Решение № 1617 от 16.8.2024 г. на Административен съд - Добрич по дело № 145/2022 г.

Производството е по реда на чл. 226 АПК, вр. чл. 156 и сл. ДОПК.

Образувано е по жалба на Д. М. Г., [ЕГН], с постоянен адрес в с. Добрево, ул. Четвърта № 9, чрез Адвокат И. С. - ДАК, против Ревизионен акт № Р-03000820007164-091-001/18.10.2021г., издаден от орган по приходите при ТД НАП-Варна, потвърден с Решение № 311/14.01.2022г. на директора на Д. ОДОП–Варна при ЦУ на НАП, с които на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. в размер на 4509, 00 лв. и лихва 1626, 11 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018г. в размер [рег. номер]. и лихва 547, 51 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019г. в размер на 6 377 лв. и лихва 841, 48 лв.; данък върху добавената стойност за д. период м.10.2017г. в размер на 4258, 72 лв. и лихва 1696, 53 лв.; данък върху добавената стойност за д. период м.10.2018г. в размер на 880 лв. и лихва 261, 33 лв.; данък върху добавената стойност за д. период м.11.2018г. в размер на 503, 25 лв. и лихва 145, 25 лв.; данък върху добавената стойност за д. период м.09.2019г. в размер на 6538, 80 лв. и лихва 1335, 11 лв.

В жалбата са изложени оплаквания, че обжалваният РА е издаден при съществено нарушение на процесуалните правила, при неправилно приложение на релевантните материални разпоредби, оспорени са определените и начислени размери на данъка по ЗКПО и този по ЗДДС, наведени са доводи за неправилно тълкуване на събраните доказателства и оттам за неправилно изградени правни изводи, относно установената дължимост на публичните задължения за процесните данъчни периоди. На подробно изложените в жалбата основания се претендира отмяна на обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен и необоснован, евентуално се претендира изменение на същия досежно размерите на дължимите публични задължения. Претендират се сторените по делото разноски. В съдебно заседание жалбата се поддържа по изложените в същата съображения. Депозирани са и писмени бележки по съществото на спора.

Ответната страна Д. "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Моли съдът да я отхвърли и потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, Административният съд приема за установено от фактическа страна следното:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа на ЗВР № Р-03000820007164-020-001/25.11.2020 г., издадена от Е. С. Х. - началник сектор при ТД на НАП-Варна, съгласно Заповед № Д-2273/20.12.18г. на Директора на ТД на НАП-Варна, връчена на жалбоподателя на 03.12.18 г. по електронен път. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от връчване на ЗВР. Същата е с определен обхват - установяване на задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2017 г.- 31.12.2019 г. и Данък върху добавената стойност за периода 01.01.2017 г.- 31.12.2019 г. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗВР Р-03000820007164-020-002/04.03.2021 г., с която до 29.04.2021 г. удължен срока в който е следвало да завърши ревизията. Със Заповед № Р-03000820007164-023- 001/09.03.2021 г. производството е спряно, а със Заповед Р-03000820007164-143-001/06.04.2021 г. е възобновено, .

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК е изготвен РД № Р-03000820007164-092-001/19.07.2021 г., съобщен на жалбоподателя по електронен път на 20.07.2021 г. В срока по чл. 119, ал. 3 ДОПК е издаден обжалвания РА, с № Р-03000820007164-091- 001/18.10.2021 г. С него на Земеделския производител Д. Г. са определени данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Актът е издаден от компетентен орган, съгласно Заповед № Д-2273/20.12.18г. на Директора на ТД на НАП-Варна и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци водещи до неговата нищожност.

В резултат на административно обжалване на РА по реда на чл. 117 и сл. ДОПК, Директорът на Д. "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 311/14.012022 г., с което е потвърдил изцяло РА.

В хода на ревизионното производство са направени следните относими към предмета на делото фактически констатации:

1. Установено е, че Д. М. Г. е регистриран като земеделски производител с регистрационна карта № 72624/25.01.2013 г, издадена от Областна Д. „Земеделие“ към МЗХ, град Добрич (л. 1391 от адм. преписка). Същият е подавал анкетни карти и посочил в анкетни формуляри местонахождение на стопанисваните имоти, площ в хектари и засадени култури в тях в раздел растениевъдство (л. 404-551 от адм. преписка). Регистриран е по ЗДДС от 23.03.2011 г. на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС.

От писмените му обяснения в анкетните карти към ОД „Земеделие“ към МЗХ гр. Добрич, представените договори за аренда с физически лица, ревизиращите органи са установили, че за периода от 01.01.2017 г. - 31.12.2019 г. земеделският производител обработва земя под аренда около 2500 дка, от които има и необработваеми 500 дка. Извършваната дейност е в две области на страната - Добрич и Бургас. Машините за извършваната дейност се намират в двора на личната къща на земеделския производител в с. Добрево. Личната земя на ЗП в общ. Добрич е около 100 дка. и 70-80 дка в с. Заберново, Бургаско. Не притежава собствени складове и бази. Продукцията се съхранява в лицензирани складове, а част от нея се продава направо от полето. Обработва земеделски земи и пасища в землищата на с. Добрево и с. Овчарово, община Добрич - селска, област Добрич, с. Загорци - община Крушари, област Добрич и с. Стоилово, с. Калово и с. Заберново, община Малко Търново, област Бургас. Органите по приходите са установили и че финансирането на дейността на ЗП през ревизирания период е от реализирана продукция, приходи от собствена дейност, от субсидии и от заеми, предоставени от банки, по договори, подробно описани на стр. 3 от РД. Установени са получени субсидии и държавни помощи от ЗП по различни схеми за подпомагане в размер [рег. номер], 79 лв. за 2017 г.. 117975, 89 лв. за 2018 г. [рег. номер], 01 лв. за 2019 г, посочени в таблица на стр. 4 от РД.

Установено е също така, че Д. Г. е подал декларации, с които е избрал да определя облагаемия си доход от стопанската си дейност по реда на чл. 26 ЗДДФЛ и да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ.

Относно ДП 2017 г.:

С подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2017 г. с вх. № 0800И0177840/27.04.2018 г., жалбоподателят е декларирал общо приходи в размер [рег. номер], 50 лв, общо разходи - 195132, 66 лв, и счетоводна печалба в размер на 23411, 84 лв. Счетоводният финансов резултат е преобразуван в посока на увеличение със сума в размер на 1792, 00 лв. с годишните счетоводни разходи за амортизации по чл. 54, ал. 2 ЗКПО и в посока на намаление със същата сума с годишни данъчни амортизации по чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Формирана е данъчна печалба в размер на 23 411, 84 лв. Формирана е годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ от 22447, 04лв. и след приспадане на задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за сметка на ЗЛ от 964, 80 лв. е деклариран полагащ се данък при ставка 15 % в размер на 3 367, 06 лв. (л. 133 8-1342 от адм. преписка). При ревизията е установено, че данъкът е внесен, ведно с начислена лихва за закъснение в размер на 31, 29 лв.

В отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от РЛ № Р-03000820007164-040-001/09.04.2021 г. (л. 1026-1032 от адм. преписка), от РЛ, са представени документи и счетоводни регистри, справки и писмени обяснения, договори за аренда и нотариални договори за покупка на земя, ГДД, оборотни ведомости и разпечатки от хронологии на счетоводни сметки за 2017г. (л. 1338 - л. 1352 от адм. преписка), за 2018 г. (л. 1353 - л. 1368 от адм. преписка) и за 2019г. (л. 1369 - л. 1383 от адм. преписка), писмени обяснения (л. 1388 - л. 1390 от адм. преписка) и справка за количество, себестойност и цена на произведена и продадена продукция (л. 1386 от адм. преписка), справки за изплатени ренти в брой на физически лица за 2018 г. (л. 1360 - л. 1361 от адм. преписка) и за 2019г. (л. 1384-л. 1385 от адм. преписка).

