Решение № 2097 от 25.6.2024 г. на Административен съд - Стара Загора по дело № 8/2023 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл.145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК. Образувано е по жалба на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД ЕИК 202092160, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], ет.2, ап.2, представлявано от управителя А. В. Д., уточнена с писмена молба вх. № 336 от 19.01.2023г., срещу Ревизионен акт № 16001621007366-091-001/ 29.08.2022г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422168191-003-001/ 19.09.2022г. за поправка на РА, издадени от Н. Ж. К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена и изменена с Решение № 576 от 24.11.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък - за 2014г. в размер на 6 166.79 лв.; за 2015г. в размер на 377.09лв.; за 2017г. в размер на 2 795.94лв. и за 2018г. в размер на 1 474.22лв., ведно с прилежащите лихви. В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в обжалваната му част, по съображения за неговата необоснованост и за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Жалбоподателят поддържа, че неправилно, незаконосъобразно и необосновано направеното възражение за изтекла погасителна давност за данъчните задължения за корпоративен данък за 2014г. и за 2015г., е прието за неоснователно. Счита, че по отношение на тези задължения е изтекъл както 5-годишният давностен срок по чл.171, ал.1 от АПК, така и срокът по чл.109 от ДОПК за образуване на ревизионното производство. Излага подробни съображения, че с оглед ненадлежното и нередовно връчване на първата заповед за възлагане на ревизия – ЗВР № Р-16002419003940-020-001/ 25.06.2019г., давностният срок не е бил спиран, нито са налице други обстоятелства, релевиращи спирането или прекъсването на давностния срок, съотв. на срока по чл.109 от ДОПК. Според жалбоподателя, за всички задължения в обхвата на ревизията неправилно е приложен особения ред за провеждането на ревизионното производство по чл.122 от ДОПК, тъй като не е налице нито една от хипотезите, даващи възможност за установяване на основата на облагане по този ред. Поддържа, че сочените в ревизионния акт основания, не се установяват от събраните в хода на проведената ревизия доказателства. В тази връзка сочи, че от дружеството са били представени регистри и счетоводна отчетност, от които може да се определи основата за облагане, с оглед на което счита изводът на органите по приходите, че непредставянето на хронологични регистри не дава възможност за установяване основата за облагане, за необоснован. Според жалбоподателя, неподаването на годишни данъчни декларации за някои години също не е достатъчен аргумент да се премине към специалния ред за определяне основата за облагане с корпоративен данък. Твърди, че в ревизионния акт не са изложени мотиви коя от хипотезите на чл.122, ал.1 от ДОПК за кой период се отнася. Отделно от това възразява и срещу определената от ревизиращите органи данъчна основа за облагане. Жалбоподателят оспорва направените в тази връзка констатации за нереалност на посочените в ревизионния доклад доставки, като основание за намаляване на разходната част на декларираните данни за оборот, относими за определяне на основата за облагане с корпоративен данък и неговия размер. Твърди, че документите относно реалността на тези доставки, непредставени от неговите доставчици, не са му били изисквани, като поддържа, че в хода на ревизионното производство, в нарушение на процесуалните изисквания и правила, не са били изчерпани способите за събиране на документи и информация относно фактите, подлежащи на проверка или установяване. По подробно изложени в жалбата съображения е направено искане за отмяна на ревизионния акт в оспорената му част, като незаконосъобразен. Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, в представено писмено становище оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. С подробно изложени съображения обосновава, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, като изцяло поддържа изложените в тази връзка мотиви в потвърждаващото ревизионния акт решение на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив. Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор: Ревизията е повторна, след постановена с Решение № 635 от 08.12.2021г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, отмяна на издаден на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД Ревизионен акт № 16002419003940-091-001/ 18.03.2020г. и връщане на преписката на основание чл.155, ал.4 от ДОПК на органа по приходите, издал заповедта за възлагане, за издаване на нов ревизионен акт в отменената част по ЗКПО и ЗДДС (л.651 и сл., т.ІI). В изпълнение на това решение, със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001621007366-020-001 от 22.12.2021г. (л.646, т.II), издадена от Н. Ж. К. на длъжност Началник сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД ЕИК 202092160, с обхват задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2018г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2013г. до 31.05.2019г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Б. Г. Ч. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Н. Н. Н. – старши инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 10.01.2022г. по електронен път (л.650, т.II). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001621007366-020-002/ 08.04.2022г. (л.586, т.II ), издадена и подписана от Н. Ж. К., Началник сектор, срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 10.06.2022г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за изменение на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество. С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, в хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация; извършени са справки, присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки; предприети са и действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в ревизионния доклад. Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Н. Н. Н. на длъжност главен инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад (РД) № Р-16001621007366-092-001/ 23.06.2022г. (л.133-л.155, т.I), с който по отношение на ревизираното лице „БРИГС ТРАНС“ ЕООД се предлага установяване на допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за 2014г. в размер на 6 166.79 лева и лихви в размер на 4 525.46 лева; за 2015г. в размер на 377.09 лева и лихви в размер на 238.33 лева; за 2017г. в размер на 3 686.24 лева и лихви в размер на 1580.09 лева и за 2018г. в размер на 1 474.22 лева и лихви в размер на 482.85 лева. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Б. Ч. и от Н. Н., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител. В хода на проведеното ревизионно производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации: Установено е, че за ревизираните периоди основната дейност на дружеството, декларирана от него, е товарен автомобилен транспорт и спедиторски услуги във връзка с международен транспорт на стоки извън ЕС. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД, на основание чл.37, ал.3, чл.53 и чл.56. ал.1 от ДОПК, на ревизираното лице са били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), както следва: № Р-16001621007366-040-001/08.03.2022г. (л.641, т.II), ИПДПОЗЛ № Р-16001621007366-040-002/ 07.04.2022г. (л.596, т.II), ИПДПОЗЛ № 16001621007366-040-003/ 12.05.2022г. (л.316, т.II) и ИПДПОЗЛ № 16001621007366-040-004/ 31.05.2022г. (л.209, т.I). С тях са изискани цялата заведена счетоводна отчетност на дружеството за периода от 01.01.2014г. до 31.05.2019г.; счетоводни регистри за аналитично и синтетично отчитане; подробен хронологичен регистър; оборотни ведомости; главна книга за всяка година от ревизирания период; всички първични счетоводни документи –фактури за покупки и продажби, книга за дневните финансови отчети, касови книги, банкови извлечения, договори с контрагенти, транспортни документи, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, както и др. документи във връзка с извършени услуги; инвентаризационни описи за всяка година; справка за притежавани търговски обекти, от които се осъществява дейността, лицензи и др. Изискани са и справки по образец. Допълнително са изискани всички документи, с които разполага ревизираното лице във връзка с реалността на конкретно посочени в искането доставки, по които то е получател – фактури, договори, транспортни документи, заявки, приемо-предавателни протоколи, документи за плащане и пр.; както и подробни хронологични регистри за осчетоводяването им. Изискани са справки и подробни писмени обяснения за вида и характера на получените услуги и начина на осъществяване на доставките. В изпълнение на тези искания от ревизираното лице са представени документи (подробно описани в РД), като от органите по приходите е констатирано, че за периода 01.01.2014г. – 31.12.2016г. не са представени всички изискани в хода на ревизията счетоводни документи. Посочено е, че в случая не са представени хронологични регистри на стопанските операции по смисъла на чл.4, ал.4 от Закона за счетоводството, от които да е видно как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи. За посочения период са били представени единствено оборотни ведомости и главна книга за всяка от годините (л.600-613, т.II), както и аналитични оборотни ведомости по отделни счетоводни сметки (л.437-488, т.II), което според ревизиращите органи не позволява да се идентифицират първичните и вторични документи, инициирали счетоводните статии и стопански операции. Посочено е в РД, че от така представените счетоводни регистри не може да се проследи текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Направен е извод, че воденото от ревизираното лице счетоводство не се основава на пълна документална обоснованост на стопанските операции и факти, по смисъла на чл.3 от Закона за счетоводството и същото не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Отделно от това за финансовите 2017г. и 2018г. в РД е констатирано, че макар да са представени при ревизията изисканите хронологични регистри (л.320-434, т.II), от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД не са били подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО, въпреки че дружеството е осъществявало дейност. Посочено е още, че през 2017г., дружеството не е отчело (не е осчетоводило) реализираните приходи от продажба по издадена от него ф-ра № 2033/ 20.03.2017г. (л.186, т.I) в размер на 4 500.00 лв. и по отчет за продажбите на населението за м.01.2017г. (л.187, т.I) в размер на 75.00лв. Въз основа на така установените данни органите по приходите са направили извод, че са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.4 от ДОПК, тъй като до започване на ревизията от ревизираното дружество не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Изложените обстоятелства са квалифицирани като отклонение от данъчното облагане и на основание чл.124, ал.1 от ДОПК на лицето е връчено Уведомление № Р-16001621007366-113-001/ 07.04.2022г. (л.632, т.II), с което същото е уведомено, че основите му за облагане с данък върху добавената стойност и корпоративен данък за ревизирания период ще бъдат определени по реда на чл.122 – 124а от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на доказателства и вземане на становище. На основание чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК е изготвено и Уведомление с изх.№ Р-16001621007366-139-001/ 07.04.2022г. (л.591, т.II). Едновременно с това до лицето е отправено и ИПДПОЗЛ № Р-16001621007366-040-002/ 07.04.2022 г. (л.596, т.II), с което е изискано представяне на попълнени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно имущественото му състояние за ревизираните периоди. Уведомленията и ИПДПОЗЛ, са връчени по електронен път на 07.04.2022г. ( л.635, л.595 и л.599, т.II от делото). В РД е посочено, че от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД не са представени изисканите декларации по чл. 124, ал.3 от ДОПК за ревизираните години, като не е изразено становище и не са ангажирани допълнителни доказателства. С оглед на изложеното, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към лицето обстоятелства, подробно описани в РД. При изследване на вида и характера на фактически осъществяваната дейност, от органите по приходите е констатирано, че основната дейност през ревизирания период е спедиторски услуги във връзка с международен транспорт на стоки. Посочено, че за данъчни периоди от 2014г. до 2016г. от дружеството е била декларирана основна дейност с код – 4941 - товарен автомобилен транспорт. Отбелязано е също така, че от ревизираното лице има извършени транспортни услуги в страната, но те са в малък размер, както и продажба стоки, основно на различни видове сол. В анализа по чл.122, ал.2, т.4 от ДОПК - официалните документи и документите с достоверни данни, е посочено, че освен предоставените от ревизираното лице първични документи, за определяне на данъчните задължения са използвани и документите, събрани при извършени насрещни проверки на „СИО - ТРАНСПОРТ“ ЕООД, „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД, „ПОМОРИЕ-ТРАНС“ ЕООД (с предишно наименование „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД) и „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД. Въз основа на това е констатирано, че от ревизираното дружество за 2014г., са отчетени разходи в размер на 17 602.47лв. по фактури № 0000000018/ 25.09.2014г. (л.189, т.I) и № 0000000021/11.11.2014г. (л.188, т.I), издадени от „СИО - ТРАНСПОРТ“ ЕООД, както и такива в размер на 30 374.56лв. по фактури № 0000000042/ 20.10.2014г. (л.193, т.I), № 0000000041/ 17.10.2014г. (л.194, т.I), № 0000000040/ 16.10.2014г. (л.195, т.I) и № 0000000039/ 15.10.2014г. (л.196), издадени от „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД, с предмет посочен във фактурите „международен транспорт“. Посочено е, че при извършените насрещна проверки на тези двама доставчици, документирани съответно с Протокол № П-16001622078164-141-001/ 10.06.2022г. (л.205, т.I) и Протокол № П-16002422078174-141-001/ 14.06.2022г. (л. 203, т.I), не са били представени изисканите документи за реалност на доставките. Въз основа на извършени в информационния масив на НАП (ИМ на НАП) справки е констатирано, че за процесния период не може да се установи и наличието на положен труд за осъществяване на процесните транспортни услуги. За доставчика „СИО ТРАНСПОРТ“ ЕООД са установени трудови правоотношения само с едно лице на длъжност „ръководител отдел в транспорта“, което съгласно подадените Декларации обр.1 и 6, е било осигурено само здравно, тъй като е в неплатен отпуск. Относно „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД е констатирано, че за 2014г. няма трудови правоотношения и действащи трудови договори с наети лица и не са подавани Декларации обр.1 и 6. Посочено е, че по данни от ИМ на НАП, от това дружество за финансовата 2014г. е била подадена ГДД № 244351500404933/ 31.03.2015г., в която са декларирани общо приходи и нетни приходи от продажби в размер на 3 790.50 лв., като в същото време само документираните доставки на транспорти услуги към ревизираното лице са на обща стойност в размер на 30 374.56 лв. Като съществен за облагането, органите по приходите са посочили факта, че в цитираната годишна данъчна декларация „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД не е декларирало счетоводни и данъчни амортизации на амортизируеми активи. Направен е извод, че в случая доставчиците не са представили доказателства за техническа, технологична и кадрова обезпеченост, че процесните транспортни услуги за международен транспорт са реално извършени. Независимо от това в РД е посочено още, че във връзка с тези доставки от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД са представени единствено процесните фактури, въпреки че с нарочни искания са му били изискани всички документи, доказателства и обяснения за реално получени доставки от посочените двама доставчика; не са били представени също така търговска кореспонденция, заявки, писмени обяснения за детайлите по процесните доставки или др. доказателства за реалното им извършване. От органите по приходите е направен коментар и на 4 бр. международни товарителници (ЧМР - л.193-196, т.)