Решение № 6990 от 1.6.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 423/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, [ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323007317-091-001/05.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна в частта, с която е потвърден и изменен с Решение № 215/22.01.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на НАП/, с която в тежест на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД са установени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ м.07.2019 г. в размер на 7800,00 лева – главница и 0,00 лева – лихви, и за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за д.п.2019 г. в размер на 26 338,51 лева – главница и 13 973,04 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА в оспорените части поради постановяването му при съществено нарушение на административнопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Оспорват се констатациите на приходните органи по отношение на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат /СФР/ на дружеството на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с твърдения, че не е налице брак, а технологичен отпадък от производство на кориандър, който в селското стопанство не подлежи на нормиране, както и че отчетените и непризнати разходи за погинала продукция от нахут са вследствие на брак, причинен от непреодолима сила – гъбното заболяване чернилка по нахута. Твърди се неправилно увеличаване на СФР с платени от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД суми, т.е. представляващи разход, които освен това са обложени с данък, тъй като са постъпили в патримониума на дружеството като резултат от неговата стопанска дейност през 2014 г. и предходните години. По отношение на заплатените суми за „такса бели петна“ към О. А. се сочи, че разходооправдателният документ за тези плащания е самата заповед или споразумение за предоставяне ползването на т.нар. „бели петна“. Счита се, че неправилно от приходните органи е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане по повод продажбата на апартамент № 20, находящ се в сграда с адрес: [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, тъй като е недопустимо определяне на пазарна цена по сделка, сключена между несвързани лица, като освен това неправилно за пазарна цена е приета стойността по изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, която е с включен ДДС. Възразява се срещу извършеното увеличение на СФР със сумите, представляващи платени неустойки във връзка с неизпълнение на задълженията по договори за продажба на пшеница и слънчоглед, сключени с „ЯНК-1000“ ЕООД, като се твърди, че в посочената от органите по приходите като правно основание за непризнаване на тези разходи за данъчни цели норма на чл. 26, т. 6 от ЗКПО липсва „неустойка“. Изтъква се, че „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД е извършило корекция на подадената от него справка-декларация /СД/ по ЗДДС и дневник за покупки, подавайки нови такива, в които не са посочени фактура № 0…1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД, и фактура № 0…428/01.07.2019 г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД, по които през д.п.м.07.2019 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 800,00 лева, което е довело до промяна на резултата, поради което незаконосъобразно с РА са установени допълнителни задължения за ДДС. Отправя се искане за отмяна на РА в оспорените части, както и за присъждане на направените по делото разноски.

В открито съдебно заседание по даване ход на делото по същество жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие.

Ответната страна – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – юрисконсулт, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес предвид началото на производството по делото.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна следното:

На жалбоподателя е извършена ревизия за определяне на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО и за ДДС по ЗДДС за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 година. Фактическите и правни изводи на органите по приходите са обективирани в ревизионен доклад /РД/ от 19.07.2024 г. /л. 484-499/, издаден на основание чл. 117 от ДОПК. От „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД е подадено възражение срещу РД. Органите по приходите са издали процесния РА, с който на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 35 466,71 лева – главница и 18 500,47 лева – лихви, допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2019 г. в размер на 7 800,00 лева – главница и 0,00 лева – лихви, и за д.п.м.10.2019 г. в размер на 496,92 лева – главница и 263,99 лева – лихви.

Установено е, че дейността на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, осъществявана през ревизирания период е отглеждане на зърнени, бобови и маслодайни култури, а именно: пшеница, рапица, лавандула, слънчоглед, кориандър, люцерна и нахут. Констатирано е, че дружеството е регистриран земеделски стопанин в Областна дирекция „Земеделие“ /ОДЗ/ – Варна и през стопанската 2018/2019 г. обработва 7068,40 дка собствени, наети и арендувани земи, находящи се в землищата на различни населени места в общините, Аксаково и Суворово, обл. Варна, и в общините Т. и Балчик, обл. Добрич.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

По ЗКПО:

След извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД, представляващ неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 1, изр. първо от ДОПК, органите по приходите са установили, че са налице основания за преобразуване на счетоводния финансов резултат /СФР/ на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД за 2019 г. в посока увеличение, както следва:

1. на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 49 370,37 лева, представляваща счетоводно отписване от сч. сметка 303 „Продукция“ на 11,680 тона кориандър на стойност 28 422,03 лева на 31.10.2019 г. и отписване на 3,020 тона нахут на стойност 20 948,34 лева на 31.12.2019 година;

2. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 92 143,50 лева, представляваща разликата между установената в хода на ревизионното производство посредством оценителна експертиза пазарна цена на продадения от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД на З. Н. Р. недвижим имот – апартамент № 20 в жилищна сграда, находяща се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, в размер на 231 434,00 лева и отчетения от дружеството приход в размер на 139 290,50 лева по фактура № 240/18.04.2019 г., издадена на З. Р.;

3. на основание чл. 78 от ЗКПО, вр. чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/, със сумата в размер на 91 280,00 лева по фактура № 0…212/31.07.2018 г., представляваща сторниран приход, отразен в счетоводството на дружеството и през 2018 година;

4. на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 374,24 лева, представляваща неизплатени суми на физически лица по рентни договори 2013/2014 г. и на основание чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО съответно със сумата в размер на 2 903,33 лева, формирана от отписване от сч. сметка 100 „Сметка за доуточняване“ на следните суми: осчетоводен банков превод на 16.04.2014 г. в размер на 543,00 лева към И. О.; осчетоводен банков превод на 16.04.2014 г. в размер на 510,00 лева към О. А.; осчетоводен банков превод на 16.04.2014 г. в размер на 17,00 лева към Агенция по вписванията; осчетоводени банкови преводи на 02.04.2014 г. в размер на 1 670,00 лева и 163,33 лева към „Анимексс“ ЕООД, със сумата в размер на 10 657,22 лева, представляваща платена „такса бели петна“ към Община Аксаково с посочена дата 16.04.2014 година и сумата 374,24 лева, представляваща неизплатени суми на физически лица по рентни договори 2013/2014 г.

5. на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата в размер на 103 560,00 лева, представляваща непризнати за данъчни цели разходи за неустойка по договори с „ЯНК-1000“ ЕООД и със сумата в размер на 28,46 лева, представляваща непризнати за данъчни цели разходи за платени глоби и неустойки.

6. със сумата в размер на 4 350,00 лева, с която е коригиран в посока намаление размерът на декларираните годишни данъчни амортизации по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, отчетени във връзка с отразени в счетоводния амортизационен план /САП/ и в данъчния амортизационен план /ДАП/ активи – култиватор, кумпактор и плуг – петкорпусен;

7. с начислени лихви по реда на чл. 89 от ЗКПО върху дължими авансови вноски в размер на 1 502,75 лева.

Въз основа на извършеното преобразуване на СФР на ревизираното дружество е променен данъчният финансов резултат за 2019 г., вследствие на което е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 35 466,71 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, върху невнесената в срок сума са начислени лихви до датата на издаване на РА в размер на 18 500,47 лева.

По ЗДДС:

1. Във връзка с отписаните от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД през 2019 г. като бракувани от сч. сметка 303 „Продукция“ 11,680 тона кориандър и 3,020 тона нахут, на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, е извършена корекция на ползвания данъчен кредит от дружеството през д.п.м.10.2019 г. в размер на 496,92 лева и са начислени съответните закъснителни лихви.

2. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС органите по приходите са констатирали, че за „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит през д.п.м.07.2019 г. по фактура № 0…1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД в размер на 2 800,00 лева, и по фактура № 0…428/01.07.2019 г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД в размер на 5 000,00 лева, тъй като фактурите не са отразени от ревизираното лице в подадения на 28.08.2019 г. дневник за покупки за д.п.м.07.2019 г. и в справка-декларация /СД/ по ЗДДС № 03003424673/28.08.2019 г., а са отразени през 2023 г. в подадена СД по ЗДДС № 03004654002/27.10.2023 г., поради което правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури е преклудирано съгласно нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, както и поради това, че към датата на издаване на фактура № 0…1/01.07.2019 г. „Тундра – 97“ ЕООД не е регистрирано по ЗДДС лице.

В хода на задължителното административно обжалване на РА решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ е изменил същия в частта на установените задължения за корпоративен по ЗКПО, считайки че не е налице основание за увеличение на СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД със сумата в размер на 91 280,00 лева по фактура № 0…212/31.07.2018 г., вследствие на което са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 26 338,51 лева – главница, и 13 973,04 лева – лихви. С Решение № 215/22.01.2025 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП ревизионният акт е отменен в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.10.2019 г. в размер на 496,92 лева – главница, и 263,99 лева – лихви, и е потвърден в частта на установените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2019 г. в размер на 7 800,00 лева – главница, и 0,00 лева – лихви.

Предмет на обжалване в настоящото съдебно производство е ревизионният акт в потвърдената и изменената част.

В съдебното производство са събрани следните доказателства:

1. В процесуалното качество на свидетел по делото е разпитан Д. Б., който заявява, че е работил като брокер на недвижими имоти, като е съдействал на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД при продажбата на апартамента в сградата на [улица], вх. Г в [населено място]. Дава показания, че апартаментът е бил в окаяно състояние – некачествено строителство, наличие на течове, като освен това е бил по БДС, поради което, въпреки че е голям и се намира на атрактивно място в [населено място], е продаден на по-ниска от пазарната стойност;

2. Изготвени са пет броя експертизи – съдебно техническа /СТЕ/, две съдебно счетоводни /ССЕ/ и две съдебно оценителни /СОЕ/ – единична и тройна, чиито заключения ще бъдат обсъдени при излагане на мотивите по приложението на материалния закон;

3. Представените от жалбоподателя писмени доказателства – анкетна карта за земеделски стопанин на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, справка за дейността на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, Анкетен формуляр № РЗС-01-269/20.05.2019 г., Анкетен формуляр от 17.05.2019 г., Анкетен формуляр РЗС-01-269/20.05.2019 г., Анкетен формуляр РЗС-01-403/17.05.2019 г., както и справка от Търговския регистър за актуално състояние на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД /л. 80-108 от делото/; фактура № 1000000009/18.11.2019 г., издадена от „Булсем селект“ ЕООД, Протокол за извършена услуга към фактура № 1000000009/18.11.2019 г. и фактура № 240/18.04.2019 г. относно продажба на апартамент, находящ се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, на З. Н. Р. /л. 267-270 от делото/;

4. Три броя нотариални актове и схеми на самостоятелен обект в сграда /л. 120-126 от делото/, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по единичната СОЕ;

5. Документите, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по първата ССЕ – потвърдително писмо до „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, двустранен протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокола документи от 21.10.2019 г., Договор № Ф-3-2019/01.04.2019 г., уведомление до „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД от 14.10.2019 г., сметка № 8000000005/14.10.2019 г., Договор № 4-2019/01.04.2019 г., уведомление до „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД от 14.10.2019 г., сметка № 8000000004/14.10.2019 г., протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокол документи от 31.08.2019 г., детайлен регистър по записи за периода от 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г., детайлна хронологична справка по документи за периода 01.01.2019 г. – 01.12.2020 г., детайлен регистър по записи за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г., счетоводни амортизационни квоти за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 година /л. 137-150 от делото/;

6. Три броя нотариални актове и схеми на самостоятелен обект в сграда /л. 233-239 от делото/, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по тройната СОЕ;

7. Детайлна хронология по документи за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г., Заповед № 19-01/27.12.2019 г. издадена от ръководителя на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, Инвентаризационен опис – сравнителна ведомост за извършена инвентаризация на дълготрайните материални активи на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД към 31.12.2019 г. и Протокол след извършена инвентаризация съгласно Заповед № 19-01/27.12.2019 година /л. 286-289 от делото/, по които е работило вещото лице, изготвило заключението по втората ССЕ.

