Решение № 549 от 15.1.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 2340/2025 г.

Образувано е по жалба от АСЦЕНДИТ ГМБХ, представлявано от М. П., чрез адв. С., ВАК, срещу решение за отказ за издаване на удостоверение за местно лице за 2024г. изх.№ 1714/20.08.2025г. по искане с вх.№ 1714/18.08.2025г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърдено с решение № 183/04.09.2025 г. на директора на ТД на НАП – Варна.

Жалбоподателят твърди, че решението за отказ е неправилно и незаконосъобразно. Сочи, че неправилно административният орган е отказал издаване на исканото удостоверение. Намира, че неправилно органът по приходите се е позовал на националната уредба и не е изследвал наличието на обстоятелства по СИДДО и Протокол към Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане. Счита че е доказал наличието на предпоставките за издаването на удостоверението и моли за отмяната на оспорения административен акт и връщането на преписката на органа по приходите със задължителни указания по приложението на закона. Моли присъждане на разноски.

Ответникът - директорът на ТД на НАП – Варна, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. В депозирани писмени бележки сочи, че решенето е правилно и законосъобразно. Оспорва доводите на жалбоподателя, че не са анализирани нормите на закона и СИДДО. Прави искане да се отхвърли жалбата и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като прецени доказателствата по делото и доводите на страните, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, тя е основателна.

Предмет на делото е решение за отказ за издаване на удостоверение за местно лице за 2024г. изх.№ 1714/20.08.2025г. по искане с вх.№ 1714/18.08.2025г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърдено с решение № 183/04.09.2025 г. на директора на ТД на НАП – Варна.

Оспореното решение е изготвено от компетентен орган в изискуемата писмена форма, поради което е валиден акт, годен за съдебна проверка.

От данните по административната преписка се установява, че от АСЦЕНДИТ ГМБХ, представлявано от М. П. е депозирано искане за издаване на удостоверение за местно лице.

В искането е посочено, че: АСЦЕНДИТ ГМБХ е юридическо лице, учредено по немското търговско право, вписано е в търговския регистър на Окръжен съд Кил, Германия, вписан е един управител – М. П.; през 2020г. дружеството е регистрирало клон на чуждестранно лице в България под наименование АСЦЕНДИТ ГМБХ – клон България с единствен управител на клона М. П.; управителят на дружеството М. П. пребивава постоянно в Република България и е местно лице за Република България за 2023г.; от 2020г. до датата на подаването на искането дружеството осъществява своята дейност изцяло на територията на Република България и е направен извод, че съгласно приложимата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между двете страни към дружеството следва да се прилага критерият „място на действително управление“ по арг. от член 4 вр. т.1 от Протокола към СИДДО, като е направено искане да бъде издадено удостоверение, че АСЦЕНДИТ ГМБХ е местно лице за България по смисъла на СИДДО между Република България и Федерална Република Германия за 2024г.

Издадено е от орган по приходите при ТД на НАП – Варна решение за отказ за издаване на удостоверение за местно лице за 2024г. изх.№ 1714/20.08.2025г. по искане с вх.№ 1714/18.08.2025г. За да постанови акта, издателя е приел, че АСЦЕНДИТ ГМБХ е юридическо лице, учредено по немското търговско законодателство, вписано е в търговския регистър на Окръжен съд Кил, Германия и, че за 2024 г. по отношения на дружеството не е налице нито един от критериите предвидени в чл.3, ал.1 от ЗКПО, въз основа на които може да се определи едно юридическо лице като местно за данъчни цели:

-АСЦЕНДИТ ГМБХ не е юридическо лице, учредено съгласно българското законодателство;

• АСЦЕНДИТ ГМБХ не е дружество учредено съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета със седалище в страната и вписано в български регистър и

-АСЦЕНДИТ ГМБХ не е кооперация, учредена съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета със седалището в страната и вписана в български регистър.

Посочено е, че НАП има само една инструкция за издаване на удостоверение на местно лице, ОК 23.9. Нямало отделни инструкции или отделни искания за местно лице по смисъла на местното законодателство и по смисъла на СИДДО.

Към проверка за сключена СИДДО се преминавало само при условие, че лицето изпълнява критериите за местно лице по ЗКПО.

