Решение № 10593 от 3.12.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 969/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и следв. от ДОПК. Образувано е по жалба от И.Г.П., [ЕГН], с постоянен адрес в [населено място], против Ревизионен акт №Р-16001621003008-091-001/11.08.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 524/27.10.2022г на директор на Дирекция „ОДОП“ -Пловдив при ЦУ на НАП - София, с който допълнително му е начислен данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 28 075.87 лева и следващи се лихви в размер на 17 892.51 лева и за 2016 г. в размер на 189 173.47 лева и прилежащи лихви в размер на 101 373.56 лева. Жалбоподателят излага твърдение за незаконосъобразност на оспорения акт поради противоречие с материалноправни и неправилно приложение на процесуални норми, както и несъответствието му с целта на закона. Твърди, че неправилно е определена от органите по приходите процесната годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за посочените данъчни периоди, като в предвид некоректно установяване на фактите относно установяване на началното салдо и от там се е стигнало до формирането на неправомерни изводи относно възприетият паричен поток и установеното съотношение на приходите и разходите. Затова счита, че не са налице предпоставки и основания за търсене на визираните в РА задължения. Изтъква, че е налице съществено административно нарушение на чл.76 ДОПК, относно безпристрастността и обективността на ревизиращите органи. Излага обстоятелства, че в предходни ревизионни производства са установени размерите на неговите налични парични средства в края на 2013г. и те са в много по- голям размер от приетия от ревизиращите органи. С тези съображения настоява за отмяна на незаконосъобразния РА, като претендира и сторените в производството разноски. В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, не се явява и не изпраща представител. Депозирана е писмена молба от процесуалния му представител, с която изразява съображения по същество и моли съда жалбата да бъде уважена. Претендира разноски по делото. Ответната страна - директор на дирекция „ОДОП“ – гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова оспорва жалбата, като неоснователна по съображения изложени в писмено становище. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Настоящото съдебно производство е повторно и е във връзка с Решение № 5427/02.05.2024 г., постановено по адм. д. № 10925/2023 г. по описа на ВАС, I О., с което е отменено Решение № 1517/08.09.2203 г., постановено по адм. д. № 2986/20222 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отменен РА № Р-16001621003008-0981-001/11.082022. на орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив по отношение на установения данък върху доходите на физическите лица по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 189 173.47 лв. и лихви в размер на 101 373.56 лв., както и в частта на присъдените разноски за сумата над 3 088.97 лв. Във връзка с това са дадени указания, а именно: - при новото разглеждане на делото да се изясни на какво се дължат разликите в размера на възстановените парични вноски от „Ванети транс“ ЕООД е предоставените парични вноски от И.П. на това дружество през 2014 г.; да се обсъдят констатациите и доказателствата, посочени в основната експертиза, както и доказателствата, посочени в РД от 16.02.2018 г. и да се установи точният размер на посочените приходи и разходи за 2014 г. и, съответно, размерът на доходите от съпоставка на имуществото към 31.12.2014 г.; да се установят наличните парични средства в брой към 01.01.2015 г., установено в основната експертиза за този период – от доходи от заеми в размер на 37 00.31 лв., като се обсъдят писмените доказателства и показанията на свид. Р.Г. и И.Д. във връзка с останалите доказателства по делото и в размер на 305 лв., получени по банкова сметка на 13.02015 г отН.М., от доходи от наем на недвижим имот в Испания в размер на 3 300 евро или 6 454.24 лв. и разходите за платени суми по задължения към трети лица в размер на 387 505.15 лв. и да се установи размерът на наличните парични средства към 31.12.2015 г.; след установяване на началното салдо към 01.01.2016 г. съдът да извърши проверка и да установи размера на всички приходи и разходи на РЛ за 2016 г., като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с тези приходи и разходи и да прецени налице ли е обстоятелство по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК.- за 2016 г., съответно, размерът на данъчната основа по чл.122 ал.2 от кодекса и размерът на данъка по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2016 г. В изпълнение указанията на ВАС, в съдебно заседание на 14.11.2024 г. е изслушана и приета с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна експертиза, за изготвянето на която, вещото лице е използвало, както всички приложени документи по адм. д. № 2080/2018 г. и адм. д. № 2986/2022 г., така и при съобразяване с указанията, дадени с Решение № 5427/02.05.2024 г., постановено по адм. д. № 10925/2023 г. по описа на ВАС. След изготвяне на справка за индивидуалния паричен поток на РЛ по приходоизточници и разходи по пера в табличен вид за 2014, 2015 и 2016 г., експертът е представил два варианта на начално салдо към 01.01.2016 г.: - Вариант А. – установено е положително салдо в размер на 669 980.65 лв., което представлява сума от налични парични средства в брой в размер на 661 341.23 лв. и средства в банкови сметки в размер на 8 639.42 лв., като е посочено, че за средствата в брой не са установени и няма наличие на данни да са похарчени, поради което следва да бъдат заложени като начално салдо към 01.01.2016 г. Вариант Б. - началното салдо към 01.01.2016 г. е положителното салдо от 393 878.21 лв., представляващо сумата от налични парични средства в брой в размер на 385 238.79 лв. и средства на банкови сметки в размер на 8 639.42 лв. Същото е резултатна величина от получено крайно салдо към 31.12.2015 г., като тук са включени възстановените парични средства в общ размер на 71 545.57 лв. и разходи от представените вноски, които са предоставени парични заеми на трети лица в общ размер на 236 034.60 лв., като тези суми са посочени в РД от 16.02.2018 г по адм. д. № 2080/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Експертизата счита, че съобразно доказателствата по адм. д. № 2080/2018 г., включително и приобщеното към него адм. д. № 2986/2022 г., по отношение на крайното салдо и паричните потоци за 2013 г. и т.5 от заключението, както с направените фактически констатации, разлики в размера на възстановените парични суми от „Ванети транс“ ЕООД и представените парични вноски от И.П. на това дружество, няма. Експертът е установил, че в РД от 16.02.2018 г. са включени възстановени парични средства /получени суми от трети лица/ в размер на 71 545.57 лв. и разходи от предоставени вноски /предоставени парични заеми на трети лица/ в общ размер на 236 034.60 лв. В основната експертиза по адм. д. № 2986/2022 г. вещото лице е посочило получени суми по вземания от трети лица за 2014 г. /т.4 от заключението/ в общ размер на 436 194.41 лв. и предоставени парични заеми на трети лица в общ размер на 255 472.31 лв., като са посочени подробно и констатациите по отношение на тези суми. В настоящата експертиза, вещото лице посочва, ме размерът на тези суми е получен след като е анализирал и взел предвид годишните оборотни ведомости, вкл. и за 2014 г., хронологични записвания по с/ка 499 за 2014 г. и счетоводния баланс, публикуван от дружеството за 2014 г. От представената оборотна ведомост за 2014 г. експертът е установил, че върнатите суми на собственика са в размер на 436 194.41 лв. (оборот д-т на с/ка 499) и внесените суми от собственика са 255 472.31 лв. (оборот к-т на с/ка 499). Крайното салдо по с/ка 499 е 400 385.73 лв. В заключението се отбелязва, че в счетоводния баланс, публикуван от дружеството към 31.12.2014 г. общо други задължения възлизат на 823 хил. лв. Посочва се също така, че и при повторната ревизия, по наличните първични документи и хронологична ведомост за 2014 г. се установява, че И.П. е внесъл парични средства във „Ванети транс“ ЕООД в размер на 29 000 лв. с два ПКО от по 14 900.00 лв. на 30.12.2014 г. и но 12.03.2014 г., като е констатирано, че общата сума на предоставените парични заеми на трети лица по РД от 16.02.2018 г. е 236 034.60 лв., от които – 206 234.60 лв. в „Глобал транс трейд“ ЕООД и 29 800.00 лв. на „Ванети транс“ ЕООД. Вещото лице посочва, че сумата в размер на 71 545.57 лв., е призната от ревизиращия екип в РД от 16.02.2018 г., както и, че в основната експертиза, по отношение на „Ванети транс“ ЕООД, експертът е записал, че в извлеченията по банкови сметки на жалбоподателя, в качеството му на РЛ, са налични записвания за преведени суми от „Ванети транс“ ЕООД през 2014 г. общо в размер на 71 545.71 лв., от които 28 400.00 лв. по сметка в евро или равностойност на 55 545.57 лв. и по сметка в лева 16 000.00 лв., с основание „погасяване на задължения“, както и, че не са открити налични документи, представени от дружеството „Ванети транс“ ЕООД и от „Консулт Попов“ ООД /съответно, в първото и в повторното производство по ревизиите/ за тези преводи, както и на първични счетоводни документи и счетоводни справки, поради което не би могло да се направи извод за какви точно задължения са относими и от кога /кой период са възникнали. Вещото лице отбелязва, че общият размер на сумите, отразени в заключението са за всички дебитори и кредитори, извлечено от салдата, ОВ, движението по сметката и записванията по с/ка 499 – Други дебитори