Решение № 10496 от 7.8.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 1690/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на „Ариетис“ ЕООД, ЕИК 148096627, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Никола Вапцаров“ № 3, вх. Г, ет. 4, офис 6, подадена чрез управителя С. К. А.- Н. , против Ревизионен акт ( РА) № Р-03000324005013-091-001/17.04.2025 г. издаден от Д. Н. Б. на длъжност началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-Варна- възложил ревизията и А. Г. Н., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция- ръководител на ревизията, в частта потвърдена с Решение № 118/04.07.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени задължения за публични държавни вземания по ЗКПО за данъчни периоди 2020 г., 2021 г. и 2022 г. – главница в общ размер от 4040,38 лв. и лихва в размер на 989,59 лв. Ревизионният акт се оспорва на основанията по чл. 146, т. 4 от АПК, вр. § 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК, за допуснати нарушения на материалния закон. Не оспорва , че е налице свързаност с „Бисер олива“ АД по смисъла на § 1,т.3,б.“м“ от ДР на ДОПК. Предметът на спора е формиран по възраженията на жалбоподателя относно липсата на предпоставките за приложението на чл.15 и чл.16 от ЗКПО и относно правилното определяне на пазарната цена на стоките предмет на доставките- маслодаен слънчоглед към „Бисер олива“ АД, по издадените от „Ариетис“ ЕООД фактури. В съдебно заседание жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие. Претендира сторените по делото разноски. Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна и моли обжалваният РА да бъде оставен в сила като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представя писмено становище, в което се сочат подробни съображения за неоснователност на жалбата. Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа и правна страна: Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, с оглед на което същата се явява ДОПУСТИМА за разглеждане. Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА по следните съображения: По валидността на РА: Ревизионното производство е образувано с Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000324005013-020-001/ 04.10.2024 г., издадена от Д. Н. Б. – началник на сектор при ТД на НАП-Варна, с която е възложено извършването на ревизия на „Ариетис“ ЕООД, с обхват, задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2022 г. /л. 1-2/. Със заповедта е определен ревизиращ екип – А. Г. Н. на длъжност главен инспектор по приходите ( ръководител на ревизията) и М. Т. П. – главен инспектор по приходите. Ревизията е възложена във връзка с Решение № 177/01.10.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП-Варна( л.342-345). С последваща Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000324005013-020-002/06.01.2025. възложителят е удължил срока на ревизията до 07.03.2025 г.(л.6) . Фактическите и правните изводи на органите по приходите са обективирани в ревизионен доклад /РД/, издаден на основание чл. 117 от ДОПК , подписан от членовете на ревизиращия екип и връчен по електронен път на 21.03.2025 г. /л.664-650/. От ревизираното лице е подадено възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, с което са представени фактури 5 броя за покупка на слънчоглед от „Бисер Олива" АД (668-675). Въз основа на РД е издаден РА № Р-03000324005013-091-001/17.04.2025 г. от възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, с който е извършено преобразуване на ФР за периода от 2020 г. до 2022 г. в резултат на което е намалена декларираната от жалбоподателя данъчната загуба за 2020г., а за 2021г. е увеличен размера на приспадната загуба от предходни години и е установен данъчен финансов резултат 0 лева. За 2022 г. не са констатирани основания за корекция на финансовия резултат, но предвид извършеното преобразуване за 2020 г. и 2021 г. в резултат на намаления размер на данъчната загуба за приспадане от предходните години, за 2022 г. са установени задължения за КД главница 4040,38 лв. и лихви 989,59 лв. РА е връчен електронно на 22.04.2025 г., видно от удостоверение за извършено връчване на л.732. РА е оспорен по административен ред на основание чл.152,ал.1 от ДОПК с жалба вх.№ Ж-03-121/05.05.2025 г. С Решение № 118/04.07.