От счетоводните регистри за 2017 г. ревизиращия екип е установил, че декларираните приходи с подадената ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ в общ размер [рег. номер], 50 лв. са формирани от приходи от продажба на продукция (пшеница, царевица, слънчоглед, домати и дини) в размер на 50740, 16 лв - хр. регистър на сметка 701 - приходи от продажба на продукция (л.1350 гръб от адм. преписка) и приходи от финансирания - 167804, 34 лв. - хр. регистър на сч. сметка 705 (л. 1350 от адм. преписка). Декларираните с годишната данъчна декларация разходи в общ размер [рег. номер], 66 лв, са формирани от отчетените по съответните счетоводни сметки разходи за материали, разходи за външни услуги - 139077, 52 лв., като основните разходи от тях са такива за ренти и наеми към общини и други административни услуги, разходи за амортизации, разходи за лихви и други финансови разходи.

От хр. регистър на сметка 701 - Приходи от продажба на продукция и на сч. сметка 411 Клиенти (л. 1351 от адм. преписка), ЗП Д. Г. е декларирал с документ № 70 продажба на дини с облагаема стойност 3452, 00 лв. и с документ № 72 продажба на домати с облагаема стойност 3420, 00 лв. и получател - „население“. След преглед на издадените от ЗЛ фактури, ревизиращите установили, че фактурите са издадени на С. Г. Г. и са както следва: фактура № 0...70/04.10, 2017 г. с предмет дини 86 300 кг. по 0, 04 лв. ДО 3452, 00 лв. и ДДС - 690, 40 лв, (л. 1392 гръб от адм. преписка); фактура № 0...72/25.10.20172г. с предмет домати 68, 400 т. X 50 лв. ДО 3420. 00 лв. и ДДС - 684. 00 лв. (л. 1392 от адм. преписка).

Относно ДП за 2018 г.:

С подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2018 г. с вх. № 0800И0215065/30.04.2019г. жалбоподателят декларирал общо приходи в размер [рег. номер], 55 лв., общо разходи - 158378, 62 лв., и счетоводна печалба в размер на 26138, 93 лв., както и данъчна печалба в същия размер след данъчно преобразуване. Формирана е годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ - 24437, 57 лв., като след приспадане задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за сметка на ЗЛ 1701, 36 лв. е деклариран данък при ставка 15 % от 3 665, 00 лв. (л, 1353-1357 от адм. преписка). Установено е при ревизията, че данъкът е внесен в срок.

От хр. регистър на сметка 701 - Приходи от продажба на продукция за 2018г. (л. 1365 от адм. преписка) и сметка 411 - Клиенти (л. 1368 от адм. преписка), както и след преглед на копия на фактурите, ревизиращите установили, че от ЗП са издадени фактури с получател С. Г. Г., с които са документирани продажби на земеделска продукция: с фактури № 76 и № 77 - продажба на дини с единична цена за 1 кг. 0, 02лв. и с облагаема стойност 2000, 00лв. (л. 1394 от адм. преписка), с фактура № 81 - продажба на картофи с единична цена 0, 05лв. и облагаема стойност 1200, 00лв. (л. 1393 гръб от адм. преписка). Издадени са фактури с получател Е. П. Р. (майка на съпругата на ЗЛ), с които са. документирани продажби на земеделска продукция с фактура № 75 - дини с единична цена за 1 кг. 0, 02 лв. и облагаема стойност 2000, 00лв. и с фактура № 79 - дини с единична цена за 1 кг. от 0, 02 лв. и облагаема стойност 1000, 00лв. (л. 867 от адм. преписка).

Относно ДП за 2019 г. С подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2019 г. с вх. № 0800И0244425/30.04.2020 г. жалбоподателят е декларирал общо приходи в размер [рег. номер], 46 лв., общо разходи [рег. номер], 51 лв. и счетоводна печалба в размер на 35767, 95лв., както и данъчна печалба в същия размер след данъчно преобразуване. Формирана е годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ от 33899, 79 лв. като след приспадане на задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за сметка на ЗЛ от 1868, 16лв. е деклариран полагащ се данък при ставка 15 % в размер на 5084, 97лв. (л. 1353 - л. 1357 от адм. преписка). При ревизията е установено, че данъкът е внесен в срок, като е ползвана отстъпка от 5% на основание чл. 53 ЗДДФЛ в размер на 254, 25лв.

От хр. регистър на сметка 701 - Приходи от продажба на продукция за 2019 г. (л. 1378 от адм. преписка) и на сметка 411- Клиенти (л. 1382 от адм. преписка), както и след преглед на копия на фактурите, е установено, че от ЗЛ са издадени фактури с получател С. Г. Г., с които са документирани продажби на земеделска продукция с фактура № 0...85/17.09.2019 г. с предмет краставици 13 700 кг X 0, 03 лв. ДО - 411, 00 лв. и ДДС - 82, 20 лв. (л. 1395 гръб от адм. преписка) и фактура № 0...86/20.09.2019 г. с предмет домати 106000 кг. X 0, 02 лв. ДО - 2120, 00 лв. и ДДС - 424, 00 лв. (л. 1396 от адм. преписка).

За установяване действителността на фактурираните доставки и начина на изчисляване на стойността им на основание чл. 57 ДОПК в хода на ревизията до издаване на РД са връчени ИПДПОТЛ до трети физически и юридически лица, търгуващи с изследваните земеделски продукти или имащи сведения за пазарните цени на горепосочените селскостопански стоки. Получени са отговори от Система за агропазарна информация с вх. № 4524/12.04.2021г. (л. 721 от адм. преписка), „Реголит“ ООД, гр. Добрич с вх. № 5961/24.06.2021г. (л. 767-742 от адм. преписка), „Анона Трейд“ ЕООД, гр. Велики Преслав с вх. № 5793/18.06.2021г. (л. 722-737), „Папи-2006“ ООД, гр. Бургас с вх. № 6016/28.06.2021г. (л. 698-702 от адм. преписка), „М. плод“ ЕООД с вх. № 5862/22.06.2021г. (л. 698-702 от адм. преписка), до „Гюлка“ ЕООД с вх. № 5921/23.06.2021Г. (л. 680-690.

Ревизиращият екип е приел, че за продадените през 2017 г. 68400 кг. домати за цена от 0, 05 лв. към свързано лице е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, като за определяне размера на отклонението е приета като реална продажна цена 0, 30 лв. - най-ниската продажна цена от събраната информация (л. 736 от адм. преписка). Същото е прието и относно дините 86300 кг., които били продадени от ЗЛ за цена от 0, 02 лв. Приета е отново най-ниската продажна цена от събраната информация - 0, 08 лв. (л. 735а-735 от адм. преписка).

Същият подход за определяне отклонението от облагане по сделките между свързани лица е бил приложен от ревизиращите и относно ДП за 2018г., като за продажна цена на дини през 2018 г. е приета най-ниската продажна цена от събраната информация - 0, 10 лв. и за продажна цена на картофи - 0, 13 лв. (л. 639 от адм. преписка).

По същия начин е определено и отклонението от облагане по сделките между свързани лица за 2019г, като за продажна цена на краставици през 2018 г. е приета най-ниската продажна цена от събраната информация - 0, 25лв. и за продажна цена на домати от 0, 20 лв., видно от таблица на стр. 38 от РД (л. 648 от адм. преписка).

