Решение № 1233 от 5.2.2024 г. на Административен съд - Варна по дело № 399/2023 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Ревизията е проведена по реда на чл.122 ал.4 от ДОПК във връзка с основания по чл.122 ал.1 т.2, т.4 и т.7 от ДОПК. Делото е образувано по жалбата на М. М. Л. с [ЕГН] действащ като ЕТ „Мар-прес-М. Л.“ с [ЕИК], представляван от срещу ревизионен акт №Р-03000321006912-091-001/04.11.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна и потвърден с решение №277/26.01.2023г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП. В жалбата, М. М. Л. действащ като ЕТ „Мар-прес-М. Л.“ с [ЕИК], оспорва ревизионния акт и решението, което го потвърждава, като изтъква, че не са били налице основания за провеждане на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК. Не е съгласен с направената констатация относно 2015г. и 2017г., тъй като наличието на движението по банковата му сметка в качеството му на едноличен търговец не означава, че е налице приход по смисъла на СС 18 Приходи. Така част от кредитирането на банковата сметка е по разчетни взаимоотношения, както и има авансово платени наеми за следващата отчетна година. Същите се отчита единствено в с/ка 412, но не и в приходите. Възразява срещу приетото от органа по приходите по отношение на началното му салдо към 01.01.2015г. За доказване на наличните у него в брой парични средства твърди, че е представил писмени доказателства, като органът по приходите само е приел за доказана сумата от 65000 лева, макар че е представил банково бордеро със сч. записване, съгласно което е взета дебит сч. с-ка 499-4 срещу кредит сч. с-ка 504-17 „ТБ Д банк евро" със сума в размер на 120 252.51 лв. Смята, че в паричния му поток за 2015г. като доход следва да залегне сумата в размер на 11963.65 лв. Изтъква, че в паричния му поток за 2016г. като доход следва да залегне сумата в размер на 4505.85 лв, а в паричния му поток за 2017г. като доход следва да залегне сумата в размер на 39773.68 лв, а в паричния му поток за 2018г. като доход следва да залегне сумата в размер на 1700 лв. По отношение на паричния поток за 2019г., жалбоподателят намира, че абсолютно неправилно са включени следните разходи: р.14, к.4 Обявени продажби VAT - 555.60 лв, р.15, к.4 Извършени разходи за ВиК услуги - 327.57 лв, р.15, к.4 Извършени разходи за ел. енергия - 2 824.83 лв, р.23, к.4 Платени местни данъци и такси Община Троян - 26.94 лв, р.28, к.4 Платени банкови такси - 43.07 лв. В частта относно паричния му поток за 2020г., жалбоподателят считам, че напълно неправилно са включени следните разходи: р.14, к.4 Обявени продажби VAT - 183.80 лв; р.15, к.4 Извършени разходи за ВиК услуги - 723.96 лв; р.15, к.4 Извършени разходи за ел. енергия - 1 425.70 лв; р.23, к.4 Извършени разходи за ЗОВ и др. публични вземания по с-ки на НАП- 791.73 лв; р.23, к.4 Платени местни данъци и такси - 6 291.68 лв. В жалбата се иска отмяна на ревизионен акт №Р-03000321006912-091-001/04.11.2022г. и отмяна на решение № 277/26.01.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, както и присъждане на сторените по делото съдебно-деловодни разноски включващи само платената държавна такса и депозита за вещо лице, като не претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. В хода на устните състезания, пълномощникът на жалбоподателя отбелязва, че свидетелските показания установяват факта, че в ревизирания период жалбоподателят е разполагал с големи суми пари, заради търговската дейност, която е осъществявал в к.к. „Златни пясъци“, които е съхранявал в каса и не е бил длъжен да брои нейната наличност към 31 декември всяка година. В писмено становище с.д. №17248/30.11.2023г. жалбоподателят чрез адв. С. подчертава, че проблемите в ревизионното производство са започнали още с издаването на заповедта за възлагане на ревизия, в която погрешно е било записано, че следва да се установят задължения на физическото лице по смисъла на чл.17 от ЗДДФЛ и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за едноличния търговец, като същата грешка е повторена в ревизионния акт. Сочи, че доходите на физическите лица са регламентирани в ЗДДФЛ, докато приходите са по Закона за корпоративното подоходно облагане, какъвто анализ по втория закон не е направен в ревизионния акт. Ответникът – директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Варна оспорва жалбата като неоснователна и иска нейното отхвърляне и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 751.03 лева при материален интерес по делото в размер на 76 262.82 лева. В писмени бележки с.д. № 17788/11.12.2023г. смята за доказано основанието за провеждане на ревизия по реда на чл.122 ал.1 т.