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Варна при ЦУ на НАП, РА е потвърден изцяло. Представените като административна преписка документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са във вид на разпечатки на електронни документи. В хода на съдебното производство са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали с квалифициран електронен подпис посочените документи, имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 вр. ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, придружен с издадено удостоверение от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги съгласно изискванията на чл. 25 от ЗЕДЕУУ. Налага се извод, че създадените като електронни документи РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с електронен подпис от лицата, посочени като техни издатели, с квалифициран електронен подпис и в периода на действие на удостоверението. При извършване на служебната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган съгласно чл.112,ал.2, т.1 от ДОПК и е приключило в определения от него срок. Възложителят на ревизията и издателят на последващите заповеди за изменение Д. Н. Б. - началник на сектор „Ревизии“ е оправомощена със Заповед № Д-3002/30.12.2024 г. издадена от директора на ТД на НАП-Варна ( л.754). Ревизионният акт е издаден от компетентни органи съгласно чл.119,ал.2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Издаден е в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за постановяването му. Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. При извършването на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби, визирани в ДОПК, поради което обжалваният РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. По процесуалната и материалната законосъобразност на РА: В хода на ревизионното производство са извършени процесуални действия, които са подробно описани в т. ІІ на констативната част на ревизионния доклад /РД/ (л.662-664), неразделна част от РА, и не е необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение. С Протокол № Р-03000324005013- ППД-001 / 12.12.2024 г. по реда на ДОПК са приобщени документи и писмени обяснения от предходното ревизионно производство (л.22-24). Основна дейност на ревизираното дружество е вътрешна и външна търговия със зърнени, маслодайни култури със страни от европейския съюз и трети страни. През ревизирания период дружеството стопанисва офис под наем с наемодател „Рисойл” АД, зърнобаза под наем в с. Беломорци с наемодател „Тръст Агро" ЕООД и собствена зърнобаза в с. Черна. Между „Тръст Агро“ ЕООД в качеството на продавач и „Ариетис“ ЕООД в качеството на купувач е сключен Договор за покупко-продажба от 10.09.2020 г., приложен на л.733, за продажба на 1300 МТ слънчоглед, реколта 2020 г. на цена 783 лв./тон без ДДС. Уговорен е срок на доставката до 31.05.2021 г. Във връзка договореното в т.3.2 на договора е издадена от „Тръст Агро“ ЕООД фактура № 2000001202/14.09.2020 г. /л.394/ с предмет аванс за слънчоглед, и е заплатен аванс в размер на 1 000 000 лева от купувача „Ариетис" ЕООД. На 10.09.2020 г. е сключен договор за покупко-продажба на слънчоглед, според клаузите на който жалбоподателят се задължава в качеството на продавач да прехвърли на купувача „Бисер Олива“ АД правото на собственост върху 1300 МТ слънчоглед, реколта 2020 г. на цена от 785 лв./тон без ДДС ( л.734). Издадена е фактура № 296/14.09.2020 г. за авансово плащане от продавача и е платен аванс по банков път в размер на 1 000 000 лв. от „Бисер Олива“ АД ( л.297). Във връзка с договора от 10.09.2020г. „Ариетис” ЕООД е доставил на „Бисер Олива“ АД част от договорените количества слънчоглед, за което са издадени през 2020 г. 3 бр. фактури и през 2021 г. 13 бр. фактури, подробно описани в табличен вид на стр.7 в ревизионния доклад и приложени на л.612-649 в адм. преписка. За недоставеното количество, съгласно договора, е издадено кредитно известие /КИ/ №350/2021 г. към фактура №296/14.09.2020 г. за връщане на неусвоената авансово платената сума. Приходът от продажбата на слънчогледа е отчетен по счетоводна сметка 702 „Приходи от продажби на стоки". Констатирана е свързаност между посочените две търговски дружества – „Ариетис“ ЕООД с ЕИК 148096627 и „Бисер Олива" АД с ЕИК 123036597, по смисъла на § 1, т. 3, б. „м“ от ДР на ДОПК – лица, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице, или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. С оглед гореизложеното, във връзка с чл. 15 и чл.16 от ЗКПО и в изпълнение на дадените указания в Решение № 177/01.10.2024г. на директора на Дирекция ОДОП, с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000324005013-01 -001/ 05.02.2025 г. е възложено на лицензиран експерт да определи пазарна цена по цени на едро на маслодаен слънчоглед реколта 2020г. на тон без ДДС към 10.09.2020г. – датата на сключване на Договора за покупко-продажба на слънчоглед ( л.599). С актът за възлагане са дадени указания експертизата да определи пазарната цена по правилата на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г., при съобразяване на следните характеристики на проверяваната сделка: предварително договаряне, авансово плащане, вид и реколта на стоката, размер на договореното количество, срокове за изпълнение , включен транспорт. Посочените характеристики са съпоставими с условията на договора сключен между жалбоподателя и „Бисер Олива“ АД , както следва: Сключен предварителен договор, с предварително плащане на цената на 10.09.2020 г. Наличие на авансово плащане – платени на 14.09.2020 г. – 1 000 000 лв. Договорено количество – продавачът се задължава да прехвърли на купувача правото на собственост на 1300 метрични тона слънчоглед реколта 2020 г. Срок на изпълнение – 31.05.2021 г. В цената е включена доставка от с. Беломорци, общ. Омуртаг, обл. Търговище до производствена база в гр. Стара Загора, кв. „Индустриален“ ( разстояние около 185 км.). При изготвяне на заключението са използвани следните съпоставими сделки: Договор от 24.09.2020 г. между „Тръст Агро“ ЕООД в качеството на купувач и ЗС Х. Ш. С. в качеството на продавач, за продажба на 190 МТ слънчоглед, за цена 835 лв./тон без вкл. ДДС. Място на предаване е складова база на купувача, находяща се в с. Беломорци, като транспортирането на стоките до базата на купувача е за сметка на продавача (л.581-582). За извършеното авансово плащане е издадена фактура № 15/24.09.2020 г. За предаването на стоката е съставен приемо-предавателен протокол от 16.10.2020 г. за 189,02 МТ, което е установено съгласно кантар в с. Беломорци, въз основа на кантарни бележки. Представени са декларации за произход и съответствие. Договор № 15092020Н07/15.09.2020 г. за покупко-продажба на слънчоглед, сключен между „Тръст Агро“ ЕООД в качеството на купувач и „Ему- Агроинвест“ в качеството на продавач за продажба на 798,54 МТ високоолеинов слънчоглед. Цената на стоката е определена на 810 лв./тон без вкл. ДДС. Място на предаване на стоката е в с. Търновци, общ Търговище, като транспортирането на стоката до базата на купувача, находяща се в с. Беломорци, общ. Омуртаг, е за сметка на купувача. За извършеното авансово плащане е издадена фактура № 10000000415/15.09.2020 г. Представени са декларации за произход и съответствие ( л.511-532). С доклад заключение с вх. № 54-18-396/25.02.2025 г. от С. С. Б. - експерт сертифициран от Камарата на независимите оценители в България рег.№1184. е представена експертна оценка, съгласно която пазарните цени са изготвени по реда на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК и в съответствие с §1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. В изготвената експертна оценка е определена пазарна цена на маслодаен слънчоглед на тон без ДДС/ без включен транспорт, към момента на сключване на Договора за доставка на маслодаен слънчоглед в размер на 824.15 лева на тон, при спазване изискванията заложени в Акта за възлагане на експертизата ( л.602-609). Предвид, че доставките на слънчоглед от жалбоподателя към „Бисер Олива“ АД са с включен транспорт, в изготвената експертна оценка е определена и пазарна цена на 1 транспортен курс от с. Беломорци до гр. Стара Загора - базата на Бисер Олива АД /185 км./ в размер на 488.40лв. с ДДС и 407.00 лв. без ДДС. Ревизиращите органи на база заключението на експерта и броя -транспортни курса по всяка една фактура са установили стойността на транспорта по фактури, описано в табличен вид. на стр.11 от РД. На стр. 12 от РД в табличен вид е описана пазарната стойност на доставените на „Бисер олива“ АД количества маслодаен слънчоглед по всяка една фактура с включен транспорт ( л.659). Предвид че са установени по-високи пазарни цени от посочените продажни цени по издадените от жалбоподателя общо 16 фактури през 2020г. и 2021 г. подробно описани в табличен вид на стр.9 /за 2020г./ и стр. 11 /за 2021г./ в обжалвания РА, органите по приходите констатират отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл.16 ал.1 от ЗКПО към датата на продажба на слънчогледа. В случая е установено, че приходите по години от извършените продажби, обективирани с процесиите фактури, при елиминиране на условията за отклонение от облагане по реда на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, са следните: за 2020 г. - установен приход по пазари цени в размер на 163954,15 лв. вместо декларирания приход в размер на 153451,80 лв. за 2021 г.