С оглед подадено от ЗП Д. Г. възражение срещу РД, са извършени допълнителни процесуални действия и е събрана допълнителна информация от ДФ Земеделие гр. София относно мястото на произвеждане на продадените от ЗЛ артикули. В отговор на ИИДДКО № Р-03000820007164-032- 10/03.09.2021 г. до ДФ „Земеделие“, гр. София, с което са изискани отчетни формуляри или други документи, вкл. за обвързано подпомагане, с които пред ДФ „Земеделие“ са декларирани добити и реализирани (на едро и дребно) количества селскостопанска продукция в ревизираните стопански години, е получен отговор вх. № ЕП-1751#1/14.09.2021 г. (л. 372-378 от адм. преписка). Извършени са и допълнителни процесуални действия - ИПДСПОТЛ до земеделски производители от горепосочените югоизточни райони и получена информация и документи от ЗП С. С. с. Равадиново, общ. Бургас от „Ил-89“ ЕООД, от „Булгарцвет-90-Т.“ ЕООД, от „Ковач Давид“ ЕООД, от „Контрол“ ЕООД, от „Акер БГ“ ЕООД, от ЗП М. И. Щ.-С., от ЗП Р. П. К., от Д. Т. С., от Т. Д. С., от Г. Х. Д., от Д. Н. С., от Г. А. М., от Д. К.: В. и от И. Т. К.. Въз основа на допълнително събраната информация изложена в таблици от стр. 13 до стр. 16 на РА са посочени установените продажни цени по реални доставки от земеделски производители и търговци на едро от Област Бургас, община М. Т. и околните общини, по издадени фактури с предмет дини и домати през 2017 г., дини и картофи през 2018 г., краставици и домати през 2019 г. (л. 24-27 от адм. преписка).

Относно произведените през 2017 г от ЗП Д. Г. 68400 кг. домати и 86300 кг. дини, продадени на свързано по см. на §1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК лице на символични цени - 0, 05 лв./кг. за домати и 0, 04 лв./кг. за дини, при ревизията не са били представени данни за това, вкл. аналитична счетоводна отчетност, каква част от продукцията от домати е произведена в с. Добрево, общ. Добрич и каква част в с. Заберново, общ. М. Т.. Продадените количества зеленчуци от ревизирания земеделски производител са разпределени с РА по райони на производство, пропорционално на декларираните от него площи при подаване на искания за подпомагане за същите от фонд Земеделие. В подадените от ревизираното лице Отчетни формуляри пред ДФ „Земеделие" са били заявени парцели, на които през 2017 г. е произведена продукция - домати, а именно 2, 28 ха в с. Добрево и 1, 29 ха в с. Заберново, предвид което добитата продукция от 68400 кг. домати е разпределена с РА пропорционално на заявените площи, в т.ч. е прието, че 43680 кг. (63, 86 %) са произведени в с. Добрево, а останалата част от 24720 кг. (36, 14 %) в с. Заберново.

Относно пазарните цени на полските домати в района на общ. Добрич през 2017 г. е установено, че варират от 0, 30лв. (л. 736 от адм. преписка) до 0, 48 лв. (л. 767 от адм. преписка), а тези в района на с. Заберново, описани в таблица на стр. 13-14 от РА варират от 0, 33 лв. до 2, 00 лв. за 1 кг. Изчислена е пазарната стойност на продадените 43 680 кг. домати на 13 104, 00 лв. без ДДС (43 680 кг. • 0, 30 лв./кг.), а на 24 720кг. - 8 157, 60 лв. без ДДС (24 720 кг. • 0, 3 3 лв. ).

Относно добитата през 2017 г. продукция от 86300 кг. дини от землищата на с. Заберново е прието за установено, че е с идентична пазарна стойност на установената с ревизионния доклад в регион общ. Добрич. Изложено е в таблица на стр. 15 от РА, пазарната цена на дини в регион общ. Малко Търново през 2017 г. варира от 0, 08 лв. до 0, 40 лв. за 1кг. В обобщение от ревизиращите е прието, че отклонението от пазарните цени за горепосочените сделки през 2017 г. е изчислено на обща стойност 21293, 60лв.

За произведените през 2018 г. от [рег. номер] кг. дини и 24000 кг. картофи, продадени на. свързани по см. на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК лица на цени - 0, 05 лв./кг. за картофи и 0, 02 лв./кг. за дини, при ревизията е установено, че същите са от засаждения в с. Заберново. В подадените от РЛ отчетни формуляри пред ДФ „Земеделие“ са заявени парцели, на които през 2018 г. е произведена продукция - дини и картофи, съответно 13, 95 ха и 1, 20 ха в с. Заберново. В тази връзка възраженията по отношение изследваните пазарни цени на продукцията на територията на общ. Добрич са приети за основателни. Изследвани са пазарните цени в общ. Малко Търново, общ. Созопол, изложени в таблица на стр, 14-15 от РА (л. 25-26 от адм. преписка), откъдето е видно, че пазарните пени за продукт картофи варират от 0, 04 лв. до 0, 70 лв. за 1 кг., в зависимост от продаденото количество, а за продукт дини - от 0, 042 лв. до 0, 542 лв. за 1 кг., отново според количеството продадена продукция. При съобразяване с фактурираните от РЛ през 2018 г. обеми от дини и картофи, ревизиращите органи са приели пазарна цена на картофите 0, 10 лв. за 1кг., а за дините - 0, 042лв. за 1кг. В обобщение отклонението от пазарните цени за горепосочените сделки през 2018 г. е изчислено от ревизиращите на обща стойност 8900, 00лв. в таблица на стр. 20 от РА (л. 31 от адм. преписка).

За произведените през 2018 г. от [рег. номер] кг. домати и 13700 кг. краставици, продадени на свързано по см. на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК лице на цени от 0, 02 лв./кг. за домати и 0, 03 лв./кг. за краставици, е прието за установено разпределение по райони съобразно подадените от РЛ отчетни формуляри пред ДФ „Земеделие“. Заявените парцели, на които през 2019 г. е произведена продукция - домати и краставици, са съответно 6, 23 ха в с. Заберново и 0, 48 ха в с. Добрево.

Отправените от ЗЛ възражения по отношение изследваните пазарни цени на продукцията (домати) на територията на общ. Добрич, с РА са приети за основателни. Изследвани са пазарните цени в общ. Камено, общ. Созопол и общ. Царево, обл. Бургас, посочени в таблица на стр. 13-14 от РА, съгласно която пазарните цени през 2018 г. за продукт домати на открито варират от 0, 30 лв. до 2, 00 лв. за 1 кг., в зависимост от продаденото количество. За продукт краставици, пазарната цена на територията на общ. Добрич е установена с ревизионния доклад на 0, 25 лв. за 1 кг. При съобразяване с фактурираните от РЛ през 2019 г. обеми от домати и краставици, с РА са приети като пазарна цена на полските домати от 0, 30 лв. за 1 кг., а за краставиците - 0, 25 лв. за 1 кг. Отклонението от пазарните цени за горепосочените, сделки през 2019 г. е изчислено на обща стойност 32694, 00лв. в таблица на стр. 20-21 от РА (л. 31-32 от адм. преписка).

Предвид гореизложеното, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ и § 1, т. 8 и т. 10 от ДР на ЗКПО, с РА е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЗП Д. Г. за 2017 г. със сума от 21293, 60 лв., за 2018 г. със сума от 8900, 00лв. и за 2019 г. със сума от 32694, 00лв.

1. Установено е в хода на ревизията, че за процесните ДП обработваната земеделска земя от ЗП Д. Г. е собствена и наета от физически лица, с които са сключени договори за наем и аренда. В счетоводството на предприятието на земеделския стопанин рентата платена по банков път е отразявана по сметка 498 - „Други дебитори“, а рентата платена в брой е отразена в сметка 499 - „Други кредитори“ и като разход по сметка 602 - „Разходи за външни услуги“. Сумите са включени и участват при декларирането на общата сума на извършените разходи за съответната година.