Съдът прави следните правни изводи:

І. По допустимостта на жалбата.

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от надлежна страна, при наличието на правен интерес, и след изчерпване на задължителното административно обжалване, поради което е допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

II. Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на ревизионния акт.

Със Заповед № Д-47/14.01.2022 г. /л. 546/, Заповед № Д-150/01.02.2022 г. /л. 545/ и Заповед № Д-1261/03.07.2023 г. /л. 544/, издадени от Директора на ТД на НАП Варна, са определени органите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, сред които е С. А. П. – началник на сектор „Ревизии“. Ревизията на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323007317-020-001/12.12.2023 г. /л. 2/, издадена от С. А. П. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения на дружеството за корпоративен данък и за ДДС за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г., като следва да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на ЗВР – 29.12.2023 година /л. 3/. Определен е ревизиращ екип в състав: И. Б. Ж. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Ж. Й. Г. – старши инспектор по приходите.

Със Заповед № Р-03000323007317-023-001/02.02.2024 г. /л. 14/, издадена от С. А. П. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, ревизионното производство е спряно считано от 02.02.2024 г. до изтичане на срока на болничния лист, издаден на Ж. Й. Г. – старши инспектор по приходите в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна. Със Заповед № Р-03000323007317-143-001/11.03.2024 г. /л. 19/, издадена от С. А. П. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, производството по извършване на ревизията е възобновено считано от 11.03.2024 година.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000323007317-020-002/29.04.2024 г. /л. 78/, ЗИЗВР № Р-03000323007317-020-003/30.04.2024 г. /л. 88/ и ЗИЗВР № Р-03000323007317-020-004/29.05.2024 г. /л. 214/, издадени от С. А. П. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, срокът за завършване на ревизията е променен съответно до 08.05.2024 г., до 07.06.2024 г. и до 05.07.2024 година.

Процесната ревизия е възложена от С. А. П. – началник на сектор „Ревизии“ – орган, притежаващ компетентност да възложи ревизията, съобразно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Определените задължения са в предвидения обхват на ревизията.

Срокът за извършване на ревизията, определен с последно издадената ЗИЗВР № Р-03000323007317-020-004/29.05.2024 г. е бил до 05.07.2024 г., поради което на основание чл. 117, ал. 1 от ДОПК, 14-дневният срок за изготвяне на ревизионен доклад /РД/ е бил до 19.07.2024 година. Процесният РД № № Р-03000323007317-092-001 /л. 484-499/ е издаден на 19.07.2024 г., т.е. в предвидения 14-дневен срок. Срещу РД е подадено възражение /л. 511/. В срока и съобразно чл. 119, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ДОПК е издаден обжалваният РА № Р-03000323007317-091-001/05.09.2024 г. от С. А. П. – началник на сектор „Ревизии“ – възложил ревизията и И. Б. Ж. – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията. РА е връчен на жалбоподателя по електронен път на 26.09.2024 година /л. 514/.

Подадена е в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК жалба срещу РА на 10.10.2024 година, по която са отстранени нередовностите на 25.11.2025 г. В резултат на административното обжалване на РА по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК, Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК се е произнесъл с Решение № 215/22.01.2025 г., с което съобразно правомощията по чл. 155, ал. 2 от ДОПК е потвърдил, изменил и отменил РА в съответните части, посочени по-горе в настоящото изложение.

Чрез представен от ответника електронен носител (1 бр. компактдиск), възпроизведен в съдебно заседание и приет към доказателствата по делото в същото съдебно заседание, е установено че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от лица, които са имали валиден електронен подпис – чл. 25, ал. 1 от ЗЕДЕУУ.

От установеното следва, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при спазване на процесуалните правила.

III. По приложението на материалния закон.

1. По ЗКПО:

1.1. Относно извършеното увеличение на СФР във връзка с отчетени разходи за технологичен отпадък на продукция кориандър и некачествена продукция нахут.

Установено е, че през 2019 г. в сч. сметка 609 „Други разходи“ е отразена сума в размер на 49 370,37 лева /л. 137-144, л. 186, л. 423/. Констатирано е, че сумата представлява осчетоводено отписване от сч. сметка 303 „Продукция“ на 11,680 тона кориандър на стойност 28 422,03 лева на 31.10.2019 г. и отписване на 3,020 тона нахут на стойност 20 948,34 лева на 31.12.2019 година. Същата е намерила отражение в сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ и в СФР на дружеството за 2019 година.

Във връзка с отчетения разход на продукция от кориандър е представен Констативен протокол № 19-01/18.11.2019 г. /л. 510/ за извършена услуга към фактура № [интернет адрес] г., издадена от „Булсем селект“ ЕООД, с предмет на доставка почистване на 38,940 тона семена кориандър, в който е посочено, че изпълнителят връща 27,260 тона семена кориандър и 11,680 тона некачествени примеси. В констативния протокол е посочено, че се събира комисия, за да се установят причините за некачествена продукция от кориандър, а същевременно в т. 1 от същия е вписана цел на комисията да се констатират и установят причините за некачествена продукция от нахут, като в табличен вид са описани засети площи с нахут.

Относно отчетения разход за некачествена продукция от нахут е установено, че е приложен Констативен протокол № 19-02/31.12.2019 г. /л. 508/, в който е посочено, че причините за пропадане на 100 % от площите са неблагоприятните климатични условия за пролетниците на земеделската 2018/2019 година.

От органите по приходите е прието, че на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО със сумата на отразения разход в общ размер на 49370,37 лева следва да се увеличи СФР на дружеството за 2019 година. Съобразявайки изключенията от нормата, посочени в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, от органите по приходите е констатирано, че протоколите, съставени от земеделския производител, са частни документи и не удостоверяват, че погиването на продукцията от нахут е вследствие наличието на непреодолима сила, както и че примесите в семената от кориандър са технологичен брак, определен с нормативен акт или установени фирмени стандарти от ръководството на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД. Посочили са, че не са представени протоколи, съставени от длъжностни лица в ОДЗ, за извършени проверки и констатиране на щети вследствие на природни бедствия или неблагоприятни климатични условия, изготвени по реда на чл. 14, т. 44 от Устройствения правилник на областните дирекции „Земеделие“.

Твърденията в жалбата са, че са налице изключенията по чл. 28, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, тъй като по отношение на погиналата продукция от нахут е налице непреодолима сила – гъбното заболяване „чернилка“, довело до липса на добив и некачествена продукция, а във връзка с продукцията от кориандър е налице технологичен отпадък, който в селското стопанство не подлежи на нормиране и органите на ОДЗ не съставят протоколи за нормални и обичайни технологични процеси, а само при наличие на природни бедствия.

Съгласно чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. В ал. 3 са предвидени изключения от това правило, в т.ч. когато разходите се дължат на непреодолима сила /т. 1/ или представляват технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери /т. 2/. Стоките в предприятието /каквито несъмнено са процесните количества от кориандър и нахут/ представляват материални запаси и спрямо бракуваните и отписани на това основание от материалните сметки стоки е приложима разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО. Доказването наличието на някоя от изключващите това правило предпоставки по чл. 28, ал. 3 от ЗКПО е в тежест на ревизираното лице, за което установяването на изключенията по посочената правна норма представлява благоприятен факт, тъй като би довело до намаляване на СФР, респ. до заплащане на корпоративен данък в по-нисък размер. В случая „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД не се е справило с тази доказателствена задача.

Съгласно чл. 306, ал. 2 от Търговския закон непреодолима сила е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер. Видно от легалната дефиниция на това понятие същото представлява събитие – юридически факт, който поражда, променя или прекратява правни последици и настъпва независимо от волята на човека /например природно бедствие, събитие от обществен характер и т.н./, което притежава три съществени характеристики: има извънреден характер, т.е. нетипично, случайно по произход; непредвидимо – стоящо извън волята на лицето и чието настъпване не е очаквано при нормално развитие на обстоятелствата в конкретната ситуация; непредотвратимо, чиито последици настъпват независимо от положените грижи и усилия за неговото предотвратяване.

Представените от жалбоподателя в хода на ревизията констативни протоколи не установяват, че извършените разходи се дължат на непреодолима сила – по отношение на продукцията от нахут и представляват технологичен отпадък - по отношение на продукцията от кориандър. Както правилно е констатирано от приходните органи, в комисията съставила протоколите, не е участвал агроном, който единствено е компетентен да установи на какво се дължи погиването на продукцията от нахут, респ. наличието на технологичен отпадък по отношение на продукцията от кориандър.