- установен приход по пазарни цени в размер на 459 893,40 лв., вместо декларирания приход в размер на 429 991,60 лв. Въз основа на заключението на приетата в ревизионното производство оценителна експертиза, е установено, че в резултат на извършените през 2020 г. и 2021 г. продажби на маслодаен слънчоглед към „Бисер Олива“ на по-ниски от пазарните цени, дружеството е отчело приходи от тези продажби в по-малък размер , както следва: За 2020 г. - отчетени по-малко приходи в размер на 10 502,04 лв. / 169 954,15 лв. - 153 451,80 лв./ ; За 2021 г. – отчетени по-малко приходи в размер на 29901,80 лв. / 459 893 лв.- 4289991,60 лв. При така установените факти и на основание чл.78, във връзка с чл.15 и чл.16 от ЗКПО финансовият резултат е преобразуван в посока увеличение за 2020 г. и 2021 г. със сумите от 10 502,04 лв. и 29 901,80 лв. Въз основа на изложените в ревизионния акт констатации, ревизиращият екип е приел, че за данъчния период 2020 г. следва да бъде намален размерът на декларираната от ревизираното лице данъчна загуба със сумата от 10 502,04 лв., вследствие на което е определена данъчна загуба в размер на 93 532,68 лв. За данъчния период 2021 г. органите по приходите са увеличили размера на приспаднатата данъчна загуба от предходни години с 29 901,80 лв., като в резултат на извършената корекция е определен данъчен финансов резултат в размер на 0 лв. По отношение на отчетната 2022 г. в ревизионния акт е прието, че не са налице основания за коригиране на финансовия резултат. Независимо от това, с оглед извършената за 2021 г. корекция на размера на приспаднатата данъчна загуба и на основание чл. 70 – чл. 72 от ЗКПО, органите по приходите са приели, че задълженото лице има право да приспадне до размера на положителния данъчен финансов резултат данъчни загуби, формирани през 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 164 726,53 лв., като съответните изчисления са изложени в табличен вид на стр. 13 от ревизионния акт. В резултат на така възприетите констатации за 2022 г. е определена данъчна печалба в размер на 40 400,84 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 4 040,38 лв. В ревизионния акт е посочено, че жалбоподателят е внесъл корпоративен данък в размер на 63 463,05 лв., поради което органите по приходите са приели, че е налице разлика за внасяне на корпоративен данък в размер на 4 040,38 лв., която е отразена в Таблица 1 към обжалвания ревизионен акт. По делото е прието заключение на съдебно-оценителна експертиза ( л.57-61) . Съобразно поставените задачи вещото лице е установило пазарната цена на маслодаен слънчоглед през месец септември 2020 г., и по-конкретно в периода 10-14 септември 2020 г. в района на Стара Загора, като при изготвяне на заключението вещото лице е следвало да използва информация за реални сделки. При изготвяне на заключението вещото лице е използвало съпоставими сделки за продажба на слънчоглед реколта 2020 г. между „Агро-Ойл“ ООД и „Бисер Олива“ АД за количество 163780 кг. , с цена 0,735 лв./тон., с вкл. ДДС , за която е приложена фактура № 11607/14.09.2020 г. и между „Пинокио“ ООД и „Бисер Олива“ АД, за количество от 1000 т. , с цена 765 лв./тон, с вкл. ДДС, Установена е пазарна цена на маслодаен слънчоглед през месец септември 2020 г., за периода 10-14 септември, в района на Стара Загора, в размер на 750,00 лв./тон. По делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза ( л.65-66). При проверка в счетоводството на „Бисер Олива“ АД е установено , че в периода 10-14.09.2020 г. дружеството е закупувало слънчоглед реколта 2020 от несвързани лица на единични цени от 730,00 лв./тон до 780,00 лв./тон ( Представено в табличен вид, като приложение на заключението). С оглед установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи: В настоящия случай между страните не е спорно обстоятелството, че „Ариетис“ ЕООД и „Бисер Олива“ АД са свързани лица по смисъла на § 1,т.3, б. „м“ от ДОПК. Спорът се концентрира върху въпроса налице