и кредитори, като предоставените и получените суми на и от „Ванети трейд“ ЕООД, описани в ССчЕ, не се отличават от тези, установени в РД. Експертизата е извършила съпоставка между доходи и разходи на лицето за 2014 г. в два варианта, както и в два варианта е изготвена съпоставка за съответствие между имуществото и направените от лицето разходи за 2016 г., като вещото лице подробно е посочило кои са доходите и кои са разходите и в двата варианта. От съпоставката по вариант А., експертът е констатирал, началното салдо към 01.01.206 г. е в размер на 669 980.65 лв., както и, че общият размер на превишението на разходите на получените доходи е 1 022 651.99 лв. и този недостиг на парични средства е недеклариран и необложен доход и представлява данъчна основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК. При втория вариант – Б., началното салдо е в общ размер на 393 878.21 лв., и общият размер на превишението на разходите над получените доходи и 1 298 751.43 лв., която сума също представлява недеклариран и необложен доход и представлява данъчна основа за облягане. При съобразяването на изложеното в т. 6.3. от вещото лице, последното е изготвило два варианта за определяне на данъчна основа за 2016 г., респ., на дължимия данък, ведно с лихвите. Така, според вариант А от т.6.3. годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, определена след приспадане на дължимите осигурителни вноски, следва да изглежда така: Законната лихва върху дължимата сума е изчислена за периода 01.05.2017 г. – 12.07.2022 г. Вариант Б: В хода на настоящото съдебно производство други доказателства не се представят. При така установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи: По отношение възраженията за нищожност на оспорения административен акт, поради липса на електронни подписи, които да са валидни такива по смисъл на Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕС, наведени с молба от процесуалния представител на жалбоподателя от 14.11.2024 г., съдът намира за необходимо да отбележи следното: Във връзка с направеното оспорване на валидността на електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, по делото са представени и приобщени: - резултати от проверка статус на КУЕП, както и информация за валидни сертификати от раздел „Услуги“ – квалифицирана услуга за валидация, от сайта B-TRUST, предоставена от ответника, както и посочените по-горе ЗВР. При така установеното от анализа на цитираните по-горе документи, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до нищожност на обжалвания акт. Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове. (Арг.: чл. 1, § 3 Регламента). Според предписанието на чл.3 т.10 от Регламент 910/2014 "електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и, които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.12 от същия член "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Дефиниция на използваното понятие "титуляр на електронен подпис" е дадена с т.9 и е следната: "физическо лице, което създава електронен подпис". В настоящия случай, е оспорено именно обстоятелството, че органите по приходите, възложили ревизията и издали РД и РА, както и органът по приходите, издал решението на горестоящия административен орган, са титуляри на квалифицирани електронни подписи, с които са подписани посочените документи. За да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл.28 §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014). В тази връзка съдът констатира, че РА е подписан с електронни подписи от органите по приходите – негови издатели. Във връзка с това и с оглед разпоредбата на чл.16 ал.1 т.1 от ЗЕДЕУУ, по делото са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на КЕП на служителите, подписали електронни документи, издадени във връзка с приключилото ревизионно производство. Всички актове в ревизионното производство – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис. Отделно Съгласно чл.3 от ЗЕДЕУУ електронен документ е електронен документ по смисъла на чл.3 т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.); като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или, за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл.13 от ЗЕДЕУУ електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл.16. Електронният подпис по ал.3 има значението на саморъчен подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават стойността на електронния подпис по ал.1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си. В конкретния случай, РА е създаден като електронен документ по смисъла на чл.3 ал.1 ЗЕДЕУУ, по отношение на който с оглед фикцията, установена в ал.2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронен документ, подписан от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, актът е изпратен като