В счетоводните регистри на предприятието на ЗП за 2017 г, 2018 г. и 2019 г. представените банкови извлечения и писмени обяснения (л. 1388 от адм. преписка) става ясно, че на 16.02.2017г. е изплатена рента по банков път в размер на 9 510, 00 лв. на съпругата на ЗП - С. Г. Г. за 2017 г. (л. 1347-1349 от адм. преписка), представените банкови извлечения за период 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. (л. 1183 от адм. преписка) и писмени обяснения (л. 1388 от адм. преписка). През 2018 г. ѝ е изплатена рента в размер на 4 350, 00 лв. - счетоводни регистри (л. 1363-1364 от адм. преписка), представената справка за изплатени ренти в брой (л. 1360 гръб-1361 от адм. преписка) и писмени обяснения. През 2019 г. на Г. е изплатена рента в размер на 9 820, 00 лв. - видно от счетоводните регистри (л. 4377 от адм. преписка), представените банкови извлечения (л. 1139 от адм. преписка) и писмени обяснения.

Ревизиращият екип не е установил наличие на представен договор за наем, за аренда на земеделска земя или на информация относно площта на предоставените земи, каква категория са е и с какъв административен адрес са тези земи. Представен е бил само един НА № 152, том XI, рег. № 8569, дело 1121 от 26.11.201Зг., с който С. Г. Г. купува поземлен имат № 015004, находящ се в землището на с. Добрево с [ЕКАТТЕ] с площ 2, 390 дка с начин на трайно ползване - нива, местност „Край селф” (л. 1387 от адм. преписка).

Прието е, че счетоводните разходи, извършени на основание невалиден договор за наем (аренда) на земеделска земя, съставен от земеделски стопанин, избрал реда за облагане по чл. 26 ЗДДФЛ, и сключен със свързано лице в режим на СИО по смисъла на СК, не следва да се квалифицират като документално обосновани по смисъла на ЗСч и ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО същите не са признати за данъчни цели. С тези съображения тези разходи не са признати, като на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с РА е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЗП Д. Г. за 2017 г. със сума от 9510, 00 лв., за 2018 г. със сума от 4350, 00 лв. и за 2019 г. със сума от 9820, 00 лв.

1. В хода на ревизията е установено, че от „Братя Донки“ ЕООД, ЕИК 200093444, са декларирани изплатени доходи на Д. Г. в размер на 1579, 50 лв. (л.1416 от адм. преписка). С ИПДСПОТЛ от получателя са изискани и представени покупно-изплащателна бележка от 01.11.2018 г. сер. № 100928, сметка за изплатени суми (л. 676-678 и л. 1421 от адм. преписка); справка за изкупено тиквено семе от дружеството в периода 01.11.2018 г. - 30.11.2018 г. от физически лица (л. 1419 от адм. преписка), пътен лист (л.1417-1418 от адм. преписка), справка за изразходвано гориво (л. 1420 от адм. преписка).

От РЛ е декларирано, че е регистриран като земеделски стопанин и е само осигуряващо се лице по см. на КСО към датата на продажбата.

Предвид установените факти, както и обстоятелството, че ЗП Д. М. Г. не е регистриран като ЕТ, но е избрал за дейността си по производство и реализация на селскостопанска продукция да се облага по реда на чл. 26-28 вр. чл. 29а, ал. 4 ДДФЛ, доходите от продажба на тиквеното семе от 1 579, 50 лв. ревизиращите приели, че този приход следва да участва при определяне на данъчната основа за облагане по този ред. От получените документи става ясно, че с посочената покупно-изплащателна бележка от Д. М. Г. са продадени 585 кг. тиквено семе на обща стойност 1579, 50 лв. При ревизията е установен неотчетен нетен приход през 2018 г, от тази земеделска продукция на ревизираното лице, в размер на 1316, 25 лв. без ДДС от 263, 25 лв.

В резултат на извършеното с РА преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2017 г., декларираната данъчна печалба от ЗП в размер на 23411, 84 лв. е увеличена със сумата от 30803, 60лв. (21293, 60 лв. + 9510, 00 лв.) за данъчни цели и е установена данъчна печалба за 2017 г. в размер на 54215, 44 лв. Определена е годишна, данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ - 53250, 64 лв., след приспадане на ЗОВ - 964, 80 лв. Установен е полагащ се данък върху дохода след закръгляне - 7987, 00 лв., от който внесен от ЗЛ - 3367, 00 лв. и дължим данък за внасяне в размер на 4 620, 00 лв.

В резултат на извършеното с РА преобразуване на СФР за 2018 г., декларираната данъчна печалба от ЗП в размер на 26138, 93 лв. е увеличена със сумата от 14566, 25 лв. (8900, 00 лв. + 4350, 00 лв. + 1316, 25 лв.) за данъчни цели и е установена данъчна печалба за 2018 г. в размер на 40705, 18 лв. Определена е годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ - 39003, 82 лв., след приспадане на ЗОВ - 1701, 36 лв. Установен е полагащ се данък върху дохода след закръгляне - 5850, 00 лв., от който внесен от ЗЛ - 3665, 00 лв. и дължим данък за внасяне в размер на 2185, 00 лв.

В резултат на извършеното с РА преобразуване на СФР за 2019 г., декларираната данъчна печалба от ЗП в размер на 35767, 95 лв. е увеличена със сумата от 42514, 00 лв. (32694, 00 лв. + 9820, 00 лв.) за данъчни цели и е установена данъчна печалба за 2019 г. в размер на 78281, 95 лв. Определена е годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ -76413, 79 лв., след приспадане на ЗОВ - 1868, 16 лв. Установен е полагащ се данък върху, дохода - 11462, 07 лв който е внесен от ЗЛ - 4830, 00 лв. след отстъпка от 254, 25 лв. и дължим данък за внасяне в размер на 6377, 00 лв.

При административното обжалване, с Решение № 311/14.01.2024 г. Директорът на Д. "ОДОП" - Варна е потвърдил РА.

Въз основа на установените при ревизията данни, както и информацията, получена по реда на ДОПК от множество търговци на едро за цените на изкупуване на горепосочените продукти от земеделски производители, в районите на община М. Т. и община Добрич - селска, където е добита продукцията на ревизираното лице, е потвърдил изводите на ревизиращите, че по горепосочените фактури са налице сключени сделки между свързани лица по см. на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК на многократно занижени цени от обичайните за тези стоки. Прието, е че е осъществен съставът на чл. 77 ЗДДФЛ за сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като за тези сделки се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, регламентирани в глава четвърта от ЗКПО. Счел е че ревизиращият екип, максимално обективно и съобразно с конкретните факти, е определил пазарните цени след установяване на размера на отклонението по сделките със свързани лица, поради което РА, с който на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. с чл. 77 ЗДДФЛ вр. § 1, т. 8 и т. 10 от ДР на ЗКПО, е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЗП Д. Г. за 2017 г. със сума от 21293, 60 лв., за 2018 г. със сума от 8900, 00 лв. и за 2019 г. със сума от 32694, 00 лв. потвърден като законосъобразен в тази част.