ли е отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, както и дали правилно е определена пазарната цена на стоката – маслодаен слънчоглед, предмет на шестнадесетте процесни доставки, документирани с фактури, издадени от жалбоподателя през 2020 г. и 2021 г. Жалбоподателят поддържа, че продажбите на слънчоглед към свързаното дружество „Бисер Олива“ АД са извършени при цени, съответстващи на пазарните, които не се различават от цените, по които същото дружество е закупувало слънчоглед от независими доставчици през същия период. В тази връзка се оспорва изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза с доводи, че при определяне на пазарната цена са използвани сделки, осъществени в друг район на страната – с. Беломорци, поради което същите не могат да бъдат възприети като съпоставими сделки. В подкрепа на възраженията си жалбоподателят представя фактури за покупки на слънчоглед, извършени от „Бисер Олива“ АД от независими доставчици, като счита, че именно тези сделки е следвало да бъдат използвани при определяне на пазарната цена. Съгласно чл.15 от ЗКПО ,когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Обстоятелството, че една сделка е сключена между свързани лица, не обуславя само по себе си основание за преобразуване на данъчния финансов резултат. Следва да се установи наличието на отклонение от пазарните условия, вследствие на което се достига до определяне на данъчна основа, различна от тази, която би била формирана при взаимоотношения между независими лица. В тежест на органите по приходите е да установят по надлежния ред , както наличието на свързаност между страните по сделката, така и конкретното отклонение от пазарните условия, изразяващо се в несъответствие между договорената и пазарната цена. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно § 1, т.14 от ДР на ЗКПО, "пазарна цена" е цената по смисъла на пар.1, т.8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на пар.1, т. 10 от ДР на ДОПК, т.е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани и определена по следните методи: методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя като стойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; методът на транзакционната нетна печалба и методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите за определяне на пазарни цени са определени в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г. ( обн. ДВ, бр.70 от 29.08.2006 г. ). Съгласно чл. 7 от Наредба Н - 9, за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка – чл. 8 от Наредбата. Методите се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка – чл. 5 от Наредбата, като за целта се извършва анализ за съпоставимостта на посочените фактори между контролираната и неконтролирана/и сделка/и. Следователно, пазарната цена следва задължително да е определена по някой от методите по Наредба № Н – 9, като стриктното спазване на изискванията на наредбата предполага набирането на информация за неконтролирани сделки и извършването на анализ с оглед съпоставката им с контролираната сделка по показателите относими за всеки един от методите, а именно: цени на стоки по неконтролирана сделка с оглед съпоставката за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени; нормата на брутна печалба реализирана в резултат на препродажба по неконтролирана сделка, с оглед съпоставката за целите на метода на пазарните цени; нормата на надбавка реализирана при продажбата на произведени продукти по неконтролирана сделка, с оглед съпоставката за целите на метода на увеличената себестойност, както и за приложението на методите на разпределената печалба и на нетната транзакционна продажба, които съгласно чл. 9 от Наредбата се прилагат когато методите по чл. 5 не дават резултат и принципно не изискват съпоставка със сделки между независими лица, респективно не могат да се извършват корекциите по чл. 11 от Наредбата. Тоест, за да се обоснове спазването на изискванията на Наредба № Н – 9, следва да се приложи реално извършено съпоставяне по някой, няколко или по всички показатели относими към конкретен метод или методи по наредбата (в зависимост от възможностите за самостоятелното им прилагане), която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които всеки един от тях се прилага. Доказването на пазарната цена определена по някой от методите може да се извърши както чрез представяне на доказателства за