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Смята, че при определяне на годишния и авансов данък на ЕТ по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ правилно органите по приходите са установили несъответствия за 2015г. в размер на 26 000 лева, а за 2017г. в размер на 16 000 лева, поради което правилно са определили допълнителни приходи за 2015г. в размер на 4 000 лева и за 2017г. в размер на 12 000 лева, както и разходи за 2017г. в размер на 122 728.08 лева, вместо декларирания от ЕТ по-голям размер от 159 000 лева. В частта на годишната основа по чл.17 от ЗДДФЛ по чл.48 ал.1 от същия закон, ответникът чрез своя процесуален представител, изтъква законосъобразност на ревизионния акт. Оспорва извода на вещото лице, че превишението на приходите над разходите за 2018г. и 2019г. представлява спестени парични средства в брой, налични към края на всяка от тези две години и съответно към началото на 2019г. и 2020г. Решение №277/26.01.2023г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП е било връчено на адресата му на 28.01.2023г. видно от удостоверението за връчване по електронен път. Срокът за обжалване е изтекъл в съботен ден, поради което се счита за продължен до понеделник, следователно жалбата е подадена в 14-дневния срок за обжалване. Въз основа на представената ревизионна преписка и събраните в съдебното производство доказателства се установява следната фактическа обстановка: Ревизията е започнала със заповед за възлагане, която е била изменена по отношение срока на извършване, спрямо М. М. Л. регистриран като Едноличен търговец „Мар-Прес-М. Л.“ с обхват: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г. и данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г. В двете заповеди липсва пояснение, че ревизията ще бъде извършена по реда на чл.122 от ДОПК. В тази връзка в ревизионния доклад е посочено, че на основание чл.124 ал.1 от ДОПК на задълженото лице са били връчени уведомления с изх.№ Р-03000321006912-113-001/08.07.2022г. (Приложение №54) и с № Р-03000321006912-139-001/08.07.2022г. (Приложение № 56), с които е било уведомено, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г., както и годишния и авансовия данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г. ще бъдат определени по предвидения по чл.122 от ДОПК ред. Посочено е, че заедно с уведомленията на ревизираното лице е било връчено и искане за представяне на документи и писмени обяснения с изх.№ Р-03000321006912-040-004/08.07.2022г. В ревизионната преписка е налично уведомление изх.№ Р-03000321006912-113-001/08.07.2022г., в което се съобщава на М. М. Л. регистриран като ЕТ „Мар-прес-М. Л.“, че на основание чл.124 ал.1 от ДОПК поради установено превишение на разходите над приходите за 2015г., 2016г., 2017г., 2019г. и 2020г. са налице основания за провеждане на ревизията по реда на чл.122 ал.1 от ДОПК при наличие на обстоятелства по т.2 – данни за укрити приходи и доходи, т.4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и по т.7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. По тази причина е предупреден, че годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г. и годишния и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ „Мар-прес-М. Л.“ за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г. ще бъдат определени по реда на чл.122-124 от ДОПК. Даден му е срок за представяне на доказателства и вземане на становище – 14 дни от връчване на уведомлението. Уведомлението е получено от ревизираното лице на 13.07.2022г. по електронен път видно от разписката. В хода на ревизионното производство е установено следното: 1/ Облагане на доходите с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 във вр. чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ: Органите по приходите са извършили съпоставка за съответствие между стойността на имуществото и направените разходи и декларираните и/или получените доходи за всяка от ревизираните календарни години, за онагледяване на която са изготвили нарочни таблици (2015г.-стр.38-40 от РД: 201 бг.-стр.40-41 от РД: 2017г.-стр.41- 42 от РД: 2018г.-стр.43-44; 2019г.-стр.45-46 от РД и 2020г.-стр.46-47 от РД). Същите съдържат данни за документално установените реализирани доходи и извършените разходи за всеки отчетен период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната. При извършената, съпоставка е установено следното: 1/ Относно налични парични средства в началото и края на всяка отчетна година. В приобщената предходна проверка жалбоподателят е декларират налични средства в брой към 01.01.2015г. в размер на 500 000 лв., като не са представени документи, доказващи твърденията му. В хода на извършената ревизия е връчено искане за представяне на, документи и писмени обяснения от задължено лице /л.9-13/, с което е изискана информация за наличните парични средства, притежавани от лицето и неговото семейство, към 01.01.2015 г. и към началото и края на всяка ревизирана година. О. М. Л. не е представена информация относно налични парични средства към 31.12.2015г., а също така към началото и края на всяка една от ревизираните години. Ревизиращият екип е приел, че лицето е разполагало с налични парични средства в брой към 01.01.2015 г. в размер на 65 000 лв. /поради допусната техн. грешка на стр. 39 от РД посочени на ред 2 вместо на ред 1 в колона 2/. 