Решение № 4477 от 20.5.2024 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 2258/2022 г.

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

1. Образувано е по жалба, предявена от “ДП ФЕШЪН” ООД, с ЕИК 204169074, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя П. В. П., чрез адвокат П., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г., издаден от В. С. К. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 323/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция “ОДОП” [населено място], в частта относно установени задължения в общ размер на 119981, 52 лв., ведно със законната лихва в размер на 34 111, 02 лв., както следва: ДДС в размер на 81 056, 22 лв., ведно със законната лихва в размер на 24 512, 96 лв.; Корпоративен данък за 2017 г. в размер на 6 089, 79 лв., ведно със законната лихва в размер на 2 549, 46 лв.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 12 101, 16 лв., ведно със законната лихва в размер на 3 842, 43 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 13 237, 26 лв., ведно със законната лихва в размер на 2 526, 31 лв. и корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 367 лв., ведно със законната лихва в размер на 658, 99 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част и се иска неговата отмяна. Твърди се най-общо в тази насока, че са налице нарушения както на процесуалния, така и на материалния закон, подробно описани в жалбата. Сочи се, че не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършване на ревизия по този особен ред. Допълнителни съображения са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендират се сторените в производството разноски.

1. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е просрочена и като такава се явява процесуално недопустима за разглеждане, поради което производството по делото следва да бъде прекратено. Евентуално, ако съдът приеме жалбата за допустима, то счита същата за неоснователна и като такава моли да бъде отхвърлена. Съображения в тази насока са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

1. Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив, дава заключение, че жалбата по същество е неоснователна.

ІІ. За допустимостта:

1. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - [населено място], резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

1. В тази връзка е необходимо да бъде съобразено следното:

6.1. Действително по делото е представено Удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 24 по делото), според което връчването на процесното Решение № 323/26.07.2022 г. е осъществено на 27.07.2022 г. чрез „активиране на електронна препратка от електронен адрес [електронна поща]; ah_accounting@[интернет адрес]; [електронна поща]; c IP адрес 91.92.81.145 …“, а жалбата с която е сезиран съда е подадена на 18.08.2022 г. 6.2. За установяване на коя датата е активирана електронната препратка от всеки един от посочените електронни адреси, по делото е допусната съдебно-техническа експертиза (СТЕ – л. 1292, т. 5), приетата без заявени резерви от страните, чието заключение се свежда до следното:

URL линкът е уникален за документа, който се изпраща за връчване, но не е уникален до всеки един от адресатите.

Отварянето на препратката се регистрира само при първото й активиране, следващи активирания на препратката не се регистрират.

IP адрес 91.92.81.145 е собственост на „НЕТГАРД“ ООД. От този IP адрес е активирана препратката, съдържаща се в ел. писмо /е-mail/, изпратено на 26.7.2022 г. в 16: 03, до [електронна поща] от Д. Д. К.. Линка е активиран, но не може да се определи от кой електронен адрес. Единствената информация е IP адреса на активиращия. Няма данни, съдържащи информация за всяко отваряне на ел. препратка. Има данни само за първото отваряне на изпратения линк.

В системата за дата на връчване е регистрирана 27.07.22 г. в 10: 03: 52.

6.3. При изслушване на заключението, вещото лице уточнява следното:

URL означава унифициран ресурсен локатор. Това е електронен адрес, който може да е за интернет пространството, но може да е и за локален ресурс, който е достъпен само в рамките на дадена организация. Относно въпрос 1 уточнява, че URL линкът е уникален за документа и ако се изпрати до три отделни имейла пак ще бъде регистриран само първият, който е отворил линка. IР адресът посочен в удостоверението за връчване не може да се обвърже с посочените в удостоверението имейли. Документът може да е отворен от този IР адрес от всеки от посочените имейли. URL линкът е уникален за документа. Ако трябва да бъде уникален за всеки един от адресатите, трябва да има за всеки адресат отделен уникален URL линк. Да бъде изпратен отделно, а не в общ имейл и тогава може да се персонализира от кой IР адрес е отворен линкът, защото тогава линкът ще е персонален за всеки адресат. Относно отговора на въпрос 6 уточнява, че не може да бъде даден отговора кога препратката е активирана от получателя на електронна поща [електронна поща]. В системата на НАП се регистрира само първото отваряне и IР адресът, от който е отворена, без да става ясно от кой имейл е активирана препратката. В този смисъл отговорът е кога е първото регистриране, но не може да се конкретизира за дадения имейл кога е била отворена препратката. „НЕТГАРД“ ООД, който е собственик на процесия IР адрес е доставчик на интернет услуги, а по принцип доставчиците на интернет услуги са собственици на съответните IР адреси, които предоставят за ползване на абонатите си.

