Решение № 1932 от 19.6.2024 г. на Административен съд - Русе по дело № 24/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Е. А. Б., с постоянен адрес в гр.Русе, срещу ревизионен акт № Р-03001822997528-091-001/25.09.2023 г., издаден от С. Й. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и Д. Х. П., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение № 264/12.12.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения за данък върху дохода по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди, както следва: за 2017 г. - главница в размер на 12751, 87 лева и лихва в размер на 5886, 85 лева, за 2018 г. - главница в размер на 339 лева и лихва в размер на 156, 50 лева, за 2019 г. - главница в размер на 19426, 15 лева и лихва в размер на 6992, 85 лева, както и в частта, с която след изменение на ревизионния акт за данъчен период 2020 г. е установено задължение за данък върху дохода по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за същия данъчен период в размер на 27951, 09 лева и лихва в размер на 7227, 43 лева.

В жалбата и в представената писмена защита са развити подробни съображения за необоснованост и незаконосъобразност на ревизионния акт в потвърдената му част като издаден в нарушение на процесуалните и материалноправните разпоредби. Твърди се, че неправилно в ревизионния акт се приема, че началното салдо за данъчни периоди 2017 г. и 2019 г. следва да е в размер на 0, 00 лева. Поддържа, че е недопустимо липсата на парични средства към 01.01.2017 г. да бъде установявана в рамките на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), тъй като протоколът, с който приключва тя, не подлежи на самостоятелно обжалване, а ревизия на жалбоподателката за 2016 г., която да установява превишение на извършените разходи над получените доходи, не е била извършвана. Жалбоподателката сочи, че именно поради липсата на съгласие с констатациите на органите по приходите, обективирани в протокол № ПФ-03001817000153-073-001/25.09.2017 г., не е подала коригираща годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г. Възразява, че поради това органите по приходите е следвало да приемат, че в началото на първия данъчен период – към 01.01.2017 г., тя е имала сумата от поне 5000 лева, съгласно задължителните за органите за приходите указания, съдържащи се в утвърдения от изпълнителния директор на НАП Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица. Оспорва се и подходът на тези органи, при който установеният за 2018 г. положителен резултат от съпоставката между стойността на получените от нея постъпления и направените през периода разходи в размер на 132 604, 89 лева, не се признава като налични парични средства в брой и поради това не е включен като начално салдо през следващия данъчен период – към 01.01.2019 г., a наличните парични средства в брой в началото на периода били определени в размер на 0, 00 лева. Счита, че това противоречи на констатациите на самите органи по приходите, които в оспорения ревизионен акт и доклада към него приели, че през 2018 г., с разходни касови ордери (РКО), т.е. в брой, тя получила доходи от дивидент от участието си в „Симбол 14“ ЕООД в общ размер, след приспадане на удържания окончателен данък по чл.38, ал.1 от ЗДДФЛ, от 152 000 лева. Счита, че последната сума следва да бъде включена в началното салдо на наличните средства в брой, в резултат на което положителната разлика (превишението) на доходите над разходите в установения размер от 132604, 89 лева следва да бъде прието като налични парични средства в брой към 01.01.2019 г. Сочи, че ревизионният акт се намира в противоречие с правилото на чл.154, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, тъй като изразходването на веднъж доказани парични средства в брой е положителен факт, който следва да бъде установен от органите по приходите, които го твърдят, а наличието на тези средства да бъде установявано от ревизираното лице. Възразява, че липсват ангажирани доказателства за обстоятелството, че превишението на приходите над разходите за 2018 г. в размер на 132604, 89 лева е било изразходвано през същата година. Жалбоподателката възразява и срещу констатациите в ревизионния акт, според които в разходната част на баланса за ревизираните години следва да се включат и сумите, заплатени от нея за допълнителни парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ. Твърди, че тези констатации са необосновани, тъй като те почиват само на счетоводното отразяване на сумите при самите дружества – налични счетоводни записи по кредита на счетоводна сметка 499 „Други кредитори“, без обаче за тях да са налице първични счетоводни документи и по-конкретно решения на общото събрание на всяко от дружествата, на които се твърди, че са били предоставени вноските, респ. документи, доказващи плащането на сумите. Оспорват се и изводите на органите по приходите относно начина на разпределение на разходите за издръжка на семейството на жалбоподателката за всяка от ревизираните години. Твърди се, че неправилно с ревизионния акт в разходната част на баланса са включени комуналните разходи по издадените фактури само като неин разход без да е съобразено обстоятелството, че през ревизирания период тя е била в граждански брак с М. К. Б., а между съпрузите е съществувала съпружеска имуществена общност. Поддържа, че тя изисква всички разходи на семейството да бъдат сборувани, след което да бъдат разделени наполовина между двамата съпрузи за всяка от ревизираните години. Жалбоподателката счита, без обаче да изтъква конкретни аргументи, че необосновано в оспорения ревизионен акт е прието, че през 2018 г. и 2019 г. е получила облагаеми приходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, в размер съответно на 3390 лева и 1503, 75 лева, а през 2019 г. и 2020 г. – такива по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ – от продажба на недвижими имоти, съответно в размер на 821, 25 лева и на 19316, 68 лева. Накрая, в жалбата се твърди, че наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК за облагането по аналог не се подкрепя от събраните доказателства, поради което и по арг. от чл.124, ал.2 от ДОПК и съобразно с константната практика на ВАС на ревизионния акт не следва да бъде признавана презумптивна доказателствена сила по отношение на отразените в него фактически констатации. Възразява, че основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на ревизията по особения ред, само в който случай е допустимо и облагането на превишението на разходите над доходите по арг. от чл.123 от ДОПК. В заключение сочи, че за нито една от ревизираните години такова превишение не е установено, респ. не са установени облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ с „недоказан“ произход, както и такива по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ. Моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък по чл.80 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител, е представил писмена защита, в която излага подробни съображения за неоснователност на жалбата. Възразява, че жалбоподателката не е оборила успешно констатациите в ревизионния акт, а самото производство е проведено при наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК, който извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по назначената по искане на жалбоподателката съдебна счетоводна експертиза. Твърди, че в резултат на съпоставката на имущественото състояние, доходите и разходите на последната на годишна база за всяка от ревизираните години е установено превишение на разходите над получените от ревизираното лице доходи за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. Сочи, че от жалбоподателката е изискано представянето на обяснения и доказателства за налични парични средства към 01.01 и 31.12 на всяка от ревизираните години, но същата не е декларирала такива. Поддържа, че на жалбоподателката е извършена проверка за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2016 г., обективирана в протокол № ПФ-03001817000153-073-001/25.09.2017 г., в резултат на която била установена липсата на парични средства в брой към 31.12.2016 г. На жалбоподателката била изпратена и покана по чл.103 от ДОПК, връчена й по електронен път на 13.09.2017 г., но въпреки това тя не подала коригираща годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г. Сочи, че Наръчникът за извършване на проверки и ревизии на физически лица е вътрешнослужебен документ, който няма задължителна сила за органите по приходите при така установената липса на парични средства в брой към 01.01.2017 г. Твърди, че на свързаните с жалбоподателката дружества, в които тя е съдружник, респ. едноличен собственик на капитала, са извършени насрещни проверки, при които от предоставените от тяхна страна извлечения от счетоводна сметка 499 „Други кредитори (аналитична сметка Е. Б.) било установено наличието на счетоводни записи, в които като основание за получените парични средства бил вписан документ „ПКО, протокол, ПКО с основание лични вноски“, които счетоводни записи са направени най-малкото със знанието на жалбоподателката. Твърди, че на нейния съпруг са извършени две ревизии, приключили с посочените в защитата ревизионни актове, с които от заплатените от М. Б. средства за електрическа енергия били приспаднати заплатените от жалбоподателката суми в по-малък размер, а извършените плащания за потребените вода и газ били заплащани само от съпруга на жалбоподателката, без съответната част да е била взета като разход за последната. Счита, че поради това липсва фактическо основание за намаляване на извършените от жалбоподателката разходи за комунални услуги през ревизираните периоди за сметка на частта в съпружеската имуществена общност на нейния съпруг. Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли жалбата като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представеното удостоверение за извършено връчване по електронен път (л.16 от делото) решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е връчено на жалбоподателката на 12.12.2023 г., в 13: 59 ч., чрез активиране на електронна препратка от електронен адрес konto_konsult@abv.bg от посочен в удостоверението IP адрес. В удостоверението е посочен и серийният номер на КЕП на съответното длъжностно лице, извършило връчването – Д. И., т.е. връчването е извършено по реда на чл.29, ал.4 от ДОПК – по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис от служител (връчител) от НАП като е удостоверено по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Срокът за обжалване, съгласно чл.22, ал.6 от ДОПК, се изчислява от следващия връчването на решението ден, т.е. от 13.12.2023 г. и изтича на 27.12.2023 г. (сряда, неприсъствен ден), поради което и съгласно чл.22, ал.7 от ДОПК този ден не се брои и срокът изтича в следващия след него присъствен ден – на 28.12.2023 г. Жалбата е подадена чрез решаващия орган още на 22.12.2023 г., преди коледните празници миналата година, като била регистрирана с вх.№ 28158 от същата дата.