/, приложени към издадените от „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД фактури. Изтъкнато е, че съобразно отразеното в тях, същите са съставени или стоката е натоварена в предходни периоди (12/2013г., 07/2014г. и 09/2014г.) т.е. не сочат на връзка с фактурираните услуги през м.10.2014г. На следващо място, от ревизиращите органи са установени и отчетени разходи в размер на 13 690.80 лв. по фактура № 0000003876/20.11.2014 г. (л.190, т.I), издадена от „ПОМОРИЕ ТРАНС“ ЕООД („АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД) и в размер на 14 900.00 лв. по фактура № 0000000206/ 04.11.2015г. (л.191, т.I), издадена от „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД. На посочените доставчици също са били извършени насрещни проверки, приключили с Протокол № П-02000222077966-141-001/ 17.06.2022г. (л.197, т.I) и съотв. с Протокол № П-16002422078173-141-001/ 15.06.2022г. (л.201, т.I), в които е отразено, че проверените лица не са намерени на декларирания адрес за кореспонденция и не са представили изисканите им доказателства. По тази причина е била извършена проверка в ИМ на НАП, по данни от подадените СД по ЗДДС и дневници за продажби, при която е установено, че посочените двама доставчика имат декларирани продажби към „БРИГС ТРАНС“ ЕООД, но цитираните 2 бр. фактури не са сред тях, тъй като не са отразени в дневниците им за продажби по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и В справката-декларация по чл.125 от ДДС. Направен е извод, че „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД и „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД не са извършили доставките по международен транспорт, обективирани в процесните две фактури, които според органите по приходите не са издадени от тях. Изрично е отбелязано и обстоятелството, че към фактурите не са приложени и международни товарителници, въпреки описания в тях предмет - международен транспорт. При изследване на брутните приходи/доходи (оборота) по чл.122, ал.2, т.8 от ДОПК при ревизията е извършен анализ на предоставените от ревизираното лице фактури, по които то е изпълнител и същите са съпоставени с декларираните продажби в дневника за продажбите и В справки-декларациите по ЗДДС. За ревизираните 2014г., 2015г. и 2016г. в РД е записано, че не са установени неотчетени приходи. За ревизираните 2017г. и 2018г. въз основа на представените при ревизията оборотна ведомост, главна книга и данните в подадените справки-декларации по ЗДДС и извършената съпоставка между тях, са установени неотчетени приходи съответно в размер на 143 865.02 лв. и 65 060.37 лв., подробно описани и представени в табличен вид на стр.22 - 24 от РД. Посочено е, че в размера на неотчетените приходи за 2017г. са включени и неосчетоводени, но реализирани приходи от продажба в размер на 4 500.00 лева по издадена от ревизираното дружество ф-ра № 2033/20.03.2017г. (л.186, т.I) в размер на 4 500.00 лв. и в размер на 75.00 лева по отчет за продажбите на населението за м.01.2017г. (л.187, т.I). Отбелязано е, че за тези доставки от ревизираното лице е начислен ДДС и данъчните документи са отразени в дневника за продажби по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и В справка-декларацията по чл.125 от ДДС. При анализа по чл.122, ал.2, т.16 от ДОПК - други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата, са взети предвид документи от данъчното досие и информационния масив на НАП. Въз основа на това, за 2014г. и 2015г. са установени общо приходите на дружеството, като към декларираните в подадените от него ГДД по чл. 92 от ЗКПО са прибавени „непризнати за данъчни цели разходи за лихви за просрочие“ съответно в размер на 211.40 лв. и 1 469.60 лв. По отношение на установените разходи за 2014г. е посочено, че същите са определени като от декларираните разходи не са признати за данъчни цели общо 61 667.83 лв. по фактури, издадени от „СИО - ТРАНСПОРТ“ ЕООД, „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД и „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД, като са изложени доводи, че доставките обективирани в тях, не са реално осъществени. По същите съображения, установените разходи за 2015г. са определени като от декларираните разходи не са признати за данъчни цели 14 900.00 лв. по фактура, издадена от „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД. За ревизираните 2017г. и 2018г. размерите на неотчетените разходи са установени съгласно притежаваните от дружеството разходооправдателни документи, съответно 107 002.60 лв. и 50 318.15 лв. При определяне размера на разходите за 2018г. при ревизията, въз основа на представената от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД оборотна ведомост (л.617, т.II), е констатирано, че е налице увеличение на запасите от незавършено производство в размер на 4 827.74 лв. В тази връзка е посочено, че началното салдо към 01.01.2018г. по счетоводна сметка 611 - Разходи за основна дейност е в размер на 0.00 лв., а крайното дебитно салдо към 31.12.2018г. по сметката е 4 827.74 лв. Според ревизиращите органи това означава, че разходи по икономически елементи в размер на 4 827.74 лв. не са били отчетени като текущи за периода и затова същите следва да бъдат изключени от текущите разходи за периода при определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Имайки предвид изложеното, органите по приходите са определили данъчната основа за облагане с корпоративен данък за ревизираните 2014г. и 2015г., съответно в размер на 127 284.66 лева и в размер на 3 770.93 лева, като разлика между установените приходи (формирани като към декларираните в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО са прибавени „непризнати за данъчни цели разходи за лихви за просрочие“) и установените разходи (получени, като от декларираните в подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО разходи не са признати за данъчни цели разходи по фактури, за които не са представени доказателства за реално извършена сделка). За ревизираните 2017г. и 2018г., поради неподадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО, при определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, съответно в размер на 36 862.42 лв. и 14 742.22 лв., са взети предвид установените в хода на ревизията неотчетени приходи и разходи. Именно по описания начин е формирана основата за облагане за ревизираните години и допълнително са установени задължения за корпоративен данък и прилежащи лихви. Отделно от изложеното, в частта по ЗДДС, от органите по приходите е направена констатация за дължима към бюджета сума, представляваща деклариран, но не внесен в законоустановения срок от дружеството „ДДС за внасяне“, касаещ периодите м.06.2016 г., м.10.2016 г., м.01.2017 г., м.02.2017 г., м.04.2017 г., м.05.2017 г., м.06.2017 г., м.10.2017 г., м.11.2017 г., м.04.2018 г., м.07.2018 г., м.08.2018 г., м.09.2018 г., м.10.2018 г., м.01.2019 г., м.03.2019 г. и 05.2019 г., като е начислена и дължимата лихва. Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 02.07.2022г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 157, т.I от делото). Срокът за подаване на възражение и представяне на доказателства е бил удължен по молба на ревизираното лице до 15.08.2022г., видно от уведомление № Р-16001621007366-РУС-001/ 18.07.2022г. (л.124, т.I). На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице по електронен път на 15.08.2022г. е подадено възражение, регистрирано с вх.№ 13984/ 16.08.2022г (/л.119 и сл., т.I), с което оспорват изцяло направените от органите на приходната администрация констатации и изводи, като необосновани. Сочи се във възражението, че за задълженията за корпоративен данък за 2014г. и 2015г. е изтекъл 5-годишния давностен срок, както и преклузивния срок по чл.109 от ДОПК за образуване на ревизионно производство. Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16001621007366-092-001/ 23.06.2022г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Н. Ж. К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16001621007366-091-001/ 29.08.2022г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422168191-003-001/19.09.2022 г. за поправка на РА, с който на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД допълнително са установени задължения за корпоративен данък, както следва: за 2014г. - в размер на 6 166.79 лева и лихва в размер на 4 640.24 лева; за 2015г. - в размер на 377.09 и лихва в размер на 245.35 лева; за 2017г. - в размер на 3 686.24 лева и лихва в размер на 1 648.70 лева и за 2018г. – 1 474.22 лева и лихва 510.28 лева, както и задължения по ЗДДС, представляващи деклариран, но не внесен в срок ДДС в размер на 3 595.17 лв. и прилежащи лихви за просрочие към главниците в общ размер на 1 679.04 лева. В ревизионния акт е обсъдено подаденото от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД възражение срещу съставения ревизионен доклад, като същото е прието за неоснователно. Изрично е отбелязано и обстоятелството, че с възражението не са представени допълнителни доказателства. След преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства и на направените изводи и основанията за тях, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети направените в РД фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от Н. К. и Б. Ч., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител. Ревизионният акт е връчен на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД на 14.09.2022г., видно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л.18, т.I от делото). В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „БРИГС ТРАНС“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред, с подадена по пощата до Директора на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив жалба (л.46 и сл.т.I), регистрирана в ТД на НАП – Пловдив, офис Стара Загора с вх.№ 16503/ 28.09.2022г. С Решение № 576/ 24.11.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив (л.36-л.44, т.I), на основание чл.155, ал.2 от ДОПК, Ревизионен акт № 16001621007366-091-001/ 29.08.2022г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422168191-003-001/ 19.09.2022г. за поправка на РА, е потвърден в частта относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2014г. - в размер на 6 166.79 лева и лихва в размер на 4 640.24 лева; за 2015г. - в размер на 377.09 и лихва в размер на 245.35 лева и за 2018г. – в размер на 1 474.22 лева и лихва в размер на 510.28 лева, като РА е изменен в частта за допълнително установения корпоративен данък за 2017г. от 3 686.24 лева на 2 795.94, ведно с начислените лихви от 1 648.70 лева на 1 250.51 лева. Със същото решение е оставена без разглеждане жалбата на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД в частта й за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2013г. до 31.05.2019г., като недопустима, поради липса на правен интерес. В решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са обсъдени всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и материалния закон. За неоснователно е прието възражението, че е изтекъл установения в разпоредбата на чл.109 от ДОПК 5-годишен преклузивен срок за образуване на ревизионно производство. В тази връзка е посочено, че ревизията е повторна по смисъла на чл.155, ал.4 от ДОПК и представлява част от единно ревизионно производство, което се счита за образувано със ЗВР № Р-16002419003940-020- 001/ 25.06.2019г. Изложени са доводи, че за броенето на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е релевантен моментът на образуването на ревизионното производство, което става с връчването на първата ЗВР – в случая на 11.11.2019г. по реда на чл.32 от ДОПК. За установените с РА задължения за корпоративен данък за 2014г., съобразно правилото по чл.109 от ЗКПО и при съобразяване на разпоредбата на чл.92, ал.2 от ЗКПО (в относимата редакция), срокът по чл.109 от ДОПК започва да тече на 01.01.2016г. и изтича на 31.12.2020г. Предвид факта, че първата ЗВР е връчена на 11.11.2019г., е обоснован извод, че срокът за образуване на производство за установяване на задължения за корпоративен данък за 2014г. е спазен, като съотв. това се отнася и за по-късните периоди, за които са установени допълнителни задължения по ЗКПО. За неоснователно е прието и възражението за изтекла погасителна давност по чл.171, ал.1 от ДОПК. Посочено е, че съгласно цитираната разпоредба публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Към датата на връчване на първата ЗВР № Р-16002419003940-020-001/ 25.06.2019г., а именно към 11.11.2019 г., от посочения срок са изтекли 4 години, 10 месеца и 11 дни, поради което до изтичане на петгодишната давност остават още 1 месец и 20 дни. Прието е, че на основание чл. 172, ал.1, т.1 от ДОПК давността е спряла от връчването на ЗВР - 11.11.2019г., до датата на издаване на РА № Р-16002419003940-091-001/ 18.03.2020г. Отделно от това е посочено, че давността е била спряна и на основание чл.172, ал.1, т.5 от ДОПК, тъй като във връзка с образуваното ревизионно производство са били издадени Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки на основание чл. 121. ал. 1 от ДОПК с изх. № С200024- 023-0000715/27.02.2020г. и Постановление за продължаване на действието на наложени предварителни обезпечителни мерки на основание чл.121, ал.6 от ДОПК с изх. № С200024-139-0000646/ 01.04.2020г., с които са наложени запори по банковите сметки на дружеството. С оглед на това е направен извод, че давността е била спряна до датата на отмяна на първоначалния ревизионен акт, което е станало на 08.12.2021г., когато е издадено Решение № 635/ 08.12.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП. От отмяната на РА до връчването на новата ЗВР по повторната ревизия, което е сторено на 10.01.2022г., е изтекъл срок от 1 месец и 2 дни, като са останали 18 дни до изтичането на 5-годишния давностен срок. Предвид започналото на 10.01.2022г. ревизионно производство е посочено, че на основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК давността е спряла, а с издаването на обжалвания РА № Р-16001621007366-091-001/ 29.08.2022г. е прекъсната по силата на чл. 171, ал.2 от ДОПК. С оглед на изложеното е прието, че установените задължения по ЗКПО за 2014г., както и тези с по-късна дата, не са погасени по давност на основание чл.171 от ДОПК. В допълнение е отбелязано, че в случая не са налице и основанията да се приложи разпоредбата на чл. 171, ал. 2 от ДОПК относно 10-годишна погасителна давност. С решението на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив е потвърден като правилен и обоснован направения извод, че от събраните доказателства се явява установено по несъмнен начин наличието на обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.1 и т.4 ДОПК. Според решаващия орган, при ревизията по категоричен начин е доказано, че дружеството е извършвало дейност през 2017г. и 2018г., но въпреки това от същото не са били подадени съответните ГДД по чл.92 от ЗКПО. Прието е, че са налице и несъответствия във водената счетоводна отчетност, тъй като от ревизираното лице не са предоставени всички изискани документи за определяне на данъчната основа – хронологични регистри на стопанските операции за 2014г. и 2015г., което не позволява да се установи как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи, тъй като от представените аналитични оборотни ведомости по отделни счетоводни сметки, същите не могат да бъдат идентифицирани. Споделен е и направения от ревизиращите органи извод, че воденото счетоводство от жалбоподателя не се основава на документална обоснованост на стопанските операции и факти по смисъла на чл. 4, ал. 3 от ЗСч (отм., в сила за ревизираните 2014 г. и 2015 г.) и чл. 3 от Закона за счетоводството. В решението са изложени и съображения, че от констатациите в РД и от приложените по преписката доказателства, се установява, че са налице и неотчетени приходи за 2017г. и 2018г. т.