6.4. От страна на жалбоподателя по делото са представени писма от „НЕТГАРД“ ООД (собственик на IР адреса – 1308, т. 5) и от „ФЛАШНЕТ“ ЕООД (на който е предоставен процесния IР адрес – л. 1311), от които се установява, че крайният ползвател на IP адрес 91.92.81.145 се намира на територията на [населено място], Община Родопи, област Пловдив, [улица] А, Р. М. М.. 6.5. По делото е постъпило писмо от Зам. И. Д. на ЦУ на НАП (л. 1298), според което при изпращане на даден документ за връчване в ИС „Връчване" към повече от един електронни адреси, в системата се съхранява информация само за IP адреса, от който за пръв път е активирана електронната препратка към документа. Следващи активирания на електронната препратка не се съхраняват, тъй като документът се счита вече за връчен на лицето съгласно чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Информацията от удостоверението за връчване е видима през справочната част на ИС „Връчване".

6.6. От данните по делото се установява, че изготвените в хода на ревизионното производството документите (като ЗВР, Заповеди за изменение на ЗВР, РД, Уведомление по чл. 124, ал. ДОПК, ИПДПОЗЛ и т.н.) са връчвани на електронни адреси [електронна поща] и ah_accounting@[интернет адрес], като електронните препратки към съобщенията за електронно връчване на документите са активирани от IP адрес 91.92.81.145 (при изпращане на документа на електронен адрес [електронна поща], съвпадащ с IP адресът посочен в цитираното по-горе уведомление за връчване), съответно от IP адрес 92.247.226.63 (при изпращане на документа на електронен адрес ah_accounting@[интернет адрес] ).

След издаването на РД обаче, ревизираното дружество е упълномощило Адвокатско дружество „Д., П. и Б.“ (л. 48) и в изготвеното от адв. Д. възражение срещу РД е посочен нов адрес за връчване на съобщения, а именно [населено място], [улица], ет. 3, електронен адрес [електронна поща]. Този адрес е посочен и в жалбата срещу процесния РА подадена по административен ред пред ответния административен орган (л. 35). При изрично посочен нов електронен адрес, администрацията е следвало да изпраща съобщенията само на този адрес ( [електронна поща] ). Основание за този извод дава както разпоредбите на чл. 29, ал. 6 и ал. 10 ДОПК, които допускат съобщенията да бъдат връчвани на пълномощник и на всяко друго място (различно от адреса за кореспонденция), когато се получава лично от лицето или от негов представител, така и разпоредбата на чл. 39, ал. 1 ГПК приложима в настоящото производството по препращане от § 2 от ДР на ДОПК, според която когато страната е посочила лице, на което да се връчат съобщенията - съдебен адресат, или има пълномощник по делото, връчването се извършва на това лице или на пълномощника.

В случая, вместо да сторят това, органите по приходите са предприели действия по електронно връчване на Решение № 323/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция “ОДОП” [населено място], на три електронни адреса: [електронна поща]; ah_accounting@[интернет адрес]; [електронна поща].

