажби в обобщен вид за всеки месец поотделно по вид клиент („КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ ЕООД ЕНД КО“ КД и, , МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и по-малки търговци) и отчетени свободни продажби по касов апарат са използвани данните, съдържащи се в справка за издадени фактури за извършени продажби по видове стоки, количества и стойност и справки за извършени свободни продажби, отчетени по касов апарат за периода 01.01.2017г. - 31.12.2017г., представени от РЛ. Продажбите по количества, вид стока и клиент в обобщен вариант за всеки месец поотделно са представени в Приложение № 24 към РД /л. 164 – 169 гръб/. Съответно, данъчната основа за корпоративен данък за 2017г. е определена като разлика между установените от ревизията общо приходи, възлизащи на стойност 22 848 137, 85лв. (в т.ч. укрити приходи на стойност 7 220 505, 53лв.) и установените от ревизиращия екип разходи в общ размер на 15 586 685, 80лв. (изчислени като сбор на декларираните от РЛ разходи за материали, външни услуги, заплати, осигуровки, лихви, валутни операции, други финансови разходи, отчетна стойност на продадени материали и продадени стоки съгласно анализ по т. 16.2 на стр. 22 от РД). От отчетените други разходи не са признати разходи за глоби, лихви и други санкции за нарушение на нормативни актове в размер на 11 339, 17лв., декларирани от ревизираното лице в увеличение на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО; признати са данъчни амортизации на стойност 374 200, 88лв. и данъчна стойност на отписани активи в размер на 517 382, 39лв., посочени в данъчния амортизационен план и като намаление на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация. По този начин за ревизираната 2017г. е определена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък в размер на 7 261 452, 05лв., съответно размер на задължението от 726 145, 21лв. и след приспадане на внесения данък – дължима сума за довнасяне в размер на 724 467, 14лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 322, 614, 93лв. Данъчната основа за облагане с косвен данък по чл. 122 от ДОПК е определена по аналогичен начин, като продадените количества по съответните фактури са умножени с определените при ревизията средни продажни цени за съответните месеци, посочени в Приложение № 23 и данъчните основи по видове стоки са обобщени в приложение № 27. Информацията за продадени през съответния месец количества стоки (освен продажбите за „КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ ЕООД ЕНД КО“ КД и, , МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД) се съдържа в представените от „ГЛОБЪЛ ТРАНС ТРРЕЙД“ ЕООД справки за издадени фактури (Приложение № 22, л. 183 – 391 гръб). В колона 10 от приложение № 27 са определени обобщени данъчни основи за продажби на плодове и зеленчуци за клиенти извън „КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ ЕООД енд КО" КД и, , МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, по месеци на 2017г., а в таблица на стр. 38 от РД /л. 430/ е начислен допълнително ДДС, в общ размер на 603 853, 12лв., ведно с прилежащите лихви. Наред с това, от ревизиращия екип е направена констатация, че на част от клиентите на РЛ се предоставят безвъзмездно стоки при продажба на разфасовки в купичка или мрежа, т.е. допълнителни количества, извън фактурираните. Информацията за извършените доставки на стоки към тези клиенти е обобщена в приложение № 28, в което се съдържа информация за искания за отпускане на стоково-материални ценности /СМЦ/ от склад. Въз основа на тези данни, в таблица на стр. 39 – 40 от РД /л. 431 – 432/ са направени изчисления на данъчните основи по ДДС помесечно. Безвъзмездните доставки на стоки на трети лица, когато при вноса или придобиването на стоките е приспаднат данъчен кредит, се приравняват на възмездни доставки на стоки на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС във връзка чл. 25, ал. 2 и чл. 27, ал. 1 от с.з. е начислен ДДС за тези доставки в общ размер на 4 052, 62лв. / колона 7 от таблица на стр. 41 от РД, л. 433/. Данъчната основа на безвъзмездните доставки е определена съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, а именно тя е равна на данъчната основа при придобиването на стоката - себестойност или при внос - на данъчната основа на вноса. В таблицата на стр. 41 от РД /л. 433/ са обобщени данните за данъчна основа на декларираните продажби от РЛ и начислен ДДС; допълнително определена данъчна основа за продажби и допълнително определен ДДС за продажби; данъчна основа на безвъзмездни доставки и определен ДДС; общо установена данъчна основа и общо установен ДДС. Въз основа на тези обобщени данни, при ревизията е начислен допълнително ДДС в общ размер на 607 905, 74лв. върху определената основа по чл. 122 от ДОПК, ведно с прилежащите лихви. В хода на съдебното производство са представени следните писмени доказателства: ревизионен акт № Р-16001618004739-091-001/02.04.2019г., ведно с ревизионен доклад № Р-16001618004739-092-001/04.02.2019г. за извършена ревизия на жалбоподателя, с обхват данъчни задължения за корпоративен данък за 2016г. /л. 1466 – 1480 гръб/ и ревизионен акт № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г., ведно с ревизионен доклад № Р-16001619004061-092-001/28.02.2020г. за извършена повторна ревизия на жалбоподателя, с обхват данъчни задължения за корпоративен данък за 2016г. /л. 1481 – 1502/; документи, отнасящи се до третите неучастващи по делото лица „Лекси“ ЕООД, „Маркет градус“ ЕООД, „Фрут корект“ ООД и „Линфрукт“ ЕООД, изчерпателно изброени в писмо – опис вх. № 3567/14.02.2023г. /л. 1463 – 1464 гръб/, записани на СД /л. 1465/ и представени като заверени копия /л. 1503 – 1581/; документи, отнасящи се до третите неучастващи по делото лица „Билла България“ ЕООД и „Максима България“ ЕООД, изчерпателно изброени в писмо – опис вх. № 4671/28.02.2023г. /л. 1590 – 1591 гръб/, записани на СД /л. 1592/ и представени като заверени копия /л. 1591, л. 1593 – 1635 гръб/; разпечатки от Търговския регистър относно публикувани ГФО и приложенията към тях за клиентите „Маркоци“ ЕООД, „Ваничи 2008“ ЕООД, „А. трейд 2010“ ЕООД и „Топ тенис“ ЕООД /л. 2321 – 2329/; общи условия на системата за доставки в Метро, в сила от 01.02.2016г. /л. 2305 – 2312/; споразумение за търговските условия с „Метро кеш енд кери България“ ЕООД /л. 2313 – 2320/; доказателства, изходящи от трети по делото лица: „Билла България“ ЕООД – Общи условия за покупка на стоки на „Билла България“ ЕООД“ /л. 2379 – 2384 гръб/; ТД на НАП – гр. Пловдив, описани в молба вх. № 8951/23.05.2024г. /л. 2385 – 2392/; „Максима България“ ЕООД: бланка на договор за доставка, ведно с приложения към него /л. 2398 – 2423/; ТД на НАП – гр. Пловдив, описани в молба вх. № 9463/31.05.2024г. /л. 2425 и оптичен диск на л. 2427/; „Лекси“ ЕООД, описани в молба вх. № 13451/14.08.2024г. /л. 2448 – 2453 гръб/. Предвид защитната теза на жалбоподателя, в хода на съдебното производство са приети основно и допълнително заключение по съдебно – счетоводна експертиза, изготвени от вещото лице А. С., с направено възражение от процесуалния представител на ответника за необоснованост. След анализ на представените по делото доказателства и анализ на документи от счетоводството на жалбоподателя, представени като доказателство по делото след изготвяне на двете заключения, вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: По основното заключение: По задача 1: през процесната 2017г. дружеството – жалбоподател е използвало фактурираща програма