източниците, с които е извършено или може да се извърши сравнението, така и посредством оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица – арг. от чл. 65 от Наредба № Н-9. По аргумент от изложените правила, при оспорване твърдението на органите по приходите, че основата се отклонява от пазарната цена, органът по приходите също следва да докаже пазарна цена определена по някой от методите по Наредба Н-9. За целта, в хода на ревизионното производство на основание чл. 60 от ДОПК, вр. чл. 65 от Наредба Н-9, органите по приходите могат да назначат вещо лице или при стриктно спазване на разпоредбите на Наредбата и след извършен анализ на релевантните към всеки един от методите критерии, да обосноват сами пазарна цена по някой от нормативно установените методи. За целта анализът при определяне на пазарната цена следва да е обективиран в доклада и акта, с оглед възможността за упражняване на административен (по реда на чл. 152 ДОПК) и съдебен контрол върху определената в хода на ревизията оценка. В настоящия случай органите по приходите са приели, че цената по доставките между жалбоподателя и „Бисер Олива“ АД е по-ниска от пазарната, като този извод е основан на експертна оценка, при която са изследвани сделки за придобиване на маслодаен слънчоглед, реализирани в различен географски район на страната. Съдът намира, че още при избора на базата за сравнение е допуснато отклонение от изискванията за съпоставимост. При определяне на пазарната цена следва да се установи цената, която независими лица биха договорили при същите икономически условия, а не средна или ориентировъчна стойност, формирана въз основа на сделки, реализирани при различна пазарна среда. В случая процесните доставки са реализирани в района на гр. Стара Загора. Въпреки това органите по приходите са използвали като база за сравнение сделки, осъществени в друг район на страната, включително района на с. Беломорци. При сделки с маслодаен слънчоглед съществено значение има регионалният пазар, на който купувачът придобива продукцията, тъй като именно там се формира ценовото равнище, при което независими икономически оператори договарят своите сделки. Не е установено по какъв начин тези сделки са съпоставими с процесните доставки и защо различията в географския район не оказват влияние върху цената. Не е обсъдено и различието в количеството на продаваната стока по приетите за съпоставими сделки между независими търговци. По Договор от 24.09.2020 г. между „Тръст Агро“ ЕООД в качеството на купувач и ЗС Х. Ш. С. в качеството на продавач, за продажба на 190 МТ слънчоглед, за цена 835 лв./тон без вкл. ДДС, е закупен слънчоглед придобит в района на с. Горно Козарево, общ. Омуртаг, обл. Търговище. Отделно от това количеството на слънчогледа е 190 МТ, докато доставката между жалбоподателя и „Бисер Олива“ АД е за 1300 МТ. Цените по сделки с различни количества не могат да бъдат надеждно сравнявани без извършване на корекция за влиянието на количествения фактор, тъй като наблюдаваните ценови различия могат да се обяснят с нормалната пазарна логика, а не непременно с различно търговско третиране. Отделно от това видно от клаузите на договора, в договорената цена е включен и транспорта на стоката, което не е отчетено при изготвяне на приетата в ревизионното производство оценителна експертиза. По Договор № 15092020Н07/15.09.2020 г. за покупко-продажба на слънчоглед, сключен между „Тръст Агро“ ЕООД в качеството на купувач и „Ему- Агроинвест“ в качеството на продавач за продажба на 798,54 МТ високоолеинов слънчоглед, е закупен високоолеинов слънчоглед придобит в района на с. Търновци, общ Търговище. Не е налице съпоставимост в обема на стоката. При анализа е включена сделка касаеща различен вид земеделска продукция – високоолеинов слънчоглед, без да бъде отчетена спецификата на този продукт спрямо обикновения маслодаен слънчоглед, предмет на процесните доставки. При определяне на пазарна цена по реда на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и Наредба № Н-9 следва да бъде извършено сравнение между идентични или сходни стоки, като характеристиките на продукта представляват основен елемент от анализа на съпоставимостта. В случая не може да бъде прието, че високоолеиновият слънчоглед и маслодайният слънчоглед представляват напълно съпоставими продукти единствено поради факта, че и двата вида представляват слънчогледова продукция. Високоолеиновият