Следва да се приеме, че тя е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил потвърден в оспорената пред съда част, поради което жалбата е допустима. Разгледана по същество, тя се явява неоснователна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001822007528-020-001/09.12.2022 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК от С. Й. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. С т.11 от заповед № Д-150/01.02.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна, действаща до отмяната й с последваща заповед № 1261/03.07.2023 г. със същия предмет и на същия орган, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, С. Й. Г., в качеството на началник на сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Варна, била оправомощена да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК и да упражнява правомощия като орган, възложил ревизията съгласно същия кодекс. Заповедта за възлагане на ревизията е връчена на жалбоподателката по електронен път на 15.12.2022 г. чрез активиране на последната дата на електронната препратка към съобщението, изпратено на 12.12.2022 г. на посочената от нея електронната поща, съгласно чл.128, ал.2 от ДОПК, с адрес konto_konsult@abv.bg. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – А. В. Д. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, Д. Х. П. – главен инспектор по приходите и М. Д. М. – старши инспектор по приходите, срокът за нейното завършване – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, видовете данъчни задължения – данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, както и ревизираните данъчни периоди – от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. Според чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със заповедта за възлагане се определят ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Следователно, за разлика от ръководителя на ревизията, законът не поставя ограничение пред броя на длъжностните лица, които могат да бъдат включени в извършването на ревизията като ревизиращи органи по приходите. Този въпрос се определя по целесъобразност от нейния възложител – с оглед правната и фактическа сложност на конкретното ревизионно производство, специализацията по материя на съответните органи по приходите и др. под. обстоятелства. В конкретния случай включването на М. М. в ревизиращия екип, като ревизиращ орган по приходите, очевидно е било продиктувано от предстоящото прекратяване на служебното правоотношение с ръководителя на ревизията А. В. Д. поради придобиване на право на пенсия за осигурителен стаж и възраст и вече изразеното от посочения държавен служител желание за това с молба с вх.№ 11866/28.11.2022 г. С решение № Р-03001822007528-098-001/30.12.2022 г. на С. Й. Г., началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, на основание чл.7, ал.3 от ДОПК, разглеждането и решаването на ревизионната преписка е било иззето от А. В. Д., в качеството на ръководител на ревизията, и е възложено на Д. Х. П., в същото качество, която, считано от 30.12.2022 г., изпълнява функциите на ръководител на екип съгласно заповед № Д-2380/16.12.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна. Няма спор, че издателят на посоченото решение има качеството на надлежно оправомощен горестоящ орган по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК вр. чл.7, ал.3 от ЗНАП. Като основание за изземването е посочено прекратяването на служебното правоотношение с А. В. Д. поради придобиване на право на пенсия. Със заповед № Д-2407/21.12.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна, считано от 30.12.2022 г., е изменена предходна негова заповед № Д-2107/16.11.2022 г. относно разпределението на служителите от дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ ИРМ Търговище при ТД на НАП Варна, в резултат на което А. В. Д., като ръководител на екип в сектор „Ревизии“ ИРМ Търговище, е заменена с Д. Х. П. като занапред Д., с оглед пенсионирането й, вече не присъства в списъка на органите по приходите в посочения сектор.

В константната практика на ВАС безпротиворечиво се приема, че при изземване и възлагане на ревизионната преписка в хипотезата на чл.7, ал.3 от ДОПК административният съд е длъжен служебно да изследва въпроса дали са били налице фактическите предпоставки за изземването. В изпълнение на това свое задължение, с доклада по делото в съдебно заседание на 27.02.2024 г., на основание чл.170, ал.3 вр. ал.1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът е указал на ответника по жалбата, че в негова доказателствена тежест е да установи компетентността на органите по приходите, издали ревизионния акт. С определение от същото съдебно заседание на ответника по жалбата е предоставена възможност в 10-дневен срок да представи доказателства за това каква е изпълняваната от издателите на актовете в ревизионното производство длъжност към датата на тяхното издаване, съответно как Д. П. и М. М. са включени в ревизиращия екип. В изпълнение на дадените указания, с молба вх.№ 1367/07.02.2024 г., ответникът по жалбата е представил заповед № 35-1831/13.12.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, с която, на основание чл.103, ал.1, т.1 от ЗДСл и лична молба от държавния служител, служебното правоотношение с А. В. Д., на длъжност „главен инспектор по приходите“ в ТД на НАП – Варна, дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ – ИРМ Търговище, е прекратено по взаимно съгласие във връзка с придобитото от служителя право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, считано от 30.12.2022 г. Заповедта за прекратяване на служебното правоотношение е връчена на същата дата.

Прекратяването на служебното правоотношение с посочения държавен служител води до отпадане занапред на правомощията му като орган по приходите, което основание безспорно води и до отпадане на компетентността му в това качество като основание по чл.7, ал.3 от ДОПК за изземване на преписката и предаването й на друг орган по приходите.

Със заповед за изменение на ЗВР Р-03001822007528-020-002/30.12.2022 г., на основание чл.113, ал.3 вр. ал.1, т.2 от ДОПК, е извършена промяна в персоналния състав на ревизиращия екип като неговият ръководител А. В. Д. е заменена с Д. Х. П., която престава да участва в ревизията в дотогавашното си качество – като ревизиращ орган по приходите, а като такъв остава само М. Д. М.. Заповедта за изменение на ЗВР е връчена на жалбоподателката електронно на 10.03.2023 г. – чрез активиране на електронна препратка от посочената по-горе електронна поща. С посочената заповед за изменение на ЗВР само се констатира извършеното на същата дата изземване на преписката и предаването й на новия ръководител на ревизията, за което, чрез нейното връчване, за този факт се уведомява и ревизираното лице. В заповедта е изрично посочено, че ревизията следва да завърши до 15.03.2023 г., т.е. в тримесечния срок по чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР.

С последваща заповед за изменение на ЗВР № Р-03001822007528-020-003/10.03.2023 г., на основание чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен с два месеца – до 15.05.2023 г. Заповедта е връчена по електронен път на жалбоподателката на 10.03.2023 г. Жалбоподателката е депозирала искане с вх.№ 9043/20.04.2023 г. за спиране на ревизионното производство, на основание чл.34, ал.1, т.5 от ДОПК, за срок от три месеца, предвид големия обем на изисканите от нея писмени доказателства с ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-002/13.04.2023 г. Молбата е уважена като със заповед № Р-03001822007528-023-001/26.04.2023 г. на възложителя на ревизията, на основание чл.34, ал.3 от ДОПК, ревизионното производство било спряно на посоченото основание, считано от 26.04.2023 г. и за срок до 26.07.2023 г. Със заповед Р-03001822007528-143-001/31.07.2023 г. ревизионното производство е възобновено, считано от 31.07.2023 г. В заповедта за възобновяване е посочено, че срокът на ревизията след възобновяването е до 19.08.2023 г. Този срок е правилно определен. Според чл.55, ал.2 от АПК, който намира приложение и в административните производства по ДОПК по силата на препращането в § 2 от ДР на ДОПК, при възобновяване на производството то започва от онова действие, при което е било спряно. Следователно при спиране на ревизионното производство изтеклият до този момент срок запазва своето значение като остатъкът от срока продължава да тече след възобновяването. Ревизионното производство е било спряно считано от 26.04.2023 г., а е трябвало да завърши до 15.05.2023 г., т.е. остатъкът до края на срока е 20 дни. Броени по правилото на чл.22, ал.6 от ДОПК, считано от датата на възобновяване на ревизионното производство - 31.07.2023 г., който ден също следва да бъде включен, тъй като и през него вече е било възможно извършването на процесуални действия, тези 20 дни изтичат на 19.08.2023 г., както е посочено в заповедта за възобновяване.