С оглед изложеното по-горе, според настоящия съдебен състав, срокът за обжалване следва да се брои от датата, на която е активирана електронна препратка от електронен адрес [електронна поща], В случая обаче, това обстоятелство не може да бъде установено. Този извод следва от приетата по делото СТЕ, която съдът възприема като обективно и безпристрастно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешавана на настоящия въпрос факти и обстоятелства. От констатациите на вещото лице се установява, че отварянето на препратката се регистрира само при първото й активиране като следващи активирания на препратката не се регистрират. При изслушване на заключението, вещото лице уточнява, че IP адресът посочен в удостоверението за връчване не може да се обвърже с нито един от посочените в удостоверението имейли, тъй като документът може да е отворен от всеки един от посочените имейл от този IP адрес. Експертът е категоричен, че не може да бъде даден отговора кога препратката е активирана от получателя на електронна поща [електронна поща], тъй като в системата на НАП се регистрира само първото отваряне и IР адресът, от който е отворена, без да става ясно от кой имейл е активирана препратката.

6.7. При това положение, след като не може да бъде установено на коя дата препратката е активирана от получателя на електронна поща [електронна поща], то следва да се приеме, че жалбата на “ДП ФЕШЪН” ООД, против РА № Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г., е подадена в установения от закона срок и като такава се явява процесуално допустима за разглеждане.

6.8. Само за пълнота, във връзка с доводите за недопустимост на жалбата изложени в писмената защита на процесуалния представител на ответника, е необходимо да се добави още следното:

Обстоятелствата, че адв. Д. е отписан от Адвокатска колегия Пловдив на 29.07.2022 г. и с Указ № 212 на Президента на Република България, обнародван в ДВ, бр. 61 от 02.08.2022 г., е назначено служебно правителство, в което същият е бил служебен заместник министър-председател и министър на вътрешните работи, са ирелевантни, доколкото първо, ревизираното дружество е упълномощило Адвокатско дружество „Д., П. и Б.“, а не конкретно адв. Д. (така Пълномощно на л. 48 по делото), второ, действията по връчване са предприети на 26.07.2022 г. (преди отписването на Д. от АК Пловдив и назначаването му в служебното правителство) и трето, както в жалбата по административен ред, така и във възражението срещу РД е посочен освен електронен и административен адрес - [населено място], [улица], ет. 3, който съвпада със седалището и адреса на управление на адвокатското дружество (така Удостоверение за актуално състояние на Адвокатско дружество „Д., П. и Б.“ – л. 23).

ІІІ. За процедурата:

1. Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001621001985-020-001/07.04.2021 г., Заповед изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р- 16001621001985-020-002/15.07.2021 г., ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-003/12.08.2021 г., ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-004/02.09.2021 г., издадена въз основа на Заповед № Р-16001621001985-ЗИД-001/02.09.2021 г. на Изпълнителния директор на НАП за удължаване срока на ревизията, ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г., е възложено извършването на ревизия на жалбоподателя с обхват Данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни период от 29.11.2017 г. до 31.12.2020 г., Корпоративен данък (КД) за периода от 19.07.2016 г. до 31.12.2020 г., като е определен краен срок за приключването й до 16.03.2022 г. (л. 274, 280, 284, 429, том 2, л. 845, том 3, л.1244, том 5).

Посочените заповеди с изключение на последната (ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г.) са издадени от Г. Н. Ч., заемащ длъжност Началник сектор в отдел “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП [населено място].

С Решение № Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка (л. 278), Директорът на ТД на НАП [населено място], на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е иззел разглеждането и решаването на Р-16001621001985 свързана с „ДП ФЕШЪН“ ООД „от Г. Н. Ч. при Териториална дирекция Пловдив в качеството на възлагащ орган“, и е възложил „правомощията по възлагане и извършване на В. С. К. при Териториална дирекция Пловдив в качеството на възлагащ орган“. Мотивите за издаване на Решение № Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. се свеждат до следното:

„Съгласно Заповед № 2-364/24.09.2021 г. на ИД на НАП, Г. Н. Ч. е определен да изпълнява и длъжността "началник на отдел" в ТД на НАП Пловдив, дирекция „Контрол", отдел „Ревизии". Служебните задължения свързани с тази длъжност, поставят служителя в трайна невъзможност да осъществява правомощията на ОВР по текущи производства, което е основание за изземване на преписките по реда на чл. 7, ал. 3 от ДОПК.