Органът по приходите е посочил, че дружеството не отговаря и на критериите по чл.4 от СИДДО между Република България и Федерална република Германия, като е възпроизвел в цялост цитираната разпоредба.

По изложените доводи е постановен отказ за издаване на исканото удостоверение.

С решение № 183/04.09.2025г. изпълняващия длъжност директор на ТД на НАП Варна е оставил без уважение жалбата на дружеството срещу отказ за издаване на удостоверение за местно лице за 2024г. изх.№ 1714/20.08.2025г. по искане с вх.№ 1714/18.08.2025г. издаден от орган по приходите, като е приел изцяло съображенията изложени от органа по приходите и е посочил допълнително, че по отношение на дружеството е неприложима и разпоредбата на чл.1 от Протокола към СИДДО.

Фактите изложени от дружеството по отношение на търговската му дейност, представителството, управлението и наличието на удостоверение за местно лице за управителя на дружеството за 2023г. не се оспорват от ответника, установяват се от събраните доказателства и съдът ги възприема.

Спорът е за това – приложими ли са към дружеството, предвид регистрацията му във Федерална република Германия, мястото му на стопанска дейност и на управление в Република България разпоредбите на чл.4, т.1 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане?

За да даде отговор на този въпрос съдът, съобрази следното:

Съгласно чл.3, ал.1 от ЗКПО местни юридически лица са:

1. юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство;

2. дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.

Съгласно чл.4, ал.1 от ЗКПО чуждестранни юридически лица са лицата, които не са местни.

Съгласно чл.3, ал.2 от ЗКПО „Местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина“.

Съгласно чл.4, ал.2 от ЗКПО „Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.“

Съгласно чл. 4, т. 1 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане, „за целите на тази спогодба понятието "местно лице на едната договаряща държава" означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, а също включва тази държава, нейна федерална провинция и всяко нейно политическо подразделение или неин орган на местна власт. Този термин обаче не включва лице, което подлежи на данъчно облагане в тази държава само по отношение на доходи от източници в тази държава или имущество, разположено в нея.“

Съгласно чл. 1 от Протокола към СИДДО „По отношение на чл.4: Когато в съответствие с разпоредбите на ал. 1 лице, различно от физическо лице, е местно лице на двете договарящи държави, компетентните органи на договарящите държави ще разрешат въпроса чрез взаимно споразумение и по тази причина ще прилагат като преференциален критерий "мястото на действително управление". Счита се, че терминът "място на действително управление" е мястото, където по същество се осъществява ключовото управление и се вземат търговските решения, които са необходими за извършването на стопанската дейност на лицето, различно от физическо лице. Мястото на действително управление обичайно ще бъде мястото, където лицето или групата от лица с най-висока позиция вземат решения, мястото, където се определят като цяло действията, които ще се предприемат от лицето, различно от физическо лице.“

Дадени са коментари на разпоредбите на чл. 4 от СИДДО и на Протокола към СИДДО в „Модел на данъчна спогодба за доходите и имуществото; кратка версия; юли 2010; стр.стр. 99, 100, 101“ издадена от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, които следва да бъдат съобразявани при прилагането и тълкуването на нормите на СИДДО, подписани между различните държави, и които за яснота на изложението и изведените изводи, следва да бъдат възпроизведени в цялост:

“2.Този член има за задача да определи съдържанието на израза „местно лице на едната Договаряща държава“ и да разреши случаите на дублиране на качеството „местно лице“. При изясняването на този член следва да се вземат предвид някои общи съображения, изложени по – долу относно двата типични случая на колизия, а именно, колизията при дублиране на качеството „местно лице“ и източника (на дохода) или местоположението (на имуществото). И в двата случая, колизията възниква поради обстоятелството, че по силата на вътрешното си законодателство едната или двете Договарящи държави твърдят, че съответното лице е тяхно местно лице.“

“4.Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане не се стремят да разширят въпроса за разпоредбите на вътрешните законодателства на Договарящите държави, които определят при какви условия едно лице може да се счита за местно лице на едната Държава от данъчна гледна точка и следователно да подлежи изцяло на данъчно облагане в тази Държава. Спогодбите не уточняват критериите, които трябва да следват нормите на вътрешните законодателства относно качеството „местно лице“, за да може да се определи коя държава ще има правото да претендира пълна данъчна отговорност по отношение на определено лице. В това отношение държавите определят своята позиция, основавайки се единствено на вътрешното си законодателство.“