Според чл.117, ал.1 от ДОПК ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. Както беше посочено, срокът за нейното приключване е до 19.08.2023 г., а ревизионният доклад е съставен на 01.09.2023 г., т.е. в предвидения в закона инструктивен срок. Ревизионният доклад е връчен на жалбоподателката по електронен път на 04.09.2023 г. В 14-дневния срок по чл.117, ал.5 от ДОПК срещу него не е подадено възражение и не са представени допълнителни доказателства. За изготвянето на ревизионния доклад, с уведомление № Р-03001822007528-115-001/01.09.2023 г. и на основание чл.119, ал.1 от ДОПК, е уведомен и възложителят на ревизията.

Оспореният ревизионен акт № Р-03001822997528-091-001/25.09.2023 г. е издаден на посочената в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК от изтичането на срока за подаване на възражение. Той е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от С. Й. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и от Д. Х. П., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП и на която преписката била възложена след изземването й от предходния ръководител на ревизията - А. В. Д. поради прекратяване на служебното правоотношение с последната предвид подадена от нея молба и придобиването на право на пенсия за осигурителен стаж и възраст.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. Освен като електронни документи, записани на оптичен носител (CD, представен с молба вх.№ 1307/05.03.2024 г. на л.66 от делото), на основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК с преписката ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител.

С т.IV от молба с вх.№ 1179/26.02.2024 г. (на л.42 – л.47 от делото) жалбоподателката, на основание чл.184, ал.2 и чл.193, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, е оспорила авторството на съставените като електронни документи актове в ревизионното производство, а именно: на заповедта за възлагане на ревизия, на двете заповеди за нейното изменение, на заповедите за спиране и възобновяване на ревизионното производство, на ревизионния акт и на ревизионния доклад към него.

Оспорването е своевременно заявено – преди самото представяне на електронните документи по делото, което е станало по-късно – на 05.03.2024 г., при изрично предвидена в закона - чл.184, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК възможност за това. Както се сочи и в т.38 от решението на Съда на ЕС от 29.02.2024 г. по дело C‑466/22, В.Б. Трейд, ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствената сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис. Поради това съдът намира оспорването на електронните документи допустимо. Предвид извършената от съда служебна проверка на КЕП и при съобразяване на заключението на вещото лице – проф. д-р Г. В. Х., по назначената по искане на жалбоподателката компютърно-техническа експертиза, съдът намира оспорването недоказано.

Разпоредбите на чл.26, б.“а“ и б.“б“ от Регламент (ЕС) № 910/2014 предвиждат, че усъвършенстваният електронен подпис, на което изискване съгласно чл.3, т.12 от същия регламент следва да отговаря и квалифицираният електронен подпис, трябва да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира. В т.4 от диспозитива на решение на Съда на ЕС от 20.10.2022 г. по дело C‑362/21, Екофрукт е прието, че чл.3, т.12 от Регламент № 910/2014 и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис “ по смисъла на този член 3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд. Следователно, само по себе си обстоятелството, че трите имена на органите по приходите, издатели на оспорените актове, са изписани на латиница, по никакъв начин не води до изгубване на качеството на КЕП на електронния подпис.

От заключението на вещото лице е видно, че всички оспорени електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите, посочени в тях като техни издатели, всички подписи са валидни към датата на подписване на съответните документи и всеки от подписите отговаря на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и Приложение I към него, включително досежно изискването титулярите на КЕП да са еднозначно идентифицирани. В случая това е сторено, чрез присвоен им от доставчика на удостоверителната услуга сериен номер на сертификата и посочена персонална служебна електронна поща в НАП. Освен това при извършения от съда преглед на квалифицираните удостоверения за КЕП, с които е подписан всеки от оспорените документи (във всеки файл се визуализира раздел „Signature Panel”, подраздел „Singature Properties”, „Certificate Viewer”, „Details” и „Subject”) се установява, че на всяко от длъжностните лица, подписали електронните документи, доставчикът на удостоверителната услуга е присвоил и персонален сериен номер, с който всяко от тях се идентифицира еднозначно. Така например на възложителя на ревизията С. Й. Г. е присвоен сериен номер ST: BG-58316320, на ръководителя на ревизията Д. Х. П. – сериен номер ST: BG-23746921, а на члена на ревизиращия екип М. Д. М. – сериен номер ST: BG-68919558.

Следователно оспорените електронни документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, отговарящи и на трите кумулативни изисквания по чл.3, т.12 от Регламент № 910/2014. Първо, електронният подпис отговаря на изискванията за „усъвършенстван електронен подпис“, който съгласно чл.3, т.11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът е създаден от „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“, което съгласно чл.3, т.23 същия регламент отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към регламента. И трето, подписът се основава на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на чл.3, т.15 от Регламент № 910/2014, т.е. удостоверение, издадено от „доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги“ и отговарящо на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (вж. решение на Съда на ЕС по дело C‑362/21, Екофрукт, т.43 и решение на Съда на ЕС по дело C‑466/22, В.Б. Трейд, т.33).

Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. На следващо място, макар такова изискване в ДОПК да липсва, всеки от квалифицираните електронни подписи, с които са подписани електронните документи от органите по приходите, е и с вграден времеви печат (time stamp), чрез който, в допълнение на присъщата на официалните документи материална доказателствена сила относно датата на тяхното издаване, се удостоверява датата и точния час на подписване на всеки от документите. Според легалната дефиниция по чл.3, т.34 от Регламент (ЕС) № 910/2014 понятието „квалифициран електронен времеви печат" означава електронен времеви печат, който отговаря на изискванията, предвидени в член 42, а според чл.3, т.33 от същия регламент „електронен времеви печат" означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент. По изложените съображения оспорването на авторството на актовете в хода на ревизионното производство, създадени като електронни документи, посредством оспорване съответствието на КЕП, с които са подписани те с изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014, е недоказано, както беше посочено по-горе, по който въпрос съдът може да се произнесе и с решението си – арг. от чл.194, ал.2 вр. ал.3 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, заповедите за нейното изменение, заповедите за спиране и възобновяване на ревизионното производство, решението за изземване на преписката и възлагането й на друг орган по приходите като ръководител на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, поради което не съществуват основания за обявяване на тяхната нищожност (по арг. от противното на т.1 от диспозитива на решението на Съда на ЕС по дело C‑362/21, Екофрукт ).

Ревизионният акт и останалите актове в хода на ревизионното производство са издадени като електронни документи, поради което писмената форма се счита спазена съгласно чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ. Ревизионният акт има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК.

В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

На 07.08.2023 г. на жалбоподателката е връчено уведомление № Р-03001822007528-113-001/04.08.2023 г. по чл.124, ал.1 от ДОПК (удостоверение за електронно връчване на л.368 от том втори от преписката), с което същата била уведомена, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК, тъй като за 2017 г. и 2019 г. било установено превишение на извършените разходи над получените доходи в посочените в уведомлението размери, поради което основата за облагане с данък по чл.17 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК. В уведомлението на жалбоподателката е указана и възможността за вземане на становище и представяне на доказателства в 14 - дневен срок. На същата дата на жалбоподателката било връчено и ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-003/04.08.2023 г., с което от последната е изискано да представи декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК по образец, която да се отнася за всяка от ревизираните години. На същата е връчено и уведомление с изх. № Р-03001822007528-139-001/04.08.2023 г., с което, на основание чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК, й са разяснени нейните права и отговорности. В определения 14-дневен срок по чл.124, ал.1 от ДОПК жалбоподателката не е представила изисканата декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК, становище или писмени доказателства.

В ревизионното производство е установено, че Б. не е подавала годишни данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за нито една от ревизираните години. Данни за доходи от трудови възнаграждения има само за 2021 г. – от сключения между нея и "Боне Ал" ЕООД през същата година трудов договор за длъжността "барман". Освен ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-003/04.08.2023 г., с което от последната е изискано да представи декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК, на жалбоподателката са връчени и две по-ранни искания за представяне на документи и писмени обяснения: ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-001/03.01.2023 г. и ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-002/13.04.2023 г. По нито едно от исканията не са представени изисканите с тях документи като са представени и приети единствено обясненията на жалбоподателката (на л.21 от том първи на преписката), както и подписаните от нея декларации за разкриване на банкова и застрахователна тайна (на л.23-л.24 от същия том). В самите обяснения липсва информация по конкретно посочените в т.VI от ИПДПОЗЛ № Р-03001822007528-040-001/03.01.2023 г. обстоятелства като единствено се заявява, че жалбоподателката събира изисканите документи, които ще представи допълнително, което така и не е сторено.