електронно съобщение и връчен на ревизираното лице по реда на чл.30 ал.6 от ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от законодателя в чл.184 ал.1 от ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната. По определението на чл.13 ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл.3 т.10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а именно, данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Дефинициите за усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис съгласно чл.13 ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕУУ препращат към същия регламент и съгласно тях "усъвършенстван електронен подпис" означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл.26 от регламента: да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа, да може да идентифицира титуляря на подписа, да е създаден чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, и да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях; а "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от регламента. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. По делото са представени удостоверения за валиден електронен подпис, което обосновава извод за това, че заповедите за възлагане на ревизията, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл.13 ал.3 от ЗЕДЕУУ е въведена фикция за саморъчен подпис. Т.е. доказателства за КЕП не следва да бъдат представяни, макар това да е сторено от ответника в настоящото производство. Публичният електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия. Видно е от съдържащите се в делото справки – извлечения от информационната система, че лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, са притежавали сертификати, издадени от StampIT Global Qualified, с валидност за периода на подписване на съответния документ. Освен това от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги и достъпен на адрес: https: //www.b-trust.org/bg, може да се извърши проверка относно наличието на издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, отнасящи се до ревизията, издадени като електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията, както и, че органите по приходите при ТД на НАП - Пловдив, извършили ревизията, са притежавали валиден квалифициран електронен подпис към датите на издаване на РД и РА в ревизията. Ето защо, съдът намира, че ЗВР, ЗИЗВР, както и РД, и РА, са надлежно подписани, поради което оспореният РА не е нищожен. Що се отнася до съществото на спора, съдът намира за необходимо да отбележи следното: Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от кодекса е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по особения ред, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл.124 ал.2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В случая, органът поддържа, че за 2016 г. е установено наличие на предпоставките на чл.122 ал.1 т.1. – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; т. 2 – налице са данни за укрити приходи или доходи и т.7 – декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на РЛ не съответстват на имущественото и финансовото му състояние, от ДОПК. Анализът на посочената норма налага извода, че, за да се приеме приложимостта на визираната хипотеза е достатъчно да са налице индиции, а не конкретни доказателства, както за неподадена декларация, когато задълженията се определят по декларация, така и за укрити приходи или доходи и несъответствия между приходи и доходи (вж. Решение № 13892/17.10.2019 г. по адм. д. № 4660/2019 г. на ВАС). В случая, от събраните в хода на ревизията доказателства е установено, че РЛ е предоставило парични средства в брой и по банков път, особено, в управляваното от него дружество – „Глобал транс трейд“ ЕООД, включително, допълнителни парични вноски по чл.134 от ТЗ, заеми и други. В същото време липсват каквито и да било доказателства за деклариране на доходи пред съответната данъчна администрация в чужбина и платени данъци за тях; няма подадени декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г.за декларирани доходи и предоставени или получени заеми. В тази връзка за основание по чл.122 ал.1 т., т.2 и т.7 от ДОПК, не само са налице данни, а нещо повече – този извод се подкрепя от събраните по делото доказателства, които не са оспорени от страна на ревизираното лице, т. е. същите се ползват с доказателствена сила. От друга страна РЛ не представя водено счетоводство, съобразно разпоредбите на ЗСч. В този смисъл не се споделят възраженията, че в РА не е мотивирано и документално обосновано, с годни доказателствени средства, наличието на сочената хипотеза на чл.122 ал.1 т., т.2 и т.7 от ДОПК. Това е така, тъй като в хода на ревизията РЛ твърди, че притежава налични средства в брой към 01.01.2015 г., но не посочва конкретна сума, както и, че