Към протокола, касаещ некачествена продукция от нахут, не са представени други съпътстващи документи, установяващи предприети действия във връзка с предотвратяване на заболяването „чернилка“. От заключението на СТЕ /л. 109-113 от делото/ се потвърждава, че пожънатата през 2019 г. реколта от нахут, възлизаща на 3,020 тона, не е продадена и е бракувана, а съгласно т. 8 от заключението на втората ССЕ /л. 275-281 от делото/ за 2019 г. няма отчетени приходи от продажба на нахут. Вещото лице агр. инж. М. И., изготвила заключението по СТЕ, е установила, че от дневника за проведени агротехнически мероприятия е видно, че на площите, засети с нахут, не са проведени химически обработки. Според експерта причината за пропадналите площи, засети с нахут през 2019 г. и погиването на продукцията е неспазена технология за отглеждане на културата – не са проведени необходимите агротехнически мероприятия за борба с плевели, болести и неприятели. Констатирано е, че не са спазени основни правила за отглеждане на зърнобобовата култура нахут, посевите не са третирани с хербициди, инсектициди и най-вече фунгициди. Посочено е, че освен с познатите средства /избор на устойчив сорт и обеззаразяване на семената/, борбата с чернилката успешно се води и през вегетацията с различни по механизъм на действие фунгициди. При изслушване на заключението в открито съдебно заседание вещото лице агр. инж. И. уточнява, че за предотвратяване на заразяването на семенния материал е много важно семената за посев да бъдат обеззаразявани с фунгициди. Експертът пояснява, че независимо от заразяването на семената е възможно да се провеждат агротехнически мероприятия за борба с чернилката, като за целта се правят ежеседмични или на по-малък интервал от време обходи на полетата от агрономи и при наличие на напетнявания посевите се третират с препарати за растителна защита, но понякога поради метеорологичните условия /при чести превалявания и температура на въздуха от около 25 градуса по Целзий/ е налице невъзможност за провеждане на такива мероприятия, защото е кално и влажно. Посочва, че при такива условия е необходимо по-често третиране с препарати.

Предвид заключението по СТЕ съдът счита, че макар да представлява събитие от извънреден характер, заболяването „чернилка“, на което се дължи погиването на продукцията от нахут през 2019 г., е могло да бъде предвидено и предотвратено от жалбоподателя. Вещото лице агроном с категоричност заявява, че нахутът няма много неприятели, като е известно, че по-големи вреди нанася единствено чернилката. Следователно жалбоподателят в качеството на търговец, осъществяващ по занятие дейността по отглеждане и търговия с тази култура и притежаващ съответните специалисти /в хода на ревизията е установено, че през процесния период в „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД има назначено лице на длъжност „агроном“/ е могъл да предвиди възможността за развитие на болестта „чернилка“. Същата е могла да бъде и предотвратена посредством съответните агротехнически мероприятия, посочени в заключението по СТЕ, но данни за провеждане на такива липсват по делото. При това положение не може да се приеме твърдението в жалбата, че погиването на продукцията от нахут се дължи на непреодолима сила, поради което не е налице изключението по чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО за признаване за данъчни цели на осчетоводените разходи за брак на материални запаси.

Императивно законово изискване за прилагане на изключението по чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО за признаване на счетоводните разходи от брак на материални запаси е технологичният брак да е установен с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт и в обичайните за съответната дейност размери. По отношение на продукцията от кориандър няма нормативен акт, установяващ обичайните размери на технологичен брак. При това положение следва такива да се предвидени с фирмени стандарти. По делото не са представени доказателства за възприети от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД допустими норми, определени с технологичната документация за съответното производство и обосновани с обективни данни относно размера на технологичния отпадък при производството на кориандър. Данни за определяне размера на технологичния отпадък не се съдържат и в съставения /и то без участие на специалист агроном/ Констативен протокол № 19-01/18.11.2019 г., установяващ количеството некачествени примеси в реколтата от кориандър за 2019 година. Предвид изложеното съдът счита, че макар вещото лице М. М. да посочва /в т. 4 от заключението по втората ССЕ и при изслушването й в открито съдебно заседание/, че при осчетоводяването на бракуваната продукция от кориандър, представляваща отпадък от неговото почистване, от жалбоподателя е приложен Счетоводен стандарт /СС/ 41 „Селско стопанство“, разходът не следва да бъде признат за данъчни цели, тъй като не е доказано наличието на изключението по чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО – че същият представлява технологичен брак, установен с нормативен акт или с фирмени стандарти. Правилното осчетоводяване на разхода от гледна точка на изискванията на счетоводните правила и нормативи не може да дерогира нормата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, регламентираща забрана за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на материални запаси. Приложимостта на тази императивна разпоредба би могла да бъде изключена единствено от наличието на някое от изчерпателно посочените в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО изключения, каквото в случая не се установи.

Останалите разходи, направени във връзка с погиналата реколта от нахут /производствени, за материали, за заплати и т.н./ са признати от органите по приходите и с тях не е извършено увеличение на СФР на дружеството-жалбоподател.

Разходите, документирани с фактура № 1000000009/18.11.2019 г., издадена от „Булсем селект“ ЕООД, за почистване на 38,940 тона кориандър на стойност 1 557,60 лева са включени в себестойността на готовата продукция /т. 3 от заключението на втората ССЕ/. Това е потвърдено от вещото лице М. при изслушване на заключението в открито съдебно заседание, като същата заявява, че направените от жалбоподателя разходи за почистване на кориандър в размер на 1 557,60 лева с включени в себестойността на произведеното количество кориандър през 2019 година.

Не могат да бъдат споделени твърденията на жалбоподателя, че след почистването на семената кориандър се получава продукция с по-високо качество, което обуславя по-висока продажна цена и компенсира загубата на отпадъка. От заключението на СТЕ се установява, че по принцип външни примеси в продукцията от кориандър са недопустими, като се изисква висока чистота, например 99,95 %, защото се използва в хранителната промишленост като подправка. Следователно високата чистота и липсата на външни примеси и некачествени семена не е нещо необичайно, а напротив – нормално за тази култура, поради което високото качество на продукцията от кориандър в случая не представлява изключение от правилото, което да е основание за продаването й на по-висока цена. В подкрепа на това са и данните от счетоводството на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, видно от които през 2019 г. дружеството е реализирало загуба от производството и продажбата на кориандър, което е потвърдено и от вещото лице М., изготвило заключението по втората ССЕ /виж т. 2 от заключението/.

В обобщение съдът намира, че в случая жалбоподателят не е доказал наличието на изключващите правилото на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО предпоставки по чл. 28, ал. 3 от ЗКПО и законосъобразно му е отказано признаване за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на процесните стоки.

Предвид изложените съображения съдът намира, че с РА правилно е извършено увеличение на СФР на жалбоподателя за 2019 г. със сумата в размер на 49 370,37 лева, представляваща счетоводно отписване от сч. сметка 303 „Продукция“ на 11,680 тона кориандър на стойност 28 422,03 лева и на 3,020 тона нахут на стойност 20 948,34 лева, на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО. В тази част РА е правилен и законосъобразен.

1.2. Относно извършеното увеличение на СФР във връзка с продажбата на недвижим имот.

С Нотариален акт /НА/ № 5618.04.2019 г., том II, рег. № 5326, дело 202 от 2019 г. /л. 23/, „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД продава на З. Н. Р. следния недвижим имот: апартамент № 20 в жилищна сграда, находяща се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, с площ 90,73 кв. м, ведно с прилежащото му избено помещение № 64 с площ 5 кв. м, както и 1,048 % ид. ч. от общите части на сградата, равняващи се на 15,63 кв. м и от правото на строеж върху поземления имот, в който е изградена сградата. Продажната цена на имота е идентична на данъчната му оценка и е в размер на 139 290,50 лева, като същата е преведена по банков път от трето лице /родител на З. Р./ и е издадена фактура № 240/18.04.2019 г. без начислен ДДС, с посочено основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Констатирано е че сградата, в която се намира имотът, е въведена в експлоатация на 19.09.2007 г., т.е. не е „нова сграда“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Апартаментът е придобит от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД на 23.11.2015 г., като във връзка с придобиването му е ползван данъчен кредит в размер на 12 699,00 лева. През д.п.м.04.2019 г. от дружеството е извършена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС, като е съставен протокол с посочен данък в размер на 10 159,20 лева.

С Акт за възлагане на експертиза № Р-03000323007313-01-001/26.03.2024 г. /л. 45/, на основание чл. 63 от ДОПК, е възложено на лицензиран оценител да установи пазарна стойност на недвижимия имот към датата на продажбата – 18.04.2019 г., в съответствие с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

От сертифицирания оценител Б. Т. е представена експертиза за определяне на пазарната стойност на недвижимия имот към датата на сделката /л. 69-74/. При изготвяне на заключението за определяне на пазарната цена на недвижимите имоти вещото лице е използвало метода на пазарните сравнения. Определена е пазарна цена на процесния апартамент № 20, находящ се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, към 18.04.2019 г. в размер [рег. номер],00 лева с включен ДДС.

Въз основа на така определената пазарна цена е прието, че е налице доставка с цел избягване на данъчно облагане и на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД за 2019 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 92 143,50 лева, представляваща разликата между установената с експертното заключение пазарна цена в размер [рег. номер],00 лева и отчетения приход в размер на 139 290,50 лева по фактура № 240/18.04.2019 г., издадена от ревизираното дружество на З. Н. Р..

Жалбоподателят оспорва изводите на органите по приходите с твърдения, че е недопустимо определяне на пазарна цена по сделка, сключена между несвързани лица, както и че неправилно за пазарна цена е приета стойността по изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, която е с включен ДДС.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Член 16, ал. 1 от ЗКПО регламентира, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Анализът на цитираните разпоредби и в частност на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, сочи, че отклонение от данъчно облагане е възможно и при сделки между несвързани лица, поради което неоснователно е възражението в жалбата, че е недопустимо определяне на пазарна цена по сделка, сключена между несвързани лица.

В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е извършило продажбата на процесния недвижим имот на цена, която се отклонява от пазарната. Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Понастоящем редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-3 от 7.11.2025 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, обн., ДВ, бр. 96 от 11.11.2025 г., в сила от 1.01.2026 година. Към момента на продажбата на недвижимия имот – 18.04.2019 г., към която дата е определена и пазарната цена със заключението на назначената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза, обаче, е действала Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./, поради което същата, макар и отменена ДВ, бр.96 от 11.11.2025 г., в сила от 1.01.2026 г., е приложима в настоящия казус. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./ е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“, и на която са се позовали органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт.

В тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбата на недвижимия имот е по цена, която се отклонява от пазарната цена, определена по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година /отм./. Предвид нормата на чл. 65 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./ за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

При изготвяне на експертната оценка в хода на ревизионното производство независимият оценител Б. Т., макар че е използвал допустим метод по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./, а именно метода на сравнимите неконтролирани цени /наречен от него метод на пазарните сравнения/, е определил пазарна цена на процесния апартамент № 20 в жилищна сграда, находяща се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, с включен ДДС. Това противоречи на легалната дефиниция на понятието „пазарна цена“ съдържаща се в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, вр. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, според която в пазарната цена не се включват данъкът върху добавената стойност и акцизите. Поради това изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка не може да служи като доказателство за пазарните цени на съпоставими на контролираната сделки, съответно да обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Предвид гореизложеното съдът не кредитира с доверие изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, която е необоснована и не определя пазарна цена на продадения апартамент съгласно изискванията на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, вр. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО.