2/ Относно нарастване на имуществата и получени доходи /постъпления, приходна част/, органите по приходи са съобразили: 3/ Относно намаляване на имуществото и извършените разходи са съобразени следните суми: Финансиране дейността на "Инвест" ЕООД за 2015г. в размер на 4 377.63 лв за 2017г. в размер на 197 538.83 лв към "Синчец ММ" ЕООД за 2015г. в размер на 340 000.00 лв за 2016г. в размер на 58 969.93 лв; В резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на М. М. Л. в обжалвания РА е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи за 2015г. в размер на 279 377.63 лв, за 2016г. в размер на 59 164.62 лв, за 2017г. в размер на 31 697.90 лв, за 2019г. в размер на 23 835.19 лв. и за 2020г. в размер на 26 435.26 лв. Установеното несъответствие е прието за обстоятелство по чл.122. ал. 1. т.2 и т.7 о г ДОПК. С РА е определена годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, която включва данъчната основа, установена вена по реда на чл. 122. ал. 2 от ДОПК. както следва: В акта на решаващия орган във връзка с възражението на ревизираното лице срещу ревизионния акт е прието, че относно наличните парични средства в брой към 01.01.2015г. правилно органите по приходите са установили, че към него момент жалбоподателят е разполагал само с 65 000 лв, за което са представени РКО за изплатени суми на лицето от „Синчец ММ“ ЕООД /л. 516-520/. Не са възприети твърденията в жалбата, че към посочената дата жалбоподателят е разполагал с повече налични парични средства. Прието е за неоснователно възражението на жалбоподателя срещу отразена сума в размер на 340 000.00 лв. в разходна част на ред 28 „Други разходи“ от таблицата, изготвена за съпоставката на имущественото и финансовото състояние, направените разходи и декларираните доходи за 2015г. която сума е предоставил на „Синчец ММ“ ЕООД, и което е установено при извършена ревизия на същото това дружество въз основа на два идентични договора за заем от 01.08.2012г. със „Синчец ММ“ ЕООД за суми в размери на 350 000.00 лв. /л. 511/ и 550 000.00 лв. /л. 523/. Съгласно чл. 2 на договорите за заем, заемодателят се задължава да преведе по банкова сметка и/или в брой на заемателя заемната сума частично/при поискване или в пълен размер в деня на подписване на настоящия договор. Съгласно чл. 4 от същия договор, заемите се отпускат за срок до 31.12.2023 год. При определяне на приходната и разходна част на съпоставката на имущественото и финансовото състояние, направените разходи и декларираните доходи за 2015г., 2016г., 2017г., 2019г. и 2020г., които не се дублират с разходите по безкасово плащане, е отхвърлено възражението на жалбоподателя, че при съпоставката на имуществото трябва да бъдат включени декларираните доходи, както и получения чист приход от дейността на ЕТ, който е изчислен като се вземат предвид и установените при ревизията недекларирани от търговеца доходи. Според решаващия орган, приходите от дейността на лицето като едноличен търговец са предназначени за извършване на неговата дейност. Имуществото на предприятието на ЕТ е обособено от останалото имущество на физическото лице. В този смисъл, както имуществото, така и доходите, реализирани от стопанска дейност като ЕТ не следва да се вземат предвид при извършването на съпоставка между имуществото и доходите на физическото лице. Формираната счетоводна печалба от дейността на лицето като едноличен търговец не следва да намери отражение като източник на доход при извършване на тази съпоставка, тъй като печалбата не представлява реален паричен доход, получен от физическото лице. Поради това е прието, че правилно в ревизионното производство са формирани отделно данъчна основа за облагане на доходите на физическото лице и данъчна основа за получените доходи от дейността на жалбоподателя в качеството му на ЕТ. По отношение на облагане доходи за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ е установено, че Луканов е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 2015г. - 2018г. и за 2020г. В подадените годишни данъчни декларации лицето е декларирало: в приложение № 2 - доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност в приложение № 4 - придобит доход от наем или oт друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащ на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ от източници в България. В решението е посочено, че в отговор на връчено изрично искане (л.9-14) ЕТ „Мар-П. Л.