посочените за получени по банковите сметки от трети лица, различни от семейството, суми, включени като приходи за 2010, 2011 и 2013 г., няма събрани доказателства, че представляват доход в полза на РЛ. Отделно от това е констатирано от ревизиращия екип, че при преглед на публикуваните годишни финансови отчети на „Елко“ ООД в ТР при АВ е установено, че няма данни за парични потоци, свързани с получени или предоставени заеми от „Елко“ ООД, както твърди П., още повече, че по отношение на това дружество е публикувана и декларация в ТР за липса на търговска дейност през 2016 г. от последно соченото дружество. От трета страна, РЛ не е подало декларация по чл.50 от ЗДДФЛ, в която да са декларирани твърдените получени заеми от „Елко“ ООД. Това, на първо място. На второ място, няма спор, че И.Г.П. е местно физическо лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ за Република България и е данъчно задължено лице по смисъла на чл.6 от с. з. за доходите, получени през отделните години, попадащи в обхвата на ревизията, произхождащи от източници в България и в чужбина. При анализ на подадените от лицето ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ е констатирано, че за проверявания период – 2016 г. няма подадена декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за декларирани доходи и за предоставени или получени заеми. Установено е също така, че изразходваните парични средства от И.П. за 2016 г. надвишават реализираните за периода доходи. Именно констатираното е наложило извода у ревизиращия екип за наличие на предпоставките на чл.122 ал.1 т.1 т.2 и т.7 от ДОПК. Относно наличието на предпоставките по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК е необходимо да се отбележи следното: приходните органи са анализирали събраните при ревизията и проверката писмени доказателства и са формирали извод относно невъзможността към 01.01.2016 г. И.П. да е разполагал със сума по-голяма от 5 000 лева, тъй като няма данни, твърдяната сума от 436 194.41 лв. да е възстановена на П. от „Ванети транс“ ЕООД. Ето защо, съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя в насока липсата на условия за провеждане на ревизия по особения ред на ДОПК. На следващо място, неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока наличие на съществени процесуални нарушения по отношение възлагането и извършването на ревизията. Това е така, тъй като началото на ревизионното производство е възложено със ЗВР № Р-16001621003008-020-001/27.08.20221 г., издадена от А.А.Д. – началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, като е разпоредено ревизията да бъде извършена от В.Г.К. – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, и М.Х.В. – главен инспектор по приходите. ЗВР, РД и РА са издадени от компетентни органи, предвид приложените по делото оправомощителни заповеди на директора на ТД на НАП – Пловдив, с които първата, в качеството си на началник сектор (Заповед № РД-09-2515/29.11.2021 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, Приложение) има правомощията да издава ЗВР и да определя екипи, а В.К. е определена за ръководител на екип (Заповед № РД-09-104/29.01.2019 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив). Необходимо да се изясни, че ПУФО е съвкупност от действия на органите по приходите относно коректното спазване на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. По този начин не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице. Основната разлика между проверка и ревизия като форми на данъчен контрол е, че чрез проверка не могат да се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Чрез проверките, като форма на данъчен контрол, може да се контролира само спазването на данъчното и осигурителното законодателство. Проверката се извършва от органите по приходите, без да е необходимо изрично писмено известие. ПУФО обикновено започва с връчване на проверяваното лице на Искане за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПО). При проверките органите на приходната администрация не съставят административни актове, чрез които да възникват права или данъчни задължения за проверяваните лица. Ако изводите от проверката сочат основание за възникване на такова задължение се пристъпва към ревизия, по установения от закона ред. От друга страна, действително, няма изрична забрана в чл.119 от ДОПК, кой орган по приходите не може да се възлага издаване на ревизионен акт, но такава изрична забрана е налице в общата разпоредба на чл.76 ал.1 от ДОПК. Т.