При това положение, при установеното при извършената съпоставка за ревизираните години превишение на разходите на жалбоподателката над нейните доходи за 2017 г. и 2019 г., което обстоятелство е изрично посочено в уведомление № Р-03001822007528-113-001/04.08.2023 г. по чл.124, ал.1 от ДОПК (на л.374 от том втори на преписката), при липсата на подадени годишни данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за която и да е от ревизираните години, както и предвид процесуалното поведение на жалбоподателката в хода на ревизионното производство – същата не е представила изисканите й обяснения и писмени доказателства, което поведение е обвързано и с неблагоприятните процесуални последици, визирани в чл.37, ал.4 и чл.56, ал.2 от ДОПК, съдът намира доказани основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По тази причина и съгласно чл.124, ал.2 от ДОПК в доказателствена тежест на жалбоподателката е да проведе обратно и пълно доказване като опровергае фактическите констатации в ревизионния акт предвид неговата презумптивна доказателствена сила, доказателствената тежест за което й е изрично указана с доклада в съдебно заседание от 27.02.2024 г. Ревизионният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон.

От събраните в ревизионното производство доказателства се установява, че Е. Б. е местно физическо лице с постоянен адрес в гр.Русе като през ревизираните години – от 2017 г. до 2021 г. включително, е в граждански брак с М. Б., от който имат две непълнолетни деца. По делото няма данни съпрузите да са избирали законов режим на разделност или договорен режим, поради което и по силата на чл.18, ал.2 от СК спрямо имуществените последици от брака им се прилага законовият режим на общност. При същия вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити – чл.21, ал.1 от СК. Установява се също, чрез през ревизираните периоди жалбоподателката е била съдружник/едноличен собственик на капитала и/или управител на следните търговски дружества, явяващи се поради това и на основание § 1, т.3, б.“г“ и б.“е“ от ДР на ДОПК свързани с нея лица: "Райан" ООД, с ЕИК 117613546 (управител и съдружник с 50 % дялово участие заедно със съпруга си М. Б.), "Данимеро" ЕООД, с ЕИК 200444249 (управител и едноличен собственик на капитала), "Ерик Мб" ООД, с ЕИК 200550925 (управител заедно със съпруга си М. Б. и съдружник с 50 % дялово участие заедно с последния), "Калипсо 09" ЕООД, с ЕИК 200806456 (управител заедно със съпруга си М. Б. и съдружник с 50 % дялово участие заедно с последния), "Маримар 10" ЕООД, с ЕИК 200944860 (управител заедно със съпруга си М. Б. и съдружник с 50 % дялово участие заедно с последния), "Калипсо 010" ЕООД, с ЕИК 201249540 (управител заедно със съпруга си М. Б. и съдружник с 50 % дялово участие заедно с последния от 06.11.2015 г. до 10.07.2017 г.), "Мока М" ЕООД, с ЕИК 201339112 (управител и едноличен собственик на капитала от 18.10.2011 г. до 10.07.2017 г.), "Мока 2012" ЕООД, с ЕИК 202126601 (управител и едноличен собственик на капитала), "Симбол 14" ЕООД, с ЕИК 203297726 (управител и едноличен собственик на капитала) и "Етера Билдинг" ООД, с ЕИК 204969109 (управител заедно със съпруга си М. Б. и съдружник с 800 лева дялово участие от 17.12.2018 г.). За ревизираните периоди – от 2017 г. до 2021 г. включително, жалбоподателката била осигурявана като самоосигуряващо се лице – в качеството на едноличен собственик на капитала на "Мока М" ЕООД за периода от 10.02.2014 г. до 23.05.2017 г. и на "Симбол 14" ЕООД, за периода от 23.05.2017 г. и до съставяне на ревизионния акт. За периода от 14.05.2021 г. до 08.11.2021 г. жалбоподателката била назначена по трудов договор, сключен с "Боне Ал" ЕООД, с ЕИК 203829079, на длъжността "барман". Както беше посочено по-горе, за нито една от ревизираните години жалбоподателката не е подавала годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ.

Неоснователно е възражението на жалбоподателката, според което с ревизионния акт неправилно е определено нулево начално салдо към 01.01.2017 г. и 01.01.2019 г. Според жалбоподателката, този подход е в противоречие със задължителните за органите по приходите указания в Наръчника за извършване на проверки и ревизии на физически лица, утвърден от изпълнителния директор на НАП, който предвижда следното: „ В случай, че лицето не е представило доказателства или въобще не е представило информация за наличните суми в началото на съответния период, органът по приходите приема, че лицето е разполагало с наличност към началото на периода, но не повече от 5000 лв. “.

Посоченият наръчник не е представен по делото. Страните обаче не спорят относно наличието и съдържанието на подобна клауза в него, както и по въпроса, че съдържащите се в наръчника указания на изпълнителния директор на НАП са от методическо естество. Следователно неоснователно е становището на процесуалния представител на ответника по жалбата, според което те нямат задължителен характер. Указанията за провеждане на проверки и ревизии на физически лица действително не са задължителни за съда, но са задължителни за органите по приходите. Според чл.10, ал.1, т.5 от ЗНАП изпълнителният директор утвърждава методически указания и процедури за осъществяване на дейността на агенцията, задължителни за нейните служители. Въпреки принципната задължителност за органите по приходите на съдържащите се в наръчника указания, съдът намира, че следва да се държи сметка и за начина, по който е редактирано конкретното указание. Използваният израз „но не повече от 5000 лв.“ предполага дискреционното право на органите по приходите да определят началното салдо при посочените предпоставки (липса на представени от ревизираното лице доказателства и информация), което обаче не може да надхвърля посочения лимит от 5000 лева. Следва да се отбележи, че обсъжданата клауза не изисква при липсата на представени доказателства за наличните суми в началото на съответния период винаги да се приема, че наличността към началото на периода е в посочения максимален размер от 5000 лева. На следващо място, възможността да се приеме наличието на начално салдо различно от нула ще е налице, само ако в ревизионното производство липсват конкретни доказателства за наличната към началото на периода сума, в случая към 01.01.2017 г. В конкретния случай обаче такива доказателства има. На жалбоподателката е била извършена проверка за съпоставка на доходи и имущество за периода от 2011 г. до 2016 г. включително, резултатите от която са обективирани в протокол № ПФ-03001817000153-073-001/25.09.2017 г. (на л.813 – л.834 от том трети на ревизионната преписка). Видно от таблицата-съпоставка, за 2016 г. се установява превишение в размер на 28091, 68 лева на направените от жалбоподателката разходи над сбора на наличните парични средства в началото на годината и на постъпленията през същата година.

Жалбоподателката поддържа, че тези констатации нямат обвързваща съда сила, тъй като протоколът, с който приключва проверката, не подлежи на самостоятелно обжалване, а ревизия за 2016 г., която да установява такова превишение, не й е била извършана. Възражението е неоснователно. Според чл.110, ал.3 от ДОПК проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице. Установеното с протокола превишение на разходите над доходите за 2016 г. е именно такъв факт от значение за задълженията за данъка по ЗДДФЛ, поради което това може да стане и в рамките на извършената на жалбоподателката проверка, а не само в хода на ревизионно производство, както неправилно поддържа жалбоподателката. Според чл.110, ал.4, изр.трето от ДОПК за резултата от проверката се съставя протокол, когато в закон не е предвиден актът, с който проверката трябва да завърши. Материалната доказателствена сила на този протокол, като официален удостоверителен документ относно направените в него фактически констатации – чл.179, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, не е обусловена от възможността за неговото оспорване. Според чл.50, ал.1 от ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. В чл.50, ал.2, т.11 от ДОПК е предвидено, че протоколът съдържа и указания пред кой орган и в какъв срок могат да се обжалват действията, но само ако това е допустимо, какъвто не е случаят при извършена ПУФО. Освен това в хода на ревизионното производство на жалбоподателката са връчени и три ИПДПОЗЛ, но същата не е представила доказателства за налични към 01.01.2017 г. парични средства по което и да е от връчените й искания, нито е депозирала обяснения, в които да е заявила подобна наличност, поради което и на основание чл.37, ал.4 и чл.56, ал.2 от ДОПК органите по приходите безспорно са разполагали с правомощието да приемат, че такива доказателства за налични парични средства към посочената дата не съществуват, респ. че не са доказани обстоятелствата, за които са искани обясненията – за наличието на средства към същата дата, които, заедно с установените постъпления, да покриват извършените през същата година разходи.