“ е представил само част от изисканите му търговски и счетоводни документи. Не е представена счетоводна документация на търговеца, хронологични счетоводни регистри, справки, писмени обяснения, оборотни ведомости и главни книги. Поради това е прието, че е налице основанието по чл. 122 ал. 1 т. 4 от ДОПК, като органите по приходите са установили несъответствия между доходите от наем за 2015г. в размер 26 000 лв. и за 2017г. в размер на 16 000 лв., постъпили по банковите сметки на търговеца, и тези, декларирани от наем в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 22 000 лв. и 2017г. в размер на 4 000 лв. Прието е, че е налице основание по чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК. След анализ по реда на чл.122 ал. 2 от ДОПК на относимите към ревизираното лице обстоятелства по периоди, органите по приходите са определили данъчна основа по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, като са взети предвид допълнително установени приходи в размер на разликата между получените по банков път наеми и декларираните в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, както следва: за 2015г. - 4 000 лв. и за 2017г. - 12 000 лв. При определяне на данъчната основа за 2017 г. органите по приходите са взели предвид не декларираните от лицето разходи, а тези, посочени в представената оборотна ведомост, които са в по-нисък размер. Органите по приходите са начислили дължим данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 600 лева и за 2017г. в размер на 6173 лева, както и лихви за забава. Ревизионният акт е потвърден в обжалваната част, с която са определени задължения за данък за довнасяне по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ на жалбоподателя за дейността му като едноличен търговец за 2015г. и за 2017г. в общ размер от 6773 лева и лихви за забава в размер на 322.30 лева. Определеният данък за довнасяне върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2016г., 2017г., 2019г. и 2020г. е в общ размер от 42048 лева и лихви за забава в размер на 24219.52 лева. В хода на съдебното производство в съдебното заседание на пети юли 2023г. бяха разпитани свидетелите И. Д. И. и Х. М. Х.. Свидетелят И. И., че е работил за М. Л. от 2007г.-2008г. до 2019г., в който период е виждал многократно каси за съхранение на пари в двата хотела „Дана Палас“ и „Дана Палас Парк“, стопанисвани от фирмата на М. Л., в които каси е виждал през години М. Л. лично да слага в тях пари на съхранение. Свидетели на това действие са ставали и служителите на рецепцията в хотелите, пиколото, бармани, сервитьори и др. Хотелите са били охранявани и са били с видеонаблюдение. Свидетелят Х. Х. също е ставал неведнъж свидетел в периода от 2015г. до 2019г. на прибиране на пари от оборотите на обектите, стопанисвани от М. Л. в касите в същите хотели. Заключение с.д. № 14044/05.10.2022г. и допълнително заключение с.д. № 16255/14.11.2023г. и двете изготвени от вещото лице Н. А. (с докторска степен по икономика). Вещото лице подчертава, че облагането на физическите лица се извършва чрез установяване на данъци за получени от тях доходи, представляващи паричен поток. Паричната наличност най-точно се установява чрез инвентаризация на касите (в случая), което не може да бъде сторено за минал период. Облагането на едноличните търговци е подчинено на правилата, заложени в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и следва принципа на начисленията, при който се разграничават приходите от паричните постъпления и разходите от паричните плащания и обект на облагане е доходът, получен като разлика между приходите и разходите, след съответните корекции за целите на облагането. Тоест, годишната данъчна основа по ЗКПО се определя върху счетоводно признаване на приходи и разходи, променени за данъчни цели. Вещото лице е установило, че според документите по делото „Синчец ММ“ ЕООД е предоставило на едноличния собственик на капитала М. Л. през 2014г. пари на обща стойност от 65200 лева и органите по приходите са приели, че той е имал към 01.01.2015г. парична наличност в брой в размер на 65000 лева. При изготвяне на експертизата, вещото лице Н. А. е насочила вниманието си към приходите и доходите на едноличния търговец, отделно от доходите на физическото лице М. Л.. За 2015г. ЕТ „Мар-Прес-М. Л.“ е декларирал приходи от стопанската година в размер на 22 000 лева. По време на ревизията са установени допълнителни приходи от 4000 лева въз основа на данни от банковата сметка на ЕТ. Предвид достатъчно документи в подкрепа на сумата от 4000 лева и принципа на облагане по ЗКПО чрез начисления, вещото лице не е могло да отговори каква е стойността на приходите на ЕТ за 2015г. За 2016г. едноличният търговец е декларирал приходи от стопанска дейност в размер на 17 000 лева. В ревизионния акт не са установени допълнителни приходи поради липса на доказателства и по същата причини и вещото лице не е изразило становище относно приходите на ЕТ за 2016г. За 2017г. едноличният търговец е декларирал приходи от стопанска дейност в размер на 159 000 лева. В ревизионния акт е установено, че освен декларираните приходи от наем в размер на 4000 лева, предвид постъпилите плащания с основание „наем за 2016г.“ и „наем за 2017г.