е. макар и систематично в друг раздел на ДОПК, изричната забрана съществува. Общата материална компетентност по чл.7 ал.1 т.4 от Закона за НАП кои са органи по приходите по никакъв начин не води автоматично до материална компетентност по принцип и в конкретния случай. Материалната компетентност за орган по приходите, който може да издаде ревизионен акт, не възниква нито само от длъжността на съответния служител като орган по приходите, нито и от възлагателната заповед по чл.119 ал.2 от ДОПК. Тази компетентност е комплексна, а не такава, съществуваща сама за себе си. Ако чрез упражняването на едно право по принцип се нарушава общ принцип в процеса – този на обективността, а това води до изпълнение на едно от условията в хипотезата на чл.76 ал.1 от ДОПК, отпада процесуалната възможност това право да бъде упражнено, тъй като определеният орган по приходите, въпреки, че притежава материална компетентност по принцип, не може да бъде страна в производство – липсва активната процесуална легитимация за него. Нормата на чл.119 от ДОПК не се прилага самостоятелно – тя е в правна и логическа връзка с чл.3 и чл.76 от ДОПК, без съществуването на която, се опорочава всяко едно административно производство по ДОПК. Нарушава се принципът на обективност, въведен с чл.3 от ДОПК. В чл.76 ал.1 от ДОПК като основание за отвод и самоотвод е посочено, че не може да участва в административното производство орган по приходите, който е заинтересован от изхода му. В ДОПК няма определение на това какво следва да се разбира под „заинтересован от изхода”, но от систематичното тълкуване на другите условия в същата разпоредба се достига до извод, че не следва да са налице съмнения за обективността и безпристрастността на органа, който следва да постанови ревизионния акт. Не може да има съмнение, че не е налице обективност, след като същият орган, който е участвал в съставянето на ревизионния доклад, се произнася и по възраженията, които задълженото лице е направило срещу този акт – чл.120 ал.2 изр. второ от ДОПК. В чл.117 от ДОПК е предвидена процедура по излагане на възражения по съставения ревизионен доклад. Логично е тези възражения да се разгледат и ревизионен акт да се издаде от друг орган, а не от този, съставил доклада. Сливането на двете функции обезсмисля процедурата по възражения срещу доклада, тъй като органът, който го е съставил, не може обективно да прецени основателността на възраженията. Следва да се има предвид и обстоятелството, че ревизионният доклад, съгласно чл.117 ал.2 т.8 от ДОПК, съдържа предложение за установяване на задълженията. Това означава, че органът, извършил ревизията, сам предлага на себе си как да определи задълженията, а това е лишено от каквато и да е логика. Лицето, което съставя ревизионния акт, следва да не е участвало при съставянето на ревизионния доклад и по аргумент от чл.119, ал.3 от ДОПК. След като органът, определен да издаде ревизионния акт, “следва да изиска преписката от органите, извършили ревизията”, то той не разполага с ревизионната преписка, т.е. не е участвал при извършването на ревизията. Едновременно, с това изрично в ДОПК е предвидено, че се издават две отделни заповеди, с едната от които се определят ревизиращите органи при започване на ревизията и отделна, нарочна заповед за назначаване на органа, който да издаде ревизионен акт. Законодателното регламентиране на две отделни заповеди недвусмислено показва идеята за определяне на различни органи. Тези доводи се възприемат в практиката на съдилищата и по отношение издаденият протокол от извършена ПУФО. В случая се констатира, че срещу така издадения РД, изготвен именно от В.К. – ръководител на ревизията и В.В. няма подадено възражение, включително и искане за отвод, съгласно чл.76 ал.2 от ДОПК. Наред с това следва да се отбележи, дори да констатира наличие на съществени процесуални нарушения, съдът няма правомощието да отмени РА само на тези основания, предвид разпоредбата на чл.160 ал.1 от ДОПК. За установяване на горното обстоятелство, в изпълнение указанията на ВАС, по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ със задача, именно да установи размера на получените вземания от трети лица в размер на 436 194.41 лв. и предоставени заеми в размер на 255 472.31 лв. В приетата, с възражения от ответната страна, ССчЕ, вещото лице посочва, че сумата в размер на 436 194.00 лв. е получена от анализа на сметка 499 – Други дебитори и кредитори от оборотната ведомост и от крайните салда, съответно на с/ка 499, приети по ССчЕ по приобщеното към настоящото съдебно производство АХД № 2986/2022 г., към което има и налични документи. В съдебно заседание вещото лице потвърждава, че анализираната информация е на база оборотни ведомости, без да са налични първични счетоводни документи. Така, по отношение на средствата, възстановени от „Ванети транс“ ЕООДС експертът посочва, че представените документи по време на първата ревизия са частични и представянето им е извършено от „Ванети транс“ ЕООД, а справките по второто ревизионно производство са изготвени от „Консулт Попов“ ООД, извършвал счетоводното обслужване на дружеството