Относно непризнания разход за изплатена рента от земеделски производител Д. Г. на съпругата му С. Г., жалбата също е счетена за неоснователна. Решаващият орган е приел за правилни изводите на ревизиращите за липса на документално основание за начисляване и изплащане на рента от предприятието на ЗП на съпругата С. Г. за трите ревизирани периода. Изложено е, че липсата на данни и документи, въз основа ца които да се установи за колко декара, за каква категория и с какво местонахождение земя се отнася изплатената рента, съответно дали земите са лични или в режим на семейна имуществена общност, липсата на представен договор за аренда, както и липсата на завеждане на имоти, които са СИО по реда, предписан в чл. 27 от ЗДДФЛ обуславя извода, че с РА законосъобразно не са признати разходите за изплатени ренти на С. Г.. Посочено е, че правилно е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЗП Д. Г. за 2017 г. със сума от 9510, 00 лв., за 2018г. със сума от 4350, 00лв. и за 2019 г. със сума от 9820, 00лв.

По въпроса за преобразуването на СФР на ЗП Д. Г. с установения при ревизията приход от 1316, 25 лв. (без ДДС) от продажба на тиквено семе на „Братя Донки“ ЕООД решаващият орган също е приел за неоснователни възраженията на ЗП в жалбата му срещу РА. В мотивите на решението му са изложени съображения за неоснователност на възраженията на ЗП, че задължително е следвало да се определи данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Посочено е, че наличието на някое от обстоятелствата, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, не задължава органа по приходите да да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по особения ред данъчна основа. Сочи се, че разпоредбата на чл. 122, . ал. 1 ДОПК предоставя възможност за органите по приходите да приложи реда за облагане по аналог, а не вменено задължение за установяване на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, при наличие на определени обстоятелства.

Относно приложението на ЗДДС са изложени мотиви, че в хода на ревизията се е установило по издадените на С. Г. (съпруга на ЗЛ) и нерегистрирано по ЗДДС лице фактури № 0...70/04.10.2017 г., 0...72/25.10.2017 г, 0...76/12.10.2018 г, 0...77/14.10.2018 г, 0...81/20.11.2018 г, 0...85/17.09.2019 г, 0...86/20.09.2019 г. от регистрираното по ЗДДС ревизирано лице са извършени облагаеми доставки на земеделска продукция на по-ниски цени от пазарните към свързано лице, което няма право на данъчен кредит. С РА на основание чл. 27, ал. 3, т..1, буква „а“, във вр. с чл. 6, чл. 12, чл. 25, чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС върху данъчната основа на отклонението от пазарните цени, както следва: д. период данъчна основа ДДС лихви м. 10.2017 г. 21293, 60 лв. 4258, 72 лв. 1696, 53 лв. м. 10.2018 г. 4400, 00 лв. 880, 00 лв. 261, 33 лв. м. 11.2018 г. 1200, 00 лв. 240, 72 лв. 1696, 53 лв. м. 09.2019 г. 32694, 00 лв. 6538, 80 лв. 1335, 11 лв.

Решаващият орган е приел, че т.к. в хода на ревизията е установено от събраните в хода на ревизията документи, че от „Братя Донки“ ЕООД са декларирали изплатени доходи на РЛ, получени от продадени от ЗП на 01.11.2018 г. 585 кг. тиквено семе на обща стойност 1579, 50 лв. (л. 1417-1421). Като регистрирано за целите на ЗДДС лице за дейността като земеделски производител, в изплатената сума правилно в РА е включен и косвен данък. Доколкото същността на доставката не попада в приложение № 2 към чл. 163а ЗДДС, ДДС се дължи от РЛ за данъчния период, в който същият е станал изискуем, за правилно е било прието в решението, че на основание чл. 82, чл. 86 вр. чл. 6, чл. 12, чл. 25, чл. 26 от ЗДЦС, начисления с РА ДДС следва да е в размер на 263, 25 лв. за д.п. м. 11.2018 г. По делото бяха разпитани свидетелите А. В. П.; Р. А. Д.; Г. Т. К. от чиито показания се установява, че за ДП 2017, 2018 и 2019 г ЗП е обработвал земи в с Добрево, Добричко и в с. Заберново, обл. Бургас. С показанията си разпитаните свидетели установяват, че метеорологичните условия за отглеждане на домати, краставици и картофи на тези места били неблагоприятни, а добивите ниски и с лошо качество.

По делото бе допусната и прието съдебно-оценителната експертиза на в.л. Е. Й.. В своето заключение, на базата на данните от събраните в ревизионното производство доказателства, след като е игнорирало данните за цените на земеделската продукция за райони извън североизточния и югоизточния региони на страната, кредитирайки данните касаещи цените за места в близост и с подобни климатични и почвени условия с. Добрево, Добричко и в с. Заберново, обл. Бургас вещото лице дава следното заключение:

1 Средната пазарна цена на тон при продажба на едро на следната продукция:

1.1. За с. Добрево, община Добричка, за домати на открито е 300 лв./тон.

За краставици 2019 г. - експертизата не може да отговори на поставената задача, поради липсата на данни по административната преписка.

1.2. За с. Заберново, общ. Малко Търново:

• за 2017 г. за диня - 80.357 лв. на тон;

• за 2018 г. за диня -103.12 лв./тон;

• за 2018 г. за картофи -116.81 лв. на тон;

• за 2019 г. за домати - 330 лв. на тон.

1. Минимални и максимални цени за с. Заберново, общ. Малко Търново, област Бургас, са както следва:

• за 2018 г. за диня - минимална 100 лв./тон ( 0.10 лв./кг.) и максимална 200 лв./тон (0.20 лв./кг.) - за 2018 г. за картоф - минимална 40 лв./тон ( 0.04 лв./кг) и максимална 458 лв./тон ( 0.458 лв./кг.) - за 2019 г. за домати - минимална 30 лв./тон ( 0.03 лв./кг.) и максимална 500 лв./тон (0.50 лв./кг.).

По допуснатата и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза вещото лице е дало заключение, че:

1. Увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., в случай, че при преобразуването му по реда на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО във връзка с чл. 77 ЗДДФЛ, по:

Първи вариант - при вземане предвид средни пазарни цени на реализираната от жалбоподателя продукция към свързани лица:

• за 2017 г. би било в размер на 20 582, 81 лв;

• за 2018 г. би било в размер на 30 695, 44 лв;

• за 2019 г. би било в размер на 32 860, 00 лв.

При втория вариант – при вземане предвид минималната пазарна цена на реализираната от жалбоподателя продукция към свързани лица:

• за 2017 г. би било в размер на 0.00 лв;

• за 2018 г. би било в размер на 28 000, 00 лв;

• за 2019 г. би било в размер на 1060, 00 лв.

1. и З. Дължимия данък по ЗДДФЛ след преобразуването по години за процесните данъчни периоди, при отчитане на отговора по т.1, и дължимия ДДС върху увеличената данъчна основа на сделките към свързани лица - по месеци за процесиите данъчни периоди и лихви върху тях до издаването на РА, по:

Първи вариант - при увеличения на финансови резултат по т.1 първи вариант - при взети средни пазарни цени продажба на продукция към свързани лица, както и увеличения предвид констатации по РА - за непризнати разходи по чл. 26, ал. 2 ЗКПО и увеличение на неотчетен приход по чл. 78 ЗКПО:

А/ Дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответни лихви за забава, са както следва:

• За 2017 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 4513.00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.05.2018 г. до 18.10.2021 г. биха били 1588.33 лв.

• За 2018 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 5 454.00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.05.2019 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер 1 365.02 лв.

• За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 6403.00 лв., а лихвите за забава в периода от 01.07.2020 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер 844.84 лв.