е такива не са били отразени в счетоводството като приходи от дейността, което обосновава извод, че са налице предпоставките и на чл.122, ал.1, т.2 - налице са данни за укрити приходи или доходи. Посочено е, че нито в хода на ревизията, нито при административното обжалване на РА, при условията на пълно и насрещно доказване ревизираното лице е опровергало констатациите в РД досежно съществуването на основание за провеждането на ревизия по особения ред на чл.122 – 124а от ДОПК. Изложените в жалбата доводи за необоснованост и незаконосъобразност на РА, са приети за недоказани и неоснователни. За неоснователни са приети и възраженията относно непризнатите от ревизията разходи за 2014г. и 2015г. по фактурите, издадени от „СИО - ТРАНСПОРТ“ ЕООД, „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД, „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД и „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД. Според решаващия орган, жалбоподателят не е изпълнил задълженията си да предостави всички изискани документи, да не възпрепятства органите по приходите да извършват ревизионните действия и да проверят правилното определяне на данъчната основа, както и да докаже документално разходите си с годни първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч и ЗКПО, да отчита своевременно приходите си и да води редовно счетоводството си. Отбелязано е, че във връзка с процесните доставки, чийто предмет е международен транспорт, в хода на ревизията от ревизираното лице не са били представени, каквито и да било транспортни документи, приемо-предавателни протоколи и пр., въпреки че такива изрично са му били изискани. Изтъкнато е, че доказателства за техническа, технологична и кадрова обезпеченост, които да сочат, че процесните услуги за международен транспорт са реално извършени, не били представени и от неговите доставчици. С оглед на това е прието, че в случая от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД, чиято е доказателствената тежест, не е доказано, че сумите по процесните фактури, макар и счетоводно да са отразени за разход, са свързани с дейността му и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО. В този смисъл е обосновано заключение, че правилно при определяне на основата за облагане с корпоративен данък за 2014г. и 2015г. разходите, съответно в размер на 61 667.83лв. и на 14 900.00лв.у не са признати за данъчни цели. Независимо от горното, решаващият орган е отбелязал, че при установяване на приходите за описаните по-горе периоди, неточно от ревизиращия екип, към декларираните приходи са прибавени „непризнати за данъчни цели разходи за лихви за просрочие“ съответно в размер на 211.40 лв. и 1 469.60 лв., т.к посочените суми представляват счетоводните разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, които не се признават за данъчни цели. С тези суми е следвало да бъдат намалени декларираните разходи, а не да се увеличават декларираните приходи, защото в хода на ревизията не са установени неотчетени приходи за тези периоди. Независимо от описаната неточност, чисто математически, правилно и законосъобразно е определена основата по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък за 2014г. и 2015г., съответно в размер на 127 284.66 лв. и 3 770.93 лв. За ревизираните 2017г. и 2018г. в решението е посочено, че поради неподаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и недеклариране на приходите и разходите във връзка с осъществяваната дейност, органът по приходите обосновано е приложил онези критерии по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, които са му дали възможност да определи облагаемата основа по възможно най-достоверния начин. Конкретно за 2017г. се отбелязва, че в хода на административното обжалване е констатирано, че макар приложеният от органа по приходите подход за определяне на основата за облагане с пряк данък да е по принцип законосъобразен, е пропуснато да се приложат разпоредбите на ЗКПО за пренасяне на данъчна загуба. В тази връзка е посочено, че за предходната 2016г. от ревизираното дружество е била декларирана данъчна загуба от 8 903.01лв., която в хода на ревизията не е изменена. С оглед това и при съобразяване на принципите за обективност и служебното начало по ДОПК и относимите разпоредби на ЗКПО е прието, че тази загуба следва да бъде взета предвид при определяне на основата по чл.122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък за 2017г. Пренасянето на данъчна загуба, там където конкретните резултати позволяват, според решаващия орган следва да бъде приложено, както ако ревизията бе извършена по реда на ЗКПО, така и когато същата е извършена по реда на чл.122 от ДОПК. Предвид това е прието, че определената от ревизиращите органи основа по чл.122 от ДОПК за 2017г. следва да се измени на 27 959.41 лв. (36 862.42 лв. - 8 903.01 лв.), като се вземе предвид загубата от 2016г., която може да се пренесе, което обосновава и изменение на допълнително установените корпоративен данък и лихви за 2017г. Решение № 576/ 24.11.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД по електронен път на 01.12.2022г. (л.35, т. I от делото). По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис. Като доказателства са приети и документи, представени от оспорващото дружество - хронологични регистри по конкретно посочени счетоводни сметки за периода 2014г.-2016г. (л.1041-1287, т.IV); документи във връзка с доставките от „СИО ТРАНСПОРТ“ ЕООД, „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД, „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД и „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД - фактури, международни товарителници, свидетелства за регистрация на МПС, паспорти на шофьори, лицензи, застраховки и др. (л.735-л.769, т.III; л.1365 и сл., т.IV/; разходни касови ордери (л.1413-л.1414, т.IV). Като доказателство е прието и писмо вх.№1980/ 10.04.2024г. от Агенция „Митници“, ведно с приложени 5 бр. справки за регистрирани преминавания на ППС през всички ГКПП (л.1388-1394, т.IV). За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя е назначена и изпълнена съдебно – счетоводна експертиза (л.1035 – л.1037, т.IV). Според заключението на вещото лице, от представените в хода на ревизията счетоводни регистри и други документи за периода 01.01.2014г. – 31.12.2016г. не може да се проследи текущото счетоводно отчитане на стопанските операции, които водят до изменение на имущественото и финансовото състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Посочено е, че за този период не са били предоставени на ревизията един цялостен хронологичен регистър на всички счетоводни записвания или хронологични регистри по всички счетоводни сметки от индивидуалния сметкоплан на дружеството по години, поради което не е видно как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи. От друга страна, въз основа на предоставените му за целите на експертизата хронологичните регистри, вещото лице е установило, че воденото счетоводство през периода 01.01.2014г.- 31.12.2016г. дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане. Що се касае до периода 01.01.2017г. – 31.12.2018г., вещото лице посочва, че на ревизията са били предоставени цялостни хронологични регистри на всички счетоводни записвания по години, които позволяват да се проследи текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции. Поради това, с оглед представените за целите на експертизата хронологични регистри за периода 2014г. - 2016 г. и приложените към материалите по делото хронологични регистри за 2017г. и 2018г., вещото лице счита, че воденото счетоводство от „БРИГС ТРАНС" ЕООД се основава на пълна документална обоснованост на стопанските операции и факти по смисъла на чл.3 от Закона за счетоводството. Въпреки това, по повод на въпрос от пълномощника на жалбоподателя при изслушване на експертизата, вещото лице заявява, че не може само от записите и от счетоводните регистри да се направи извод за достоверност на доставките, по отношение на които ревизираното лице не е признато за реален получател от ревизиращия орган, тъй като трябва тези доставки да се изследват допълнително дали действително са извършени и с какви документи разполага фирмата, за да се приеме, че има реални доставки. На следващо място, съобразно поставената му задача да установи колко са реализираните от „БРИГС ТРАНС" ЕООД приходи и отчетените разходи, вещото лице е изчислило данъчната основа за облагане за 2017г. и 2018г. Пояснило е, че за 2017г. от дружеството не са осчетоводени приходи от свободните продажби на стойност 75.00 лв. за месец януари и приходи по фактура 2033/20.03.2017г. с