слънчоглед представлява специфичен сортов тип продукция с различни качествени показатели, предназначена за производство на масла със специфичен състав и характеристики. Той се характеризира с по-високо съдържание на олеинова киселина и с качества, които го отличават от стандартния маслодаен слънчоглед. Следователно цената на високоолеиновия слънчоглед не може да бъде използвана като пряк ориентир за определяне на пазарната цена на стандартен маслодаен слънчоглед, без да бъде извършена необходимата корекция за различията в качествените показатели. Следователно сделки, осъществени в различен регион, в значително по-малки по-обем количества и на различен вид земеделска продукция, не могат да бъдат възприети като надеждна база за определяне на пазарната цена, без да бъде извършен задълбочен анализ на тези различия и без да бъдат направени необходимите корекции. В случая такъв анализ липсва. Не е обсъдена и извършената през същия период сделка между „Ариетис“ ЕООД и несвързаното лице „Тръст Агро“ ЕООД, която касае идентични период и условия, идентична стока, едно и също договорено количество , срок на доставка, договорено авансово плащане на цената. Следователно тази сделка представлява пряко отражение на цената, която дружество „Ариетис“ ЕООД е могло да получи от независимо лице при същите условия. Именно поради това тя притежава особено висока степен на съпоставимост и следва да бъде сред основните източници при определяне на пазарната цена. Въпреки това органите по приходите не са извършили анализ на тази сделка и не са изложили съображения защо тя не следва да бъде използвана при определяне на пазарната цена. Ето защо съдът приема, че определената от органите по приходите пазарна цена е основана на непълен и неправилен анализ на съпоставимостта и не доказва по несъмнен начин наличието на отклонение от пазарните условия. Въз основа на приетото по делото заключение на съдебно-оценителната експертиза се установява пазарна цена от 750,00 лв./тон. Вещото лице е извършило преценка на съпоставими сделки извършени в периода 10-14.09.2020 г. в района на Стара Загора. Меродавният момент, към който следва да се преценява съответствието с пазарните цени при приложението на чл.15 и чл.16 от ЗКПО е моментът на договаряне на доставките, а не фактическото им изпълнение. Настоящият съдебен състав намира, че при извършване на цялостната преценка на събраните по делото доказателства следва да бъде кредитирано заключението на назначената в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза, доколкото същото е изготвено въз основа на относими към предмета на спора доказателства, при правилно прилагане на критериите за съпоставимост и при съобразяване на действителните икономически условия, при които са реализирани процесните доставки. Вещото лице е извършило анализ на реално осъществени сделки между независими икономически оператори. Именно реалните сделки между независими лица представляват най-прекият източник за установяване на цената, която би била договорена при пазарни условия, тъй като отразяват действителното поведение на участниците на пазара. Вещото лице е изследвало сделки, извършени в района на гр. Стара Загора, тоест на същия регионален пазар, на който са реализирани и процесните доставки между жалбоподателя и „Бисер Олива“ АД. Този подход съответства на изискването за съпоставимост по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и Наредба № Н-9, тъй като при определяне на пазарната цена следва да се установи цената, която независими лица биха договорили при същите или сходни икономически условия. За разлика от това, използваните при ревизионното производство сделки, въз основа на които е формирана експертната оценка на органите по приходите, са относими към различен географски район, без да е извършен необходимият анализ дали регионалните различия оказват влияние върху ценовите равнища. Съдът приема, че при търговия със селскостопанска продукция географският фактор има съществено значение за формиране на цената, поради което сделките от друг район не могат автоматично да бъдат приравнени към процесните доставки. Съдът приема, че заключението на съдебно-оценителна експертиза следва да бъде кредитирано, тъй като същото установява действителните пазарни условия по процесните доставки и е основано на сделки с висока степен на съпоставимост. Обратно, експертната оценка, възприета от органите по