“5.Това се демонстрира само по себе си, сравнително ясно, в случаите, когато няма конфликт при дублиране на качеството „местно лице“, но има конфликт между „местно лице“, от една страна, и източник или местоположение, от друга. Същото виждане се отнася и за случаите на конфликт при дублиране на качеството „местно лице“. Специално трябва да се отбележи, че в тези случаи не може да бъде намерено никакво разрешение на конфликтите, прибягвайки до концепцията за „местно лице“, възприета във вътрешните законодателства на засегнатите Държави. В тези случаи в Спогодбата трябва да бъдат включени специални разпоредби, за да определят коя от двете концепции за местно лице ще бъде предпочетена.“

„8.Алинея 1 дефинира израза „местно лице на едната Договаряща държава“ за целите на Спогодбата. Тази дефиниция се основава на понятието за „местно лице“, възприето във вътрешното законодателство…Като критерии за данъчно облагане на едно местно лице дефиницията сочи: местоживеенето, местопребиваването, мястото на управление или друг критерий от подобен характер…“

„8.1 Въпреки това, в съответствие с разпоредбата на второто изречение от ал.1, едно лице няма да се счита „за местно лице на едната Договаряща държава“ по смисъла на Спогодбата, ако дори да няма установено местожителство в тази държава, се третира като местно лице по вътрешното й законодателство, но подлежи на ограничено данъчно облагане само за доходи от източници в тази Държава или имуществото, намиращо се в нея….“;

„8.2 В съответствие с формулировката и идеята на второто изречение от разпоредбата, от дефиницията за „местно лице“ трябва също да бъдат изключени дружествата, които се притежават от чуждестранни лица и които са освободени от данъчно облагане по отношение на техния чуждестранен доход въз основа на предоставени данъчни облекчения, целящи да привлекат доход чрез дружества за насочване на доход. Изключени са също дружества и други лица, които не подлежат на пълно (изчерпателно) данъчно облагане в едната държава, тъй като докато са били местни лица на тази държава, въз основа на вътрешното й законодателство, те се третират като местни лица на друга държава въз основа на данъчната спогодба между тези две държави…“

„24.В резултат на тези различни подходи, „мястото на действителното управление“ е приет като предпочитан критерий по отношение на лицата, различни от физическите лица. Мястото на действителното управление е мястото, където се осъществява ключовото управление и където се вземат необходимите решения за управлението на стопанската дейност на съответното образувание (структура). Мястото на действителното управление е обикновено мястото, където най – висшите ръководни лица или група лица (например Съветът на директорите) взимат своите решения, мястото, където се определят дейностите, които трябва да бъдат осъществени от това образувание. Във всички случаи обаче на може да бъде формулирано конкретно правило, тъй като трябва да бъдат изследвани и анализирани всички необходими факти и обстоятелства, за да се определи мястото на действителното управление. По едно и също време определено образувание може да има повече от едно място на управление, но само едно място на действително управление.“

„24.1Все пак, някои държави считат, че случаите, при които лица, различни от физически лица ще се считат за местни лица на две държави, ще бъдат редки на практика и всеки конкретен случай трябва да се анализира самостоятелно. Някои държави също така считат, че такъв анализ за всеки отделен случай е най- добрият подход, когато са налице трудности при определяне на мястото на действителното управление на юридическото лице, което използва новите телекомуникационни технологии. Тези държави могат да оставят разрешаването на въпроса относно това, на коя държава е местно лице съответното юридическо лице на компетентните органи на държавите, което може да бъде осъществено …. със следната разпоредба:

„3. Когато въз основа на разпоредбите на ал.1 едно лице, което е различно от физическо лице, е местно лице на двете Договарящи държави, компетентните органи на Договарящите държави ще положат усилия да определят чрез взаимно споразумение Договарящата държава, на която това лице е местно лице за целите на прилагане на Спогодбата, като вземат предвид неговото място на действително управление, мястото, където е учредено (инкорпорирано), както и всеки друг фактор от значение. При отсъствие на такова споразумение, по отношение на това лице няма да бъде предоставено данъчно облекчение или освобождаване от данък съгласно тази Спогодба, освен до размера и по начина, които бъдат договорени между компетентните органи на Договарящите държави.““

От коментарите на разпоредбите към СИДДО следва, че лицата регистрирани, пребиваващи и или реализиращи доходи, печалби или извършващи стопанска дейност в рамките на един данъчен период на територията на държави, които са подписали СИДДО следва да имат пълна данъчна отговорност само към една от Договарящите държави.