“, общата стойност на плащанията за наем е 16000 лева, което е с 12000 лева повече от декларираните. По тази причина експертизата е установила, че приходите от стопанска дейност на ЕТ за 2017г. са били 171 000 лева, каквото е отразено и в ревизионния акт. За 2018г. вещото лице не е установило различия с констатациите на ревизиращите органи с изключение на сумата от 183.39 лева, извлечена от обявени продажби VAT. Вещото лице подчертава, че установяването на доходите на физическо лице е на основата на извършени от него плащания, т.е. действително платени суми. Експертът А. не е намерила документи в ревизионната преписка за начина на плащане и за платеца, поради което не може да се приеме, че тази сума е била платена от М. Л.. Установено е, че за 2018г. приходите са превишавали извършените плащания с 64 681.26 лева и тази сума следва да се приеме като краен остатък в брой към 31.12.2018г. и съответно като начална парична наличност на 01.01.2019г., тъй като с нея е възможно да бъдат извършени плащания през следващите периоди. За 2019г. сред плащанията е посочената от органите по приходите сума от 555.60 лева от обявени продажби VAT. Вещото лице отново отбелязва, че установяването на доходите на физическо лице е на основата на извършени от него плащания, т.е. действително платени суми. По делото липсват доказателства, че тази сума е била платена по какъвто и да било начин независимо от кого, поради което вещото лице счита, че не може да бъде приета като платена от М. Л.. По отношение на останалите констатации в ревизионния акт, вещото лице не е установило различия относно паричните потоци за 2019г. Според вещото лице, за 2019г. източниците на средства превишават извършените плащания с 41 401.65 лева и тази сума следва да бъде взета като краен остатък в брой към 31.12.2019г. и съответно като начална парична наличност на 01.01.2020г., тъй като с нея е било възможност да бъдат извършвани плащания през следващите периоди. За 2020г. в хода на ревизията е било установено, че сред плащанията е сумата от 183.80 лева, извлечена от обявени продажби VAT. Вещото лице е посочила, че установяването на доходите на физическите лица е на основата на извършените от тях плащания, т.е. действително платени суми. Експертката не е намерила по делото доказателства, че сумата е била платена по какъвто и да било начин, независимо от кого, поради което не може да се приеме, че е била платена от М. Л.. По отношение на останалите констатации на органите по приходите относно паричните потоци за 2020г. не е налице разлика между експертизата и ревизионния акт. Според вещото лице А., тъй като за 2019г. е имало превишение на източниците на средства над установените плащания, което превишение трябва да се приеме като начална парична наличност за 2020г., в резултат на което паричните плащания не превишават източниците на средства за годината. В експертизата е определен доход на М. Л. за 2020г. на стойност 0.00 лева, тъй като за годината липсва превишение на плащанията над източниците на средства. Предвид гореизложеното, съдът стига до следните правни изводи: Едноличният търговец като субект на търговското право не нищо друго освен конкретно физическо лице, което е регистрирано по чл.56 от Търговския закон (ТЗ), за да има право да извършва търговска дейност. Тоест, с регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице. За това подсказва и систематичното място на чл.56 от ТЗ в дял І „Едноличен търговец“, глава VІІІ озаглавена „Търговец – физическо лице“, което означава, че на едноличния търговец не е придаден статут на юридическо лице и той си остава физическо лице с разширена правосубектност, което може да осъществява търговска дейност. В този смисъл, едноличният търговец и физическото лице не са различни данъчни субекти, а едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията си по ТЗ има разширена правосубектност. На основание чл.27 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), физическото лице, упражняващо търговска дейност като едноличен търговец може да включи в търговското си предприятие придобитите от него движими вещи и недвижимо имущество. Според чл.27 ал.1 от ЗДДФЛ озаглавен „Използване на лично имущество на физическото лице за дейност като едноличен търговец“, физическото лице – собственик на предприятието на едноличния търговец може да включи в имуществото на едноличния търговец придобитите от него движими вещи и недвижимо имущество, които: не са в режим на съсобственост или са част от съпружеска имуществена общност. Разпоредбата на чл.27 ал.2 от ЗДДФЛ изисква вещите по ал. 1 се завеждат в счетоводството на едноличния търговец по документално доказаната им цена на придобиване. Според чл.28 от ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл.26 от ЗДДФЛ за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. От своя страна, чл.26 от ЗДДФЛ сочи, че: „Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.