Решение № 942 от 25.5.2022 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 3361/2020 г.

Производството на алкохол и алкохолни напитки включва обработката и преработката на всякакъв вид суровини и материали, в резултат на което се получават или опаковат акцизни стоки.“, а съгл. чл. 39 ППЗАДС кл. - производството на алкохол и алкохолни напитки се извършва в съответствие със ЗВСН и нормативните актове за неговото прилагане. Съгласно чл. 20 ал. 1 ЗАДС кл. задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление. Във вр. с приложените правни основания от ревизиращите митнически органи се отбелязва, че установяването на липси на стоки, за които се дължи акциз, на основание чл. 20 ал. 2 т. 8 за целите на акцизното законодателство се разглежда като "освобождаване на акцизните стоки за потребление", тоест като основание за определяне на задължение за акциз. Следва да се има предвид, че ЗАДСкл. не съдържа дефиниция на понятието "липси", каквато отсъства и в действащото законодателство, но е възприето, че са касае за всеки случай, при който материалният запас изцяло или частично изчезва/губи се от патримониума на предприятието поради различни причини - пожар, наводнения, кражба, както и естествени фири. Прието е също, че в контекста на ЗАДСкл. липсите са количества акцизна стока, които престават да бъдат налични, т. е. разполагаеми и количествата, които съставляват тази липса, са освободени от потребление и за тях се дължи акциз от датата на освобождаването им за потребление. В случая оспорващото дружество основава претенцията си на чл.25 ал.1 т.4 ЗАДСкл. /доп. - ДВ, бр. 97 от 2017г., в сила от 1.01.2018г./ - до освобождаване за потребление на акцизните стоки лицензираните складодържатели и регистрираните лица не дължат акциз при: технологичен брак за акцизните стоки в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност, а ревизиращите митнически органи приемат, че като „технологичен брак“ следва да се разглеждат и технологичните загуби в производството на акцизни стоки. В чл.25 ал.2 ЗАДСкл. е посочено, че нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки се определят с наредба на министъра на финансите - Наредба № 4 от 28.06.2006г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 57 от 14.07.2006г., в сила от 1.07.2006г., която определя нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки под режим отложено плащане на акциз, както и условията и редът за прилагането им. Съгласно чл.3 ал.2 и ал.3 от Наредбата, нормите на пределните размери на естествените фири при съхранение на акцизните стоки като алкохол и алкохолни продукти се прилагат при установени загуби в резултат на направена проверка /инвентаризация/ в данъчен склад за всяка акцизна стока поотделно, като за действителните количества на загубите по ал.1 и 2, които са в рамките на нормите на пределните размери на естествените фири, лицензираният складодържател не дължи акциз. В тази вр. се отбелязва, че съгл. чл.43 ал.1 ППЗАДСкл.: „ За прилагане на разпоредбата по чл. 25, ал. 1, т. 4 от закона лицензираният складодържател е задължен при поискване от митническите органи да предостави данни, удостоверяващи нормите на технологичния брак. ”. В реда на изложеното се отбелязва, че чл. 153 ЗВСП регламентира, че допустимите размери на загуби при манипулации на етилов алкохол от земеделски произход, дестилати и спиртни напитки се определят съгласно приложение № 9 на същия закон - количеството загуби/фири при манипулации за спиртни напитки е: за филтруване – 0, 40%; за прехвърляне от съд в съд – 0, 25%; за купажиране – 0, 37% и за бутилиране – 0, 50%., или общо 1, 52%. Според чл. 142 ЗВСН, спазването на технологичните изисквания при производството на етилов алкохол от земеделски произход, дестилати и спиртни напитки се установява със заверяване на техническа спецификация за производство за съответния продукт, като съгл. чл.146 ЗВСН - водят дневници по образци съгласно приложение № 8, в които вписват данни, позволяващи да се определят и контролират автентичността, произходът, категорията на стоките и извършените производствени манипулации. Ведно с посоченото се съобрази, че в конкретиката