Б/ Дължимия ДДС и съответните лихви са както следва:

1. 3а данъчен период м. 10.2017 г. дължим ДДС в размер на 4 116.56 лв., и 1639.76 лв. лихви за забава за периода от 15.11.2017 г. до 18.10.2021 г. 2. 3а данъчен период м. 10.2018 г. - дължим ДДС в размер 3 324.80 лв. и 987.28 лв. лихви за забава за периода от 15.11.2018 г. до 18.10.2021 г. 3. 3а данъчен период м. 11.2018 г. - дължим ДДС в размер в размер 583.94 лв., в т.ч.:

• 320.69 лв., определен върху увеличението на данъчна основа на сделките към свързани лица 1603.44 лв., със съответни лихвите за забава за периода от 15.12.2018 г. до 18.10.2021 г. в размер 92.55 лв.

• 263.25 лв., определен върху увеличението на данъчна основа на неотчетен приход 1316.25 лв., със съответни лихвите за забава за периода от 15.12.2018 г. до 18.10.2021 г. в размер 75.98 лв.

1. 3а данъчен период м. 09.2019 г. - дължим ДДС в размер 6572.00 лв. и 1339.96 лв. лихви за забава за периода от 15.10.2019 г. до 18.10.2021 г. Втори вариант - при увеличение на финансови резултат по т. 1 втори вариант - при вземане на минимални пазарни цени от продажба на продукция към свързани лица, както и увеличения предвид констатации по РА - за непризнати разходи по чл. 26, ал. 2 ЗКПО и увеличение на неотчетен приход по чл. 78 ЗКПО:

• За 2017 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 1426.00 лв. лв., а лихвите за забава за периода от 01.05.2018 г. до 18.10.2021 г. биха били 501.87 лв - За 2018 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 5 050.00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.05.2019 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер 1263.90 лв;

• За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 1633.00 лв., а лихвите за забава периода от 01.07.2020 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер215.47 лв.

1. 3а данъчен период м.10.2017 г. дължим ДДС в размер на 0.00 лв.

1. 3а данъчен период м. 10.2018 г. - дължим ДДС в размер 3 200.00 лв. и 950.22 лв. лихви за забава за периода от 15.11.2018 г. до 18.10.2021 г. 3. 3а данъчен период м. 11.2018 г. - дължим ДДС в размер в размер 263.25 лв., определен върху увеличението на данъчна основа на неотчетен приход 1316.25 лв., със съответни лихвите за забава за периода от 15.12.2018 г. до 18.10.2021 г. в размер на 75.98 лв.

1. 3а данъчен период м.09.2019 г. - дължим ДДС в размер 212.00 лв. и 43.22 лв. лихви за забава за периода от 15.10.2019 г. до 18.10.2021 г. Предвид изложената по-горе фактическа обстановка, представените по делото писмени доказателства и след преценка възраженията на страните съотнесени към действащата и приложима нормативна уредба, съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е допустима. По налице е произнасяне на ВАС с Определение № 11297/20.11.2023 г. постановено по адм.д. № 10616/2023 г. по описа на същия съд, , с което е прието, че същата е подадена в законоустановения срок. Жалбоподателят е адресат на РА и решението, с което е потвърден, поради което същата е подадена от надлежна страна, при наличие на правен интерес за оспорването.

В жалбата се сочи, че изложените доводи в РА са неправилни и незаконосъобразни, като се излагат съображения по всяка една от констатациите в същия. Твърди се, че органите по приходите са обосновали приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с обстоятелството, че жалбоподателят е извършил продажби, към свързани с него лица, при цени които се отклоняват от пазарните. Излага се, че следва да се има предвид, че сделките между несвързани лица са нормална търговска практика, както изрично е посочено в МСС 24 „Оповестяване на свързани лица“. Сам по себе си фактът, че сделката е сключена между свързани лица не е основание за преобразуване на финансовия резултат на база приход, съответен на пазарната цена за тази сделка, а само в случаите, в които се установи, че тази сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия, като типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат. Не се оспорва, че процесните сделки са между свързани лица. В тази хипотеза, според жалбоподателя, в тежест на органите по приходите е да докажат, че условията на сделките оказват влияние върху размера на данъчната основа за облагане с Корпоративен данък, по начин, който би бил налице, ако сделките бяха сключени между несвързани лица и тогава да определят данъчна основа, при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Законосъобразното прилагане на диспозицията на тази норма изисква ревизиращият екип да е доказал условията на същите сделки, когато те са сключени между несвързани лица, чрез назначаване в ревизионното производство на експертиза, която да установи, каква би била цената на отчуждените финансови активи, ако отчуждителните сделки са между независими страни. Твърди се, че в нарушение на принципа на служебното начало, регламентирано в чл. 5 ДОПК и чл. 37, ал. 1 ДОПК, задължаващ органите по приходите да събират служебно доказателства в административното производство, в конкретния случай в хода на ревизията не е назначена оценителна експертиза по реда на раздел трети, на глава осма на ДОПК, поради което РА е издаден в нарушение на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и неправилно е потвърден от решаващия орган на основание чл. 15 ЗКПО. Според жалбоподателя, неустановяването на пазарните цени, по регламентирания от закона начин, позволява да се извърши аргументирано сравнение с цената по процесните сделки и липсват данни, които да са критерий за съпоставимост и чието установяване е изцяло в тежест на ораните по приходите, поради което предпоставките на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са недоказани. Твърди се, че изводите на органите по приходите са неправилни и поради друго съображение, а именно заради приложението на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Сочи се, че извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат, чрез увеличението му на основание чл. 15 и чл. 16 във връзка с чл. 77 ЗКПО е незаконосъобразно. По §.2 от констатациите в РА се счита, че мотивите на органа по приходите са неясни и противоречиви и отново се излагат твърдения в тази насока. По §.3 от констатациите се оспорва увеличението на СФР за 2018г. със сумата от 1 316, 25 лева за продадено през м. 11.2018г. 585 кг тиквено семе, извършено на основание чл. 77 ЗКПО. По §.4 от констатациите се твърди, че хипотезата на чл. 27, ал. 3 ЗДДС е приложима само, ако данъчната основа, определена по реда на чл. 26 ЗДДС е по-ниска от пазарната цена.

Основните спорни въпроси между страните са: 1. Дали извършените и фактурирани от жалбоподателя продажби, към свързани с него лица, са при цени които се отклоняват от пазарните (налице ли е отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО)? 2. Дали органите по приходите законосъобразно и при спазване на административнопроизводствените правила са преобразували финансовите резултати на земеделския производител за всеки от трите данъчни периода? 3. Налице ли са основанията за начисляване и изплащане на рента от предприятието на ЗП на С. Г. за 2017 г. в размер на 9510, 00 лв., за 2018 г. в размер на 4350, 00 лв. и за 2019 г. в размер на 9820, 00лв? Налице ли са предпоставките за увеличение на СФР за 2018г. със сумата от 1 316, 25 лева за продадено през м.11.2018г. 585 кг тиквено семе., извършено на основание чл.77 ЗКПО? На първия въпрос следва да се даде отрицателен отговор.

Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Това означава, че за да се обоснове приложението на чл. 15 ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия, т. е. при наличие на съпоставимост, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, с обстоятелството, че ЗП е извършвал доставки към свързани лица, при цена която се отклонява от пазарните.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, "методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба.

За целите на приложението на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и с оглед необходимостта от установяване на условията на сделки между несвързани лица, обичайно приложим в конкретната хипотеза е методът на сравнимите неконтролирани цени. Продажбата между свързани лица на активи по цени, различни от пазарните цени при обичайна сделка от същия вид между несвързани лица попада в хипотезите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО и представлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на същия закон.

Редът и начините за прилагането на методите за определяне на пазарните цени се определят с Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата).

От данните по делото е видно, че при определяне на пазарната цена, органите по приходите са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени (стр. 2 посл. абзац от РД). Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.