М. И. П., която следи само извършените продажби с аналитичност по клиенти, артикули, количества, продажни цени и общи стойности на издадените документи. Програмата не може да се използва за завеждане на доставки и следене на наличностите на стоки в склада, от което следва извод, че в склада не се води аналитичност при завеждане на закупуваните стоки, а само аналитичност при изписването им като продадени. Според направените пояснения от управителя на дружеството при изискване на информация от вещото лице, не е нужен складов софтуер при завеждане на стоките, тъй като стоките подлежат на фискален контрол, всички покупни фактури се предават в счетоводството и се завеждат в счетоводния софтуер, където има аналитичност на видове стоки, количества и доставчици. Във връзка с отговора на поставената задача вещото лице е изискало допълнителна информация под формата на свалени данни от фактуриращата програма за извършени продажби през всички месеци на 2017г., които да са с аналитичност по номера на документи, дати, клиенти, стоки, количества и продажни стойности. Аналогично на ревизиращия екип, вещото лице използва за изчисление справката „Продажби по документи“, като при съпоставката й с продажбите по първични счетоводни документи се констатира точност при отразяване на данните по фактурите с данните по справката. Във връзка с отговора на задачата е изискано от счетоводството на дружеството представяне на счетоводна справка „Хронологична оборотна ведомост на сметка 304 Стоки“ и на счетоводна справка „Хронологична оборотна ведомост на сметка 702 Приходи от продажби, като изисканите документи са представени като доказателство по делото след депозиране заключението на вещото лице /л. 2231 – 2278 гръб/. При направено сравнение на продадените видове и количества стоки по данни от фактуриращата програма в склада и по счетоводни данни вещото лице е констатирало разминаване на описаните количества стоки за някои артикули по счетоводни данни в конкретен месец на 2017г. При направените изчисления е установено, че по данни от фактуриращата програма приходите на жалбоподателя за цялата година възлизат на обща стойност 11 042 094, 93лв. без ДДС, а съгласно данните от хронологичната оборотна ведомост на сметка 702 Приходи от продажба на стоки – на обща стойност 11 336 649, 82лв., като разликата се дължи на продажби на амбалаж. Посочено е, че от тези изчисления може да се направи експертен извод, че приходите по първични счетоводни документи – фактури, издадени чрез фактуриращия софтуер, са намерили счетоводно отражение, но по отношение на доставките на стоки не може да се направи такова сравнение, тъй като в склада не е наличен складов софтуер за заприхождаване на стоки и следене на складова наличност; При отговора на поставената задача 2, вещото лице е направило кратко обяснение на начина на завеждане на счетоводната отчетност на дружеството – жалбоподател. Съгласно начина на завеждане на счетоводната отчетност, доставките се завеждат аналитично по доставчици и видове стоки с количества по фактури за покупка, а продажбите се завеждат стойностно, т.е. приходът се отразява без изписване на стоки по всяка отделна фактура. В края на всеки месец, с няколко счетоводни операции се изписват продадените „обобщени“ количества стоки по видове. Причината да не се изписват стоките по всяка фактура е свързана с възможността да се изведат видовете и количествата продадени стоки обобщено и подробно за месеца по всички продажни документи от фактуриращия софтуер. След това, на база на първични документи, наименовани „искане за отпускане на МЦ от склад“ продадените стоки с техните общи количества за месеца се отписват по тяхната отчетна стойност. В тази връзка, вещото лице е направило експертен извод, че информация за продажбите по отделни артикули със съответните номера на фактури към клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД, както и към останалите клиенти, извън посочените, не може да се извлече от счетоводната отчетност. Тъй като е възможно такава информация да бъде извлечена от фактуриращия софтуер и е налице съответствие между обобщените количества стоки по видове и количества между фактуриращия софтуер и по счетоводни данни, е изготвено приложение № 1, неразделна част от заключението /л. 1868 – 1919/ за средните продажни цени на стоките към клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД. Изготвени са и приложения № 2 и № 3, неразделна част от заключението, в които са обобщени данни за продажбите на стоки по документи, клиенти, артикули, количества и продажни цени от база „Динките“ /приложение № 2/ и от стоковото тържище в с. Първенец /приложение № 3/; При отговора на задача 3 е изготвено приложение № 4, неразделна част от заключението, съдържащо обобщени данни за всички артикули, които са продавани на клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД и на останалите клиенти, като отново продажбите са „разделени“ по обекти – база „Динките“ и стоково тържище в с. Първенец. Според вещото лице, в обобщената информация не следва да се включват стоките, продавани единствено в търговските вериги или единствено в складовите бази на жалбоподателя. Въз основа на възприетия от дружеството начин за отписани количества стоки през 2017г., вещото лице е изготвило т.нар. „хронологична ведомост синтетична“ /л. 1840 – 1847/, с пояснение, че в колоната с посочен шифър „702“ се съдържат данни за отписани продадени количества стоки, а в колоната с шифър „609“ отписани бракувани стоки. По счетоводни данни стоките са отписани по техните отчетни цени, поради което информация за средните продажни цени може да се извлече единствено от фактуриращия софтуер. При прегледа на представените по делото доказателства вещото лице е установило, че жалбоподателят има сключени договори с клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД, действали през 2017г. По отношение на първия клиент това са „Общи условия на системата за доставки Метро“, в сила от 01.02.2016г. и „Споразумение за търговски условия“, действащо за 2017г., а на втория клиент – „Договор за сделки с амбалажни стоки“, „Етичен кодекс на Кауфланд за бизнес партньори, „Удостоверение за получаването и спазването на изискванията, заложени в Кодекса за поведение за бизнес партньори, разработен от Кауфланд с цел спазване на минимален набор от социални стандарти и „Общи търговски условия допълнение „Плодове и зеленчуци““. В посочените документи, отнасящи се до клиента „Метро кеш енд кери България“ ЕООД се съдържа изискване за фиксиране на обявените продажни цени от доставчик за определен срок, но липсват данни за фиксирани продажни цени на конкретни артикули. В документа, наименован накратко „Удостоверение“ страните се споразумяват за следното: „количествата срещу всеки един артикул трябва да са максимално точни до поръчаните, както и до това, което е в реалност натоварено в превозното средство“, а в документа „Общи търговски условия“ се съдържа клауза за дължима от доставчика неустойка при недостатъчна свежест, грешна или липсваща маркировка, по-ниско тегло при опаковани продукти, цвят и зрялост или изтекъл срок на годност; В отговор на поставената задача 4 е изготвено приложение № 5, неразделна част от заключението, в което са обобщени данни за всички продадени от жалбоподателя стоки на „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД, за всички продадени количества стоки от базата на дружеството и от склада в стоковото тържище в с. Първенец, както и продажбите, маркирани чрез касовия апарат поотделно от базата и склада. В