приходите, не може да бъде определяща за спора, доколкото е изградена въз основа на сделки, чиято съпоставимост не е доказана, включително поради различия в географския пазар, количеството на стоката и характеристиките на сравняваната продукция. Отделно от изложеното, съдът съобразява и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (л. 65-66 от делото), която установява действително извършените покупки на маслодаен слънчоглед от дружество „Бисер Олива“ АД от независими доставчици през процесния период. При извършената проверка в счетоводството на „Бисер Олива“ АД вещото лице е установило, че в периода 10.09.2020 г. – 14.09.2020 г. дружеството е закупувало слънчоглед реколта 2020 г. от несвързани лица при единични цени в диапазона от 730,00 лв./тон до 780,00 лв./тон. Посочените сделки притежават висока степен на съпоставимост с процесните доставки, тъй като касаят: същия вид продукция – слънчоглед реколта 2020 г.; същия купувач – дружество „Бисер Олива“ АД; същия период на придобиване; доставки от независими икономически оператори; реално договорени и платени пазарни цени. Именно тези сделки представляват пряко доказателство за ценовото равнище, при което дружество „Бисер Олива“ АД е придобивало слънчоглед от независими контрагенти. Следователно заключението на съдебно-счетоводната експертиза представлява допълнителен самостоятелен аргумент в подкрепа на извода, че определената от органите по приходите пазарна цена е необоснована, тъй като не съответства на реалните цени, по които дружество „Бисер Олива“ АД е закупувало слънчоглед от независими доставчици през същия период. Съдът намира за необходимо да обсъди и обстоятелството, че по делото не са събрани доказателства, от които да се установява, че жалбоподателят е реализирал продажби на маслодаен слънчоглед към други независими контрагенти при по-високи цени от тези, договорени по доставките към свързаното лице „Бисер Олива“ АД. В рамките на ревизионното производство органите по приходите са приели, че договорената между свързаните лица цена е по-ниска от пазарната, като този извод е основан на сделки, които не са съпоставими с процесната. При извършване на такъв анализ обаче следва да бъде изследвано и дали самият продавач „Ариетис“ ЕООД е реализирал същата стока към независими лица при различни и по-високи ценови условия. От събраните в хода на ревизионното производство доказателства не се установява, че „Аретис“ ЕООД е предоставило ценово предимство на „Бисер Олива“ АД , нито че е реализирало по-ниска продажна цена единствено поради наличието на свързаност между страните. Напротив, доказателствата по делото сочат, че цените по процесните сделки съответстват на реално формираните пазарни нива през съответния период. За да бъде приложен чл. 15 от ЗКПО, следва да бъде установено конкретно отклонение между договорената цена и цената, която би била постигната между независими лица при същите условия. Поради изложеното съдът намира, че РА , с който е извършено преобразуване на ФР за периода от 2020 г. до 2022 г. в резултат на което е намалена декларираната от жалбоподателя данъчната загуба за 2020г., а за 2021г. е увеличен размерът на приспадната загуба от предходни години и е установен данъчен финансов резултат 0 лева и за 2022 г. са установени задължения за КД главница 4040,38 лв. и лихви 989,59 лв. е издаден в нарушение на материалния закон и следва да се отмени. Относно разноските. При този изход на правния спор, предвид своевременно направеното искане и осъществената защита, в полза на жалбоподателя на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, следва да бъдат присъдени разноски в общ размер от 1079,11 евро, от които 440 евро- платено адвокатско възнаграждение , плащането на което е удостоверено с разписка в Договор за правна защита и съдействие № 241/01.12.2025 г. ( л.78 от делото), 25,56 евро- платена държавна такса и 613,55 евро- платен депозит за вещи лица. Претендираното адвокатско възнаграждение е в размер към минималния размер на адвокатското възнаграждение съгласно чл.8,ал.1 вр. чл.7,ал.2,т.2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Предвид фактическата и правната сложност на делото и положения от адвоката значителен труд, направеното от ответника възражение за прекомерност е неоснователно. Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1, предложение първо от ДОПК ,Административен съд – Варна, Втори състав