“. От друга страна, по силата на чл.29 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в т.ч. с нормативно признатите разходи. Следователно, разликата между физическото лице и едноличния търговец по отношение определянето на данъчната основа се състои в това, че облагаемият доход на физическото лице се формира въз основа на паричния поток, като действително получените доходи се намалят с направените разходи. Докато облагаемият доход на едноличния търговец се определя по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане, следвайки принципа на начисленията и обект на облагане е доходът, получен като разлика между приходите и разходите, след съответните корекции за целите на облагането. Както и вещото лице отбеляза в експертизата си, годишната данъчна основа по ЗКПО се определя върху счетоводно признаване на приходи и разходи, променени за данъчни цели. В тази връзка, много правилно органите по приходите са извършили ревизия едновременно на едноличния търговец „Мар-прес-М. Л.“ и физическото лице М. М. Л., тъй като е невъзможно от правна гледна точка да бъде направена ревизия единствено на едноличния търговец с оглед на изложеното по-горе правно единство между двата субекта. Законосъобразно в ревизионния акт са определени две данъчни основи – едната за физическото лице М. Л. и другата – за регистрираният му едноличен търговец и съответно са определени годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ и данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ. Жалбоподателят се опита със свидетелски показания да докаже, че в началото на всяка от ревизираните данъчни години е разполагал с налични парични средства в каса, но същите не могат да се считат за такива на едноличния търговец, тъй като за разлика от физическото лице, той трябва да води счетоводство, защото облагането му е по реда на ЗКПО. В ревизионната преписка и по делото не бяха представени счетоводни записвания, които да отразяват парични суми оставяни в каси за съхранение, за които свидетелстваха двете разпитани лица. Свидетелите подчертаха, че тези пари са пристигали оборотите от търговските обекти в к.к. „Златни пясъци“, които е стопанисвал М. Л.. Тоест, дори и да са били оставяни пари от М. Л. в каси за съхранение, не може да се приеме, че са били притежания на едноличния търговец от неговата стопанска дейност, защото не са били осчетоводени в счетоводството му. Следователно, остава неопровергана констатацията на органите по приходите, че в началото на ревизирания период едноличният търговец не е разполагал с налични парични средства. Отделно от това, свидетелските показания сочещи, че в касите на посочените от свидетелите хотели са били оставяни пари от М. Л. не доказват по категоричен начин нито размера на сумите, нито техния произход (биха могли да бъдат и пари предадени за съхранение от други лица различни от М. Л.), нито тяхното притежание, за да се приеме, че именно М. Л. е разполагал с тях. Предвид гореизложеното, съдът намира, че наличието на основанията по чл.122 ал.1 т.2 (налице са данни за укрити приходи или доходи), т.4 (липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред) и т.7 (декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период) от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства и съгласно чл.124 ал.2 от ДОПК, фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното от ревизираното лице. Логиката на данъчното облагане по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, че на допълнително облагане подлежат тези суми, които са укрити или не са декларирани или за които липсва или не е представена счетоводна отчетност, т.е. за тях съответното данъчно-задължено лице не може да представи доказателства за произхода им. І. По отношение облагане на доходите на физическото лице М. Л. с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ: Съпоставяйки доказателствата по делото, фактическите констатации в ревизионния акт и съдебно-счетоводната експертиза, съдът установява по отношение на данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ на физическото лице М. Л., че за 2015г. при начално салдо от 65000 лева (жалбоподателят не доказа наличието на конкретна по-голяма сума за начално салдо за 2015г.) и извършени плащания в размер на 344 377.63 лева е било налице превишение на разходите над приходите в размер на 279 377.63 лева, като размерът на данъка по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ е 10% от тази сума и се равнява 27 937 лева. За 2016г. разликата между установяванията в ревизионния акт и тези в счетоводната експертиза се състои само в 12 лева, извлечени от обявените продажби VAT, за които обаче, според вещото лице липсва доказателство, че са били платени от М. Л.. В тази връзка, според експертът през 2016г. М. Л. е имал разходи в размер на 235 849.62 лева вместо установените от данъчните органи разходи в размер на 235 861.62 лева. Съпоставени обаче спрямо приходите (постъпленията) през 