на фактите се прилага и Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им, според чл.5 от която - приспадането на естествените загуби се извършва по действителните им размери, които не може да превишават установените пределни норми. Жалбоподателат подържа, че целият технологичен процес включва и загуби от последващи манипулации, извършвани за постигане на завършен краен продукт. Същите не надвишават допустимите нормативи и общият сбор от невъзвратими фири е 3, 74%, като разходните норми са съобразени с чл.153 от ЗВСН и Приложение № 9 към закона и регламентираните количествени загуби/фири при манипулации в Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им. В случая е прието за безспорно обстоятелството, че акцизните стоки имат естествени фири и са цитирани чл.25 ал.1 т.3 и т.4 ЗАДСкл, като допустимите размери на загуби при манипулации на етилов алкохол от земеделски произход, дестилати и спиртни напитки се определят съгл. Приложение № 9 към чл.153 ЗВСП. Според ответникът, при прилагане на данъчни облекчения, каквото е освобождаването от заплащане на акциз на количествени загуби /фири/ в производствен процес, следва да се прилага подходът на документалната обоснованост на извършените производствени процеси, като същите следва надлежно да са документирани и отразени количествено и по видове, предвид факта, че не се прилагат като съвкупност /сбор/ за едно цяло производство, а по производствени процеси, доколкото законодателят изрично е разграничил различните процеси, давайки за всеки различни норми на количествените загуби /фири/. За освобождаването от заплащане на количествени загуби /фири/, възникнали в производствен процес, е необходимо: да се констатират липси; липсите да са възникнали в резултат на технологични загуби в производствен процес; загубите да са определени по количество; да бъде установено в кой производствен процес /манипулация/ са възникнали; установените като технологични загуби количества да бъдат документирани. При липса на който и да е от посочените елементи – не може да бъде приложено облекчението по см. на чл.25 ал.1 т.4 ЗАДСКл. Възприета е документална обоснованост, водеща до освобождаване от заплащане на акциз за извършените от РЛ манипулации: „Прехвърляне от един съд в друг“ в размер на 0, 25%; „Филтруване“ в размер на 0.4%; „Бутилиране“ в размер на 0.5% или общо 1, 15%. В тази вр. се поддържа, че отразяването в дневниците по ЗВСН доказва, че е извършена манипулация и че са възникнали технологични загуби при извършването й, като при освобождаване от заплащане на акциз на количествени загуби /фири/ в производствен процес това е единствения начин да бъде доказано извършването на манипулациите. Без да е доказано по предвидения начин, претендираните фири не могат да бъдат признати и в тази вр. е посочен и установеният принцип в чл.5 от Наредба № 13а-10403 – приспадането на естествените фири се извършва по действителните им размери, които не могат да превишават установените пределни норми, а в случая не са установени действителните размери на фири, които са водещи. Следователно, спорът между страните е за процента фири, които следва да се признаят на жалбоподателя и въз основа на това – дължим ли е акциз и ако да - в какъв размер. Според Техническа спецификация /л.439 и сл./ - т.8.2 разходни норми – за производство на 1000литра винена дестилатна спиртна напитка Гроздова ракия при 40 об. % алкохол се влагат винен дестилат, вода питейна – деминерализирана и добавки, като дестилиран при 65 об. % алкохол и деминерализирана вода до 1000 литра гроздова ракия при 40 об.