За определяне на пазарната цена на процесния недвижим имот в хода на съдебното производство са назначени две СОЕ – единична и тройна, които са определили пазарна цена по метода на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8, ал. 1 и чл. 18-20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./ методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.

За определяне на пазарната цена на процесния апартамент при изготвянето на двете експертизи са използвани по три броя сравнителни аналози, представляващи реално извършени сделки с недвижими имоти, като нотариалните актове са приложени към заключенията. Извършени са необходимите корекции съгласно чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година /отм./. Определената и в двете заключения пазарна цена е без включен ДДС в съответствие с дефиницията на това понятие, съдържаща се в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, вр. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО.

Независимо от горното съдът не възприема заключението по единичната СОЕ /л. 115-119 от делото/, тъй като от изявленията на вещото лице Н. А. при изслушването му в открито съдебно заседание се установява, че пазарната цена на имота е коригирана с 20 % предвид показанията на свидетеля Д. Б., според които апартаментът е бил по БДС, т.е. без изпълнени довършителни работи и в много лошо състояние, без обаче да са налице данни за състоянието на използваните сравнителни аналози, за единия от които експертът посочва, че не е намерил дори информация за годината на неговото построяване. Тоест единият от трите използвани от вещото лице А. сравнителни аналози е с неустановени характеристики /дата на построяване и състояние/, което препятства съпоставянето му с този по контролираната сделка /процесната такава между „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД и З. Р./, вкл. извършването на необходимите корекции по чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 година /отм./. Това дискредитира заключението като доказателствено средство за установяване на релевантния по делото факт, а именно: определянето на пазарна цена на продадения от жалбоподателя недвижим имот, поради което същото основателно е оспорено от процесуалния представител на жалбоподателя. Предвид това пазарната цена на процесния апартамент не може да бъде определена съгласно заключението по единичната СОЕ, което се явява необосновано и изготвено в нарушение на правилата на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /отм./.

Съдът кредитира с доверие заключението по тройната СОЕ /л. 221-227 от делото/, изготвено от вещите лица А. А., Д. В. и С. Г., които са използвали три сравнителни аналози със сходно на процесния имот местоположение и характеристики, като са извършени необходимите корекции. В открито съдебно заседание по изслушване и приемане на заключението вещите лица поясняват, че по отношение на единия от сравнителните аналози са приложени два коефициента, всеки от които по 0.98 %, като първият е за площ предвид по-малката му [жк], а вторият, който е за изложение, е преценен съобразно Правилника за прилагане на Закона за държавната собственост, като се е получил общ корекционен коефициент за този аналог в размер на 0.96 %. Имотите по останалите две неконтролирани сделки се доближават максимално до оценявания, поради което не са налице основания за прилагане на корекционни коефициенти. Изпълнени са изискванията на поставената задача пазарната цена да бъде определена съобразно методите и правилата за тяхното прилагане, регламентирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /отм./ след използване на три аналога за реални продажби и при отчитане показанията на свидетеля Б. относно състоянието на процесния апартамент.

Предвид гореизложеното съдът счита, че заключението по тройната СОЕ е обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено като кореспондира с останалите доказателства по делото. Същото е обосновано и следва да бъде кредитирано. Определената със заключението по тройната СОЕ пазарна цена на процесния апартамент № 20, находящ се в [населено място], [улица], вх. Г, ет. 3, към 18.04.2019 г. е в размер на 159 193,00 лева без включен ДДС /при отчетена степен на завършеност на СМР съгласно свидетелските показания, дадени в открито съдебно заседание на 02.06.2025 г./. Разликата между посочената сума от 159 193,00 лева и продажната цена на недвижимия имот съгласно [НА].04.2019 г., том II, рег. № 5326, дело 202 от 2019 г., която е 139 290,50 лева, е в размер на 19 902,50 лева.

Налага се извод, че при процесната сделка между „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД и З. Р. е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, респ. наличие на основание за преобразуване на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат за д.п.2019 г. в посока увеличение със сумата в размер на 19 902,50 лева, а не както са приели приходните органи в размер на 92 143,50 лева. За разликата над 19 902,50 лева до 92 143,50 лева /72 241,00 лева/ извършеното увеличение на СФР е незаконосъобразно.

1.3. Относно извършеното увеличение на СФР на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

При анализ на счетоводните регистри на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД е констатирано, че в сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ и респективно в СФР за 2019 г. е отразена сума в размер на 2 903,33 лева /л. 137-144, л. 245, л. 267, л. 411/. Установено е, че същата е формирана от отписване от сч. сметка 100 „Сметка за доуточняване“, на следните суми:

• осчетоводен банков превод на 16.04.2014 г. в размер на 543,00 лева към И. О.;

• осчетоводен банков превод на 16.04.2014 г. в размер на 510,00 лева към Община Аксаково;

• осчетоводен банков превод на дата 16.04.2014 г. в размер на 17,00 лева към Агенция по вписванията;

• осчетоводени банкови преводи на дата 02.04.2014 г. в размер на 1 670,00 лева и в размер на 163,33 лева, към „Анимексс“ ЕООД.

Установено е също така, че в сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ и в СФР за 2019 г. са отразени и следните суми /л. 137-144, л. 267, л. 411/:

• 10 657,22 лева в кореспонденция със сч. сметка 409 „Доставчици от неред. периоди“, представляваща платена „такса бели петна“ към Община Аксаково, с посочена дата 16.04.2014 г.;

• 374,24 лева, в кореспонденция със сч. сметка 491 „Доставчици от неред. периоди“, представляваща неизплатени суми на физически лица по рентни договори 2013/2014 година.

Органите по приходите са счели, че по отношение на цитираните суми в общ размер на 13 934,79 лева /2 903,33 лева + 10 657,22 лева + 374,24 лева/ през 2019 г. е настъпило обстоятелството по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО – изтичане на петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо, и във вр. с чл. 18 от ЗСч, НСС 18 „Приходи“ и чл. 110 от ЗЗД, с посочената сума следва да се увеличи СФР на жалбоподателя за 2019 година.

В хода на административното обжалване решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК е потвърдил РА в тази част, приемайки за правилно посоченото правно основание /чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО/ по отношение на сумата от 374,24 лева и променяйки правното основание за преобразуване на СФР относно останалите две суми – 2 903,33 лева + 10 657,22 лева, които не представляват непогасено задължение, а платени суми от ревизираното дружество на трети лица, считайки че увеличението на СФР с тези суми, които не са документално обосновани, следва да е на основание чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а не на посочената от органите по приходите норма на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.

Жалбоподателят оспорва така извършеното увеличени на СФР с твърдения, че сумата в размер на 2 903,33 лева представлява платени суми, които са разход, като осчетоводяването е направено по този начин, защото за извършените плащания не са представени документи и съответно сумите следва да се третират като платени без основание. По отношение на заплатената към Община Аксаково „такса бели петна“ в размер на 10 657,22 лева сочи, че разходооправдателният документ за тези плащания е самата заповед или споразумение за предоставяне ползването на т.нар. „бели петна“. Във връзка със сумата в размер на 374,24 лева не са изложени конкретни възражения.

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Следователно за да е налице основание за увеличаване на СФР на това основание, трябва да е налице възникнало и осчетоводено от ревизирания данъчен субект задължение към трето лице, което не е заплатено и по отношение на което е изтекъл съответният давностен срок. С изтичането на този срок лицето е длъжно да отпише погасеното по давност задължение и с неговия размер да увеличи своя СФР.

Както правилно е констатирано в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, сумите в размер на 2 903,33 лева и на 10 657,22 лева, с които е преобразуван СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД за 2019 г., не представляват непогасени задължения на дружеството, по отношение на които е изтекла погасителната давност, поради което по отношение на тях е неприложима нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Независимо от това правилно е прието от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, че с тези суми следва да се извърши увеличение на СФР на друго основание – чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Според посочените разпоредби не се признават за данъчни цели разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство /чл. 77, ал. 1 от ЗКПО/, както и разходи, които не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция /чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО/. Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗСч първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Такъв може да бъде фактура, кредитно/дебитно известие, протокол по чл. 117 от ЗДДС, разписка, платежно нареждане, договор или друг документ, в който се съдържа пълна информация за определена стопанска операция. Въз основа на първичния счетоводен документ се съставя вторичният документ, който е носител на преобразувана /обобщена или диференцирана/ информация, получена от първичните счетоводни документи /чл. 4, ал. 3 от ЗСч/, т.е. записите в счетоводството на задълженото лице.

В случая разходите в размер на 2 903,33 лева и на 10 657,22 лева са отчетени от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като същите не са документално обосновани с първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч.

По отношение на първата сума това обстоятелство дори не се оспорва от жалбоподателя, който сочи, че за заплатените от него суми в общ размер на 2 903,33 лева не са представени документи, т.е. същите са без основание, поради което са документално необосновани и не следва да се признават за данъчни цели. Посочените в РА суми, формиращи сумата в размер на 2 903,33 лева, са правилно установени, което се потвърждава от отговора по т. 14 от заключението на втората ССЕ, според което е налице идентичност относно основанието и размера на сумите, посочени в РА и в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, и данните в хронологията на сч. сметка 100 „Сметки за уточнение“.

Неоснователно е твърдението, че по отношение 10 657,22 лева, представляваща заплатена към Община Аксаково „такса бели петна“, разходооправдателен документ представлява самата заповед или споразумение за предоставяне ползването на т.нар. „бели петна“. Заповедта/споразумението е актът, с който се предоставя правото на ползване по отношение на конкретни земи, представляващи т.нар. „бели петна“, но същото не установява заплащане на определената за това такса. Последното следва да бъде удостоверено с първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 4, ал. 2 от ЗСч /разписка, платежно нареждане, фактура и др. подобни/, какъвто в случая няма представен по делото. Липсата на първичен счетоводен документ по отношение на осчетоводените разходи обуславя тяхната документална необоснованост. С оглед горното правилно в решението на горестоящия административен орган е счетено, че са налице основанията по чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на СФР на жалбоподателя в посока увеличение със сумите в размер на 2 903,33 лева и на 10 657,22 лева.