данъчна основа 4 500.00 лв., за която в счетоводството на фирмата няма информация да е анулирана или сторнирана по друг начин. При изчисляването на данъчната основа за 2018г. вещото лице е приело, че приложената към делото оборотна ведомост за 2018г. е неприключена, тъй като сметка 611-Разходи за основна дейност е с дебитно салдо в размер на 4 827.74 лв. Посочва, че тази сметка може да има дебитно салдо в края на годината, в случаите когато е налице незавършено производство. В тази връзка изтъква, че през 2018г. „БРИГС ТРАНС" ЕООД извършва само дейност, свързана с продажба на стоки, но не и производство или оказване на услуги, няма разходи за възнаграждения и осигуровки. Направен е извод, че дебитното салдо на сметка 611 в края на 2018г. се дължи на това, че сметката в края на годината не е приключена, а не че дружеството има незавършено производство. Уточнява, че когато дейността е продажба на стоки, принципно е възможно да се разсрочват разходи за следващи отчетни периоди, но те не се отразяват като незавършено производство, а най-често като разходи за бъдещи периоди. По тези съображения, вещото лице не е изключило процесните разходи от общия размер на разходите за 2018г. По искане на жалбоподателя е назначена и изпълнена допълнителна съдебно – счетоводна експертиза (л.1396-л.1399, т. IV от делото). Съобразно поставените му задачи, в заключението вещото лице е посочило какъв е предмета на доставките по всяка една от процесните фактури, по които жалбоподателят е получател и за които в РА е прието, че не са реално осъществени. Отбелязано е, че тъй като се касае за международен транспорт, на основание чл.30, ал.1 от ЗДДС от издателя на фактурата е приложена нулева ставка на облагане. Според вещото лице към всяка една от процесните фактури, са приложени международни товарителници (CMR), в които има положени печати от превозвача, изпращача и получателя на стоката, като в международните товарителници са вписани регистрационните номера на превозните средства, които отговарят на посочените във фактурите. С оглед на това, позовавайки се на чл.23, ал.1 от ППЗДДС, вещото лице дава заключение, че е налице документална обоснованост на доставките по посочените фактури. По отношение разплащането по процесните фактури в заключението е посочено, че от дружеството не са представени банкови извлечения и фискални бонове, предвид давността за съхранение на счетоводните документи, която е 5 години. В табличен вид са представени данни за всяка една фактура, начин и дата на плащане, от които е видно, че по фактурите, издадени от „СИО ТРАНСПОРТ“ ЕООД, се сочи наличие на плащане по банков път, като всички останали се сочат платени в брой. В тази връзка се отбелязва, че е наличен фискален бон за извършеното плащане в брой към „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД по фактура № 206/04.11.2015г. за сума в размер на 14 900.00 лева, като на вещото лице били представени разходни касови ордери (РКО) за извършени плащания в брой към доставчика „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД. Пояснено е, че данните за извършените плащания са изведени от представените от жалбоподателя справки на счетоводни сметки 501 „Каса“ и 503 „Разплащателна сметка“. При изслушване на експертизата в с.з вещото лице посочва, че по принцип при плащане в брой фактурите трябва да бъдат придружени с фискален бон, тъй като ЗКПО изисква да има фискален бон или приходен касов ордер (ПКО) от получателя на сумата, ако не може да бъде издаден фискален касов бон. Уточнява, че в случая е изследвал документална обоснованост на доставките от гледна точка на това дали фактурата е придружена с товарителница, която да доказва извършването на транспорта. Въз основа на представените от „БРИГС ТРАНС“ ЕООД документи вещото лице е представило в табличен вид данни за последваща реализация на получените транспортни услуги, като в съдебно заседание посочва, че обвръзката е направена въз основа на окомлектованите документи по доставките и последващата реализация, при наличие на съвпадение в ЧМР. Изтъква, че именно въз основа на представените международни товарителници е направил извода за последващата реализация на получената доставка. В заключението са описани и 4 бр. фактури, издадени през 2014г. от доставчика „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД („ПОМОРИЕ ТРАНС“ ЕООД) за извършени транспортни услуги, за които е посочено, че същите били признати за реални, за разлика от процесната ф-ра № 3876 /20.11.2014г., разходът по която не е признат от органите по приходите, тъй като липсвало ЧМР, както и поради обстоятелството, че същата не е намерила отражение в дневниците за продажби по ЗДДС на доставчика. В изпълнение на поставените му задачи, вещото лице е изчислило във варианти дължимия от жалбоподателя корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. и 2015г., в зависимост от това кои от доставките ще се приемат за реални. Това заключение на ССчЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника като необосновано, както и поради обстоятелството, че при отговорите на част от поставените задачи, вещото лице е направило правни изводи. Към материалите по делото е приложено частно адм. дело № 300/2021г. по описа на Административен съд – Стара Загора. Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16001621007366-091-001/ 29.08.2022г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422168191-003-001/ 19.09.2022г. за поправка на РА, в обжалваната му част, на основание чл.160, ал.2 от ДОПК и чл.168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното: Оспорването на РА № Р-16001621007366-091-001/ 29.08.2022г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422168191-003-001/ 19.09.2022г. за поправка на РА, в обжалваната част, потвърдена и изменена с Решение №576/ 24.11.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК (жалбата е подадена чрез куриер на 15.12.2022г. – л.664), от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л.30-л.33, т.I от делото). В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001621007366-020-001 от 22.12.2021г., е издадена от Н. Ж. К. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.I от Заповед №РД-09-1979/30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповедта за възлагане на ревизия, както и ЗИЗВР, са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедта с валиден към датата на издаването й квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив – Н. Ж. К.. Възложената ревизия на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16001621007366-020-001 от 22.12.2021г. органи по приходите – Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Н. Н. Н. – главен инспектор по приходите, които длъжностни лица, с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16001621007366-092-001/ 23.06.2022г. (чл.117, ал.1 от ДОПК). Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК). Оспореният Ревизионен акт № Р-16001621007366-091-001 от 29.08.2022г. е издаден и подписан от Н. К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД и от Б. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със ЗВР. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от ТД на НАП - Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК. Както ЗВР и ЗИЗВР, така и РД № Р-16001621007366-092-001/ 23.06.2022г. и РА № Р-16001621007366-091-001 от 29.08.2022г., са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с административната преписка CD-R, т.III). От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис и съответно не са налице основания да се считат за нищожни. Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Съдът намира за неоснователни възраженията на жалбоподателя за липса на мотиви в оспорения РА. С оглед спецификата на ревизионното производство и съгласно разпоредбата чл.120, ал.2 от ДОПК, ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, поради което фактическите и правни основания, посочени в РД, съставляват мотиви на ревизионния акт по смисъла на чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК. В случая в РД в необходимата и достатъчна степен са обосновани фактическите и правни основания въз основа на които са определени спорните задължения в тежест на жалбоподателя, поради което не е необходимо в РА да се преповтарят констатациите, изложени преди това в РД. Приходната администрация, противно на твърдяното от жалбоподателя, е изложила подробни и ясни мотиви относно наличието на предпоставки за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК, вкл. относно това коя от хипотезите на чл.122, ал.1 от ДОПК, установени от ревизията, за кой период се отнася. Не води до друг извод обстоятелството, че основанието по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК е посочено за първи път в решението на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив. Това е допустимо, предвид правомощията на директора да разгледа и разреши спора по същество (така чл. 155, ал. 2 и 3 от ДОПК), което означава да потвърди акта и на друго основание, щом са налице доказателства по преписката, обосноваващи такъв извод. Посоченото разрешение не води до накърняване правото на защита на задълженото лице, доколкото то е запознато със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, въз основа на които са изградени изводите на органите по приходите и на решаващия орган. Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи на 23.06.2022г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е и срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт. Настоящият съдебен състав намира за неоснователни оплакванията на жалбоподателя, свързани с приложението на чл. 109 от ДОПК и съотв. за недопустимост на образуваното ревизионно производство поради изтичането на 5-годишния преклузивен срок по чл.109, ал.1 от ДОПК. Тези доводи подробно са обсъдени в мотивите на решението на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив и изводите изцяло се споделят от съда. Нормата на чл.109, ал.1 от ДОПК въвежда процесуална пречка за образуване на производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. По силата на чл.92, ал.2 от ЗКПО (в приложимата за 2014г. редакция), годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице. В случая, петгодишният срок по чл.109, ал.1 от ДОПК, касаещ установяване на задълженията за корпоративен данък за 2014г., е започнал да тече на 1.01.2016г. и би изтекъл на 31.12.2020г. при условие, че не е било образувано ревизионното производство със ЗВР № Р-16002419003940-020-001/ 25.06.2019г. (л.783, т.III), приключило с издаването на РА № 16002419003940-091-001/ 18.03.2020г., отменен с Решение № 635 от 08.12.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, при постановено връщане на преписката на основание чл.155, ал.4 от ДОПК на органа по приходите, издал заповедта за възлагане, за издаване на нов ревизионен акт в отменената част по ЗКПО и ЗДДС. Посочената ЗВР № Р-16002419003940-020-001/ 25.06.2019г. е връчена на ревизираното лице на 11.11.2019г. по реда на чл.32 от ДОПК, като спорът между страните е за това законосъобразно ли е приложен от приходните органи този ред на връчване. Според чл.32, ал.1 ДОПК връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето, неговият представител или пълномощник, член на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа, не е намерен на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни. Обстоятелствата по ал. 1 се удостоверяват с протокол за всяко посещение на адреса за кореспонденция (чл.32, ал. 2). С цел връчване на ЗВР адресът за кореспонденция на дружеството е бил посетен на 04.07.2019г., удостоверено с Протокол серия АА № 1431621/ 04.07.2019г. (л.792, т.III). Според протокола на адреса не е открито проверяваното лице, негов представител или пълномощник, нито негов работник или служител. Второто посещение е на 12.07.2019г., удостоверено с Протокол серия АА № 1431625/12.07.2019 г. (л.793, т.III). Адресът е посетен отново и на 24.10.2019г., за връчване на ЗВР, което е удостоверено с Протокол серия АА № 1635153/24.10.2019 г. (л.789, т.III). Отделно от това лицето е търсено на адреса за кореспонденция на 06.08.2019г. и на 12.08.2019г., във връзка с връчване на ИПДПОЗЛ и ЗИЗВР, но не е открито, за което са съставени съответните протоколи (л.787 и 788, т.III). По делото са представени доказателства за това, че е спазена процедурата по чл.32, ал.4 ДОПК за поставяне на съобщението за връчване на определеното за целта място в териториалната дирекция и публикуването му в Интернет/л. 774 и л.786, т.III). Едновременно с това е било изпратено и писмо с обратна разписка на адреса за кореспонденция на дружеството, върнато с отбелязване „непотърсена“ (л.349-л.351 от приложеното частно административно дело №300/2021г.). При това положение се налага извода, че ЗВР №Р-16002419003940-020-001/25.06.2019г., която е сложила началото на предходната ревизия, е връчена на „БРИГС ТРАНС" ЕООД по реда на чл.32 ДОПК на 11.11.2019г. Тук следва да бъде отбелязано, че при повторната ревизия не започва нова такава, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения ревизионен акт. Аргумент за това е и нормата на чл.155, ал.6 от ДОПК, която изрично сочи, че производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило за отмяната на акта. Всички тези обстоятелства се обсъдени подробно от решаващия орган и същите са в съответствие с установената съдебна практика по тълкуването на чл.109 от ДОПК. В този смисъл се налага извода, че не е налице нарушение на чл.109, ал.1 от ДОПК във връзка с установяване на задълженията в обхвата на РА. Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон: Ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания РА, е проведено по особения ред на чл.122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния материален закон размер на данъка, да се приложи към установена от органите по приходите по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК данъчна основа. В случая, за да преминат към този ред на облагане, органите по приходите са приели, че са налице нормативно регламентираните предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т.4 от ДОПК, а именно: т.1 – до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и т.4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК е регламентирано, че в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Указания за разпределението на доказателствената тежест в посочения смисъл е дадена на страните в настоящото производство със съдебно разпореждане от 20.01.2023г. Констатациите на ревизиращите органи, съгласно изложеното в обстоятелствената част на ревизионния доклад и в издадения въз основа на него ревизионен акт, за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т.4 от ДОПК, са обосновани с липсата на данни за подадени от дружеството ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017г. и 2018г., както и с установеното непредставяне на всички изискани счетоводни документи, касаещи периода от 01.01.2014г. до 31.12.2016г., необходими за определяне на основата за облагане с корпоративен данък. Съдът приема, че събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства установяват и доказват наличието на предпоставките по чл.122, ал.1, т.1 и т.4 от ДОПК, като основание за провеждане на ревизионно производство по реда на чл.122 - чл.124а от ДОПК. В тази връзка следва да се отбележи, че дружеството-жалбоподател, макар да оспорва пред съда наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 ДОПК, не ангажира доказателства в тази насока. Не е спорно обстоятелството, че ревизираното лице не е подало дължимите ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017г. и 2018г., въпреки, че е осъществявало дейност, от която са реализирани приходи. Съгласно разпоредбата на чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК, неподаването на декларация, когато задължението се определя по декларация, съставлява основание да бъде проведена ревизията по особения ред. В този смисъл доводите в жалбата, че неподаването на ГДД за някои от годините в обхвата на ревизията, не е достатъчно основание за да се премине към особения ред на облагане, очевидно не съответстват на законовата регламентация, като изцяло в обхвата на преценката на органа по приходите е дали при наличие на някоя от предпоставките по чл.122, ал. 1 от ДОПК ще се премине към този ред на облагане. Досежно наличието на основанието по чл.122, ал.2, т.4 от ДОПК следва да се съобрази, че с нарочни искания органите по приходите са изискали счетоводната отчетност на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД, като в отговор са били представени само част от документите. Конкретно за периода 01.01.2014г.