2016г., които са в размер от 176 747.62 лева (установени в ревизионния акт и потвърдени от експертизата) се получава отрицателна разлика от 59 152.62 лева според вещото лице и 59 164.62 лева според ревизионния акт (с горепосочените 12 лева повече), като данъкът от 10% по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху тази сума се равнява на 5916 лева според ревизионния акт или 9915 лева според вещото лице. Предвид обаче, обърнатата доказателствена тежест по чл.124 ал.2 от ДОПК и при липса на опровергаване, съдът приема за доказана констатацията на ревизиращия екип, че М. Л. е извършил плащане през 2016г. в размер на 12 лева по обявени продажби VAT. За 2017г. единствената разлика между ревизионния акт и счетоводната експертиза се състои в сумата от 1561.56 лева, която органите по приходите са включили в разходната част като плащане по обявени продажби VAT. Според вещото лице, няма доказателство, че те са били платени от М. Л.. Съдът обаче, приема за неопровергана констатацията на ревизиращите органи, че тази сума е била платена от М. Л. за обявени продажби по VAT през 2017г., поради което правилно е установено в ревизионния акт, че разходите (414 755.42 лева) превишават приходите (383 066.09 лева) със сумата от 31 697.90 лева, върху която в ревизионния акт е определен данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 3169 лева (10 на сто данъчна ставка). За 2018г., както органите по приходите, така и вещото лице са установили, че приходите надвишават разходите, като в ревизионния акт това превишение с положителен знак е в размер на 64497.87 лева, докато според вещото лице е в размер на 64707.28 лева или с 183.39 лева по-малко заради извлечението от обявени продажби VAT. На основание чл.124 ал.2 от ДОПК, съдът счита, че са доказани констатациите в ревизионния акт, че през 2018г. е извършено плащане от М. Л. на сумата от 183.39 лева обявени продажби VAT. Положителната разлика между разходите и приходите (приходите надвишават разходите) на физическото лице М. Л. през 2018г. в размер на 64 497.87 лева (от ревизионния акт) и в размер на 64 707.28 лева (от експертизата), което е довело до заключението в ревизионния акт, че за 2018г. М. Л. не трябва да бъде обложен допълнително по реда на чл.122 и сл. от ДОПК. Вещото лице смята, че следва превишението на приходите над разходите в края на 2018г. да бъде взето като начално салдо за 2019г., защото представлява доказани в повече постъпления. Видно от ревизионния акт, тази положителна разлика не е била приета като начално салдо за 2019г. от органите по приходите. Те са приели, че началното салдо на М. Л. за 2019г. е нула лева, което противоречи на извода им, че през 2018г. приходите са надвишавали разходите и в края на година е останала сумата от 64 497.87 лева. Следователно, съдът намира за логичен извода на вещото лице Н. А., че положителната разлика между приходите и разходите (когато приходите надвишават разходите) следва да се вземе като начално салдо за следващия данъчен период, защото сумата представлява установени и доказани приходи/доходи и не подлежи на допълнително облагане. Тази сума от 64497.87 лева не е обложена от органите по приходите по реда на чл.122 и сл. от ДОПК в ревизионния акт за данъчната 2018г. и в същото време противно на данъчната и счетоводна логика, те не са я взели като начално салдо за 2019г. Във връзка с гореизложеното, съдът смята, че сумата от 64497.87 лева, представляваща превишение на приходите над разходите през 2018г. – крайно салдо за 2018г. в същото време е и начално салдо за 2019г. Към тази сума като бъдат прибавени установените от ревизионните органи постъпления през 2019г. в размер на 926 лева и се извадят плащанията (разходите) през същата данъчна година в размер на 24765.06 лева се установява, че в края на 2019г. приходите отново надвишават разходите, т.е. 64497.87 лева+926 лева – 24765.06 лева = 40658.81 лева. Тази положителна разлика от 40658.81 лева, представляваща превишение на приходите над разходите в края на 2019г. по същата логика, обяснена по-горе, трябва да бъде приета за начално салдо за 2020г. Това не е сторено от данъчните органи и противоречи на тяхната логика, свързана с облагането по чл.122 и сл. от ДОПК за 2019г. и 2020г. на физическото лице М. Л.. И след като бъде приета за начално салдо за 2020г. и към нея като се прибавят установените в ревизията постъпления през 2020г. в размер на 22 536.06 лева се получава сумата от 63194.87 лева (40658.81 лева + 22536.06 лева). В ревизионния акт за 2020г. са изчислени плащания (разходи), извършени от М. Л. в размер на 48970.22 лева, които съпоставени с приходите дават положително разлика от 14224.65 лева. Това показва, че през 2020г. приходите са надвишавали разходите и положителната разлика не може да бъде обложена по реда на чл.122 и сл. от ДОПК. В тази връзка, неправилно е бил начислен данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2019г. и за 2020г. върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ съответно в размер на 2383 лева и 2643 лева, поради което ревизионния акт в тази част се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен ведно с начислените лихви за забава, които имат акцесорен (добавъчен) характер спрямо главницата на данъчното задължение. ІІ. По отношение на облагане на доходите на едноличния търговец с годишен и авансов данък по реда на чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ: Органите по приходите са установили, че М. Л. е подавал годишни данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за периода 2015г.