Видно от съдържанието на ревизионния доклад, при определяне на пазарните цени на добитите от земеделската дейност продукти - дини, домати, картофи и краставици, предмет на продажба под балансовата им стойност, органите по приходи са използвали методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци като са извършили сравнение между контролираните (осъществени между свързаните лица ЗС Д. М. Г. и С. Г. Г., между ЗС Д. М. Г. и ЗС Е. П. Р. и др. както и данни от ДФ Земеделие, гр. София) и неконтролираните сделки (осъществени между несвързани лица, описани подробно в констативната част от ревизионния доклад) или констатирали са, че е налице отклонение от данъчно облагане по см. на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Видно от констативната част на ревизионния акт, за да бъдат установени неконтролируеми сделки, органите по приходите са изискали информация от търговци и земеделски производители, извършващи продажба на подобни продукти - дини, домати, картофи и краставици, предмет на продажба, като са съобразили възраженията на ЗП срещу РД и са кредитирали информацията отнасяща се до регионите в страната, които са с близки условия за отглеждане на тези култури. В тази връзка съдът счита, че така събраната от ревизиращия екип информация дава възможност да се извърши анализа по чл. 6 от Наредба Н – 9/14.08.2016 г. Съгласно чл. 116, ал. 2 ДОПК когато ревизираното лице извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието ѝ с пазарната цена и причините за отклоняване от нея.

В конкретния случай жалбоподателят не ангажира доказателства за съответствието с пазарните условия на сделките с посочените клиенти. Действително, от събраните в хода на настоящото съдебно производство гласни доказателства се установи, че условията за отглеждане на продукция – домати, краставици и картофи в землищата на двете села в които е развивал дейност ЗП са били неблагоприятни, а продукцията с лошо качество. Същите обаче свидетелстват единствено за наличие на тези условия, като не са ангажирани конкретни доказателства относно това какво точно е било качеството на продадената на свързаните лица земеделска продукция. От съдържанието на самите фактури не може да се установи какво е качеството на фактурираните стоки, и кога са доставени, през кой период на сезона и как е формирана тяхната стойност.

Освен това пазарните цени на продадените домати през 2017 г. са определени с РА в размер на най-ниската установена цена между независими търговци за 1 кг., съответно за произведените количества в с. Добрево - 0, 30 лв., а за произведените в с. Заберново - 0, 33 лв., а не на базата на средно претеглена от 0, 39 лв., а за дини е взета цена 0, 08 лв. при средно претеглена 0, 09 лв. Пазарните цени на 1 кг. дини за 2018 г. са определени с РА в размер на 0, 042 лв. при средно претеглена цена от 0, 067 лв. Пазарната цена на 1 кг. картофи е определена в размер на 0, 10 лв. при средно претеглена такава 0, 09 лв. Ревизиращите органи са съобразили и че цената се влияе също така от количествата. Пазарните цени на 1 кг. полски домати са определени с РА за 2019 г. в размер на 0, 30 лв. при средно претеглена цена за Бургаски район от 0, 51 лв. и 0, 53 лв. за район Добрич, а на 1 кг. краставици - 0, 25 лв. при средно претеглена цена 0, 50 лв. за район Добрич и 1, 452 лв. за район Бургас.

Неоснователни са доводите на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, предвид това, че органите по приходите въпреки наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК не са пристъпили към облагане по аналог. Съдът изцяло споделя изводите на решаващия орган, че дори при наличие на някое от обстоятелствата, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, органът по приходите може, но не е длъжен да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по особения ред данъчна основа, видно от разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК. При наличието на предпоставките посочени в чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите не действа в условията на обвързана компетентност а разполага с оперативната самостоятелност, преценявайки условията по чл. 122, ал. 2 ДОПК да реши дали в конкретния случай да приложи особения ред на облагане. В настоящия случай от органите по приходите е счетено, че е следвало да се приложи редът по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, като в съответствие с процедурата по чл. 116, ал. 2, 4 и 5 ДОПК е определен и размерът на отклонението от данъчно облагане.

В контекста на изложеното, съдът намира че законосъобразно и при спазване на административнопроизводствените правила приходните органи са счели за налични предпоставките за преобразуване на финансовите резултати на земеделския производител за всеки от процесните данъчни периоди. Съгласно конкретния казус и особените правила за доказване, регламентирани в разпоредбите на чл. 116, ал. 2 и 4 ДОПК, именно в тежест на жалбоподателя е представянето на доказателства за установяване на твърденията си, че доставките на земеделска продукция към свързани лица са на реални цени. Това не е сторено в настоящото производство.

Съдът споделя изцяло и становището на решаващия орган относно липсата на документално основание за начисляване и изплащане на рента от предприятието на ЗП на С. Г. за 2017 г. в размер на 9510, 00 лв., за 2018 г. в размер на 4350, 00 лв. и за 2019 г. в размер на 9820, 00лв. Липсата на данни и документи, въз основа ца които да се установи за какви площи, за каква категория и с какво местонахождение е земята за която се отнася изплатената рента, както и такива дали земите са лични или в режим на семейна имуществена общност, на договор за аренда или наем за земите прави този разход на ЗП необоснован. Правилно и законосъобразно с РА не са признати разходите за изплатени суми, посочени като рента. Законосъобразно на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО, е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЗП за 2017 г. със сума от 9510, 00 лв., за 2018г. със сума от 4350, 00лв. и за 2019 г. със сума от 9820, 00лв. Възражението за липса на мотиви в тази част на решението на решаващия орган, евентуално за неяснота в мотивите му също са неоснователни, мотиви са изложени както относно липсата на обоснованост на посочения разход, така и относно начина по който този тип разходи следва да бъдат отчитани в счетоводната отчетност на земеделските производители.

Неоснователна е жалбата и срещу преобразувания СФР на ЗП Д. Г. с установения при ревизията приход от 1316, 25 лв. (без ДДС) от продажба на тиквено семе на „Братя Донки“ ЕООД.

Жалбоподателят счита, че облагане по реда на чл. 77 ЗКПО би било допустимо, ако в счетоводството му е наличен документ за продажбата, но същия не е отразен по съответния ред като приход. Липсата на такъв налагало облагането да се извърши само по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите не били установили, да разполага с такова количество и вид продукция, за да бъде извършена продажбата, което обосновавало извода, че облагане по общия ред не може да бъде извършено.

Съдът не споделя тези доводи на жалбоподателя. Относно приложението на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК важи изложеното по-горе. Що се касае за липсата на отразен в счетоводството на ЗП приход от такава продажба съдът приема че в административната преписка са налице достатъчно доказателства в.т.ч. и първични счетоводни документи (Покупно-изплащателна бележка от 01.11.2018 г. сер. № 100928; сметка за изплатени суми; справка за изкупено тиквено семе от дружеството в периода 01.11.2018 г. - 30.11.2018 г. от физически лица, пътен лист, справка за изразходвано гориво), от които да бъде прието за надлежно установено, че купувачът - „Братя Донки" ЕООД е изплатил доходи на РЛ. Освен това обстоятелството, че към датата на тази продажба ЗП Д. М. Г. е регистриран като земеделски стопанин и е самоосигуряващо се лице по см. на КСО, не е регистриран като ЕТ, но е избрал за дейността си по производство и реализация на селскостопанска продукция да се облага по реда на чл. 26-28, вр. чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, означава че доходите получени от продажба на тиквеното семе в размер на 1 579, 50 лв. следва да участват при определяне на данъчната основа за облагане по този ред, както и че в изплатената сума следва да бъде начислен включен и косвения данък, доколкото същността на доставката не попада в Приложение № 2 към чл. 163а ЗДДС. Предвид това, съгласно разпоредбата на чл. 78 ЗКПО, СФР за календарната 2018 г. е увеличен със сумата от 1 316, 25 лв.