% алкохол дават 2, 32% технологични загуби /изчисленията с този резултат са отразени в допълнителната СТЕ, л.1155/; последващи обработки. След производството на дестилат – технологичният процес включва загуби от последващи манипулации, които се извършват за постигане на завършен краен продукт: прехвърляне от съд в съд – 0, 25%; експедиционно филтриране – 0, 40%; бутилиране – 0, 50% или общо 1, 15%, като 2, 32 % + 1, 15% = 3, 47%. Тоест, технологичните загуби и фири по Техническа спецификация в размер на 2, 32% и загуби от технически манипулации в размер на 1, 15% за измерена готова бутилирана продукция са в размер на 3, 47%. Разходните норми от 01.09.2016г. за пределно допустимите фири в първичното винопроизводство и разхода за материали, влагани при обработка на вината, утвърдени от управителя на вини Сливен – фири % за ракия са / л.1241/: 0, 40% при филтриране; 0, 25% при декантиране; 0, 37% при купажиране и 0, 25% за прехвърляне от голям в голям съд, от голям в малък и от малък в малък за 1000 литра. Жалбоподателят претендира загуби от „прехвърляне от съд в съд” за целия процес до произведен краен бутилиран продукт гроздова ракия общо в размер на 1% /четири отделни манипулации по прехвърляне по 0.25% за всяка манипулация/ - три от тях са предвидени за първи етап и една за втори етап от производствения процес /потвърдено от допълнителната СТЕ/, като от страна на митническите органи са признати технологични загуби и фири за една на брой манипулация „прехвърляна от съд в съд“ в размер на 0, 25% за етап бутилиране. С неоспорената СТЕ /първа/ се установи, че в производствения процес са налице четири прехвърляния /транспортиране/ - по 0, 25% загуби, предвид технологичните операции по Технологичната схема, като реалният размер на фирите не е величина, която директно подлежи на отчитане, а се установява чрез обективно отчитане на обема и алкохолното съдържание на продукта преди и след извършване на конкретната технологична манипулация и понятието „фири“ обхваща естествено възникнали невъзвратими загуби вследствие извършване на конкретна технологична манипулация. Експертът изрази становище, че грешно в акта като изначално е посочено, че се счита, че една напитка може да бъде получена само в резултат на три операции: едно прехвърляне, едно филтриране и едно бутилиране и резултат на това се смята 1 %, тъй като само в резултат на тези три операции физически е невъзможно е да се получи напитка. Към допълнителната СТЕ имаше указания, ведно с поставените от страните въпроси / експертът да опише етапите от производството със съответните манипулации за всеки етап, както и наименованията на етапите; да посочи на какъв акт и/или документ се основава претенцията на жалбоподателя за признаване на технологични загуби за всеки от етапите – във вр. със съдържанието на жалбата против РА до Директора на Агенция Митници и документацията в ревизионната преписка, вкл. да отрази за кой етап какви загуби са признати от митническите органи спрямо претендираните от жалбоподателя и как е формиран размерът на признатите технологични загуби като общ процент; да отговори – има ли манипулация „прехвърляне от съд в съд“ и в двата етапа от производството /или във всички етапи от производството/, както и какъв размер /процент/ загуби са претендирани за тази манипулация за всеки от етапите и съответно – какъв размер са признати от митническите органи и за кой от етапите, респект. – не са признати изцяло за всеки от етапите или са признати само за един етап/. Според допълнителната СТЕ: Технологични загуби и фири при извършване на технологичните манипулации при купажиране не са отразени. Митническият орган е приел стойностите за „Дестилат или спиртна напитка“ за видове манипулации „Филтриране“, „Прехвърляне от един съд в друг“ и „Бутилиране“, като е изключил манипулация „Купажиране“, в резултат на което е получена крайна стойност в размер на 1, 15%. Прието е от ревизиращия екип, че посочените манипулации се извършват само по един път за целия процес на производство и бутилиране на готовия спиртен продукт, както и че са необходими и технологично достатъчни извършването на една манипулация „филтриране“, една манипулация „прехвърляне от един съд в друг“ и манипулация „бутилиране“ и без нито една манипулация „купажиране“, което при спазване на технологичния процес и Техническата спецификация за производство е практически неосъществимо. По отношение на манипулацията „прехвърляне от съд в съд“ в заключението е посочено, че се извършва и при двата етапа от производството т.