Неоснователно е и поддържаното от жалбоподателката възражение, според което установеният за 2018 г. положителен резултат от съпоставката между стойността на получените от нея постъпления и направените през периода разходи, в размер на 132 604, 89 лева, следва да бъде признат като налични парични средства в брой и поради това включен като начално салдо през следващия данъчен период – към 01.01.2019 г. В таблицата за извършената съпоставка за 2018 г. (стр.29 – стр.31 от РД, ред десети, колона 3 „Постъпления“) е включена сумата от доходи от дивиденти в размер на 152 000 лева, изплатени на жалбоподателката от "Симбол 14" ЕООД, на което търговско дружество тя е управител и едноличен собственик на капитала. При извършената на това дружество ПУФО за периода от 01.01.2018 г. до 31.07.2018 г., резултатите от която са обективирани в протокол № П-03001818173599-073-001/17.12.2018 г., било установено, че през 2018 г. с 16 бр. РКО на жалбоподателката, като едноличен собственик на капитала на дружеството, са изплатени в брой дивиденти от "Симбол 14" ЕООД в размер общо на 160 000 лева, осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 493 "Разчети със собственика". За всяко от плащанията е представен протокол от взето решение на общо събрание (т.е. протокол от решение на жалбоподателката, в качеството на едноличен собственик на капитала съгласно чл.147, ал.2 от ТЗ) за разпределяне и изплащане на дивидент, ведно с РКО, както следва (вж. и констатациите на стр.8 от РД): протокол от 02.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 06.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 09.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 16.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 23.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 30.07.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 06.08.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 13.08.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 17.08.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 20.08.2018 г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 27.08.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 03.09.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 10.09.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 14.09.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.; протокол от 17.09.2018г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв. и протокол от 24.09.2018 г. за разпределяне на печалба в размер на 10 000, 00 лв. и РКО за сума в размер на 9 500, 00 лв.

Според легалната дефиниция по по § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ дивидентът представлява паричното разпределение на печалбата на едно предприятие между неговите собственици (акционери, съдружници), включително от дялови участия.

Съгласно чл.38, ал. 1 от ЗДДФЛ, с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни физически лица от източник в България и от чужбина. Окончателният данък се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент - чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ. Данъчната ставка за определяне на окончателния данък върху доходите от дивиденти е в размер на 5 на сто - чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ, този данък се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ месеца, през който е взето решението за разпределяне на дивидент. В случая е била подадена декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за трето тримесечие на 2018 г. с вх.№ 1800И0234586/23.10.2018 г., с която, върху брутната сума на изплатения дивидент от 160 000 лева, е деклариран данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 8 000 лева, удържан и внесен от платеца на дохода – от "Симбол 14" ЕООД.

Понастоящем, с § 7 от ПЗР на Закона за държавния бюджет на Република България за 2023 г. в чл.3, ал.1 на Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) е създадена нова т.4, според която вече задължително следва да се извършват по сметка плащания, представляващи дивидент по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО, на стойност равна или надвишаваща 1 000 лв. Към датата на извършените през 2018 г. плащания обаче плащането на дивидент е попадало в общата хипотеза на чл.3, ал.1, т.1 от ЗОПБ, според която плащанията на територията на страната се извършват само чрез превод или внасяне по платежна сметка, когато са на стойност, равна на или надвишаваща 10 000 лв. Според т.IV, 6 от Указание № УК-3 от 4.04.2011 г. на министъра на финансите относно прилагането ЗОПБ, когато изплащането на дивидента става въз основа на различни решения на общото събрание на съдружниците и в случай, че сумата на всяко едно от плащанията е под указания праг, то не би следвало всяко едно от плащанията на дивидент да се разглежда като част от обща парична престация, тъй като всяко едно от плащанията се основава на отделно решение на общото събрание на съдружниците. По тази причина съдът намира, че съставените общо 16 бр. РКО за изплащане в брой на сума, която, след удържане на дължимия окончателен данък по чл.38, ал.1 от ЗДДФЛ, е в размер от 9500 лева по всяко от плащанията, представляват надлежно доказателство за изплатените на жалбоподателката през 2018 г. суми в брой в общ размер на 152 000 лева.

Независимо от горното органите по приходите правилно не са включили разликата в размер на 132604, 89 лева между постъпленията през 2018 г. (160 953, 12 лева), в които се включва и сумата от 152 000 лева, и общата сума на разходите за същата година от 28 348, 23 лева) като налична сума в брой към следващата година, т.е. към 01.01.2019 г., а са формирали началното салдо за тази година само въз основа на наличните към края на предходния данъчен период – към 31.12.2017 г. парични средства по банковите сметки на жалбоподателката, в размер на 3921, 40 лева.

При използваната от органите по приходите методика положителният резултат от съпоставката на имущественото състояние за определена година не материализира наличности на парични средства, а отразява намаляването или нарастването на имуществото на лицето и възможността нарасналото имуществено състояние да се покрие от източниците на доходи (в този смисъл решение № 14980/03.12.2020 г., постановено по адм.д. № 7179/2020 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, цитирано и в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна). За разлика от паричните средства по банкова сметка, чието движение и наличност лесно може да бъде проследено към всеки определен момент въз основа на представените от съответните банки извлечения, за паричните наличности в брой това е трудно осъществимо. В тази връзка съдът намира неоснователно възражението на жалбоподателката, според което при издаване на ревизионния акт органите по приходите са нарушили правилото на чл.154, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК относно разпределението на доказателствената тежест, тъй като изразходването на веднъж доказани парични средства в брой представлявало положителен факт, който следвало да бъде установен от органите по приходите, които го твърдят. Съдът намира, че положителен факт представлява не изразходването на получените суми в брой, а тяхната наличност към определен момент и по-конкретно към края на съответния данъчен период – към 31.12.2018 г. като доказателствената тежест за установяването на подобна наличност на парични средства в брой на общо основание – чл.154, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, както и предвид презумптивната доказателствена сила на ревизионния акт – чл.124, ал.2 от ДОПК, се носи от ревизираното лице. В тази връзка следва да се отбележи, че жалбоподателката не е ангажирала никакви доказателства за това, че получената от нея сума от 152 000 лева в брой, представляваща общият размер на изплатения дивидент по 16 бр.РКО, призната като постъпления през 2018 г., е била все още налична в края на периода – към 31.12.2018 г. Както беше посочено по-горе, на жалбоподателката са връчени три ИПДПОЗЛ като в отговор на нито едно от тях тя не е твърдяла, че към 01.01.2029 г. е разполагала с посочената сума в брой, нито е ангажирала доказателства за това обстоятелство. Останалите доходи, получени през 2018 г., се формират от получени парични преводи чрез куриера „Еконт експрес“ ЕАД от Д. М. в размер на 2 000 лева, 390 лева, получени по банкова сметка от В. С., 1000 лева, получени по банкова сметка от „Ерик МБ“ ООД (посочените доходи в общ размер на 3390 лева са приети за облагаеми такива по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ), върнати суми от доставчици и от роднини на жалбоподателката в размер на 3 562, 85 лева, върнат личен заем от Ж. С. в размер на 2 000 лева и доход от лихва в размер 0, 27 лева.

На следващо място, неоснователни са възраженията и срещу констатациите в ревизионния акт, според които в разходната част на баланса за ревизираните 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. следва да се включат и сумите, заплатени от жалбоподателката за допълнителни парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ. Според жалбоподателката тяхното включване неправилно се основава само на счетоводното отразяване на сумите при самите дружества – на налични счетоводни записи по кредита на счетоводна сметка 499 „Други кредитори“, без обаче за тях да са налице първични счетоводни документи - решения на общото събрание на всяко от дружествата, на което се твърди, че са предоставени паричните вноски, респ. разписки или приходни касови ордери (ПКО), удостоверяващи предаването на сумите.

В хода на ревизионното производство е установено внасянето през 2017 г. и 2021 г. от жалбоподателката в качеството на съдружник/едноличен собственик на капитала на допълнителни парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ в следните търговски дружества: в "Данимеро" ЕООД през 2017 г. в размер на 10 300 лева; в "Маримар 10" ООД през 2017 г. в размер на 10 115 лева; в "Мока М" ЕООД през 2017 г. в размер на 6 250 лева; в "Ерик МБ" ООД в размер на 85 810 лева през 2017 г., в размер на 143500 лева през 2019 г., в размер на 326 820 лева през 2020 г. и в размер на 29 600 лева през 2021 г. Паричните средства са включени като разход за ревизираното лице в таблиците за съпоставка за 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Сумите, с които жалбоподателката е финансирала посочените свързани с нея дружества, както и тези, които са й били върнати, са осчетоводени по сметка 499 "Други кредитори", аналитична сметка Е. Б., в счетоводствата на всяко от тях.