за периода м.12.2014 г. – 2017 г. Констатациите на вещото лице се базират на установеното в извлеченията на банковите сметки на жалбоподателя, в които са налични записвания на преведени суми от „Ванети транс“ ЕООД през 2014 г. в размер на 71 545.57 лв., от които 28 400 евро по сметка в евро и 16 000.00 лв., с основание „погасяване на задължения“. Изрично се посочва от вещото лице, че не е открило документи за тези преводи, както и липсват счетоводни записвания и счетоводни справки, поради което не може да се определи за какви точно задължения са относими и за кой период са възникнали. Независимо от това обаче, съдът намира, че в случая следва да се възприеме вариант Б от т.6.3 от експертизата, с оглед изрично посоченото от вещото лице, че при извършване на изчисленията, последното се е водило, не само от годишните оборотни ведомости за 2014 г. и от хронологичните записвания по с/ка 499 за 2014 г., но и от счетоводния баланс, публикуван от дружеството за 2014 г., в който фигурират и други задължения, възлизащи на стойност 823 хил. лева, което е наложило извод, че процесната сума от 436 194.41 лв. е включена в този общ размер на задълженията. При така установеното, съдът намира, че определените задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2016 г. следва да бъдат изменени, съобразено с вариант Б от т.6.3. Или иначе казано, дължимият данък следва да бъде в размер на 102 018.14 лв., а лихвата – в размер на 53 814.58 лв., тъй като именно, при този вариант, по най-достоверен начин, са отчетени възстановените парични вноски от „Ванети транс“ ЕООД и предоставените парични вноски от И.П. на соченото дружество през 2014 г. В този смисъл неоснователно е възражението за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част за определени допълнителни задължения за 2016 г., още повече, че експертизата е приета без възражения от жалбоподателя и в двата варианта. Що се отнася до останалите възражения в жалбата, съдът намира за необходимо да отбележи следното: Неоснователно е възражението в насока, че не е изчакан отговор от данъчната администрация в Испания. Безспорно е установено, още в хода на ревизията, че в представените ГДД за доходите, подадени в Испания през 2015 и 2016 г. П. е декларирал единствено доходи от наеми, а данъчните основи, определени по законите на Испания са отрицателни и не са плащани данъци. По отношение твърденията за получени заеми от „Елко“ ЕООД в общ размер на 377 000.00 лв., съдът е категоричен, че доказателства в тази насока не се представят, още повече, че в РД липсват констатации в тази насока. Доказателства за получаване на тези средства се представят едва в хода на административното обжалване с допълнение към жалбата с вх. № 20-28-218#1/21.09.2022 г., към която са приложени 12 бр. РКО. При анализ на последно сочените разходни документи, действително се установяват редица несъответствия – ордерите са издадени от „Елко“ ЕООД, а е положен печат на „Елко“ ООД, ; сгрешен е ЕИК на дружеството; сумите варират между 11 000.00 до 41 000.0 лв., което е в нарушение на Закона за ограничаване на плащанията в брой; липсват договори за заем, предвид посоченото в тях основание; липсва и счетоводна отчетност, както и данни за наличие на процесните средства в патримониума на дружеството-заемодател. Отделно от това е установено, че в публикуваните ГФО на „Елко“ ЕООД в ТР при АВ, няма данни за парични потоци, свързани с получени или предоставени заеми от „Елко“ ЕООД, както и, че в регистъра е публикувана декларация за липса на търговска дейност на „Елко“ ЕООД за 20916 г., както се посочи по-горе в настоящото изложение. Коментира се по-горе, че И.П. не е декларирал получени заеми и не е подал данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г. В този смисъл съдът не кредитира и показанията на свидетеля Р.Г. – управител на „Елко“ ЕООД. Това е така, тъй като, за да цени свидетелските показания, съдът следва да съобрази забраната по чл.164 ал.1 т.3 ГПК във връзка с чл.144 от АПК, а сумата на твърдения заемен договор общо е 377 000.00 лева, и в случая, свидетелските показания са недопустимо доказателствено средство, а други доказателства от жалбоподателя, освен посочените по-горе РКО, не са представени. Според чл.164 ал.1 т.3 пр. второ ГПК, свидетелски показания се допускат във всички случаи, освен, ако се отнася за установяване на договори на стойност, по-голяма от 5000 лева и не са сключени от съпрузи или роднини в определена степен на родство и сватовство. При уеднаквяване на съдебната практика по реда на чл.291 ГПК в решение № 546 по гр.