е. във всеки от двата етапа се извършва транспортиране на дестилат, като последното е обвързано с описанието на технологичния /производствения/ процес и поради обстоятелството, че различните дейности /манипулации/ свързани с приемане, обработка /купажиране/ и съхранение /първи етап/, и купажиране, филтрация, съхранение, декантиране, бутилиране /втори етап/ се извършват на различни технологичнообособени производствени помещения, намиращи се на около 10 метра разстояни е, вкл. паралелно с това при извършване на технологичните манипулации се налага прехвърляне на водно - алкохолна смес /гроздова ракия в различни етапи на технологична обработка/ между отделни съдове посредством тръбопроводна мрежа и система от помпи. „… доказано от изходната информация истинския брой е четири прехвърляния, тоест общо имаме единица – 0.25 х 4 = 1.“. По отношение посоченото - Т ехнологични загуби и фири за обработка „купажиране“ не са признати от ревизионния екип по всички Актове за произведена и измерена готова бутилирана продукция за 2018 година показани в Таблица 1, колона № 7 „Купажиране“, а в Актовете за купажирана и измерена наливна продукция издадени през 2019 година, невъзвратими загуби /фири/ от купажиране в размер на 0, 37% са признати от страна на ревизиращите органи, устно бе пояснено - за 2019г. са признати. „…защото 2019г. „Вини Сливен“ не ги е включил тези суми в актовете.“. Това бе уточнено и посредством информация от ССч.Е - при голяма част от готовата продукция размера на фирите за целия производствен процес е измерен едва при бутилирането като общ процент за всички процеси. По всички Актове за бутилиране са осчетоводени производствени фири и в този см. експертът счита, че е налице отразяване на фирите по целия производствен процес едва при процеса на бутилиране. Същевременно в разходни норми на дружеството е налице разграничаване на фирите при първата част на производствения процес в размер на 2, 32% и при последващите манипулации в размер на 1, 15%. ССч.Е е установила, че са осчетоводени действителните размери на фирите, изчислени ръчно в актовете, а не допустимия размер, като не във всички актове има направено изчисление на допустимите фири съгласно броя на операциите и на действително установените фири. Независимо на колко части е разделен технологичния процес, Вини Сливен ООД не са разделяли начисляването на фирите на отделните части от процеса, а са отразявали действителните размери на фирите до бутилирането. Тоест, в конкретика спорът се изразява в това - следва ли да се признаят претендираните от оспорващото дружество технологични загуби в размер на 3.47 % вместо признатите от митническите органи, които приемат, че посочените по-горе манипулации се извършват само по един път за целия процес на производство и бутилиране на готовия спиртен продукт, както и че са необходими и технологично достатъчни извършването на една манипулация „филтриране“, една манипулация „прехвърляне от един съд в друг“ и манипулация „бутилиране“ и без нито една манипулация „купажиране“, което при спазване на технологичния процес и Техническата спецификация за производство е практически неосъществимо – според двете СТЕ. Както бе посочено, по отношение манипулацията „прехвърляне от съд в съд“ посредством СТЕ се установи, че се извършва и при двата етапа от производството – до бутилиране и в процеса на бутилиране се извършва транспортиране на дестилат, а относно манипулацията „купажиране” се установи, че технологични загуби и фири не са отразени - от съставените от дружеството актове за купажирана и измерена наливна продукция не се установяват технологични загуби. В тази насока е отразено в първата СТЕ, че след получаване или закупуване на винен дестилат, в две производствени помещения се приема винения дестилат и след началната корекция на алкохолното съдържание, водоалкохолната смес се транспортира по тръбопровод до съседната сграда, като при описание на технологичните операции са отразени транспортирания, осъществяващи практически прехвърляне от съд в съд, ведно с операция разтоварване, която също генерира загуби, или четири манипулации за прехвърляне. Първият етап е преди бутилиране, а втория е възприет като бутилиране от ревизиращите органи или първи етап – Производство на наливен ВАН, а втори етап – Бутилиране. В допълнителната СТЕ са описани манипулациите в първи етап, в обхвата на които транспортиране /прехвърляне от съд в съд/ и манипулациите във втори етап, сред които също транспортиране /прехвърляне от съд в съд/. Съгл. Техническа спецификация винена дестилатна спиртна напитка Гроздова ракия ТС № 01-2016, заверена от МИЕ с рег.