Съдът обаче, намира за незаконосъобразен оспорения РА досежно размерите на начисленото увеличение на финансовия резултат и определения въз основа на това данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, данък по ДДС и лихви. Действително, предвид горните изводи и констатации, са налице основанията за увеличаване на финансовия резултат на ЗП, както и тези за начисляване на косвен данък. Неправилни са обаче изводите на органите по приходите, относно цените на доставените на свързани лица земеделски продукти.

Както вече бе посочено, органите по приходите са извършили увеличението на финансовия резултат въз основа на пазарните цени на продадените продукти в размер на най-ниската установена цена между независими търговци за 1 кг. Предвид спазване принципа да не се утежнява положението на жалбоподателя съдът приема, че база за определяне на реалната цена между свързани лица по реда заложен в чл. 15 и 16 ЗКПО и установения от органа по приходите подход, критерият за определянето ѝ следва да е именно на най-ниската установена цена между независими търговци.

В заключението си по допуснатата СОЕ вещото лице посочва минималните и максимални цени на тон при продажба на едро и тази на свързаните лица. Вещото лице е анализирало събраните от органите по приходите данни за цените на зеленчуците, като е изследвало източника на информацията - дали той е производител или търговец и дали продукцията е от същия регион, за който се извършва експертизата. Както е посочило и вещото лице в заключението си, целта на този анализ е, да се достигне до данъчна основа, която изпълнява изискванията на чл. 16 ЗКПО - обичайна сделка от същия вид, целяща същия икономически резултат. Такива сделки са само тези, сключени от земеделски производители за продажба на едро, които не са инцидентни и са на продукция от аналогичен регион. След извършената по този ред селекция, вещото лице е определило минималните цени за съответните култури и региони.

Поради това съдът намира заключението на вещото лице по СОЕ за компетентно всестранно и безпристрастно, поради което следва да бъде кредитирано, както по тези съображения, така и с оглед на обстоятелството, че същото се основава на събраните именно от органите по приходите данни, но се извежда въз основа на анализ на използваните аналози, съобразно критериите на чл. 16 ЗКПО. Въз основа на този анализ в допуснатата и приета от съда ССЕ, вещото лице е извършило изчисление относно увеличението на финансовия резултат на ЗП. Същото е приложимо при втория вариант от задачата - при вземане на минимални пазарни цени от продажба на продукция към свързани лица, както и увеличения предвид констатации по РА - за непризнати разходи по чл. 26, ал. 2 ЗКПО и увеличение на неотчетен приход по чл. 78 ЗКПО.

Съгласно тази част от заключението увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., в случай, че при преобразуването му по реда на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО във връзка с чл. 77 ЗДДФЛ при взета предвид минимална пазарна цена на реализираната от жалбоподателя продукция към свързани лица за 2017 г. би било в размер на 0.00 лв. (таблица 4 от заключението); за 2018 г. би било в размер на 28 000, 00 лв. (таблица 5 от заключението) и за 2019 г. би било в размер на 1060, 00 лв. (таблица 6 от заключението).

При това увеличение на финансовия резултат, както и увеличения такъв предвид непризнатите разходи по чл. 26, ал. 2 ЗКПО и на неотчетен приход по чл. 78 ЗКПО вещото лице изчислява, че дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответни лихви за забава, следва да са както следва:

• За 2017 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 1426.00 лв. лв. (таблица 14, колона 3 от заключението), а лихвите за забава за периода от 01.05.2018 г. до 18.10.2021 г. биха били 501.87 лв. (таблица 15от заключението);

• За 2018 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 5 050.00 лв. (таблица 16, колона 3 от заключението), а лихвите за забава за периода от 01.05.2019 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер 1263.90 лв. (таблица 17 от заключението);

• За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 1633.00 лв. (таблица 18, колона 3 от заключението), а лихвите за забава периода от 01.07.2020 г. до 18.10.2021 г., биха били в размер215.47 лв. (таблица 12 от заключението).

Дължимия ДДС и съответните лихви (таблица 20 от заключението) са както следва:

1. 3а данъчен период м.10.2018 г. - дължим ДДС в размер 3200.00 лв. и 950.22 лв. лихви за забава за периода от 15.11.2018 г. до 18.10.2021 г. 3. 3а данъчен период м.11.2018 г. - дължим ДДС в размер в размер 263.25 лв., определен върху увеличението на данъчна основа на неотчетен приход 1316.25 лв., със съответни лихвите за забава за периода от 15.12.2018 г. до 18.10.2021 г. в размер на 75.98 лв.

4.3а данъчен период м.09.2019 г. - дължим ДДС в размер 212.00 лв. и 43.22 лв. лихви за забава за периода от 15.10.2019 г. до 18.10.2021 г. Следва да се посочи и че съдът счита за неоснователни възраженията на процесуалния представител на ответника, относно изразените от вещото лице констатации в СОЕ възпроизведени в ССЕ, за липса на събрани от ревизиращите данни в преписката за актуалните пазарни цени за произведените от жалбоподателя количества краставици през 2019 г. Нормите на чл. 116, ал. 4 и ал. 5 ДОПК дават възможност на органите по приходите, при определяне на пазарните цени, освен чрез способите на раздел ІІІ ДОПК, да използват и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация. Предвид това решаващият орган е направил извод, че т. н. "пазарна цена" на доставените на свързани лица през 2019 г. краставици е определена от органа по приходите в съответствие с предвидения за това ред. С оглед липсата на данни за събрана в хода на ревизията информация, относно неконтролираните сделки за продажба на едро на краставици през 2019 г, съдът не споделя този извод на решаващия орган и го намира за необоснован.

От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл. 18, ал. 1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка. По дефиниция - § 1, т. 2 ДР на Наредбата, "неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими (несвързани) лица. Анализът на фактите по делото налага извод, че на практика органът по приходите не е установил такава "неконтролируема сделка", на база на която да е извършил съпоставката с продажните цени на произведените и реализирани от ревизирания ЗП краставици. Отсъствието на подобна информация изключва възможността да бъде извършен анализ на съпоставимостта съгласно изискванията на чл. 6 от Наредбата, поради което правилно вещото лице е изключило от увеличението на финансовия резултат сделките със свързаните лица по доставка на краставици от 2019 г. Предвид гореизложеното, съдът намира, че в частта над така определените от вещото лице суми за пряк и косвен данък и лихви, ревизионният акт е постановен в нарушение на материалния закон и като такъв следва да бъде отменен.

В частта относно дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответни лихви за забава за ДП 2018 г. и относно допълнително задължение за ДДС по ЗДДС за м.10.2018 г., предвид установеното от ССЕ и предвид спазване на принципа да не се утежнява положението на жалбоподателя РА и потвърждаващото го решение се явяват законосъобразни в целия установен размер.

Съобразно изхода на спора, основателни се явяват направените от страните искания за присъждане на разноски съобразно уважената, респ. отхвърлената част от жалбата. Направените от жалбоподателят разноски в хода на съдебното производство, установени по съответния ред, са в размер на 10 лв. за платена държавна такса, 1780, 80 лв. за адвокат и 2 952, 04 лв. за вещи лица – общо 4742, 84 лв. пропорционално на уважената част на жалбата същите следва да бъдат присъдени в размера от 4091, 37 лева (предвид размера на уважената част – 27445, 90 лв. от общия интерес 31816, 09 лв.), на осн. чл. 161, ал. 1 ДОПК. Юрисконсултското възнаграждение, определено съобразно обжалвания материален интерес и разпоредбата на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждение е 438, 89 лв. (предвид размера на отхвърлената част – 4370, 19 лв. от общия интерес 31816, 09 лв.) и следва да бъде присъдено в този размер.

Водим от изложеното, съдът