-31.12.2016г. от дружеството са били представени оборотни ведомости и главни книги, но не са представени хронологични регистри на стопанските операции по смисъла на чл. 4, ал. 4 от Закона за счетоводството, от които да е видно как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи. Дружеството не твърди, че е представило всички изискани му по съответния ред счетоводни документи и регистри, но излага съображения, че представените съдържат цялата необходима информация, съгласно изискванията на счетоводното законодателство. Тези доводи не могат да бъдат споделени. В хода на ревизията за посочения период са били представени единствено регистри, които съдържат обобщена и аналитична информация, но не и такава за счетоводните операции в хронологичен ред с възможност същите да бъдат идентифицирани. Обстоятелството, че въз основа на представените при ревизията документи и счетоводни регистри за периода 01.01.2014г. – 31.12.2016г., не може да се проследи текущото счетоводно отчитане на стопанските операции, се потвърждава и от заключението на вещото лице по първоначалната съдебно-счетоводна експертиза. Според експерта, на ревизията не е бил представен един цялостен хронологичен регистър на всички счетоводни записвания или хронологични регистри по всички счетоводни сметки от индивидуалния сметкоплан на дружеството по години, поради което не е видно как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи. В този смисъл съдът счита, че поради непредставянето на всички изискани от ревизираното лице счетоводни документи и регистри и невъзможност да се установи коректно основата за данъчно облагане, соченото основание по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК е налице. Съществуването на това основание не се опровергава от обстоятелството, че по настоящото дело във връзка с изпълнението на ССчЕ, от страна на дружеството – жалбоподател са представени хронологични регистри по конкретно посочени счетоводни сметки за периода 2014г.-2016г. Наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК за провеждането на ревизията по особения ред, се свързва с непредставянето от ревизираното лице в хода на ревизионното производство на изисканата от органите по приходите счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, а в случая без съмнение, въпреки връчените на ревизираното лице ИПДПОЗЛ № Р-16001621007366-040-001/08.03.2022г. (л.641, т.II), ИПДПОЗЛ № Р-16001621007366-040-002/ 07.04.2022г. (л.596, т.II), ИПДПОЗЛ № 16001621007366-040-003/ 12.05.2022г. (л.316, т.II) и ИПДПОЗЛ № 16001621007366-040-004/ 31.05.2022г. (л.209, т.I), с които е изискана цялата заведена счетоводна отчетност на дружеството за периода от 01.01.2014г. до 31.05.2019г., до приключването на ревизията не са представени всички изискани счетоводни документи, вкл. не са били представени хронологични регистри на стопанските операции по смисъла на чл.4, ал.4 от Закона за счетоводството, от които да е видно как са осчетоводени отделните първични и вторични счетоводни документи. С оглед на което наличието на предпоставката по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, като основание за провеждане на ревизионно производство по реда на чл.122 - чл.124 от ДОПК по отношение на задълженията на „БРИГС ТРАНС“ ЕООД за корпоративен данък за 2014г. и за 2015г., се явява доказано. За пълнота на изложението следва да бъде отбелязано, че според съда не се установява наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, въведеното в решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив. Въз основа на констатациите в РА/РД за неосчетоводени през 2017г. приходи от продажба по издадена фактура № 2033/20.03.2017г. (л.186, т.I) в размер на 4 500.00 лв. и по отчет за продажбите на населението за м.01.2017г. (л.187, т.I) в размер на 75.00 лв., решаващият орган е приел, са налице данни за укрити приходи. От друга страна обаче, в РД се съдържа изрични установявания, че за тези доставки е начислен ДДС и посочените данъчни документи са били отразени в дневника за продажби по чл.124, ал.1, т.2 от ЗДДС и в справка-декларацията по чл.125 от ЗДДС. Съдът счита, че декларирането на облагаемите доставки, макар и извършено по реда на друг данъчен закон, е несъвместимо с наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК - укриване на приходи. Щом информацията от значение за установяване на публичните задължения (включително и за определяне на прекия данък), е достъпна за органите по приходите и то като резултат от поведението на данъчно задълженото лице в изпълнение на негово публичноправно задължение, то данните за прихода като юридически факт, релевантен за възникването на публичното задължение, не са укрити. (в този смисъл Решение № 2295 от 06.03.2023г. на ВАС по адм. дело № 5215/2022 г.). Посочените регистри по ЗДДС, в които са намерили отражение извършените от ревизираното лице продажби, са задължителна и неразделна част от счетоводната отчетност на регистрираните по ЗДДС лица и не следва да бъдат разглеждани изолирано. Ето защо неотразяването по съответната счетоводна сметка (сметка 702 - Приходи от продажби на стоки, съответно сметка 703 - Приходи от продажба услуги), което впрочем може да се дължи на пропуск или грешка, при условие, че продажбите са отразени в отчетните регистри по ЗДДС и са надлежно декларирани пред приходната администрация (както е в настоящия случай), не може да обоснове извод за укрит приход по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. Принципно разпоредбата на чл. 122 от ДОПК дава възможност да се извърши облагане в случаите, когато необходимите данни за установяване на данъчните задължения, съобразно приложимите норми на материалния закон, не са налице. Конкретно обаче, за процесните периоди на 2014г. и 2015г., съдът намира, че данъчната основа за облагане с корпоративен данък не е определена на основание чл.122, ал.2 ДОПК, макар и формално това правно основание да е посочено в ревизионния акт и в ревизионния доклад. В мотивите на ревизионния доклад, както и в мотивите на решаващия орган, фактическото основание за определяне на данъчния финансов резултат за 2014г. и за 2015г. е извършеното увеличение на финансовия резултат с отчетените от ревизираното лице разходи за външни услуги, поради липсата на доказателства за реалното им извършване и на легитимни разходооправдателни документи, което кореспондира с документална необоснованост на разходите по чл.26, т.2 във връзка с чл.10, ал.1 ЗКПО. ( Решение № 11747/ 16.12.2022г. на ВАС по адм. д. № 2539/2022г.). Въпреки некоректното позоваване на чл.122, ал.2 ДОПК като основание за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък 2014г. и 2015г., правилно ревизиращите органи при определяне на основата за облагане с корпоративен данък за 2014г. и 2015г. не са признали за данъчни цели разходи на дружеството за 2014г. и 2015г., отразени по сметка 602-разходи за външни услуги (международен транспорт), по фактури, издадени от „СИО - ТРАНСПОРТ“ ЕООД, „ЕЛ ЕН ТРАНС“ ЕООД, „ПОМОРИЕ-ТРАНС“ ЕООД (с предишно наименование „АЙДОСТ СЕМАТ“ ЕООД) и „ЕСЕН ТРАНСПОРТ“ ЕООД. Съображенията за това са следните: Приема се, че данъчните постоянни разлики, посочени в чл.26 от ЗКПО, са израз на фискалната политика на държавата за предотвратяване както на избягването на данъци, така и на двойното облагане. Те засягат данъчния финансов резултат еднократно, в годината на счетоводното начисляване на съответния разход или приход и не участват повече при неговото определяне. Въведени са законодателно по съображения за предотвратяване на неправомерно намаляване на данъчната основа или за да не се насърчава неправомерното поведение на данъчните субекти. Принципът на документалната обоснованост е уреден в чл.10 от ЗКПО, като според ал.1 на чл.10 счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.