В подкрепа на този извод е и заключението на втората ССЕ, съгласно т. 14 и т. 15, съгласно което през 2014 г. процесните суми са осчетоводени само като наредени, но липсва документ, на основание който се признава разход или придобиване на актив, което не се е променило и към 31.12.2019 г., когато са осчетоводени като извънреден разход. Предвид изложеното посочените суми не са документално обосновани и правилно е извършено увеличение на СФР на жалбоподателя, като основанието е чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Срещу извършеното увеличение на СФР със сумата в размер на 374,24 лева не са наведени никакви възражения в жалбата, като при извършената служебна проверка в качеството му на съд по същество /арг. от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/, настоящият съдебен състав счита, че увеличението на СФР е законосъобразно, макар и по съображения, различни от изложените в РА. От заключението на втората ССЕ /т. 18/ се установява, че вещото лице М., след анализ на счетоводните записвания на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД и конкретно на счетоводна справка Детайлен регистър по сметка 491 „Рентни договори“ за периода 01.01.-31.12.2019 г., е констатирала, че сумата в размер на 374,24 лева представлява платена рента през 2013/2014 г., която не е начислена като разход за дейността. Тоест посочената сума не представлява осчетоводено задължение, по отношение на което е изтекъл петгодишният давностен срок за неговото погасяване, а изплатен доход /рента/, който обаче не е начислен в счетоводството като разход за дейността. Това е следвало да бъде извършено в годината на изплащане на дохода /2014 г./ в съответствие с принципа на съпоставимост на приходите и разходите, регламентиран в т. 5.1., буква г) от СС 18 „Приходи“. Отчитането на този разход през 2019 г. е в нарушение на посочения принцип, според който приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи. Това се потвърждава и от отговора на вещото лице по т. 19 от заключението на втората ССЕ. С оглед горното разходът е отчетен в нарушение на счетоводното законодателство, поради което, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, същият не следва да се признава за данъчни цели и извършеното увеличение на СФР на оспорващия търговец за 2019 г. е правилно и законосъобразно.

В заключение съдът намира, че в тази част РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна.

1.4. Относно извършеното увеличение на СФР на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО с разходи за неустойка по договор с „ЯНК-1000“ ЕООД в размер на 103 560,00 лева и с разходи за платени глоби и неустойки в размер на 28,46 лева.

При анализ на счетоводните регистри на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД е констатирано, че в сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ и респективно в СФР за 2019 г. е отразена сума в общ размер [рег. номер],00 лева /л. 137-144, л. 267/. Установено е, че сумата представлява осчетоводени неустойки за неспазване на сключени договори с „ЯНК-1000“ ЕООД, както следва:

• сума в размер на 42 000,00 лева, представляваща неустойка с обезщетителен характер по Договор № 4-2019/01.04.2019 г. за продажба на бъдеща продукция, недоставено количество 700 тона пшеница, съгласно Сметка по чл. 46, ал. 1 от ЗДДС № 8000000004/14.10.2019 година /л. 457/;

• сума в размер на 61 560,00 лева, представляваща неустойка с обезщетителен характер по Договор № 3-2019/01.04.2019 г. за продажба на бъдеща продукция, недоставено количество 405 тона слънчоглед, съгласно Сметка по чл. 46, ал. 1 от ЗДДС № 8000000005/14.10.2019 година /л. 454/.

Констатирано е, че на 01.04.2019 г. „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, в качеството на продавач, е сключило Договор № 4-2019, с клиент „ЯНК-1000“ ЕООД /л. 455-456/, с предмет продажбата на 700 тона собствено производство от бъдеща селскостопанска продукция пшеница реколта 2019 г., на цена 340 лева за метричен тон. Договореният срок за доставка между страните е 5 работни дни от началото на жътвената кампания за региона, но не по-късно от 20.07.2019 г. за пшеницата /чл. 4 от договора/. В чл. 14 от договора е посочено, че в случай че продавачът забави доставката на стоката след определения срок или откаже да осъществи доставката, дължи на купувача неустойка за забава в размер на 5 % на ден, считано от последния ден на срока, предвиден в договора като ден за изпълнение, до окончателната доставка, но не по-малко от 60,00 лева на метричен тон. Според клаузата на чл. 15 от договора в случай че продавачът не изпълни изцяло или частично задължението си за предаване на стоката, купувачът има право да иска реално изпълнение - ако все още е възможно и има интерес от него, ведно с неустойката за забава по чл. 14, или да се откаже от договора за недоставената част и да иска плащане по договорената неустойка с обезщетителен характер по чл. 14.

През 2019 г. от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД са издадени на „ЯНК-1000“ ЕООД, следните фактури:

-фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставка авансово плащане за зърно, на стойност 19 800,00 лева;

-фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставка авансово плащане за зърно, на стойност 5 000,00 лева;

-фактура № 0.. .247/17.07.2019 г., с предмет на доставка авансово плащане за зърно, на стойност 10 000,00 лева;

-фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставка продажба зърно 02-11-02, на стойност 119 089,60 лева;

-фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставка продажба зърно 02-11-02, на стойност 60 207,70 лева.

Установено е, че в регистъра на сч. сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ са отразени следните документи, с получател „ЯНК-1000“ ЕООД /л. 191/.

• № [интернет адрес] г., с предмет на доставка продажба зърно 02-11-02, на стойност 60 207,70 лева и посочено количество 0 тона, като документът е отразен и с положителен и с отрицателен знак т.е. е сторниран;

• № [интернет адрес] г., с предмет на доставка продажба зърно 02-11-02, на стойност 95 007,70 лева и посочено количество 322,060 тона;

• № [интернет адрес] г., с предмет на доставка продажба зърно 02-11-02, на стойност 119 089,60 лева и посочено количество 384,160 тона.

От горните счетоводни записвания органите по приходите са констатирали, че ревизираното лице е отразило в сч. сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ 706,760 тона продадена пшеница на „ЯНК-1000“ ЕООД, като идентично количество пшеница реколта 2019 г. е изписано от сч. сметка 303 „Продукция“ с отчетна стойност 204176,56 лева.

Съобразно установеното в обжалвания РА е направен извод, че на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО следва да се увеличи СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД със сумата в размер на 103 560,00 лева, представляваща отчетена неустойка по договор с „ЯНК-1000“ ЕООД.

В хода на задължителното административно обжалване на РА е извършен анализ на събраните по време на ревизията доказателства, при който е установено следното:

Във връзка с отчетения разход в размер на 42000,00 лева за неустойка за недоставено количество пшеница от жалбоподателя, освен посочения Договор № 4-2019/01.04.2019 г. за продажба на 700 тона собствено производство бъдеща продукция пшеница, реколта 2019 г., на цена 340 лева за метричен тон, и приложените към него Уведомление от 14.10.2019 г. от „ЯНК-1000“ ЕООД /л. 457-гръб/ за прекратяване на договора поради отказ от страна на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД да достави договорените количества пшеница и Сметка № [интернет адрес] г. за неустойка на стойност 42000,00 лева /л. 457/, са представени още 2 /два/ договора за продажба на продукция, сключени с „ЯНК-1000“ ЕООД през 2019 г., ведно със съпътстващи документи, а именно:

• Договор от 01.07.2019 г. за продажба на 320 тона пшеница, реколта 2019 г., на цена 295,00 лева за метричен тон; приемо-предавателен протокол от 19.07.2019 г. за доставено количество 322,060 тона по договора и фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставка 322,060 тона пшеница реколта 2019 г. на стойност 95 007,70 лева, от която приспаднат аванс 34 800,00 лева, съответно данъчна основа в размер на 60 207,70 лева /л. 384-386/;

• Договор от 15.07.2019 г. за продажба на 380 тона пшеница реколта 2019 г., на цена 310,00 лева за метричен тон; приемо-предавателен протокол от 31.07.2019 г. за доставено количество 384,160 тона по договора и фактура № [интернет адрес] г., с предмет на доставката 384,160 тона пшеница реколта 2019 г. на стойност 119 089,60 лева /л. 381-383/.

От аналитичния регистър на сч. сметка 303/15 „Продукция Пшеница 2019“ /л. 423/ е установено, че към 01.01.2019 г. не е отразено налично количество продукция в предприятието, през годината са заприходени 1728,160 тона пшеница на обща стойност 426 431,35 лева, като на 31.07. са заприходени и едновременно изписани при продажба 851,200 тона, в т.ч. 706,220 тона, посочени във фактурите за продажба към „ЯНК-1000“ ЕООД, съгласно сч. сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ /л. 19/.

Анализирайки представените доказателства, органите по приходите приемат, че доколкото договорите от 01.07.2019 г. и от 15.07.2019 г. са сключени след този от 01.04.2019 г., е нелогично доставката по същите да е изпълнена преди да е доставено количеството по договора от 01.04.2019 г. и съответно да се дължи неустойка по него. Счетено е, че обстоятелството, че количествата в двата последващи договора са в идентичен размер на посочения в договора за продажба на бъдеща продукция от 01.04.2019 г., е косвена индиция, че сключването им цели отклонение от данъчно облагане, поради което е направен извод за приложение на нормата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, тъй като договорите от 01.07.2019 г. и от 15.07.2019 г. целят да прикрият изпълнението по договора от 01.04.2019 г. и респективно да се начисли неправомерно неустойка по него.

Относно отчетения разход в размер на 61 560,00 лева за неустойка за недоставено количество слънчоглед са представени следните доказателства /л. 452-454/:

• Договор № Ф 3-2019/01.04.2019 г., сключен между „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД – продавач, и „ЯНК-1000“ ЕООД – купувач, за продажба на 405 тона собствено производство бъдеща продукция слънчоглед реколта 2019 г., на цена 1 000,00 лева за метричен тон, съдържащ идентични клаузи във връзка с неизпълнението му, като тези по Договор № 4-2019/01.04.2019 г. за продажба на 700 тона собствено производство бъдеща продукция пшеница, реколта 2019 г., вкл. за заплащане на неустойка;

• Уведомление от 14.10.2019 г. от „ЯНК-1000“ ЕООД за прекратяване на договора поради отказ от страна на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД да достави договорените количества слънчоглед;

• Сметка № [интернет адрес] г. за неустойка на стойност 61 560,00 лева.

От аналитичния регистър на сч. сметка 303/3 „Продукция Слънчоглед“ /л. 423/ се установява, че към 01.01.2019 г. не е отразено налично количество продукция в предприятието, през годината са заприходени 293,250 тона слънчоглед на обща стойност 177 659,74 лева, като същите са изписани при продажба, в т.ч. 5,750 тона продажба към „ЯНК-1000“ ЕООД по фактура № [интернет адрес] г. и 287,500 тона продажба към „Бревис“ ООД, съгласно сч. сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ /л. 191/.