От анализа на цитираните по – горе разпоредби на ЗКПО следва, че ЗКПО е възприел по отношение на местните юридически лица универсалния принцип на облагане – на т. н. световен доход и имущество, като обхваща облагането на всички доходи и имущества на лицата, независимо от това къде са изплатени и се намират, а за чуждестранните юридически лица – териториалния принцип, като се облагат с данъци печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.

Прилагайки тези два принципа е възможно едно лице да бъде обложено с подобни по вид данъци върху един и същ приход/доход в две или повече държави, поради което разпределянето на данъчната тежест и конкуренцията между данъчните закони на различните държави, се урежда посредством спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото.

При прилагането на националната ни уредба такова облагане с данъци в две държави е възможно, предвид съдържанието на понятието място на стопанска дейност в Република България. Съгласно §1, т.2 от ДР на ЗКПО „Място на стопанска дейност“ по смисъла на този закон е мястото на стопанска дейност по смисъла на §1, т.5 от ДР на Данъчно – осигурителния кодекс.

Съгласно §1, т.5 от ДР на ДОПК "Място на стопанска дейност" е:

„а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;

б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;

в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.“

Видно от цитираните легални определения и при съобразяване на цялостната регламентация на установените в ЗКПО данъчни задължения и формирането на данъчната основа за определянето на данъците се налага извод, че е възможно преодоляването на териториалния принцип на облагане за чуждестранните юридически лица, при което определени приходи на дружеството и или приходите от цялостната му стопанска дейност да подлежат на облагане едновременно на територията, на която дружеството осъществява стопанската си дейност (Република България) и по мястото на учредяването и регистрацията му (Федерална република Германия).

Между Република България и Федерална република Германия са налице сключена Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане и подписан Протокол към Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане.

СИДДО и Протокола към СИДДО, сключени между Република България и Федерална Република Германия и ратифицирани съгласно законодателството на Република България, при условията на чл.5, ал.4 от Конституцията на Република България, са част от вътрешното законодателство и имат предимство пред тези норми на националното законодателство, които им противоречат, поради което следва да бъде преценено тяхното непосредствено действие.

От коментарите дадени към СИДДО и цитирани по – горе се извеждат следните изводи:

1.Цел. Целта на Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане посочена в заглавието й и е избягването на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане.

По отношение на избягването на двойното данъчно облагане, следва да бъде посочено, че е възможно едно дружество да подлежи на данъчно облагане в повече от една държава, когато едната Държава отдава значение на мястото на регистрацията на дружеството, а другата – на мястото на управлението му. Поради тази причина за дружествата са формулирани специални правила, които да отдадат предпочитание на един от критериите, като по този начин бъде изпълнена първата цел поставена при подписването на СИДДО.

2.Персонален обхват. Уреден е в чл. 4, т. 1 от СИДДО. Посочено е, че „за целите на тази спогодба понятието "местно лице на едната договаряща държава означава всяко лице“, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея.

От тази формулировка следва, че обхватът на лицата, по отношение на които се прилага СИДДО е широк и включва физическите лица, дружествата и другите сдружения от лица, без да се държи сметка за правноорганизационната им форма, т.е. дали са юридически лица, или не и дали са регистрирани по определен нормативно установен ред или не.

Критерият посочен в чл.4, ал.1 от СИДДО, относно определянето на понятието "местно лице на едната договаряща държава" и връзката с държавата, която води до възможността за данъчното му облагане в нея е предвидена като: местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество.

По отношение на определянето на едно дружество, като местно лице на Договарящата държава не е прието за ефективно да се отдава значение на формалния критерий представляващ мястото на регистрацията на дружеството (какъвто е използван в ЗКПО), придадено е значение на мястото, от което дружеството се управлява ефективно.