Внасянето на допълнителни парични вноски от едноличния собственик на капитала или от съдружниците представлява особена форма на кредитиране на дружеството за преодоляване на икономически трудности с временен характер. Както изрично сочи чл.134, ал.3 от ТЗ, те не се отразяват в капитала на дружеството. Няма спор, че за законосъобразното извършване на допълнителните парични вноски следва да е налице взето решение от общото събрание/от едноличния собственик на капитала. Според чл.137, ал.3 вр. ал.1, т.9 от ТЗ решението на общото събрание за допълнителни парични вноски се взема с мнозинство повече от три четвърти от капитала. За решенията по чл.137, ал.1, т.9 от ТЗ обаче законът не изисква спазването на особена форма като условие за тяхната валидност, за разлика например от решенията по чл.137, ал.1, т. 2, 4, т. 5, предложение първо, и т. 7, за който императивната норма на чл.137, ал.4 от ТЗ изисква да се съставя протокол с нотариално удостоверяване на подписите и съдържанието, извършени едновременно, освен ако в дружествения договор е предвидена писмена форма като при неспазването на тази форма решенията на общото събрание са нищожни – чл.137, ал.5 от ТЗ. Поради това съдът намира, че решението по чл.137, ал.1, т.9 от ТЗ за допълнителни парични вноски ще е валидно и ако писмената форма не е спазена, тъй като неговото писмено обективиране в протоколната книга на дружеството има само доказателствено значение – арг. от чл.143, ал.1 от ТЗ.

Според заключението на вещото лице по съдебната счетоводна експертиза решения на общото събрание за извършване на допълнителни парични вноски има, както следва: за допълнителните парични вноски в размер на 143500 лева в „Ерик МБ“ ООД през 2019 г. и за извършените допълнителни парични вноски в размер на 326820 лева в същото дружество през 2020 г. Видно от поясненията на вещото лице по счетоводната експертиза в съдебно заседание от 04.06.2024 г., то не е установило данни за съставяни протоколи от общи събрания на съдружниците/респ. такива, обективиращи решения на едноличния собственик на капитала, по отношение на останалите допълнителни вноски, предоставени през 2017 г. на другите свързани с жалбоподателката търговски дружества, в общ размер от 112 475 лева, както следва: в "Данимеро" ЕООД в размер на 10 300 лева; в "Маримар 10" ООД в размер на 10 115 лева; в "Мока М" ЕООД в размер на 6 250 лева и в "Ерик МБ" ООД в размер на 85 810 лева. Както обаче беше посочено по-горе, липсата на протоколи от общо събрание/решение на едноличния собственик на капитала не означава, че такова решение не е вземано, тъй като не се отразява на неговата валидност.

Обосновано органите по приходите са приели, че в записите по счетоводна сметка 499 „Други кредитори“, аналитична сметка Е. Б., с които са отчетени получените от всяко от дружествата парични средства по допълнителните вноски, е посочен съответният първичен счетоводен документ – ПКО, протокол, ПКО с основание „лични вноски“, който удостоверява внасянето на сумите в брой в касата на всяко от посочените дружества. При извършената служебна проверка по партидата в търговския регистър на всяко от свързаните с жалбоподателката дружества беше установено, че тя е била едноличен собственик на капитала и управител на "Данимеро" ЕООД и "Мока М" ЕООД и съдружник и управител заедно със съпруга си в "Ерик МБ" ООД и "Маримар 10" ЕООД. Всяко от тези дружества е длъжно да води счетоводство, в което в хронологичен ред да отразява движението на имуществото на своето предприятие – чл.53, ал.1 от ТЗ. Управителят на ООД/ЕООД е ръководител на предприятието, каквито предприятия са и търговските дружества – чл.2, т.1 от ЗСч, и като такъв отговаря за организирането на текущото счетоводно отчитане в съответствие с разпоредбите на този закон и определя реда и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно същия закон – чл.16, ал.1, т.2 и т.9 от ЗСч. От друга страна при извършване на счетоводните записвания следва да бъде спазван и фундаменталния за счетоводството принцип за документална обоснованост на стопанските операции – чл.3, ал.3 от ЗСч.

Това на практика означава, че жалбоподателката, като управител на всяко от дружествата, е знаела или е следвало да знае за извършените в счетоводството на всяко от тях счетоводни записи по посочената счетоводна сметка, удостоверяващи внасянето пак от нейна страна, като съдружник/едноличен собственик на капитала, на суми за допълнителни парични вноски. Ако пък такива суми действително не са били внесени и за тях липсват първични счетоводни документи, както се твърди в жалбата, то жалбоподателката, като управител, е била длъжна да предприеме съответните действия за отстраняване на допусната по този начин счетоводна грешка, каквато по делото няма данни да е била отстранявана - чрез сторнирането на погрешните счетоводни записи, ако грешката е била открита през годината на тяхното извършване, респ. чрез отчитането й по реда на приложимия счетоводен стандарт - напр. на СС № 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“, ако грешката е била открита през следващите години. При липсата на данни за отстранена по надлежния ред счетоводна грешка следва да се приеме, че счетоводните записвания, на които законът придава и доказателствено значение – чл.55, ал.1 от ТЗ, чл.51 от ДОПК и чл.182 от ГПК, надлежно удостоверяват обстоятелствата, за които са съставени, а именно внасянето в брой от страна на жалбоподателката на посочените в тях суми за допълнителни парични вноски, за което са били съставени и съответните първични счетоводни документи, удостоверяващи плащането. Да се приеме обратното би означавало на жалбоподателката да се позволи да черпи права от собственото си недобросъвестно поведение, в противоречие с изискванията на ЗСч в качеството на управител на всяко от дружествата, в нарушение на принципа nemo auditur propriam turpitudinem allegans.

Неоснователни се и възраженията против възприетия от органите по приходите подход при разпределение на разходите за издръжката на семейството за всяка от ревизираните години. Жалбоподателката сочи, че неправилно с ревизионния акт в разходната част на баланса са включени комуналните разходи по фактури, издадени от съответните доставчици, само като неин разход без да е съобразено обстоятелството, че през ревизирания период тя се намира в граждански брак с М. К. Б., което, според нея, изисква, с оглед съществуващата между съпрузите имуществена общност, всички разходи на семейството да бъдат сборувани, след което да бъдат разделени наполовина между двамата съпрузи като разход за всеки от тях за всяка от ревизираните години.

Както се приема и в практиката на ВАС (вж. решение № 9164 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2929/2020 г., I о. и мн.др.) данъчното законодателство в Република България не познава и не регламентира режим на семейно подоходно облагане. В случая, когато се ревизира физическо лице, което през данъчните периоди, предмет на възложената ревизия, има сключен граждански брак, очевидно е, че за нуждите на правилното определяне на неговите задължения, е необходимо да се изследва имущественото състояние на семейството като цяло, с оглед режима на съпружеска имуществена общност, респ. общността в разходите на съпрузите за задоволяване нуждите на семейството.

В тази връзка разпоредбата на чл.32, ал.1 от СК предвижда, че разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат от двамата съпрузи, а ал.2 на същия текст указва, че съпрузите отговарят солидарно за задължения, поети за задоволяване на нужди на семейството. Същевременно в чл.127, ал.1 от СК е указано, че доколкото не следва друго от отношенията между солидарните длъжници, това, което е платено на кредитора, трябва да се понесе от тях по равно.

От цитираните разпоредби обаче не следва извод, че извършеният от единия съпруг разход винаги следва да се разделя поравно с другия съпруг (така решение № 1372 от 28.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9457/2019 г., I о.). Това е така, защото съпрузите са особена категория солидарни длъжници, при които влагането на парични средства при посрещане на нуждите на семейството е само едно от възможните проявления на съвместния принос по чл.21, ал.2 от СК. Според тази норма той може да се изрази също така и във влагане на труд, в грижи за децата (семейството на жалбоподателката включва и две непълнолетни деца) и в работа в домакинството. Поради това съдът приема, че липсва основание всеки заплатен през ревизираните години разход от жалбоподателката за задоволяване нуждите на семейството да бъде разделян с нейния съпруг, поради което да бъде включван в разходната част на баланса за съответната година само наполовина. Това е така, защото другите разходи за задоволяване на нуждите на семейството са били покривани само от съпруга на жалбоподателката М. Б., а освен това, както беше посочено, участието в посрещането им може да се изрази освен във влагане на средства, но и в полаган труд и грижа в домакинството или в поемане на ангажиментите по отглеждане на децата.