Предвид това са налице основания по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за изземване на правомощията по възлагането на производството от Г. Н. Ч. и възлагам тези правомощия на В. С. К..“ С цитираната Заповед № 2-364/24.09.2021 г. (л. 1356, том 5), Изпълнителният директор на НАП е наредил считано от 01.10.2021 г. държавният служител Г. Н. Ч., заемаш длъжността „Началник на сектор" в ТД на НАП Пловдив, дирекция „Контрол", отдел „Ревизии", сектор „Ревизии", с работно място: [населено място], [улица], да изпълнява и длъжността „Началник на отдел" в ТД на НАП Пловдив, дирекция „Контрол", отдел „Ревизии", за срок до назначаване на титуляр на длъжността, но за не повече от 6 месеца, с работно място: [населено място], [улица].

На държавния служител е определено възнаграждение за изпълнението на длъжността „Началник на отдел" по вътрешно съвместителство в размер на 410 лв., което представлява 30 на сто от минималния размер на основната заплата на незаетата длъжност. Останалите условия по заповедта за назначаване остават непроменени.

Последната ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г. е издадена от В. С. К. - Началник сектор в отдел “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП [населено място].

1. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001621001985-092-001/30.03.2022 г. издаден от К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП, Пловдив и Н. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, член на ревизиращия екип.

Впоследствие на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и оспореният РА № Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г. от В. С. К. на длъжност началник сектор, посочена като възложил ревизията и К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив.

1. Този резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 323 от 26.07.2022 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП потвърждава процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

1. С оглед делегирането на правомощия по делото са представени:

• Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г., изменена със Заповед № РД-09-1021/22.07.2020 г. Заповед № РД-09-1600/08.10.2020 г. издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП [населено място], с които на поименно изброени органи по приходите, включително Г. Н. Ч. и В. С. К. (последната считано от 12.10.2020 г.), е възложено да издават ЗВР и ЗИЗВР (л.1340 и сл., том 5);

• Заповед № РД-09-1530 от 30.09.2020 г. на Директора на ТД на НАП, Пловдив, с която на поименно изброени органи по приходите, включително К. Л. Л., е възложено да осъществяват функцията „ръководител на екип“ за периода от 01.10.2020 г. ІV. За действителността на оспорения ревизионен акт:

1. Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните изисквания.

При това положение, преди да се пристъпи към разрешаване на материално правния спор по същество е необходимо да се извърши проверка относно спазването на процесуалните разпоредби по издаването на обжалвания ревизионен акт.

1. Доколкото изпълнителната власт се състои в осъществяването на функции по изпълнение на законите и функции по управление на държавата на различни нива, то компетенцията на отделния орган на изпълнителната власт обема определен от съответната правна норма кръг/сфера от обществени отношения, само в рамките на които този орган може да осъществява изпълнителната власт.

Според чл. 34 от Закона за администрацията, при осъществяване на своите правомощия органите на изпълнителната власт се подпомагат от администрация. Тази дейност, всеки административен орган по смисъла на § 1 от ДР на АПК, осъществява също в рамките на нормативно установена компетенция, т.е. в рамките на отнапред установен кръг/сфера от обществени отношения, по които този орган може да бъде страна и съответно, посредством властническо волеизявление да определя тяхното съдържание, като създава права или задължения или непосредствено засяга права, свободи или законни интереси на граждани или организации на граждани.

1. В този смисъл, според чл. 1 от ДОПК, с този кодекс се уреждат производствата по установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, както и по обезпечаване и събиране на публичните вземания, възложени на органите по приходите и публичните изпълнители.

Това именно е кръгът от обществени отношения, които кодексът предоставя, като компетенция на органите по приходите и публичните изпълнители.