От обхвата на лицата, по отношение на които е приложима СИДДО изрично са изключени лицата, които подлежат на данъчно облагане в тази държава само по отношение на доходи от източници в тази държава или имущество, разположено в нея.

3.Процедура. В СИДДО не е разписана процедурата по определянето на едно лице като местно на една от Договарящите държави. Такава процедура е регламентирана относно приложението на чл.4 от СИДДО към конкретно лице в чл. 1 от Протокола към СИДДО.

Съгласно тази разпоредба, когато в съответствие с разпоредбите на чл.4, ал. 1 от СИДДО лице, различно от физическо лице, е местно лице на двете договарящи държави, компетентните органи на договарящите държави ще разрешат въпроса чрез взаимно споразумение и по тази причина ще прилагат като преференциален критерий "мястото на действително управление".

Не е дадена компетентност само на орган по приходите от едната държава да прецени приложението на СИДДО към лицето. Поставено е изискване към компетентните органи да проведат процедура и да решат въпроса чрез взаимно споразумение.

От изложеното следва, че:

Първо, СИДДО и Протокола към нея са приложими и имат предимство пред разпоредбите на ЗКПО, които им противоречат.

Второ, при произнасянето по направено искане за издаване на удостоверение за местно лице на Република България, органът по приходите следва да установи, след събирането на относимите доказателства, като релевантни към предпоставките за прилагането на СИДДО по отношение на дружеството, следните групи факти:

1.наличието на приход/ доход на дружеството, който подлежи на данъчно облагане в двете Договарящите държави по СИДДО;

2. има ли предвидено данъчно облекчение в едната договаряща държава по отношение на този приход/доход;

3.мястото на действителното управление на дружеството.

Трето, при наличието на приход / доход на дружеството, който подлежи на данъчно облагане в двете Договарящите държави по СИДДО и при констатиране на място на действително управление на дружеството в Република България към дружеството следва да се приложат разпоредбите на СИДДО и протокола към нея на следните съображения:

Разпоредбите на СИДДО и Протокола към СИДДО, сключени между Република България и Федерална Република Германия са приложимо право в Република България и по арг. от чл.5, ал.4, изречение второ от Конституцията на Република България имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.

В ЗКПО се съдържа противоречие с разпоредбите на СИДДО, т.к. в чл.3, ал.1 е предвиден критерий за определянето на едно лице, като местно (мястото на регистрацията му), който е разглеждан като неефективен в коментарите към СИДДО и в чл.4, ал.1 от СИДДО са регламентирани различни критерии, които не са уредени в чл.3 от ЗКПО, между които място на управление на дружеството.

Това означава, че разпоредбата на чл.3, ал.1 от ЗКПО, в частта й предвиждаща за определянето на едно лице като местно, критерият „място на регистрация“, следва да остане неприложена и вместо нея да се приложи критерий измежду посочените в чл.4, ал.1 от СИДДО.

Четвърто, органът по приходите на Република България не може да вземе сам решение удостоверение с какво съдържание да издаде. Трябва да има решение на въпроса постигнато по взаимно споразумение на компетентните органи на договарящите държави.

С оглед така регламентираните в ЗКПО, СИДДО и Протокол към СИДДО правила за определяне на понятието "местно лице", настоящият съдебен състав преценява за неправилен изводът на органите по приходите, че за 2024 г. жалбоподателят не е местно лице за България.

На основание чл.96 от ДОПК и при съобразяване на процедурата предвидена в чл. 1 от Протокола към СИДДО вр. чл.4, ал. 1 от СИДДО, преписката следва да се изпрати на ответника за провеждане на производството и извършване на преценка, след събиране на релевантните доказателства, за издаване на удостоверение за местно лице на дружеството.

Жалбоподателят по арг. от чл.161, ал.1 от ДОПК има право на разноски, които са своевременно заявени. Ответникът следва да заплати на жалбоподателя направените по делото разноски в размер общо на 1303.79 Евро (2550, 00 лв.), от които на 25.56 Евро (50, 00 лв.) – заплатена държавна такса, и адвокатско възнаграждение в размер на 1278.23 Евро (2500, 00 лв.) по договор за правна защита и съдействие.

При този изход на спора, присъждане на разноски на ответника не се следва.

Така мотивиран, съдът