Тук следва да се отбележи, че в случая в установените разходи за ревизираните периоди са включени комуналните разходи, платени от жалбоподателката по банков път, от нейната банкова сметка в „Кей Би Си Банк България“ ЕАД по фактури, издадени от доставчиците „Енерго Про Продажби“ АД, „Топлофикация Русе“ АД и „Водоснабдяване и канализация“ ООД гр.Русе. Заплатените от жалбоподателката суми за цена на доставената на семейството електрическа енергия през 2017 г. и 2021 г. са приспаднати от сумите, платени от нейния съпруг М. Б. в по-висок размер при извършената на последния ревизия за тези две години, приключила с ревизионен акт № Р-03001822007472-091-011/25.09.2023 г., при което в разходната част на баланса на същия за посочените години е включена само разликата, а не заплатените от него суми в пълния им размер. Съответно в рамките на ревизията на Баджинков за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., приключила с ревизионен акт № Р-03001821006644-091-001/30.06.2022 г. като разход в пълен размер са включени заплатените от последния комунални разходи без те да са били разделяни наполовина, съответно без половината от тях да бъдат считани за разходи, направени от жалбоподателката.

Неоснователно се явява и бланкетното оспорване на получените от жалбоподателката недекларирани облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ за 2018 г. и 2019 г. съответно в размер на 3390 лева и 1503, 75 лева, и по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ за 2019 г. и 2020 г. съответно в размер на 821, 25 лева и на 19316, 68 лева.

Тук следва да се отбележи наличието на фактическа неточност в жалбата – установеният облагаем доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ за 2019 г. не е в посочения в нея размер от 1503, 75 лева, а в размер на 682, 50 лева, представляващи получени парични средства по банкова сметка на жалбоподателката с вносител В. П.. С Тълкувателно решение № 11 от 3.12.2021 г. на ВАС по т. д. № 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия беше прието, че при извършване на данъчна ревизия при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК.

На общо основание обаче, и при извършена ревизия по особения ред, както е в случая, наред с облагане на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за съответния годишен данъчен период, при което се прилага оборимата презумпция за наличие на облагаем доход по чл.123, ал.1 от ДОПК, на облагане подлежат и реално получените доходи с неустановен произход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, за които липсват данни, че са необлагаеми. Както се сочи и в мотивите на цитираното тълкувателно решение, в данъчното законодателство и в частност в ЗДДФЛ, отделните източници на доходи не се изброяват изчерпателно (по аргумент от чл.35, т.6 от ЗДДФЛ), като нормативно регламентираният принцип е, че подлежат на облагане доходите от всички източници, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона - чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ.

С ревизионния акт е констатирано получаването през 2018 г. на недекларирани с годишна данъчна декларация (както беше посочено, такава не е подавана от жалбоподателката за никоя от ревизираните години) облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, представляващи получени парични преводи чрез "Еконт Експрес" ООД в размер на 2 000 лева, получени парични средства по банкова сметка от В. С. в размер на 390 лева и получен превод от „Ерик МБ“ ООД в размер на 1 000 лева. Посочените суми, в общ размер на 3390 лева, са включени в колона трета „Постъпления“, ред осми „Други облагаеми доходи“ в таблицата-съпоставка за 2018 г. на ревизионния доклад.

При извършения анализ органите по приходите не са установили данни за свързаност между жалбоподателката и лицето В. С.. Въпреки връчените й искания, жалбоподателката не е представила доказателства за характера и основанието на получения от това лице доход, поради което правилно е прието, че получената сума от 390 лева е облагаем доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ.

Същото важи и за получените парични преводи чрез „Еконт Експрес“ в размер на 2000 лева – липсват ангажирани от жалбоподателката доказателства, които да водят до извод, че сумата представлява необлагаем доход, поради което същата подлежи на облагане съобразно чл.35, т.6 от ЗДДФЛ.

Както беше посочено по-горе, през 2017 г. жалбоподателката, в качеството на съдружник, е внесла в "Ерик МБ" ООД сума в размер на 85 810 лева като полученото финансиране, респ. върнатите от страна на дружеството средства, са счетоводно отчитани по сметка 499 "Други кредитори". В тази сметка обаче няма счетоводно записване, от което да се установява, че преведената от страна на дружеството по сметка на жалбоподателката сума от 1000 лева представлява върната част от внесените през 2017 г. допълнителни парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ, представляващи по своя характер особен вид паричен заем, за да не бъде считана тя за облагаем доход на коментираното основание.

В колона трета „Постъпления“, ред осми „Други облагаеми доходи“ в таблицата-съпоставка за 2019 г. на ревизионния доклад е включена сумата от 682, 50 лева, внесена по банковата сметка на жалбоподателката от В. П.. Липсват ангажирани от жалбоподателката доказателства, че тази сума представлява необлагаем доход, поради което на общо основание същата подлежи на данъчно облагане – чл.35, т.6 от ЗДДФЛ.

През 2019 г. и 2020 г. органите по приходите са установили и облагаем доход по чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ в размер съответно на 821, 25 лева и 19 316, 68 лева от продажба на недвижимо имущество, който е формиран въз основа на цената, получена при продажбата на недвижимите имоти, собственост в режим на СИО на жалбоподателката и нейният съпруг и цената, на която те са придобити.

Органите по приходите са установили, че с нотариален акт № 108/ 20.03.2019 г. съпрузите Е. и М. Б. са продали на купувача "Вилипал" ЕООД поземлен имот, представляващ дворно място, с площ от 1, 567 дка в с. Писанец, общ.Ветово, обл.Русе за сумата в размер на 2 825 лв. Същият имот съпрузите са придобили на 12.08.2016 г. от продавача О. Т. за сумата от 1 000 лева. Тъй като продаденият имот представлява дворно място, то той не може да служи за задоволяване на жилищни нужди – арг. от дефиницията по § 1, т.51 от ДР на ЗДДФЛ, поради което нормата на чл.13, ал.1, т.1, б.“а“ от същия закон е неприложима. Следователно, доколкото между датата на придобиването и датата на продажбата не са изминали повече от 5 години, каквото е изискването, за да бъде доходът необлагаем съгласно чл.13, ал.1, т.1, б.“б“ от ЗДДФЛ (впрочем между двете дати не е изтекъл дори тригодишният срок по чл.13, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗЗДФЛ), то на основание чл.12, ал.1 от същия закон доходът от продажбата се явява облагаем. Този доход е правилно определен – в съответствие с чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ. Разпоредбата гласи, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Цената на придобиване на имота е 1000 лева, а в условията на СИО дяловете на съпрузите се считат равни – чл.24, ал.1 от СК, т.е. делът на жалбоподателката в придобиването е 500 лева. Получената продажна цена е 2825 лева, поради което нейният дял възлиза на 1412, 50 лева. След приспадане от тази сума на сумата от 500 лева, съответстваща на дела й в цената на придобиването (1412, 50 лева – 500 лева) се получава разлика от 912, 50 лева, от която следва да се извадят и 10 % разходи, или сумата от 91, 25 лева, при което се определя облагаем доход по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 821, 25 лева.