В рамките на така очертаната компетенция, процесуалният закон нормативно урежда конкретната материална компетентност за отделните органи по приходите и съответните, точно определени правомощия, т.е права и задължения, посредством които тя може да бъде осъществена. Сиреч, компетентността на всеки административен орган е нормативно определена.

Необходимостта от рационално и ефикасно осъществяване на изпълнителната власт е наложила в отделни случаи ДОПК да предвиди възможността, отделен орган по приходите, да делегира предоставена нему материална компетентност и съответни правомощия на други, йерархично подчинени органи по приходите.

В тази насока, трябва да се припомни указанието, дадено в Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд, за това, че „…..Възможността за делегиране на административни правомощия се характеризира с няколко принципни ограничения: никой не може да делегира правомощия, които не притежава; не могат да бъдат делегирани правомощия, които законът определя като изрична компетентност на съответния орган; органът, на когото са делегирани правомощия, не може да ги предоставя другиму…..“. Обобщено в едно съждение, това означава, че делегирането на материална компетентност и съответните правомощия за осъществяването й от определен административен орган на друг административен орган е възможно само и единствено в рамките, установени в съответната правна норма. Това се отнася разбира се, както до конкретния кръг от обществени отношения и съответните правомощия, с които компетентния административен орган оправомощава друг орган от администрацията, така и до конкретните органи от системата на изпълнителната власт, които могат да бъдат оправомощавани с материална компетентност и правомощия, нормативно установени за оправомощаващия орган.

1. Според, чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, като според чл. 113, ал. 1 от ДОПК пък, със заповедта за възлагане на ревизия се определят персонално, както данъчният субект, по отношение на който се извърша ревизията, така и ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията.

Ясно е при това положение, че именно заповедта за възлагане на ревизия е актът, с който общо възведената за органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП компетенция, да установяват данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски посредством издаване на ревизионен акт се персонализира по отношение на точно, поименно определени служители, които въз основа на тази заповед са снабдени с конкретната материална компетентност, да установят точните по вид и период данъчни и/или осигурителни задължения, по отношение на индивидуално определен данъчен субект. Упражняването на така определената материална компетентност е ограничена със съответния срок за извършване на производството, който също е установен в заповедта за неговото възлагане.

Казано с други думи, заповедта за възлагане на ревизия, определя страните по административното правоотношение, като посочва персонално органите по приходите, които са материално компетентни да извършат производството и да издадат индивидуалния административен акт и конкретния данъчен субект, по отношение на който да се проведе производството и който да бъде адресат на ревизионния акт. Заповедта за възлагане определя и съдържанието на административното правоотношение, като очертава рамките на предметния обхват - субективните фискални права и задължения, определени по време и материалноправно основание. Това всъщност е и конкретният, точно определен предметен обхват на компетентността на персонално определените със заповедта за възлагане органи по приходите.

1. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ДОПК, ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, съответно от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Прочита на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, налага преди всичко да се констатира, че на самия териториален директор на териториалната дирекция на НАП, законът не предоставя компетентност да възлага извършването на ревизионно производство. Неговата компетентност е ограничена до персонално определяне на орган или органи по приходите, които вече да бъдат снабдени с материалната компетентност да възлагат извършването на ревизия и да издадат ревизионен акт.

1. Според чл. 7, ал. 3 от ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

За яснота следва да се отговори на въпроса, кой в случая е „определения в закона горестоящ орган“.

Според чл. 7, т. 2 от ЗНАП, териториалният директор е горестоящ в йерархията на структурата на НАП орган в сравнение с началник сектор и главен инспектор по приходите.

Необходимо в тази насока е да се съобрази, че според чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Очевидно, органът възложил ревизията е част от състава от органи по приходите, който пряко участват при издаването на индивидуалния административен акт, с който завършва ревизионното производство. При това положение, в контекста на разпределение на функциите на отделните органи по приходите в рамките на ревизионното производство, като „определен в закона горестоящ орган“, би следвало да бъде посочен, териториалният директор на компетентната териториална дирекция при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Това е така, защото по силата на чл. 7, ал. 1, т. 2 от ЗНАП, териториалният директор на компетентната териториална дирекция е йерархично горестоящ, спрямо всички органи по приходите които участват в конкретното ревизионно производство, а по силата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК, определяйки органа комуто предоставя компетентност да възлага извършването на ревизионни производства, той е функционално горестоящ орган по отношение на същите тези органи по приходите, които участват с конкретно установени правомощия в отделното ревизионно производство.