№ 95-00-221/1 от 23.08.2016г., технологичният процес включва прехвърляне от съд в съд и в двата етапа на производството, като при бутилирането се извършва и експедиционно филтриране. Ревизираното дружество е съставяло актове за приключване на двата етапа - за купажирана и измерена наливна продукция и за произведена и измерена готова бутилирана продукция, като за ревизираните периоди в актовете за купажирана и измерена наливна продукция се вписва произведената наливна продукция от вина/ван в цех 25/11 /т.2, л.567 и сл. и т.3 – посочени в допълнителната СТЕ и в ССч.Е с лист, на който се намира документът от двете таблици за актовете - конкретно за ревизираните периоди, с отразена корекция за вписани данни за периоди извън обхвата на ревизираните/. В актовете за произведена и измерена готова бутилирана продукция чрез измерване е установена бутилирана ВАН в цех 25/1 и предадена към склад 111 готова бутилирана продукция. В допълнителната СТЕ ясно е посочено /л.1158, посл. абзац/, че манипулацията „прехвърляне от съд в съд” се извършва и при двата етапа от производството – във всеки от двата етапа се извършва транспортиране на дестилат. Три прехвърляния са предвидени за първи етап и едно за втори етап. В тази вр. бе указано на ССч.Е да извърши преизчисление на задълженията по РА /главници и лихви/ за всеки период и ги представи като сбор, при съобразяване с данните от СТЕ в частта относно констатации за четири манипулации по прехвърляне от съд в съд за двата етапа – всяка по 0, 25% или общо 1%, като прибави към признатите от административния орган технологични загуби, отразени в Решението от 11.12.2020г. – л.29а гръб, т.1 /1, 15%/ - 0, 75% /три операции по прехвърляне от съд в съд, предвид възприета само една – 25%; СТЕ – л.1159, т.4/ или 1, 15 + 0, 75 = 1, 9, вкл. при отчитане на посоченото в СТЕ – л.1162, т.4: „Технологични загуби и фири при извършване на технологичните операции при купажиране не са отразени“. Следва да бъде отбелязано, че ССч.Е потвърди правилни изчисления на ревизиращите органи по отношение данъчната основа и приложена акцизна ставка - чл.28 ал.1 т.5 и чл.31 ал.1 т.5 ЗАДСКл. и в Приложенията към ССч.Е са съобразени ревизираните периоди. Съгласно чл.41 ЗАДСкл. размерът на дължимия акциз се изчислява, като данъчната основа се умножи по акцизната ставка. В случая данъчната основа е правилно определена съгл. чл.28 ал.1 т.5 ЗАДСкл. и правилно е приложена акцизната ставка, посочена в чл.31 ал.1 т.5 ЗАДСкл. ССч.Е потвърди и констатацията за разлики между вложеното количество наливна продукция и полученото бутилирано количество. Разликите между вложеното количество наливна продукция и бутилираното количество е описано на база брой бутилки и вместимост на съответната бутилка в колона „Изчислени фири при бутилиране в литри“. Предвид изложените съображения се възприема преизчислението, представено в Приложение 2 към ССч.Е, при отчитане непроменен резултат от РА по отношение 2020г. Предвид изводите на двете СТЕ за практическа невъзможност за постигане на краен продукт /гроздова ракия/ без нито една манипулация „купажиране“ и само с една манипулация „прехвърляне от съд в съд”, вкл. данните в ССч.Е за осчетоводяване на действителните размери на фирите до бутилирането, независимо на колко части е разделен технологичния процес, тъй като Вини Сливен ООД не са разделяли начисляването на фирите на отделните части от процеса, се съобрази тезата за документална обоснованост на ответника. Действително, отчитането /отразяването/ на технологичните загуби и естествени фири в технологичната документация, както и в актовете за произведена и измерена готова продукция, е един от възможните способи с препоръчителен характер и се п рилага с цел технологична последователност на отчитане на загубите в процеса на обработка и бутилиране на спиртната напитка, но от друга страна следва да се има