С нотариален акт № 63/03.06.2020 г. съпрузите Е. и М. Б. продали на Х. Й. поземлен имот с площ от 2408 кв. м., ведно с построените в него жилищни сгради, който имот се намира в с.Писанец, общ. Ветово, обл.Русе [улица]. Продажната цена, в размер на 200 000 лева, включва сумата от 190 000 лева – цена на поземления имот и съществуващите постройки и 10 000 лева – цена на правото на строеж. Заплащането на цената е отложено като е предвидено тя да бъде заплатена по банков път в срок до 31.12.2027 г. Установено е, че на 10.06.2020 г. купувачът превел по банковата сметка на М. Б. част от цената в размер на 60 000 лева, а на 15.03.2021 г. – друга част в размер на 10 000 лева. Недвижимият имот бил придобит в режим на СИО по бреме на брака между жалбоподателката и нейния съпруг с два отделни нотариални акта – част от него е закупен с нотариален акт № 16/20.04.2015 г. за сумата от 5000 лева, а останалата част – с нотариален акт № 157/31.08.2016 г. за сумата от 4000 лева. От датата на първия по време нотариален акт до датата на продажбата на имота - 03.06.2020 г., е изтекъл период от повече от пет години, поради което за тази част е налице хипотезата по чл.13, ал.1, т.1, б.“б“ от ЗДДФЛ. Като доход, придобит от продажбата през съответната данъчна година, е счетена само сумата от 60 000 лева, който доход, по арг. от чл.11, ал.1, т.2 от ЗДДФЛ, се счита придобит през 2020 г. на датата на заверяването на банковата сметка на неговия получател, в случая на съпруга на жалбоподателката М. Б.. От продажната цена на имота от 60 000 лева е приспадната заплатената по двата нотариални акта цена на неговото придобиване от общо 9 000 лева. Тъй като за част от имота, придобита за сумата от 5000 лева с по-ранния по време нотариален акт - с нотариален акт № 16/20.04.2015 г. до датата на продажбата е изтекъл петгодишният срок по чл.13, ал.1, т.1, б.“б“ от ЗДДФЛ, а по отношение на другата част от същия имот, придобита за сумата от 4000 лева с по – късния нотариален акт № 157/31.08.2016 г. този срок не е изтекъл, органите по приходите са възприели подход, който не е оспорен от жалбоподателката, при който за определяне на облагаемия доход от продажбата на имота се използва съотношението между стойността на по-късното по време придобиване от 4000 лева спрямо общата придобивна стойност по двата нотариални акта от 9000 лева (5000 лева + 4000 лева). Полученият доход от продажбата от 51000 лева, определен като разлика между получената по банковата сметка на М. Б. сума от 60 000 лева през 2020 г., и общата придобивна стойност от 9000 лева, е умножен по посоченото съотношение 4/9, при което се получава резултат от 22666, 67 лева. Тъй като дяловете на съпрузите са равни, ½ част от тази сума се счита доход на жалбоподателката, т.е. сумата в размер на 11333, 33 лева. Същата следва да бъде намалена с нормативно признатия разход от 10 %, или сумата от 1130, 33 лева, при което облагаемият доход от тази продажба възлиза на 10 200 лева.

За 2020 г., след изменението на ревизионния акт в тази част с решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна, са установени и други облагаеми доходи по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 9116, 68 лева (т.е. половината от 18 233, 36 лева съобразно дела на жалбоподателката в СИО), която сума, в пълният й размер от 18 233, 36 лева, първоначално погрешно е била включена с ревизионния акт в посочения облагаем доход. Последният е формиран въз основа на положителния резултат, представляващ разликата между продажната цена по нотариален акт № 27/22.12.2020 г., с който Е. и М. Б. продават на "Омега Агро Инвест" ЕООД два поземлени имота (земеделска земя) в с.Балкански, общ.Разград, единия с площ от 5 801 кв.м., а другият – с площ от 15 001 кв.м., за сумата в размер на 24 759, 29 лв. и цената на придобиването им с нотариален акт № 4476/01.12.2020 г. в размер на 4500 лева. Така ½ от продажната цена възлиза на 12379, 65 лева, а ½ част от цената на придобиването – на 2250 лева. Разликата е равна на сумата от 10129, 65 лева, от която следва да бъдат приспаднати и 10 % разходи (или сумата от 1012, 97 лева) като облагаемият доход възлиза на 9116, 68 лева.

Припадащата се на жалбоподателката част от получената цена на продадените през 2019 г. и 2020 г. недвижими имоти, съответно в размер на 1412, 50 лева за 2019 г. и в общ размер на 91 890, 37 лв. за 2020 г. (30 000, 00 лв. по нотариален акт № 63/03.06.2020 г., 12 379, 65 лв. по нотариален акт № 27/22.12.2020 г., 43 320, 90 лв. по нотариален акт № 36/11.06.2020 г. и 6 189, 82 лева от продажбата на недвижими имоти отново в полза на на „Омега Агроинвест“ ООД) правилно е включена на ред 7, колона 3 от таблиците за съпоставка за 2019 г. и 2020 г. от ревизионния доклад като доход на ревизираното лице (както беше посочено, облагаемата част от него се определя по реда на чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ - като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи) и е взет предвид при формиране на изводите за установено превишение на разходите над приходите през посочените две години.

В резултат на горното формираната по реда на чл.122, ал.4 вр. ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК данъчна основа за всяка от ревизираните години, при включване в годишната данъчна основа за съответните години и на установените облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ и чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ, е в размер, ведно с лихвата, както следва:

• за 2017 г. данъчната основа е формирана като превишение на разходите над приходите в размер на 127 518, 69 лева, която сума, по силата на презумпцията по чл.123, ал.1 от ДОПК, се счита за подлежащ на облагане с данъци доход. Дължимият данък по чл.48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху така определената основа е в размер на 12 751, 87 лева. Според чл.53, ал.1 от ЗДДФЛ крайният срок за подаване на годишната данъчна декларация е 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, а според чл.67, ал.5 от същия закон дължимият данък по чл.48, ал.1 се внася в същия срок. Следователно щом по силата на презумпцията по чл.123, ал.1 от ДОПК облагаемият доход се счита придобит през 2017 г., то дължимата на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ лихва върху невнесения в срок данък следва да се начислява от 01.05.2018 г. В случая обаче с ревизионния акт лихвата върху дължимия за 2017 г. данък е начислена, считано от 01.05.2019 г., т.е. от по-късна дата, което е в полза на жалбоподателката и поради което този резултат не може да бъде изменен от съда с оглед забраната по чл.160, ал.6 от ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя.

• за 2018 г. липсва установено превишение на извършените разходи над получени доходи, но са установени недекларирани облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ в общ размер на 3390 лева като данъкът по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху тази сума е в размер на 339 лева, а дължимата лихва, считано от 01.05.2019 г. до датата на съставяне на ревизионния акт - 25.09.2023 г., е в размер на 156, 50 лева.

• за 2019 г. отново е установено превишение на разходите над доходите на жалбоподателката в размер на 192 757, 78 лева, установен е и облагаем доход по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 821, 25 лева, както и облагаем доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ в размер на 682, 50 лева, или данъчната основа е в общ размер на 194 261, 53 лева. Дължимият върху нея данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е в размер на 19 426, 15 лева, а дължимата върху данъка лихва, за периода от 01.05.2020 г. до датата на ревизионния акт – 25.09.2023 г., в размер на 6 992, 85 лева.

• за 2020 г. също е установено превишение на извършените разходи над получени доходи с 260 194, 22 лева, както и облагаем доход по чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 19316, 68 лева. Така общият размер на годишната данъчна основа възлиза на 279 510, 90 лева като след изменението на ревизионния акт в частта за 2020 г. с решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна дължимият данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху нея е установен в размер на 27951, 09 лева и лихва за забава за периода от 01.05.2021 г. до 25.09.2023 г. в размер на 7227, 43 лева.

• за 2021 г. не е установено превишение на извършените от жалбоподателката разходи над получени от нея доходи. Не са установени и допълнителни облагаеми доходи, поради което с ревизионния акт данъчни задължения и лихви върху тях за тази година няма установени.

В обобщение съдът намира, че с оспорения ревизионен акт данъчните задължения и лихвите върху тях са правилно установени. По тези съображения съдът намира жалбата неоснователна и като такава тя следва да бъде отхвърлена.

Ответникът по жалбата е направил искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК като моли то да бъде определено в минималния размер от 7108, 54 лева съгласно Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Материалният интерес по делото възлиза на 80731, 74 лева като сбор от установените с ревизионния акт задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ и лихвата върху тях за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Следователно минималното адвокатско възнаграждение би било в размера, предвиден в чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г., според която при интерес от 25 000 лв. до 100 000 лв. то е равно на 2650 лв. плюс 8 % за горницата над 25 000 лв., или в размер на 7108, 54 лева, както правилно е изчислил процесуалният представител на ответника по жалбата. Последният се е явявал във всички съдебни заседания, проявявал е процесуална активност при събирането на доказателствата и попълването на преписката и е представил писмена защита. Съдът намира, че претендираният размер на юрисконсултското възнаграждение приблизително съответства на правната и фактическа сложност на делото и на фактическото участие на юрисконсулта в производството, поради което не са налице предпоставки за значителното му намаляване под минималния размер по чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК в резултат на приложението на задължителното тълкуване на чл.101, § 1 и § 2 от ДФЕС и чл.4, § 3 от ДЕС, дадено в решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22. По тези съображения съдът определя юрисконсултското възнаграждение в размер на 7000 лева. Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, то следва да бъде присъдено в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1, пр. второ от ДОПК, съдът