Крайният извод е, че определен в закона горестоящ орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, който може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването ѝ на друг орган e териториалния директор на компетентната териториална дирекция.

Следва да се добави, че доколкото указанието на процесуалния закон е ясно и еднозначно, че само „определен в закона горестоящ орган“ може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган, то явно е изключена възможността, „определения в закона горестоящ орган“, да може да делегира правомощието си по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, на друг орган по приходите.

1. За пълнота на изложението трябва да се посочи, че в процесуалния закон е изрично уреден принципът „Обективност“, според който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс(чл. 3, ал. 1 от ДОПК). Пряко приложение на този принцип е правилото за неизменност на състава от органи по приходите, които са снабдени с конкретните правомощия за извършването на отделното ревизионно производство и постановяването на крайния акт, с който това производство приключва. Изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган е изключение, което може да бъде осъществено при точно и стриктно приложение законовия текст.

1. Как изложеното до тук се съотнася с конкретния казус? Законът допуска горестоящият орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентен орган по приходите, но при изчерпателно изброени хипотези - отвод, самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността (чл. 7, ал. 3 ДОПК). В последната хипотеза, промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия. Само тогава промяната в длъжността ще бъде основание за изземване на преписката.

Не такъв обаче е настоящия казус.

Както вече бе казано, ЗВР № Р-16001621001985-020-001/07.04.2021 г., ЗИЗВР № Р- 16001621001985-020-002/15.07.2021 г., ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-003/12.08.2021 г. и ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-004/02.09.2021 г. са издадени от Г. Н. Ч., заемащ длъжност Началник сектор, в отдел “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП [населено място].

Със Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г., изменена със Заповед № РД-09-1021/22.07.2020 г. Заповед № РД-09-1600/08.10.2020 г. издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП [населено място], на поименно изброени органи по приходите, включително Г. Н. Ч., е възложено да издават ЗВР и ЗИЗВР (л.1340 и сл., том 5). Следователно цитираните ЗВР и ЗИЗВР са издадени от материално компетентен орган.

Установява се, че в хода на висящото ревизионно производство, образувано въз основа на ЗВР № Р-16001621001985-020-001/07.04.2021 г. е издадено Решение № Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка (л. 278) от Директора на ТД на НАП – Пловдив, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е разпоредено изземване правомощията на Г. Н. Ч. като възлагащ орган по процесната ревизия, считано от 01.10.2021 г. и възлагането им на В. С. К. - Началник сектор “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП [населено място], на която принципно е възложено издаването на ЗВР и ЗИЗВР със Заповед № РД-09-1600/08.10.2020 г. на Директора на ТД на НАП [населено място], считано от 12.10.2020 г. Въз основа на това решение, последната ЗИЗВР № Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г. е издадена от В. К. (Началник сектор “Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП [населено място]) и в крайна сметка оспореният РА № Р-16002420004627-091-001 от 15.04.2021 г. е издаден от нея в качеството й на Началник сектор, възложил ревизията и К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия.

Основният аргумент на Директора на ТД на НАП Пловдив да издаде обсъжданото Решение № Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г., е Заповед № 2-364/24.09.2021 г. (л. 1356, том 5), на Изпълнителния директор на НАП, с която е наредено считано от 01.10.2021 г. държавният служител Г. Н. Ч., заемаш длъжността „Началник на сектор" в ТД на НАП Пловдив, дирекция „Контрол", да изпълнява и длъжността „Началник на отдел" в ТД на НАП Пловдив, дирекция „Контрол", отдел „Ревизии" (за срок до назначаване на титуляр на длъжността, но за не повече от 6 месеца), поради което служебните задължения свързани с тази длъжност, поставят Ч.в трайна невъзможност да осъществява правомощията на ОВР по текущи производства.