-2018г. и за 2020г., в които в приложение №2 – доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и в приложение №4 – доходи от друга стопанска дейност е декларирал придобит доход от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество, подлежащо на облагане по реда на чл.31 от ЗДДФЛ от източници в България. В хода на ревизията на едноличния търговец, не е представена счетоводна документация, хронологични счетоводни регистри, оборотни ведомости, главни книги и пр. счетоводни записвания от негова страна, поради което е прието, че е налице основание по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК за извършване на ревизията. Органите по приходите са установили несъответствие несъответствия между доходите от наем за 2015г. в размер на 26 000 лева и за 2017г. в размер на 16 000 лева, постъпили по банковите сметки на едноличния търговец и тези, декларирани от наем в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 22 000 лева и за 2017г. в размер на 4 000 лева. В тази връзка, в ревизионния акт е прието, че разликата от 4000 лева – недекларирани приходи от наем за 2015г. (26 000 лева – 22 000 лева) и разликата от 12 000 лева (16 000 лева – 4 000 лева) недекларирани приходи от наем за 2017г. следва да се обложи допълнително. В заключението на вещото лице с.д. № 14044/05.10.2023г. е отбелязано, че за 2017г. от ЕТ „Мар-прес-М. Л.“ са били декларирани приходи от наем в размер на 4 000 лева, но по данните от банковата сметка BG40CREX92601059776601 в ТБ „Токуда Банк“ на едноличния търговец са налични плащания с основание „наем за 2016г.“ и „наем за 2017г.“. Предвид принципа на облагане въз основа на начисленията, който е регламентиран в ЗКПО, по чийто ред трябва да се води счетоводството на едноличния търговец, вещото лице е установило, че общата стойност на постъпленията от наем за 2017г. е в размер на 16 000 лева, което е с 12 000 лева повече от декларираните 4 000 лева в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2017г. По отношение на разликата между декларираните приходи от наем за 2015г. от едноличния търговец и тези, установени в хода на ревизията, вещото лице не посочило, че в счетоводството на едноличния търговец липсва документация, от която да се установят действително получените приходи от наем през 2015г., което води до извода, че фактическите констатации в ревизионния акт в тази част не са надлежно оспорени от жалбоподателя и следва да се приемат за доказани по реда на чл.124 ал.2 от ДОПК. Съдът счита за неоснователни и недоказани оплакванията в жалбата за неправилно кредитиране на банковата сметка и не споделя твърдението на жалбоподателя, че авансово платените наеми за 2015г. и за 2017г. не могат да се считат за приход за съответната година. Съдът възприема заключението на вещото лице в тази част, касаеща допълнителното данъчно облагане на едноличния търговец, защото е в съответствие с целия доказателствен материал, приложен по делото. Следователно, ревизионният акт е в частта на определения годишен и авансов данък на едноличния търговец по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ е законосъобразен. Предвид частичното основание на жалбата и съответно частичната незаконосъобразност на ревизионния акт, следва на страните да се присъдят следните разноски: съобразно отхвърлената част на жалбата на ответника да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6268 лева върху материален интерес от 70224.55 лева (за частта от потвърдените данъчни задължения) по реда на чл.161 ал.1 от ДОПК във връзка с чл.7 ал.2 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения; съразмерно на уважената част от жалбата – при материален интерес от 6038.27 лева. В съдебното заседание на 22 ноември 2023г. адв. С. – пълномощника на жалбоподателя изрично заяви, че не претендира присъждане на адвокатско възнаграждение, а единствено иска възстановяване на платената държавна такса и депозита за вещо лице, което възлиза на 750 лева. По реда на простото тройно правило (кръстосаното умножение) на жалбоподателя следва да се възстановят съдебни разноски в размер на 59 лева, които следва да се приспаднат (прихванат) от дължимите от него на административния орган съдебни разноски. Воден от изложеното и на основание чл.160 от ДОПК и чл.161 от ДОПК, съдът