предвид, че макар чл.25 ал.1 т.4 ЗАДСкл. да не съдържа изрична препратка към Наредба № 13а-10403/59г. за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхранението и транспортирането им, в таблица 8, раздел III на която са регламентирани количествените загуби /фири/ при манипулации, свързани с производството на спирт и високоалкохолни напитки /ВАН/, то - „Установяването на пределни норми на признати технологични загуби в нормативен акт или в техническа документация не означава задължително признаването на загуби в тези пределни норми.” /Решение № 5699/2021г., ВАС/. В случая основателно митническите органи са приели, че при определянето на пределни размери на технологичните загуби в производството на ВАН в случаите по чл. 25 ал. 1 т. 4 ЗАДСкл. следва да бъдат съобразени регламентираните такива в приложение № 9 към чл. 153 ЗВСН / в сила от 16.09.2012г./, но същевременно „Технологичните загуби следва да бъдат доказани като размер и ако те надвишават максимално допустимите, следва да се признаят в максимално допустимите размери, но ако са в размери, по-малки от максимално допустимите, няма логика да не бъдат признати в доказаните им размери. В този смисъл е например и чл. 5 от Наредба № 13а-10403/59 за пределните размери на естествените фири, според който приспадането на естествените фири се извършва по действителните им размери, които не може да превишават установените пределни норми. Правилно е приетото от митническите органи, че за да се приложат регламентираните в чл. 153 ЗВСН допустимите размери на загуби при манипулации, последните следва да са описани в дневник 2 по чл. 146, ал. 1 ЗВСН.” - Решение № 5699/2021г., ВАС /посоченият съдебен акт касае ревизирани периоди от 21.12.2016г. до 31.07.2018г. по отношение същите страни и изходни данни/. Дневник 2 касае именно извършените производствени манипулации и в случая бе установено от съдебните експертизи, че при голяма част от готовата продукция размера на фирите за целия производствен процес е измерен едва при бутилирането като общ процент за всички процеси, като същевременно в разходни норми на дружеството е налице разграничаване на фирите при първата част на производствения процес в размер на 2, 32% и при последващите манипулации в размер на 1, 15%. Предвид изложеното относно констатации за четири манипулации по прехвърляне от съд в съд за двата етапа – всяка по 0, 25% или общо 1%, следва, че резултата от РА следва да бъде коригиран при отчитане на технологични загуби по прехвърляне от съд в съд за двата етапа на производството или общо 1, 9 %. Жалбоподателят е направил разноски за: 50лв. държавна такса; 800лв. общо за съдебни експертизи или сбор от 850лв. В пълномощното за адв.К. от 08.02.2021г. на л.850, т.3 е отразено договорено възнаграждение в размер на 100лв. – платимо до 01.03.2021г. без да са представени доказателства за заплащането му и в частта от документа за платена сума не е четима цифра. Ответникът е направил разноски в размер на 150лв. за допълнителна СТЕ и юрисконсултско възнаграждение в съответствие с чл.8 ал.1 т.3 от Наредба № 1/2004г. за минималните адвокатски възнаграждения. Предвид списък с разноски на ответника /л.1348, т.5/ се съобрази, че не подлежат на присъждане разходи за обществен транспорт и дневни разходи за командировка. Разноски на страните са дължими за присъждане съразмерно уважената и отхвърлена част от жалбата / общ размер на задълженията по РА – 8 120, 43лв.: 6 938, 28лв. главница и 1 182, 15лв. /формиран като сбор от: задължения за периода 01.08.-31.12.2018г. – 6 149, 21лв. главница и 1086, 82лв. лихва; 01.01.-31.12.2019г. – 573, 47лв. главница и 81, 32лв. лихва; 01.01.-28.02.2020г. – 215, 60лв. главница и 14, 19лв. лихва – Приложение № 1 от ССч.Е относно размер на задълженията по РА по периоди за съответната година /; общ размер на задълженията по Приложение № 2 от ССч.Е – 5 057, 98лв.: 4 331, 03 лв. главница и 726, 95 лихви /формиране като сбор от задължения за периода 01.08.-31.12.2018г. – 4 057, 51лв. и 705, 48лв. лихви; 01.01.-31.12.2019г. – 57, 92лв. главница и 7, 28 лв. лихви; 01.01.- 28.02.2020г. – 215, 60лв. главница и 14, 19лв. лихва/. Мотивиран така, съдът