Очевидно в случая е налице изземване на компетентност по отношение на лицето, което първоначално е възложило ревизията, без обаче да е била налице нито една от визираните чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези.

В коментираната Заповед № 3233/13.10.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП, изрично е уточнено, че се издава в хипотезата на вътрешно съвместителство като останалите условия по служебното правоотношение на Г. Ч. остават непроменени. Това от своя страна означава, че същият не е загубил персоналната си компетентност като орган, възложил ревизията във връзка с издаване на РА, тъй като в случая не е налице преназначаване на различна длъжност. Той е запазил компетентността си в пълен обем за периода на ревизионното производство. От съдържанието на заповедта на изпълнителния директор на НАП се установява, че на Ч.се възлагат единствено допълнителни компетентности, наред с тези които вече притежава, за което му е определено и допълнително възнаграждение. Касае се за допълнително служебно правоотношение при незаета длъжност, по смисъла на чл. 16 от Закона за държавния служител.

Именно тези съображения обосновават извода на съда, че в случая не са били налице предпоставките за прилагане нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, обуславящи издаването на процесното Решение № Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка. Възлагането на допълнителни компетентности и отговорности при условията на вътрешно съвместителство не може да се квалифицира като трайна невъзможност на компетентния орган по приходите, след като неговата длъжност е същата – началник сектор в отдел "Ревизии". Съгласно сочената по-горе заповед, Ч.е продължил да заема длъжността началник сектор, поради което не може да се приема, че той е била в трайна невъзможност за изпълнение на служебните си задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Казано с други думи, от данните по делото не се установява разлика в длъжностите, заемани от възложителя на ревизията при първоначалното възлагане на ревизията и впоследствие, към момента на издаване на оспорения РА.

Нещо повече, от представената по делото Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. (л. 1340, том 5), изменена със Заповед № РД-09-1021/22.07.2020 г. Заповед № РД-09-1600/08.10.2020 г. на Директора на ТД на НАП [населено място], се установява, че Началник отдел „Ревизии“ (изпълнявана от Г. Ч. в хипотезата на вътрешно съвместителство) също има правомощия да издава ЗВР и ЗИЗВР.

Още веднъж следва да се подчертае, че нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определените от закона случаи и се явява гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като заповедта за изземване на конкретната преписка от възложителя на ревизията е издадена, без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на възложител на ревизията въз основа заповедта за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло.

1. При това положение, следва да се постанови решение, с което да се прогласи нищожността на процесния РА, в оспорената му част като на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК, преписката следва да бъде изпратена на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, при ТД на НАП - Пловдив за предприемане на необходимите действия съобразно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона дадени в мотивите на настоящия съдебен акт.

В този смисъл по идентичен казус е Решение № 6694 от 21.06.2023 г. на ВАС по адм. д. № 11290/2022 г., VIII о., както и Решение № 12006 от 22.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 3246/2022 г., VIII о., Решение № 12966 от 16.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5615/2021 г., VIII о., Решение № 3378 от 20.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7906/2023 г., I о., Решение № 7518 от 10.07.2023 г. на ВАС по адм. д. № 348/2023 г., VIII о., Решение № 12746 от 18.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6112/2023 г., VIII о. и др. 20. В случая при наличието на констатираната незаконосъобразност, обосноваваща нищожността на ревизионния акт е безпредметно обсъждането както на други евентуални негови пороци, касаещи материалната и процесуалната му законосъобразност, така и на ангажираните по делото доказателства, в т.ч. и заключението на вещото лице по приетата ССЕ.

V. За разноските:

1. При посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1, пр. 1 от ДОПК, на жалбоподателя, се дължат извършените разноски по производството, за които е представен и списък на разноските (л. 1691, том 6). Те се констатирах в размер на 7317 лв. – заплатените държавни такси, възнаграждения за вещи лица и адвокатско възнаграждение.

Така мотивиран, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,