д. № 856 за 2009 г. на ІV ГО, касационният съд приема, че ограничението по чл.164 ал.1 т.3 от ГПК, изключващо свидетелски показания за установяване на договори на стойност по-голяма от 5000 лева, не е приложимо, когато спорът не е за наличието на съществуващо договорно отношение, а за смисъла на постигнатите договорености; ако страните спорят за значението на отделни уговорки или, когато договорът не съдържа всички уговорки, свидетелски показания са допустими за установяване на обстоятелствата, при които е сключен, както и каква е била действителната обща воля на страните; при изясняване на действителната обща воля на страните съдът може да изследва обстоятелствата, при които е сключен договорът, характерът на преговорите, разменената кореспонденция и как са изпълнявани задълженията по него след сключването му. При липсата на писмен документ за предоставяне на сумата по заема, то забраната за разпит на свидетелите е налице, ако се цели установяването на заемното правоотношение, което е над определената в закона стойност. Поради реалния характер на договора за заем, предоставената сума представлява съществен елемент на договора и установяването на предаването й със задължението за връщане от заемателя, е доказване на договора. При наличието на документ за предаване на сумата, за останалите елементи на договора няма забрана за установяването им със свидетелски показания. В хода на съдебното производство от процесуалният представител на жалбоподателя не се ангажираха доказателства, които да оборят констатациите на органите на приходната администрация. Предвид изложеното по-горе, аналогични са изводите на този състав на съда и по отношение на показанията на свид. Сотир Янков. Този извод се налага от следните обстоятелства: - В хода на ревизионното производство не излагат доводи за получено дарение от Сотир Янков; такива са наведени за първи път едва в съдебно заседание в хода на производството по адм. д. № 2986/2022 г. - достоверни доказателства за получаване на сумата от 1 600 000.00 лв. от И.П. не се представят; не се представят и доказателства, че Я.е разполагал с такива средства; голословни са твърденията му за данни за получавани доходи в такива размери, представляващи изплатени дивиденти и платени данъци върху тях; не се посочват и конкретни данни къде са съхранявани тези средства в размер на 1 600 000.00 лв., нито кога, къде и при какви обстоятелства са предадени парите. Следва да се отчете и обстоятелството, че П. и Я.се намират в роднинска връзка и показанията следва да се възприемат, освен в цялата съвкупност на събраните по делото доказателства, така и с оглед разпоредбата на чл.172 от ГПК във връзка с чл.144 от АПК, като следва да прецени фактът, че Я.е заинтересован от изхода на спора. С оглед изложеното съдът намира за необходимо да отбележи, че разпоредбите на чл.122 и следв. от ДОПК не представляват различна материалноправна уредба за възникване на данъчни задължения или на задължения за задължителни осигурителни вноски. По своята същност това е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответния закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения, респ., на задължения за задължителни осигурителни вноски. При наличие на данни за нарушения, изчерпателно изброени в чл. 122 от ДОПК, а именно: не е подадена декларация, въз основа, на която се определя задължението, налице са данни за укрити приходи/доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, какъвто е настоящият случай, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена по аналогия данъчна основа /чл.122 ал.2 от ДОПК/. В тези случаи органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. В случая, действително не е установено превишение на разходи над приходи за П., но е установено наличие на недеклариран доход от лицето, което безспорно е местно физическо лице, данъчно задължено по ЗДДФЛ, за доходите, получени през отделните данъчни (календарни) години, попадащи в обхвата на ревизията, като по силата на същия закон, облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година. В случая, от органите по приходите, с ревизията по особения ред на ДОПК, за И.П. е установено, че е придобил доход, който следва да бъде деклариран и обложен с данъци. При така установените факти и обстоятелства въз основа на събраните в хода на съдебното производство доказателства, съдът намира, че жалбата е частично основателна, поради което РА следва да бъде изменен, като установеното задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г. следва да бъде намалено от 189 173.47 лв. на 102 018.14 лв., респ. лихвата – от 101 373.56 лв. на 53 814.58 лв. При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват и на двете страни, съобразно уважената и отхвърлената част на жалбата. Така на жалбоподателя се следват такива в размер на 33 941.70 (тридесет и три хиляди деветстотин четиридесет и един и 0.70) лева, а на ответника – 29 063.77 (двадесет и девет хиляди шестдесет и три и 0.77) лева. Воден от горното, Административен съд – Пловдив, III състав,