Прието е от органите по приходите, че не са налице документи, удостоверяващи плащането на договорената съгласно чл. 14 и чл. 15 от договора неустойка, както и че предвид факта, че са доставени 5,750 тона слънчоглед, т.е. неизпълнението е частично, липсват доказателства за какъв период от време и за какво количество е определена неустойка. В хода на административния контрол решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, въз основа на гореустановените факти и обстоятелства, е потвърдил РА, в частта, с която е извършено увеличение на СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД за 2019 г. със сумата в размер на 61 560,00 лева по Сметка № [интернет адрес] г. за неустойка, издадена от „ЯНК-1000“ ЕООД, посочвайки че правното основание е чл. 16 от ЗКПО.

Отделно от изложеното е констатирано, че в сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ и респективно в СФР за 2019 г. е отразена сума в общ размер на 28,46 лева /л. 137-144, л. 267/, за платени глоби и неустойки. Прието е, че с процесната сума на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО, следва да се увеличи СФР на дружеството.

От заключенията по двете ССЕ /т. 2 от първата ССЕ, изготвена от в.л. М. и т. 20.1 от втората ССЕ, изготвена от в.л. М./ се установява, че с двустранен протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокола документи от 21.10.2019 г., сключен между „ЯНК-1000“ ЕООД и „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД /л. 138 от делото/, е извършено прихващане на задължението за неустойка по Сметка № [интернет адрес] г. и по Сметка № [интернет адрес] г. с вземания на жалбоподателя към „ЯНК-1000“ ЕООД в размер на 102 794,57 лева. Вещите лица М. и М. са констатирали, че след извършеното прихващане остава непогасено задължение за неустойка в размер на 765,43 лева.

Съгласно чл. 92, ал. 1, изр. 1 от Закона за задълженията и договорите неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Неустойката е форма на договорна отговорност. От счетоводна гледна точка неустойката представлява извънреден разход за лицето, което я е заплатило, и извънреден приход за лицето, което я е получило.

Без основание от органите по приходите е прието, че по отношение на осчетоводените разходи за неустойка в размер на 42000,00 лева за недоставено количество пшеница по Договор № 4-2019/01.04.2019 г. за продажба на 700 тона собствено производство бъдеща продукция пшеница, реколта 2019 г., е налице основанието по чл. 16, ал. 3 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка. По делото няма категорични доказателства, от които да се направи заключение, че процесният договор е привиден. Напротив, договорът заедно с всички останали писмени доказателства, е представен още в ревизионното производство и съдържа клауза за дължима неустойка в случай на неизпълнение. Вещите лица и по двете, назначени по делото, ССЕ са установили, че размерът и плащането на неустойката са правилно отразени счетоводно, като плащането е извършено чрез прихващане на взаимни насрещни задължения между страните по договора, за което е представен и наличен по делото двустранен протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокола документи от 21.10.2019 г., сключен между „ЯНК-1000“ ЕООД и „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД. От съвкупната преценка на събраните по делото доказателства настоящата инстанция счита, че разходът за неустойка е документално обоснован и не може да се направи категоричен извод за това, че сделката е сключена с цел отклонение от данъчното облагане. Соченият в решението на горестоящия административен орган довод, че впоследствие между същите страни са сключени два нови договора за доставка на същото количество пшеница, задълженията по които са изпълнени от жалбоподателя, не обосновава автоматично извод за привидност на сделката по процесния договор и не води до отклонение от данъчно облагане. Само по себе си обстоятелството, че страната по договора се е отказала от него, в резултат на което е ангажирана договорната й отговорност за заплащане на предвидената в договора неустойка, не обосновава извод, че сделката между страните е привидна.

Предвид констатираното и по двете ССЕ прихващане на задължението за неустойка в размер 102 794,57 лева неоснователен е доводът на приходните органи за документална необоснованост на отчетените разходи за неустойка. Съгласно т. 3 от раздел Г „Други случаи на признаване на приходи“ от приложението към СС 18 „Приходи“, приходът от неустойки се признава след установяване на правото за тяхното получаване съгласно договор или съдебен иск. В случая вземането/задължението за неустойка е възникнало по силата на договори и е отразено като разход в счетоводството на дружеството - длъжник. От гледна точка признаването на разходите за данъчни цели нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО изисква те да са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. За разходите за неустойка законът не предвижда съставянето на данъчен документ. Достатъчно е разходите да са удостоверени с документ, който отговаря на съдържанието на първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от ЗСч. В случая по делото е представен двустранен протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокола документи от 21.10.2019 г., чието съдържание отговаря на изискванията в посочената норма. Така съставеният документ отговаря на Закона за счетоводството и представлява годен разходооправдателен документ за отчитане на разхода на неустойка. /В този смисъл са Решение № 6387/25.04.2019 г. на ВАС по адм. дело № 11624/2018 г. и Решение № 12056/09.10.2018 г. на ВАС по адм. дело № 1868/2018 г., както и разяснение № 53-00-394/26.07.2013 г. на Националната агенция по приходите относно документалната обоснованост за целите на признаване на счетоводен разход/.

С оглед горното съдът счита, че в частта, с която е извършено увеличение на СФР на жалбоподателя за 2019 г. със сумата в размер на 102 794,57 лева, представляваща осчетоводени разходи за неустойка, която е прихваната с двустранен протокол за прихващане на вземания и задължения по описаните в протокола документи от 21.10.2019 г., сключен между „ЯНК-1000“ ЕООД и „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД, РА е незаконосъобразен, а жалбата срещу него е основателна.

В останалата част, с която СФР е увеличен със сумата в размер на 765,43 лева, представляваща останало непогасено задължение за неустойка след извършеното прихващане, РА е правилен, тъй като тази сума е документално необоснована поради липсата на първичен счетоводен документ, отразяващ извършена стопанска операция – заплащане на неустойка.

Незаконосъобразен е РА и в частта, с която на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО е увеличен СФР на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД със сумата в размер на 28,46 лева, представляваща според органите по приходите осчетоводени разходи за платени глоби и неустойки. Съгласно чл. 26, т. 6 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения.

Твърдението на приходните органи е, че посочената сума представлява отчетен разход за глоби и неустойки. Този извод е неправилен и необоснован от събраните по делото доказателства. Противно на соченото от приходните органи такъв разход не е отчетен нито по сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ /л. 267/, нито в оборотната ведомост и главната книга на дружеството за периода 01.01.2019 г. до 31.12.2019 година /л. 137-144/. В сч. сметка 699 „Извънредни разходи“ фигурира разход за платени глоби и неустойки, но в различен от посочения размер, а именно: 28,05 лева, поради което не може да се приеме, че тази сума се отнася за процесния период непризнат разход. Видно от отговора на т. 20.2. от приетото без оспорване от страните по делото заключение на втората ССЕ, от представените счетоводни извлечения и справки не се установява наличието на счетоводен запис за такава стойност /28,46 лева/ нито по сч. сметка 699 „Извънредни разходи“, нито по сч. сметка 621 „Разходи за лихви“. След като няма данни за осчетоводяване на разход за лихви и неустойки в размер на 28,46 лева, извършеното с РА увеличение на СФР на жалбоподателя за 2019 г. с тази сума е незаконосъобразно.

1.5. Относно извършеното увеличение на СФР във връзка с начислени амортизации на култиватор, кумпактор и плуг.

При съвкупния анализ на обезпечените в ревизионното производство счетоводни регистри на „Грийн Парк - Инвест 2010“ ЕООД, както и счетоводния и данъчен амортизационен план за 2019 г. /л. 258 и л. 260/ е установено, че са начислявани амортизации на следните активи:

• култиватор седем метра, заведен на 01.07.2019 г. с инв. № 4038, амортизационна стойност 4 000,00 лева и начислена амортизация за 2019 г. в размер на 600,00 лева;

• кумпактор четириметров Атлас, заведен на 01.07.2019 г. с инв. № 4039, амортизационна стойност 10 000,00 лева и начислена амортизация за 2019 г. в размер на 1 500,00 лева;

• плуг петкорпусен, заведен на 01.07.2019 г. с инв. № 4040, амортизационна стойност 15 000,00 лева и начислена амортизация за 2019 г. в размер на 2 250,00 лева.

Във връзка с придобиване на култиватора и кумпактора е представена фактура № 0... 1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД, а за плуга фактура № [интернет адрес] г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД /л. 326/.

Органите по приходи са констатирали, че на фактурите е отбелязано разплащане по банков път, но не са налични банкови извлечения и счетоводни регистри, които да удостоверят реално разплащане.

Отделно от изложеното са констатирали, че и в двете фактури доставчиците са начислили ДДС, но „Тундра - 97“ ЕООД към 01.07.2019 г. е нерегистрирано по ЗДДС лице, а „Фрея - Варна“ ООД не е декларирало фактури за продажби в Дневника за продажби за д.п.м.07.2019 г., в т.ч. и към ревизираното лице.

Процесните фактури не са отразени и от ревизираното дружество в подадения Дневник за покупки за д.п.м.07.2019 г., ведно със СД по ЗДДС № 03003424673/28.08.2019 година. Констатирано е, че в хода на контролно производство, извършвано от данъчната администрация през 2023 г., от „Грийн Парк - Инвест 2010“ ЕООД е подадена коригираща СД и в приложения към нея Дневник за покупки са отразени горепосочените фактури.

Извършена е проверка на наличните данни в информационния масив /ИМ/ на НАП относно горепосочените доставчици, при която е установено, че „Тундра - 97“ ЕООД не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО в периода 2018-2023 г., респективно не е декларирало извършване на търговска дейност и съответно продажби. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 08.07.2019 г. и е дерегистрирано на 16.07.2020 година. Констатирано е, че по отношение на „Фрея – Варна“ ООД е открито производство по несъстоятелност и в хода на контролни производства, извършени от органите на приходната администрация по реда на чл. 78 от ДОПК, е установено, че през 2019 г. дружеството няма вземания от трети лица, в т.ч. и от „Грийн Парк - Инвест 2010“ ЕООД.

Предвид гореустановеното от данъчните органи е прието, че не е безспорно установено придобиването на процесните активи от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД по посочените фактури, поради което с обжалвания РА е намален размерът на признатите за данъчни цели амортизации по смисъла на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със сума в общ размер на 4 350,00 лева.