приложението кодовете на отделните артикули са посочени така както са по номенклатурата на дружеството /така напр. за артикула банан има няколко кода/. За да не се промени автентичността на кодовете, вещото лице не е извършило допълнително обобщение, като е съобразило и обстоятелството, че за някои артикули в наименованието на кода се съдържа и качеството на стоката. Наред с това, при продажбите се наблюдава различна индивидуализация по отношение количеството на продадените стоки – в килограми или във фиксирани по грамаж разфасовки, което обстоятелство, според вещото лице предполага различна продажна цена. Изразено е мнение, че подходът на ревизиращия екип за обединение на кодове стоки /такива за продажба на стоки на килограм и продажба на стоки в опаковки с фиксиран грамаж/ е некоректно, тъй като е налице механично сумиране на различни продажни цени и механично сумиране на бройки с килограми. Това, от своя страна, е довело до изкривяване на данните в приложение № 24 към РД за количествата стоки „банан“ и „киви“, предмет на продажби към големите търговски вериги през периода месец януари – месец март 2017г.; В отговор на задача 5 е изготвено приложение № 5а, неразделна част от заключението, в което е извършено изчисление на средна продажна цена на артикулите стоки помесечно, при използван различен подход от този на ревизиращия екип – чрез обединяване на артикулни кодове за една и съща стока в една и съща мерна единица. На отделен ред в приложението са обединени артикулите в разфасовка от определено количество, които се продават на бройка; Във връзка със задача 6 е изготвено приложение № 6, неразделна част от заключението, в което е извършено преизчисление на средно претеглената доставна цена на стоките, въз основа на данните в счетоводната справка „Хронологична оборотна ведомост на сметка 304 Стоки за цялата 2017г.“. По отношение на средно претеглената продажна цена на стоки са добавени стойностите по приложение № 5а, неразделна част от заключението; Във връзка със задача 7, за дните на извършени от приходните органи на оперативни проверки, съответно 06.02.2017г., 11.04.2017г., 13.04.2017г. и 14.04.2017г. вещото лице е установило продажби на клиенти поотделно от базата и от склада на жалбоподателя, посочени в таблици на л. 1849 – 1851 и л. 1851 – 1861; По следваща задача 8: по отношение данните за покупните цени на определени стоки, предоставени в хода на ревизията на третите лица „Билла България“ ЕООД, „Лекси“ ЕООД, „Максима България“ ЕООД, „Маркет градус“ ЕООД, „Фрут корект“ ЕООД и „Линфрукт“ ЕООД са направени следните констатации: първото дружество – въз основа на нарочна справка за средни доставни цени и средни продажни цени без ДДС, като може да се предположи, че това са цени на дребно по артикули, посочени на л. 1862; аналогична е предоставената информация от „Лекси“ ЕООД, „Максима България“ ЕООД и „Фрут корект“ ООД, по отношение на артикули, посочени съответно на л. 1863, л. 1863 – 1864 и л. 1865; по отношение на „Маркет градус“ ЕООД според вещото лице са предоставени данни за покупни цени на едро и продажни цени на дребно по артикули, посочени на л. 1864 – 1865; по отношение на „Линфрукт“ ЕООД са предоставени данни за покупни и продажни цени на едро по артикули, посочени на л. 1866; През ревизирания период вещото лице не е установило извършени продажби от жалбоподателя към свързани с него дружества, посочени в таблица на л. 1866. По делото са приети като доказателство отчети на касов апарат за извършени продажби на дребно от двата обекта на жалбоподателя, описани в молба на л. 2279 /л. 2280 – 2289/. По отношение на допълнително представените за анализ на вещото лице документи от счетоводството на дружеството, е направено възражение от процесуалния представител на ответника за недостоверност на датата и съставяне с оглед защитната теза в съдебното производство. В разпита си в съдебното заседание на 21.03.2024г. по приемане на заключението, вещото лице е направило подробни пояснения и уточнения по него /л. 2290 гръб – л. 2291 гръб/. В съдебното заседание на 05.12.2024г. е прието и допълнително заключение по ССЕ, изготвено от същото вещо лице, с направено възражение от процесуалния представител на ответника за необоснованост и неотносимост към спорния предмет по делото. След анализ на представените по делото доказателства вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: Съгласно данните в представена в хода на ревизията оборотна ведомост на РЛ за 2017г. счетоводна сметка 304 е със следните данни: начално салдо 1 703 419, 72лв., дебитен оборот 10 398 927, 58лв., кредитен оборот 11 011 731, 79лв. и крайно салдо 1 091 615, 50лв. Съгласно данните в представения в хода на ревизията вторичен счетоводен регистър Главна книга за 2017г. кредитният оборот на сметка 702 Приходи от продажби на стоки е в размер на 11 336 649, 82лв.; дебитният оборот по сметка 304 Стоки е в размер на 10 398 927, 58лв., а кредитният оборот по същата счетоводна сметка – 11 011 731, 79лв. Съответно, отчетната стойност на продадените стоки /дебит сметка 702 срещу кредит сметка 304/ е в размер на 10 188 292, 29лв. Може да се направи експертен извод, че оборотите по сметка 304 съвпадат с тези, посочени в оборотната ведомост. Съгласно опис на присъединени документи на л. 833, с придружително писмо от 20.08.2021г. жалбоподателят е представил аналитичен регистър на сметка 304 за периода 2017г., като документ, наименован „аналитична оборотна ведомост на сметка 304 Стоки“ се намира на л. 1246. Салдата по сметката са идентични с описаните салда на сметка 304 на база оборотна ведомост и главна книга за 2017г. При сравнение на данните между представения в хода на ревизията вторичен счетоводен регистър и изискания такъв от вещото лице за изготвяне на основното заключение е установено съвпадение на данните. Според вещото лице идентични справки за сметки 304 и 702 с тези, изискани от вещото лице при изготвяне на основното заключение, са представени от жалбоподателя в хода ревизията, но най-вероятно са наименовани по различен начин /хронологична ведомост синтетична и хронологични записвания по счетоводни сметки/. При съпоставка на данните в представените при ревизията и допълнително изискани от вещото лице счетоводни регистри се установява съвпадение на сумата на приходите от продажби на стоки и сумата от отчетната стойност на продадените стоки. По втора задача: съгласно констатациите на ревизиращия екип /стр. 20 – 21 от РД/, при сравнение на продажните цени на стоките /плодове и зеленчуци/, продавани от жалбоподателя на клиенти, се установяват съществени различия между продажните цени към клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД и към всички останали клиенти, като продажните цени към втората група клиенти са по-ниски от цените на придобиване, т.е. налице са продажби на загуба. Данните за фактурираните продажби помесечно са извлечени от представена от РЛ справка, наименована „Справка за издадените фактури от склада“, в която подробно са описани издадените фактури за месеца, видовете продадени стоки с количества и продажни цени без ДДС и представени справки за извършени „свободни“ продажби, отчетени по касов апарат. Данни за отчетната стойност на продадените стоки помесечно са извлечени от представените от РЛ „искания за отпускане на МЦ от склад“. Въз основа на представените от жалбоподателя документи при проверката, предхождаща ревизията /представени фактури за покупки и продажби, хронологични записвания по счетоводни сметки, главна книга, документи за изписване на продадените стоки, справки за издадени фактури и др./ са извършени записванията във вторичните счетоводни регистри – по дебита на сметка 702 срещу кредита на сметка 304. При съпоставка на всички представени по делото доказателства вещото лице е направило идентична констатация с тази на ревизиращия екип, а именно, че отчетната стойност на продадените през 2017г. стоки от дружеството възлиза на 10 188 292, 29лв., а приходите от продажба на стоки по сметка 702 – в размер на 11 336 649, 82лв. На стр. 8 в РД са посочени данните за декларирани в ГДД по чл. 92 от ЗКПО приходи на дружеството за 2017г., по-конкретно общо приходи 15 656 908лв., в т.