Счетоводното отразяване на процесните култиватор, кумпактор и плуг от жалбоподателя в сч. сметка 204 „Машини и съоръжения“ на 01.07.2019 г., както и завеждането на посочените активи в САП /счетоводен амортизационен план/ и ДАП /данъчен амортизационен план/ на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД на същата дата с определена годишна данъчна амортизационна норма от 30 % и съответно начислени амортизации за 2019 г. в общ размер на 4 350,00 лева, се потвърждава от заключенията на двете ССЕ /т. 3 от първата ССЕ и т. 23 и т. 24 от втората ССЕ/.

Отчитането на разходите за амортизации /по САП и ДАП/ за целите на определяне на ДФР е регламентирано в чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, според които при определяне на данъчни финансов резултат за съответния период, годишните данъчни амортизации се признават за разход и се отразяват в намаление на финансовия резултат, а счетоводни амортизации не се признават за разход и се отразяват в увеличение на финансовия резултат.

Разходите за придобиване на дълготрайни материални/нематериални активи, които се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период, имат ограничен срок на годност и се държат от предприятието за целите на производството или доставката на стоки/услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели – амортизируеми активи, не се признават като текущи, а под формата на амортизации – разходът, признат за отчетния период, получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност – т. 2 от СС № 4 „Отчитане на амортизациите“. Оттук следва, че задължително условие за признаване на разходи за амортизации за съответните активи е същите да са придобити и заведение в счетоводството на лицето и да се използват за осъществяваната от него независима икономическа дейност.

В случая правилно е констатирано от органите по приходите, че не е доказано придобиването на процесните култиватор и кумпактор от „Тундра – 97“ ЕООД, както и на плуга от „Фрея – Варна“ ООД независимо от издадените от тези дружества фактури. От фактическите установявания в хода на ревизионното производство: липса на данни за извършване на търговска дейност и на продажби от „Тундра – 97“ ЕООД през процесния период и открито производство по несъстоятелност срещу „Фрея – Варна“ ООД, в хода на което е установено, че дружеството няма вземания от трети лице, в т.ч. и от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД/, които не се оспорват от жалбоподателя, правилно е направен извод за липса на категорични доказателства за придобиване на процесните активи. Счетоводното отразяване на същите и завеждането им в САП и ДАП на оспорващото дружество не доказват придобиването им от посочените доставчици. В подкрепа на това са както липсата на други съпътстващи фактурите документи, така и непосочването на идентификационни данни за съответната стопанска техника, което препятства извършването на съпоставка между посочените във фактурите и заведените в счетоводството на жалбоподателя активи. При това положение правилно е прието от приходните органи, че не е доказано придобиването на активите, поради което е налице основание за намаляване на размера на признатите за данъчни цели амортизации по смисъла на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със сумата на отчетените във връзка с процесните култиватор, кумпактор и плуг през 2019 г. амортизации в общ размер на 4 350,00 лева.

Горният извод не се разколебава и от отговорите, дадени от вещото лице М. в т. 26 и т. 27 от заключението на втората ССЕ, според които активите са заведени в сч. сметка 204 „Машини и съоръжения“ въз основа на протокол след извършена инвентаризация, обективирана в инвентаризационен опис от 31.12.2019 г. /л. 336-342/, както и че през периода 2020-2022 г. дружеството е начислявало амортизации за процесните активи. Осчетоводяването на активите и начисляването на амортизации във вторичните счетоводни регистри не обуславя наличие на основание за това предвид липсата на категорични първични счетоводни документи за завеждането на същите в счетоводството на жалбоподателя, а оттам и за признаването на отчетените във връзка с тях амортизации за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Това е тъй като вторични счетоводни документи, каквито са записванията в счетоводните регистри, трябва да се основават на първични такива, които са носители на информация за регистрирана за първи път стопанска операция /арг. от чл. 4, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч/.

С оглед горното и предвид липсата на конкретни възражения в жалбата по отношение на тази част от РА, правилно е намален размерът на признатите за данъчни цели амортизации по смисъла на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със сумата в общ размер на 4 350,00 лева.

1.6. Относно начислени лихви по реда на чл. 89 от ЗКПО за 2019 година.

При анализ на декларираните от жалбоподателя данни в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО и извършените плащания към бюджета е констатирано, че в подадената декларация за 2018 г. от „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД са декларирани тримесечни авансови вноски по смисъла на чл. 83-85 от ЗКПО за 2019 г. в размер на 2 000,00 лева. Независимо от това на 02.04.2019 г. е подадена Декларация с вх. № 03000193139246, в която дружеството намалява размера на авансовата вноска за първото тримесечие по реда на чл. 88, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО на 0,00 лева и респективно за първото тримесечие не е внесена авансова вноска. За второто и третото тримесечие не е извършена корекция на декларирания размер на авансовите вноски. Предвид установения с РА корпоративен данък за внасяне за 2019 г. в размер на 41 135,65 лева органите по приходите са констатирали, че дружеството дължи лихви по смисъла на чл. 89 от ЗКПО за превишението на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски. Начислени са дължими лихви в размер на 1 708,32 лева, върху сума, определена съобразно чл. 89, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, което е подробно описано на стр. 20 от РД.

Съобразявайки, както потвърдените, така и отменените в хода на административното обжалване на РА корекции на СФР на дружеството за 2019 г., от директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП е установено, че данъчната печалба за 2019 г. следва да е в размер на 320 074,50 лева /411 354,47 лева – 91 280,00 лева/, т.е. корпоративният данък за внасяне за 2019 г., установен с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, е в размер на 32 007,45 лева. При така установения корпоративен данък в размер на 32 007,45 лева, както и предвид факта, че от дружеството е деклариран общ размер на авансовите вноски 4 000,00 лева /за второто и третото тримесечие на 2019 г./, сумата върху която се дължи лихва по смисъла на чл. 89 от ЗКПО, определена по реда на чл. 89, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, е в размер на 20 805,59 лева, изчислена по формулата: 0,75 х 32 007,45 лева – (4 000,00 лева – 0,2 х 4 000,00 лева). От горестоящият административен орган е установена дължима лихва за периода от 16 април до 31 декември на 2019 г., съобразно чл. 89, ал. 5 от ЗКПО, в размер на 1 502,75 лева.

Предвид изложените в т. 1.1. – 1.5. от настоящото изложение мотиви установеният със съдебното решение размер на данъчната печалба на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД за процесната 2019 г. е в размер на 145 012,44 лева, върху която е дължим корпоративен данък в размер на 14 501,24 лева. С оглед горното и предвид декларирания от оспорващото дружество размер на авансови вноски – 4 000,00 лева, сумата върху която се дължи лихва по чл. 89 от ЗКПО, определена по реда на чл. 89, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО, изчислена по формулата: 14 501,24 лева х 0,75 – (4 000,00 лева – 0,2 х 4 000,00 лева), е в размер на 7 675,93 лева. Изчисленият на основание чл. 89, ал. 5 от ЗКПО размер на дължимата лихва за периода от 16 април до 31 декември на 2019 г. е 554,38 лева. В частта на установените по реда на чл. 89 от ЗКПО задължения за лихви при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски за 2019 г. над посочената сума от 554,38 лева до установения от органите по приходите размер от 1 502,75 лева, т.е. за сумата от 948,37 лева, РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

1.7. В обобщение съдът намира, че данъчният финансов резултат на жалбоподателя за д.п.2019 г. е данъчна печалба в размер [рег. номер],44 лева, която на основание чл. 19 от ЗКПО представлява данъчната основа, върху която следва да се определи размерът на дължимия корпоративен данък съгласно чл. 6 от ЗКПО след прилагане на данъчната ставка по чл. 20 от ЗКПО, която е 10 на сто. С оглед горното дължимият корпоративен данък за д.п.2019 г. е в размер на 14 501,24 лева (145 012,44 лева х 10 %). След приспадане на внесения от жалбоподателя корпоративен данък в размер на 5 668,94 лева е налице корпоративен данък за довнасяне в размер на 8 832,30 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, върху невнесената в срок сума се дължи лихва до датата на издаване на РА (05.09.2024 г.) в размер на 5 343,73 лева, към която следва да се прибави дължимата на основание чл. 89 от ЗКПО лихва за превишението на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски в размер на 554,38 лева, поради което общият размер на дължимите лихви е в размер на 5 898,11 лева (5 343,73 лева + 554,38 лева).

Предвид изложеното изчисленията за задължения за корпоративен данък за 2019 г., които съдът прави са следните:

Счетоводен финансов резултат (СФР): 61451.07 лева

Увеличения на СФР- всичко: 321599.37 лева

в т.ч. Счетоводни разходи за амортизации: 225611.46 лева

Разходи, представляващи доходи на физ. Лица и разходи за ЗОВ свързани с тях по чл. 42,ал.1,5 и 8 ЗКПО: 10861.86 лева

Разходи за глоби, конфискации, санкции и лихви за просрочие по чл.26,т.6 ЗКПО: 1152.96 лева

разходи за липси и брак - чл.28, ал.2 ЗКПО: 49370.37 лева

в т.ч. за кориандър: 28422.03 лева

за нахут: 20948.34 лева

Суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики: 14700.22 лева

в т.ч - разходи от сметка 100-салдо от 2014 г.: 2903.33 лева

разходи от сметка 409- салдо от 2014 г.: 10657.22 лева

отписано задължение за рента: 374.24 лева

начислени неустойки от „Янк-1000“ ЕООД: 765.43 лева

глоби и неустойки: 00,00 лева

разлика до пазарна цена на продаден НИ: 19902.50 лева

Намаления -всичко: 238038.00 лева

в т.ч Годишни данъчни амортизации: 221261.46 лева

Приходи, с които са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод задължения за неизплатени доходи по чл. 42,ал.1 от ЗКПО и задължения за ЗОВ свързани с тях по чл. 42,ал.5 ЗКПО: 16776.54 лева

Данъчен финансов резултат (ДФР): 145012.44 лева

Дължим КД = ДФР х 10%: 14501.24 лева

Внесен от ДЗЛ: 5668.94 лева

КД за довнасяне: 8832.30 лева

Лихва за период 01.07.2020-05.09.2024 върху КД за довнасяне: 5343.73 лева

Лихва за авансови вноски – 16.04.-31.12.2019 г.: 554.38 лева

Всичко лихви: 5898.11 лева

Изчислените лихви за авансовите вноски са за периода 16.04.-31.12.2019 г. върху следната главница: 14501,24 *0,75 - (4000-0,2*4000) = 10875,93 – 3200,00 = 7675,93 лв.

При главница 7675,93 лева за периода 16.04.-31.12.2019 г. лихвата е: 16.04. - 30.06.2019 г. 162,05 лева и 01.07.2019 – 31.12.2019 г. 392,33 лева. При главница 8832,30 лева за периода 01.07.2020 – 05.09.2024 г. общо лихвата е 5343,73 лева.