ч. нетни приходи от продажби – 15 185 549, 57лв. На стр. 9 от РД е направена разшифровка на общия сбор от приходите /от кои приходни сметки са формирани/, като е налице изрично посочване, че по сметка 702 приходите от продажба на стоки възлизат на 11 336 649, 82лв. Тази стойност е идентична със стойността по счетоводна справка „Хронологична ведомост синтетична за сметка 702 Приходи от продажба на стоки“ изискана от вещото лице с цел отговор на поставените задачи по основното и допълнителното заключение. На стр. 10 в РД е посочено, че част от разходите по ГДД са формирани от отчетната стойност на продадените стоки, който възлиза на 10 188 292, 29лв., която стойност е идентична със стойността по счетоводна справка „Хронологична ведомост синтетична за сметка 304 Стоки“ изискана от вещото лице с цел отговор на поставените задачи по основното и допълнителното заключение. По пети въпрос, вещото лице посочва, че в хода на съдебното обжалване е представена фактура № 0300004065/01.09.2017г. за закупени от клиента „Лекси“ ЕООД стоки банани и лук, съответно с данъчна основа в размер на 20 325лв. и в размер на 2 800, 07лв. В приложение № 23 към РД и в отговор на ИПДПОТЛ клиентът е посочил, че покупните стойности на стоките от доставчик „Глобал транс трейд“ ЕООД за килограм са съответно 1, 60лв. за банани, 0, 48лв. за лук пресен и 0, 55лв. за лук стар. Освен посочената покупка, клиентът няма други покупки на банани и лук от дружеството – жалбоподател. В отговор на шеста задача е изготвено приложение № 23 към т. 6 /таблица на л. 2472 – 2473/, в което са направени преизчисления на средните покупни цени от дружествата „Маркет градус“ ЕООД, „Линк фрут“ ЕООД, „Ваничи 2008“ ЕООД, „Маркоци“ ЕООД, „А. трейд 2010“ ЕООД, „Топ тенис“ ЕООД и от държавното учреждение Държавна комисия за стоковите борси и тържищата, т.е. изключени са дружествата „Билла България“ ЕООД, „Лекси“ ЕООД и „Максима България“ ЕООД. При изготвяне на посоченото приложение, вещото лице е установило грешки при нанасянето на цените на плодовете и зеленчуците от проверените фирми, както и други грешки, подробно описани на л. 2471 – 2472, които са коригирани. При направените корекции са изчислени различни средни цени от тези, съгласно приложение № 23 към РД. В отговор на седми въпрос е установено, че съгласно приложение № 2, неразделна част от основното заключение, жалбоподателят има продажби по фактури единствено към клиента „Максима България“ ЕООД и данните за тях са обобщени в таблица на л. 2473 – 2474. Съгласно данните от приложение № 3, неразделна част от заключението, не се установяват продажби към клиентите „Билла България“ ЕООД и „Максима България“ ЕООД. В отговор на осма задача са използвани данните от приложение № 1, неразделна част от основното заключение, като от него са премахнати определени видове артикули, за които няма аналог като количество в приложение № 23 към РД /изчерпателно изброени на л. 2474 – 2475/. При този подход на вещото лице е изготвено приложение № 23 към т. 8 /л. 2475 – 2476/, в което са изчислени средни покупни цени на „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД въз основа на предоставените данни от „Билла България“ ЕООД и „Максима България“ ЕООД за средни покупни цени. По девета задача: извършено е преизчисление на дължимия корпоративен данък въз основа на данните за количествата и продажните стойности на стоките от приложение № 5а, неразделна част от основното заключение, и средните продажни цени без ДДС, изчислени в приложение № 23, т. 6 от настоящото заключение. Съгласно приложение № 27 към т. 9 /л. 2508 – 2515/ се изчислява корпоративен данък в размер на 92 788, 62лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 41 220, 02лв.. По задача десет: извършено е преизчисление на данъчната основа за облагане съгласно приложение № 27 към РД, като от нея са изключени 20% ДДС /таблица на л. 2477/. В приложение № 3, неразделна част от основното заключение, фигурират продажните фактури по АУАН, описани на л. 2477 – 2478, със същите артикули и стойности. При сравнение на стойностите на средни продажни цени на стоки за периода от месец май до месец декември 2017г., дадени като примери на стр. 21 от РД с направените от вещото лице изчисления в приложение № 6, се констатират разлики в полза на РЛ /л. 2478 – 2479/. По отношение на третото неучастващо по делото лице „Лекси“ ЕООД вещото лице е установило, че през данъчен период м. 09.2017г. са закупени единствено различни количества краставици по 3бр. фактури и ябълки по 1бр. фактура. Покупните цени на стоките са посочени на л. 2479. В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е направило пояснения и уточнения по него /л. 2592 гръб/. При така установеното от фактическа страна и с оглед на изложеното относно събраните доказателства, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна: В жалбата са направени множество възражения против определените с РА данъчна основа за облагане по чл. 122 от ДОПК и допълнително определените дължими суми за пряк и косвен данък. На първо място е направено възражение, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство по този особен ред, доколкото данни за укрити приходи и използване на първични счетоводни документи с невярно съдържание са установени единствено при 4бр. извършени оперативни проверки през месец февруари /една/ и през месец април /три/, които са изолирани и не следва да се приемат за основание за извода на ревизиращия екип, че през цялата календарна 2017г. дружеството – жалбоподател е укривало приходи от продажби. Наред с това, продажбите на стоки са извършени на клиенти единствено в обекта на „Глобал транс трейд“ ЕООД в с. Първенец, съответно не са налице такива данни по отношение на другия стопанисван от него обект – база „Динките“. При позоваване на констатациите в предходно издаден РА № Р-16001617003659-091-001/22.03.2019г., ведно с РД № Р-16001617003659-092-001/21.02.2019г. е изложено твърдение, че предмет на тази ревизия са данъчни задължения по ЗДДС, включително за периода от 01.01.2017г. до 30.04.2017г. /част от времевия период на настоящата ревизия с предмет данъчни задължения по ЗКПО/ и в хода на тази ревизия не са направени констатации за занижени продажни цени на стоки. По направените възражения настоящият съдебен състав намира следното: съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях данъчна основа, когато са налице изчерпателно изброени обстоятелства, сред които данни за укрити приходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК/ и използване в счетоводството на неистински документи и документи с невярно съдържание. В настоящия случай, не е спорно по делото обстоятелството, че на дружеството – жалбоподател са извършени оперативни проверки, подробно описани в РД № Р-16001617003659-092-001/21.02.2019г. и РД № Р-16001622000501-092-001 от 22.07.2022г., при които проверки са установени извършени административни нарушения от „Глобал транс трейд“ ООД, за които са издадени АУАН-ни и НП, последните от които потвърдени с влезли в сила съдебни решения. При проверките несъмнено са установени данни за укрити приходи и използване на документи с невярно съдържание в счетоводството на РЛ, което е несъмнено е дало основание на ревизиращите органи по приходите да извършат процесното ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Тук следва да бъде пояснено, че в ДОПК не се поставят времеви ограничения за периода на установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК, за да се приеме за основателно твърдението в жалбата, че следва да бъдат определени данъчни задължения единствено за данъчните периоди на установяване на обстоятелствата. Нещо повече, обратно на твърденията в жалбата, в РД № Р-16001617003659-092-001/21.02.2019г. се съдържа изрична констатация, че РЛ следва да начисли ДДС върху данъчна основа, равна на разликата между отразената цена при продажбите по отделните фактури и реално установената цена на клиентите, който ДДС възлиза на обща стойност 60, 35лв. /таблица на стр. 10 от РД, л. 61/. При извършена допълнителна проверка в ИС на съда се констатира, че РА № Р-16001617003659-091-001/22.03.2019г., потвърден с решение № 349/10.07.2019г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив е предмет на съдебно обжалване, но единствено в частта си на непризнат на дружеството данъчен кредит по доставки, по които е получател. Предвид на това, може да се направи извод за неоснователност на твърденията в жалбата за неустановени по съответния ред от ревизиращия екип обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК. Следва да бъде направено и уточнението, че установяването на данъчни задължения за корпоративен данък за 2017г. е извън предметния обхват на ревизионното производство, приключило с РА № Р-16001617003659-091-001/22.03.2019г., а в настоящото ревизионно производство са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.05.2017г. до 31.12.2017г. При така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че правилно процесното ревизионно производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, предвид установени, включително в хода на други производства, обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК. Второто основно възражение в жалбата се състои в това, че неправилно е извършено облагане по аналог, като необосновано в хода на ревизията са отхвърлени като източник на информация данните от счетоводството на РЛ. Според жалбоподателя, се наблюдава непоследователност в подхода на ревизиращите органи по приходите, които от една страна приемат за достоверни данните за декларираните приходи и част от декларираните разходи на дружеството в ГДД, като този факт се потвърждава и в основното заключение по ССЕ, в което вещото лице е установило идентичност на записите и данните от първичните счетоводни документи със заприхождаванията и изписванията на стоки от материалната сметка 304. Поддържа, че независимо от това, въз основа на изолирани данни от извършени оперативни проверки, са направени изводи за наличие на данни за укрити от дружеството приходи и използване в счетоводството на документи с невярно съдържание. В тази връзка, счита за абсолютно необоснован изводът за извършвана от дружеството продажба на загуба на стоки към клиенти на доста по-ниски цени от продажните цени на стоки към клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД и несъобразен с това, че последните двама клиенти представляват големи търговски вериги за продажба на стоки на дребно, съответно имат завишени изисквания към доставчиците на стоки, които се продават в техните търговски обекти. Оспорена е и достоверността на предоставените данни за средни покупни и продажни цени на стоки от вида на процесните, предоставени от държавното учреждение Държавна комисия по стоковите борси и тържищата. На следващо място, в жалбата са направени възражения, че при процесната ревизия са отхвърлени като източник на информация данните от счетоводството на жалбоподателя, без да са събрани доказателства за нередовност на счетоводните записвания. Жалбоподателят счита, че именно тази констатация на ревизиращия екип е оборена от вещото лице в основното заключение, като е извършена детайлна проверка на счетоводна сметка 304 относно заприхождавания и изписвания на стоки и е установена идентичност на записите с данните от първичните счетоводни документи. В отговор на направените възражения следва да бъдат изложени следните аргументи: по-горе в настоящото решение съдът изложи изводи относно наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Действително, в отговор на поставена от жалбоподателя задача, в основното заключение по ССЕ е извършено „презавеждане“ на сметка 304 въз основа на данни в първичните счетоводни документи и действително вещото лице е установило идентичност на данните по заприхождаванията и изписванията на стоки по материалната сметка. Същевременно обаче, изцяло е игнорирало факта на използвани в счетоводството на РЛ първични счетоводни документи /фактури/ с недостоверни дати, като е възприело защитната теза на жалбоподателя, че се касае за инцидентни случаи и за извършени инцидентни проверки през данъчни периоди м. 02 и м. 04.2017г., които са в обхвата на различно от настоящото ревизионно производство. Тук следва още веднъж да бъде подчертано, че установените от жалбоподателя административни нарушения, за които в последствие са издадени НП, потвърдени при съдебно обжалване са достатъчно основание да се приеме, че са налице данни за укрити приходи. Това обстоятелство от своя страна води и до недостоверност на декларираните в ГДД данни за размер на приходите за отчетната 2017г., което пък води и до определяне на данъчна основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122 от ДОПК. На следващо място, в жалбата са направени възражения по отношение начина, възприет от ревизиращия екип за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК чрез т.нар. „метод по аналог“. Според жалбоподателя, този подход е абсолютно произволен и не държи сметка на факта, че дружеството преимуществено извършва продажби на едро и поради тази причина и с оглед други обстоятелства /големи фактурирани количества, качество на продаваните стоки, фактуриране на стоки с изтичащ срок на годност и др. подобни/ е възможно да се извършват и т.нар. продажби на загуба /продажба на отделни стоки на цени, по-ниски от покупните/. По отношение продажбите на големите търговски вериги „Метро“ и „Кауфланд“ не е съобразено, че с тях са сключени търговски споразумения, съдържащи клаузи за завишени изисквания за качество на продаваните стоки, включително дължими неустойки при установени „проблеми“ с качеството. По отношение на тези възражения, настоящият съдебен състав съобрази следното: защитната теза на жалбоподателя, последователно аргументирана в хода на административното и съдебното обжалване на РА се състои най-общо в оспорване на метода на образуване на средни пазарни цени, основани на непроверени данни от трети лица – търговци на едро и дребно. Следва да бъде направено уточнението, че съгласно разпоредбата на чл. 122 от ДОПК данъчната основа за облагане с преки и косвени данъци не се формира произволно от ревизиращия екип, а след анализ на относими към всеки конкретен случай критерии, регламентирани в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По този начин се дава възможност данъчната основа по чл. 122 от ДОПК да се определи по възможно най-обективния и достоверен за РЛ начин и при несъгласие с нея лицето има възможност да ангажира съответните доказателства. В процесния случай, подходът на ревизиращия екип е да определи размера на укритите от жалбоподателя приходи по аналог, т.е. при изчисление на средна продажна цена на стоки, аналогични на тези предмет на икономическата дейност на лицето, въз основа на предоставени данни от трети лица с идентичен или сходен предмет на дейност /продажба на едро и дребно на различни видове плодове/. Доколко предоставената информация за средни продажни цени е съобразена със счетоводствата на третите лица, които са я предоставили, е извън предмета на настоящото производство, още повече, че се касае и за използване на първични счетоводни документи с недостоверни данни и в счетоводството на самия жалбоподател, което е довело и до укриване на приходи от него. Извън предмета на делото е и факта дали третите неучастващи по делото лица разполагат с множество обекти за продажба на едро и дребно, в които извършват продажба на стоки на различни цени и поради каква причина цените са различни, доколкото на тези дружества не се извършва ревизия. Достатъчно е при избора на ревизиращия екип да бъде спазен обективния критерий, третите лица предоставили изисканата им информация, да упражняват аналогична или сходна с РЛ търговска дейност. В случая не се формира спор относно факта, че третите лица предоставили информация за средни покупни и продажни цени на стоки от вида на процесните в хода на ревизионното производство, упражняват сходна с жалбоподателя търговска дейност. Възраженията в жалбата в тази насока са неоснователни, доколкото въз основа на тази предоставена информация жалбоподателят разполага с възможност да ангажира доказателства за друг размер на средните покупни и продажни цени на аналогични стоки и от други дружества със сходен предмет на икономическа дейност. Избраната от него линия на защита в хода на съдебното производство, обаче е насочена към оспорване на тази информация с абсолютно произволното твърдение, че в различните търговски обекти на третите лица се прилагат различни изисквания относно качеството на продуктите, доставяни от различните доставчици и по-конкретно търговската верига „Триумф“ се е възползвала от пазарния сегмент на по-нискокачествени плодове и зеленчуци за сметка на по-ниска покупна цена, спрямо изискванията за качество на други търговски вериги „Метро“, Кауфланд“ и „Билла“. В отговор на тези възражения настоящият съдебен състав намира следното: от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че жалбоподателят е извършвал продажби на стоки на клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД на цени, по-високи от средните покупни цени на стоки, а на останалите клиенти – на по-ниски цени от средните покупни цени. В отговор на ИПДПОЗЛ, с което са изискани писмени обяснения за причините за това, са депозирани писмени обяснения без съответната конкретика, че са касае за продажба на бързоразвалящи се стоки, понякога с изтичащ срок на годност, като в някои случаи се извършват продажби на по-ниски цени от покупните, с цел да бъде избегнато бракуване на стоките. По делото не са представени никакви доказателства за обезценки на стоки с изтичащ срок на годност, а единствено доказателства за бракуване на стоки. Информация за изтичащ срок на годност на стоките не може да се извлече и от счетоводната отчетност на дружеството, доколкото същата е организирана по начин, в склада да се използва фактуриращ софтуер за постъпващите стоки, а изписването да се извършва въз основа на искания за изписване на СМЦ от склад, съставяни веднъж в края на всеки календарен месец. Фактът на така организираната счетоводна отчетност не се отрича от дружеството и в основното заключение на вещото лице по ССЕ се съдържа детайлно описание за това. Предвид липсата на доказателства за причините за продажба на стоките на изключително ниски цени на част от клиентите на „Глобал транс трейд“ ЕООД /в някои случаи 0, 05лв./кг продажна цена на мандарини, съгласно основното и допълнително заключение по ССЕ/ не следва да се приема за опроверган изводът на ревизиращия екип за данни за укрити приходи. По отношение на твърдението за по-високи продажни цени на стоките към клиентите търговски вериги „Метро“ и „Кауфланд“, поради завишени изисквания за качество на продаваните стоки и дължими неустойки за по-малък грамаж на стоките в опаковки, следва да бъде посочено следното: след извършена проверка в ИС на съда се констатира, че освен процесната ревизия на жалбоподателя са извършени още две ревизионни производства, с предмет данъчни задължения за корпоративен данък за 2015г. и 2016г., документирани съответно с РА № Р-16001621006574-091-001/08.09.2022г. /за 2015г./ и РА № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г. /за 2016г./. По отношение на ревизионното производство, документирано с РА № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г. се констатира, че се явява повторно такова, след като с решение № 371/18.06.2019г. първоначално издаденият РА № Р-16001618004739-091-001/02.04.2019г. е отменен, в частта на допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2016г. и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за издаване на нов РА. РА № Р-16001621006574-091-001/08.09.2022г. /за 2015г./ и РА № Р-16001619004061-091-001/24.03.2020г. /за 2016г./ са предмет на административно и съдебно обжалване, като вторият е потвърден изцяло с решение № 485/15.03.2023г. на ПАС, постановено по адм. дело № 1383/2020г. по описа на съда, оставено в сила с решение № 10865/09.11.2023г., постановено по адм. дело № 4906/2023г. по описа на ВАС, а първият е частично потвърден с решение № 3344/19.03.2024г., постановено по адм. дело № 7953/2023г. по описа на ВАС, изменящо решение № 1382/17.07.2023г., постановено по адм. дело № 3159/2022г. по описа на Административен съд – Пловдив. При определяне на данъчните задължения за корпоративен данък за 2015г. и 2016г. и при двете ревизионни производства е направена констатация за безвъзмездна доставка на стоки в полза на клиенти на „Глобал транс трейд“ ЕООД, изразяваща се под формата на доставени по-големи количества плодове в опаковки с фиксиран грамаж /в порядъка на около 100гр. повече в опаковка от 1кг/. Такава констатация е направена и в хода на настоящото ревизионно производство, в частта на допълнително определените задължения по ЗДДС, като е прието, че за периода от месец май до месец декември 2017г. жалбоподателят е доставил в повече на клиенти количества стоки на обща стойност 22 938, 40лв., за които количества, на основание разпоредбите на чл. 86, ал. 2, вр. чл. 25, ал. 2 и чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в общ размер на 4 052, 62лв. От изложеното дотук може да се направи извод, че в продължителен период от време жалбоподателят е доставял в повече количества стоки на клиентите си „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД, под формата на дарения /безвъзмездни доставки/, за които количества не му е заплащано. Поради тази причина, не могат да се приемат за достоверни като аналог за определяне на средните продажни цени продажните цени от 1, 70лв./кг на банани към посочените клиенти, при средна цена на придобиване от 1, 44лв./кг спрямо продажните цени на останалите клиенти с фактури 1лв./кг при средна цена на придобиване от 1, 44лв./кг. При сравнение на изчислените средни пазарни цени на банани помесечно за 2017г. /приложение № 27, л. 170/ със продажни цени на същата стока, установени при жалбоподателя по счетоводни данни, се установява, че за някои от месеците на годината /април, май, юни и юли/ са по-високи, а за останалите месеци от годината – по-ниски. Този извод, обаче, следва да се приеме за условен такъв, предвид неопроверганата констатация на ревизиращия екип за доставка на стоки към клиентите „Метро кеш енд кери България“ ЕООД и „Кауфланд България енд ко“ ЕООД в по-големи количества, спрямо заплатените от тях. При така изложените аргументи, настоящият съдебен състав намира за правилен подходът на органите по приходите за определяне на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по чл. 122 от ДОПК по аналог, чрез използване на изчислена средна продажна цена и средна покупна цена на стоки от вида на процесните от трети неучастващи по делото лица /търговски дружества/ и държавното учреждение Държавна комисия по стоковите борси и тържищата. В тази връзка, не следва да бъде кредитирано заключението по ССЕ, в частта му на изготвеното приложение № 5 към основното заключение. От една страна, вещото лице е подложило на критика избрания от ревизиращия екип подход за допълнително обобщаване на данни за количества продадени стоки, без да съобрази допълнителната възприета от жалбоподателя аналитичност /различно качество, количества в килограми и количества в опаковки с фиксиран грамаж/, което най-малкото е некоректно и несъобразено с предоставените от РЛ справки за цената по видове стоки за килограм. От друга страна, както беше посочено по-горе в настоящото решение, при продажбата на стоки в опаковки с фиксиран грамаж са доставяни повече количества стоки към клиентите от посочените на опаковката /средно 100гр. повече на 1кг стоки/, което означава, че осчетоводените количества продадени стоки към определени клиенти са недостоверни. Това, от своя страна, води до недостоверност на изчисленията на вещото лице, обобщени в приложение № 5а, неразделна част от заключението, в което е извършено изчисление на средно претеглена продажна цена на стоки от жалбоподателя към всички негови клиенти и изчислената средна продажна цена по месеци за всеки отделен артикул. Допълнителен аргумент в тази насока за необоснованост на данните в приложение № 5а, неразделна част от заключението са и допълнително направените пояснения от вещото лице в съдебното заседание по приемането му. Съгласно направените уточнения, няма данни за количествата постъпили стоки в склада на дружеството, тъй като там не се ползва складова програма, а фактуриращ софтуер, който може да даде само справка за продажбите. По отношение начина на изписване на стоките при продажбата, това се извършва в счетоводството, веднъж в края на всеки календарен месец, след като се извади от склада справка за продажбите на стоки по документи, която обединява всички видове стоки /банани, мандарини, грейпфрути и др./. При изписването на стоките, в счетоводството се въвежда едно складово искане, като например за бананите в него се включват различни модификации – банани на килограм, банани второ качество, био банани. Независимо от това уточнение, при изготвянето на приложение № 5а вещото лице е направило разделяне на стоките на такива на килограм и такива в опаковки с фиксиран грамаж, като изцяло е игнорирало констатацията на ревизиращия екип относно изписани в повече количества от съответните плодове, спрямо посочения на опаковката грамаж, което води и до недостоверност на средните продажни цени. По отношение на включените при изчисленията на средните пазарни цени на стоките в приложение № 5а средни пазарни цени при продажби на дребно на изключително ниска стойност – 0, 06лв./кг грозде, 0, 04лв./кг диня, 0, 08лв./кг круши, 0, 08лв./кг праскови и нектарини, 0, 07лв./кг пъпеш, 0, 08лв./кг сливи, 0, 08лв./кг ябълки и др., посочени в колона 10 от приложение № 5а /л. 2010 – 2016/ вещото лице е посочило, че има изготвени такива помесечни справки, отделно за базата и отделно за склада, които се намират по делото, но без друга конкретика. Действително, по делото са представени документи, под формата на обобщени данни в таблици, които според жалбоподателя представляват продажби на дребно, маркирани на касов апарат. По отношение на тези частни документи своевременно е направено възражение за недостоверност на датата по смисъла на чл. 181 от ГПК от процесуалния представител на ответника. В съставените таблици се наблюдават извършени продажби на стоки на дребно /наричани от жалбоподателя „свободни продажби“/ на изключително ниски цени за килограм стока, без каквато и да е обосновка за причините за това. При изготвяне на приложение № 5а същите изключително продажни цени на килограм са включени като компонент при изчисленията на средните продажни цени на стоките, което води допълнително до тяхното намаление. По отношение кредитирането на основното и допълнително заключение по ССЕ за разрешаване на спорния по делото предмет, следва да бъде посочено, че и двете заключения са оспорени като необосновани от процесуалния представител на ответника, както и че вещото лице е направило подробни уточнения и пояснения по тях в съдебните заседания по приемането им. Тъй като се касае за множество изготвени приложения, неразделна част от основното и допълнително заключение по ССЕ, по-долу в настоящото решение ще бъдат изложени аргументи по отношение относимостта им към спорния по делото предмет, както и по отношение кредитирането или некредитирането им от настоящия съдебен състав. По отношение относимостта на заключенията по ССЕ към спорния по делото предмет, настоящият съдебен състав констатира, че неразделна част от тях са множество приложения, в които вещото лице е обобщило множество варианти на изчисления спрямо поставените от жалбоподателя задачи. В заключенията са дадени както отговори на неспорни по делото въпроси /относно начина на завеждане на счетоводната отчетност на жалбоподателя в база „Динките“, възприетия начин за заприхождаване и изписване на закупените стоки по материална сметка 304, извършените му оперативни проверки от органи по приходите, приключили с установяване на нарушения и издаване на наказателни постановления, потвърдени с влезли в сила съдебни решения/, така и отговори на поставени задачи, неотносими към предмета на правния спор. Настоящият съдебен състав констатира, че относими към предмета на правния спор са отговорите на вещото лице в приложение № 5а, неразделна част от основното заключение, и приложения №№ 23, т. 6 и 27, т. 9 към допълнителното заключение. По-конкретно, в приложение № 23, т. 6 от допълнителното заключение жалбоподателят е поставил задача на вещото лице да направи изчисления на средни цени на стоките по методиката на ревизиращите органи по отношение на клиентите му „Маркет градус“ ЕООД, „Линк фрут“ ЕООД, „Ваничи 2008“ ЕООД, „Маркоци“ ЕООД, „А. трейд 2010“ ЕООД и „Топ тенис“ ЕООД и държавното учреждение Държавна комисия по стоковите борси и тържищата, т.е. при изключване на данните за средни цени, предоставени от третите лица при ревизионното производство. В приложение № 27, т. 9 към допълнителното заключение е извършено преизчисление на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, съответно размерът на дължимия корпоративен данък, при прилагане на ставката от 10% върху изчислената данъчна основа. По отношение направените изчисления на вещото лице в приложение № 27, т. 9 към допълнителното заключение се установи, че същите се основават на направените изчисления в приложение № 5а, неразделна част от основното заключение, по отношение на което се изложиха аргументи за некредитиране по-горе в настоящото решение. Това означава, че не следва да бъдат кредитирани и направените от вещото лице изчисления на дължимия корпоративен данък в приложение № 27, т. 9 към допълнителното заключение. По отношение отговора на поставената задача в приложение № 23, т. 6 към допълнителното заключение, настоящият съдебен състав намира следното: тъй като защитната теза на жалбоподателя е насочена към оспорване на предоставената информация от трети лица със сходен предмет на дейност в хода на ревизията за средни покупни и продажни цени на аналогични стоки, следва да се приеме, че поставената на вещото лице задача е относима към спорния предмет по делото. Същевременно, обаче се констатира, че в хода на ревизионното производство органите по приходите са изискали информация от трети лица, от които само „Максима България“ ЕООД е била клиент на жалбоподателя, и то само за месец март и месец април 2017г. /таблица на л. 2473/, задачата, поставена от жалбоподателя е насочена към изчисление на средни продажни цени на негови клиенти, извън големите търговски вериги „Метро“ и „Кауфланд“, по отношение на които е установено, че са извършвани продажби на загуба. При този избор на аналог на дружества, клиенти на жалбоподателя, несъмнено ще бъде изчислена по-ниска средна продажна цена на стоките, доколкото по начина, по който е поставена задачата се изисква изключването от аналога на дружествата, посочили най-високи средни покупни цени на стоките. Наред с това, при изготвяне на приложение № 23, по т. 6 от основното заключение, вещото лице е установило редица допуснати от ревизиращите органи по приходите грешно пренесени данни /л. 2471 – 2472/, но е коригирало само тези, които са в полза на жалбоподателя. При този начин на изчисление и при използване на различен аналог на средни пазарни цени несъмнено ще бъде определена данъчна основа за облагане с преки и косвени данъци в много по-малък размер, изчислена в приложение № 27, по т. 9 от допълнителното заключение. Същевременно, при наличие на твърдения за допуснати грешки при изчисленията на средните продажни цени по приложение № 23 към РД, съответно при коригиране на част от тях, вещото лице не е извършило изчисления на допълнително дължимия ДДС. При тези направени уточнения, съдът не кредитира изчисленията на средните пазарни цени на стоките в приложение № 23, по т. 6 от допълнителното заключение по ССЕ от една страна поради факта, че за аналог са използвани данни за продажни цени към клиенти на жалбоподателя, по отношение на които е установено, че са занижени спрямо продажните цени към търговските вериги „Метро“ и „Кауфланд“ и същевременно дори са по-ниски от изчислената средна покупна цена на съответната стока. Допълнителното заключение по ССЕ следва да бъде кредитирано единствено в частта на отговора на поставената задача 10, доколкото обосновано е прието, че по данните за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, съгласно таблиците по приложение № 27 от РД се включва и 20% ДДС. В тази връзка следва да се отбележи, че доколкото се касае за средни продажни цени на дребно, предоставени от запитаните в хода на ревизионното производство трети лица – търговци, основателно е възражението на жалбоподателя, че при изчислението на данъчната основа за корпоративния данък е използвана информация за средни продажни цени с ДДС. При така направените от вещото лице изчисления в таблицата на л. 2477 се установява, че размерът на укритите приходи без ДДС възлиза на 5 437 915, 55лв. Тъй като в заключението на вещото лице не се съдържат изчисления на дължимия корпоративен данък върху тази данъчна основа, при използване методиката на ревизиращия екип, се изчислява общ размер на приходите 21 065 547, 87лв. = 11 336 649, 82лв. декларирани приходи от продажба на стоки + 5 437 915, 55лв. установени при ревизията укрити приходи + 4 290 982, 50лв. признати при ревизията декларирани приходи по сметки 703, 709, 721, 724 и 791 /констатации на л. 415/. При непроменен размер на разходите, установени при ревизията, възлизащи на 15 586 685, 80лв. се изчислява данъчна основа за облагане с корпоративен данък по чл. 122 от ДОПК в размер на 5 478 862, 07лв. Върху тази данъчна основа е дължим корпоративен данък в размер на 547 886, 21лв. и при приспадане на внесената сума за корпоративен данък в размер на 1 678, 07лв. се изчислява дължима сума за корпоративен данък в размер на 546 208, 14лв. Изчислени посредством общодостъпен в интернет страницата на НАП лихвен калкулатор акцесорните задължения за лихви възлизат на 243 233, 80лв. При така установеното, съдът намира, че ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, в частта на допълнително определената дължима сума за корпоративен данък за 2017г. за разликата над 546 208, 14лв. до пълния размер на дължимата сума, установен с РА – 724 467, 14лв. и в частта на акцесорните задължения за лихви – за разликата над изчисления в съдебното решение размер 243 233, 80лв. до пълния размер на акцесорните задължения за лихви, установени с РА – 322 614, 93лв. По отношение определените с РА задължения за ДДС, ведно с прилежащите лихви, в жалбата са изложени единствено възражения за недължимост, без да са ангажирани допълнителни доказателства и без да е оспорена математическата точност на изчисленията на органите по приходите. При съобразяване изчисленията на вещото лице на данъчната основа за облагане с корпоративен данък без включен в нея ДДС (таблица на лист 2477) и направени собствени изчисления на съдебния състав по методиката на ревизиращия екип се установи математическа точност на задължението по ЗДДС определено като 20 % от данъчната основа по чл.122 от ДОПК. Тук следва да бъде посочено, че данъчните задължения са опредени от ревизиращия екип като сбор между допълнително начисления ДДС във връзка с определената данъчна основа по чл. 122 от ДОПК и допълнително начисления ДДС във връзка с направената констатация за безвъзмездни доставки на стоки, извършени към клиенти на жалбоподателя. Доколкото възраженията за недължимост на ДДС, определен по реда на чл. 122 от ДОПК се припокриват с тези, направени по отношение недължимост на определения по реда на чл. 122 от ДОПК корпоративен данък, същите не следва да бъдат преповтаряни. По отношение констатацията за допълнително начислен ДДС по чл. 86, ал. 2, във връзка с чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, в жалбата не са изложени конкретни възражения, а в хода на съдебното обжалване не е поставена съответна задача на вещото лице по ССЕ. По изложените съображения, съдът намира обжалвания РА за правилен и законосъобразен, в частта на допълнително начислен ДДС в общ размер на 607 905, 74лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 304 563, 17лв. В тази си част жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на делото и своевременно направените искания от страните по делото, следва да бъдат присъдени направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. Съгласно представения списък с разноските на л. 2583, жалбоподателят е направил разноски в общ размер на 22 600лв., в т.ч. за държавна такса, възнаграждение за вещо лице и заплатено адвокатско възнаграждение. Съобразно уважената част на жалбата, следва да бъде присъдена сумата в размер на 9 105, 54лв. /девет хиляди сто и пет лева и петдесет и четири стотинки/ Съобразно разпоредбата на чл. 161 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част на жалбата. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция), същото възлиза на 32 269, 23лв. (тридесет и две хиляди двеста шестдесет и девет лева и двадесет и три стотинки). Водим от горното, Съдът