2. По ЗДДС.

Спорът в тази част касае непризнаването с РА на правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0... 1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра - 97“ ЕООД, и по фактура № [интернет адрес] г. от „Фрея - Варна“ ООД.

Констатирано е, че от „Грийн Парк - Инвест 2010“ ЕООД през д.п.м.07.2019 г. е ползван данъчен кредит в общ размер на 7 800,00 лева по фактура № 0... 1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД, и по фактура № [интернет адрес] г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД /л. 326/. Фактурите не са отразени от ревизираното лице в подадения на 28.08.2019 г. дневник за покупки за д.п.м.07.2019 г. и СД по ЗДДС № 03003424673/28.08.2019 година. Същите са отразени през 2023 г. в подадена СД по ЗДДС № 03004654002/27.10.2023 г., в хода на контролно производство, извършвано от администрацията, след връчване на покана по чл. 103 от ДОПК № П-03000323145934-177-001/25.10.2023 г., с която е указано на дружеството да коригира техническа грешка в номер на фактура, издадена от „Раломекс“ АД.

Както бе посочено по-горе в частта по ЗКПО /т. 1.5 от настоящото изложение/ към 01.07.2019 г. „Тундра - 97“ ЕООД не е регистрирано по ЗДДС лице, а „Фрея - Варна“ ООД не е декларирало фактури за продажби в дневника за продажби за д.п.м.07.2019 г., в т.ч. и към ревизираното лице. Отделно от изложеното, от органите по приходи е установено, че на фактурите е отбелязано разплащане по банков път, но не са налични банкови извлечения и счетоводни регистри, които да удостоверят реално разплащане. Извършена е проверка на наличните данни в информационния масив на НАП относно горепосочените доставчици, при която е установено, че „Тундра - 97“ ЕООД не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО в периода 2018-2023 г., респективно не е декларирало извършване на търговска дейност и съответно продажби. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 08.07.2019 г. и дерегистрирано на 16.07.2020 година.

Предвид горните констатации и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, органите по приходите са счели, че за „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит през д.п.м.07.2019 г. по фактура № 0... 1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра - 97“ ЕООД, в размер на 2 800,00 лева и по фактура № 0.. .428/01.07.2019 г., издадена от „Фрея - Варна“ ООД, в размер на 5 000,00 лева.

Като допълнително основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури в решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е изтъкнато обстоятелството, че това право е преклудирано съгласно нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не е упражнено в предвидените в тази разпоредба срокове – в данъчния период, през който е възникнало същото /д.п.м.07.2019 г./, или в един от следващите 12 данъчни периода /от д.п.м.08.2019 г. до д.п.м.07.2020 г./, тъй като фактурите са посочени в СД по ЗДДС и са включени в дневник за покупки, подадени едва на 27.10.2023 година.

Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че извършената от него през 2023 г. корекция на данните в подадените СД по ЗДДС и дневник за покупки за д.п.м.07.2019 г., включвайки фактура № 0…1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД и фактура № 0…428/01.07.2019 г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД, по които през д.п.м.07.2019 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 800,00 лева, е довела до промяна на резултата и тази промяна обуславя законосъобразността на упражненото данъчно предимство.

Член 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 от ЗДДС транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират основните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице – данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да са му доставени от регистрирано по ЗДДС лице и да се използват за целите на неговите облагаеми доставки. Според правилото на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Н. Д. за ДДС, нито националният закон, съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. Съдът на Европейския съюз /СЕС/ приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по дело С-285/11 Боник).

От практиката на Върховния административен съд следва, че само фактура или фактура и договор не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика).

В случая към издадените фактури липсват съпътстващи документи за предаване на стоките /селскостопанска техника – култиватор, кумпактор, плуг и сеялка, които следва да бъдат точно индивидуализирани/, за извършено разплащане по фактурите /банкови извлечения предвид това, че във фактурите е посочено, че плащането следва да се осъществи по банков път/, както и за използването им в осъществяваната от жалбоподателя независима икономическа дейност. Липсата на доказателства за предаване на стоките по процесните фактури от доставчиците на получателя /ревизирания данъчен субект/, т.е. за преминаването на същите в патримониума на последния, препятства законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури.

Освен това по отношение на доставчика „Тундра – 97“ ЕООД е установено, че същият не е осъществявал дейност и не е извършвал продажби през процесната 2019 година. Също така към датата на издаване на фактурата /01.07.2019 г./„Тундра – 97“ ЕООД не е регистрирано по ЗДДС лице. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 08.07.2019 г. и е дерегистрирано на 08.07.2020 година. Документирането на доставките е уредено в глава единадесета на ЗДДС, където в чл. 113, ал. 1 е посочено, че всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга. В ал. 9 от същия член е посочено, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури или известия към фактури. След като издателят на фактура № 0…1/01.07.2019 г. – „Тундра – 97“ ЕООД, не е регистрирано лице за целите на ЗДДС, то не е налице условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която получателят по облагаема доставка има право да приспадне данъка за стоките, които доставчикът – регистрирано лице по ЗДДС, му е доставил или предстои да му достави.

Правилно в решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е прието, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0…1/01.07.2019 г., издадена от „Тундра – 97“ ЕООД, и по фактура № 0…428/01.07.2019 г., издадена от „Фрея – Варна“ ООД, не може да бъде упражнено чрез отразяването им в подадената от „Грийн Парк - Инвест 2010“ ЕООД СД по ЗДДС № 03004654002/27.10.2023 година.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС гласи, че правото по ал. 1 се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.

В случая процесните фактури са издадени през м.07.2019 г., поради което упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях е допустимо при включването им в СД по ЗДДС и в дневника за покупки за д.п.м.07.2019 г. или в някои от следващите 12 данъчни периода, т.е. до д.п.м.07.2020 включително. Посочените фактури са посочени в СД по ЗДДС и в дневника за продажби на жалбоподателя, подадени на 27.10.2023 г., поради което правото на приспадане на данъчен кредит е преклудирано и не може да бъде упражнено. След като ревизираното лице не е отразило фактурите в СД по ЗДДС и в дневника за покупки, не е упражнило правото си да претендира право на приспадане на данъчен кредит по тях в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, който за ревизирания д.п.м.07.2019 г. е изтекъл, не може да се позовава на право на приспадане на данъчен кредит в случая. Същото е упражнено от него незаконосъобразно, поради което правилно е отречено с обжалвания РА, във връзка с което на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за ДДС, без да са начислени мораторни лихви.

3. В обобщение съдът намира, че в обжалваната част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 17 506,21 лева – главница, и 8 074,93 лева – лихви, РА е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата обжалвана част, с която на жалбоподателя са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 8 832,30 лева – главница, и 5 898,11 лева – лихви и задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2019 г. в размер на 7 800,00 лева – главница, и 0,00 лева – лихви, РА е правилен и законосъобразен, а подадената срещу него жалба е неоснователна и следва да се отхвърли.

IV. Разноски.

С оглед изхода на правния спор и предвид направените своевременни искания съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски. В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт в обжалваната част е 48 111,55 лева /24 599,04 евро/ – главница и лихви. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която са определени данъчни задължения в общ размер на 25 581,14 лева /13 079,43 евро/ – главница и лихви и е оставен в сила в останалата част в общ размер на 22530,41 лева /11519,62 евро/.

Жалбоподателят е заплатил 25,56 евро – държавна такса за разглеждане на делото /л. 12 от делото/, 2 473,01 евро – депозити за вещи лица /л. 46, л. 173, л. 258 и л. 266 от делото/ и 3442,02 евро /6732 лв./ – адвокатско възнаграждение с ДДС видно от фактура № 2000000941/15.09.20255 г. /л. 291-292 от делото/. Материалния интерес по спора е в размер на 48111,55 лева, поради което минималното възнаграждение за адвокат с ДДС е 5398,70 лева /2760,31 евро/, съгласно чл. 8, ал.1, вр. чл.7, ал.2, т.4 от Наредба №1/09.07.2004 г. Ответникът е направил възражение за прекомерност на стореното възнаграждение за адвокат от жалбоподателя. Същото е основателно и следва да се уважи, защото настоящото дело не е с по-висока степен на сложност от обичайните дала от този вид и заплащане на адвокатско възнаграждение, което е с 24% по високо от минималното е необосновано, поради което съдът ще определи дължимите разноски на базата на възнаграждение за адвокат в размер на 2760,31 евро. Общият размер на сторените разноски е 5258,88 евро /25,56+2473,01+2760,31/.

Дължимите разноски за жалбоподателя съобразно уважената част от жалбата – за сумата от 25 581,14 лева /13 079,43 евро/, изчислени при спазване на правилата на чл. 11, ал. 2 вр. чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България, са в размер на 2800,73 евро.

Неоснователна е претенцията на ответната страна за определяне на юрисконсултското възнаграждение съгласно редакцията на нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, действала към момента на завеждане на делото, според която същото е в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С изменението на ДОПК, ДВ, бр. 17 от 13.02.2026 г., нормата на чл. 161, ал. 1 е променена като е добавено изречение четвърто, според което размерът на присъденото на администрацията юрисконсултско възнаграждение не може да надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ. Оттук следва, че след влизане в сила на посочената разпоредба на 17.02.2026 г. (арг. от чл. 5, ал. 5, изречение второ от Конституцията на Република България), се прилага именно тя, вкл. и по образуваните, но неприключили съдебни производства. Меродавният момент за преценка приложимостта на относимата редакция на нормата е приключването на устните състезания по делото – в случая 28.04.2026 г., което е след влизане в сила на изменението на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. С оглед горното размерът на юрисконсултското възнаграждение в полза на НАП следва да се определи по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ, във връзка с Наредбата за заплащането на правната помощ. Както беше отбелязано делото не е с по-висока фактическа и правна сложност от обичайните дела от този вид, поради което съдът определя на основание чл. 24, изр.2 НЗПП, вр. чл.161, ал.1 ДОПК възнаграждение за юрисконсулт в размер на 127,82 евро /250 лева/. РА е законосъобразен в размер на 11519,62 евро /22530,41 лева/, поради което дължимото възнаграждение за юрисконсулт, съразмерно отхвърлената част от жалбата е в размер на 59,96 евро /117,27 лева/.

Следва прихващане следва НАП да бъде осъдена да заплати на в полза на „ГРИЙН ПАРК - ИНВЕСТ 2010“ ЕООД сумата в размер на 2740,77 евро.

Мотивиран от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна