Решение № 161 от 30.1.2026 г. на Административен съд - Ямбол по дело № 326/2025 г.

Производството е образувано по жалба на ЕТ „ФОКА - С. Н.“ против Ревизионен акт № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която е потвърден с Решение № 75 от 14.08.2025 г. от Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас при ЦУ на НАП.

Оспореният ревизионен акт се намира за незаконосъобразен и се отправя искане за неговата отмяна. Счита се, че органите по приходите неправилно са приложили нормата на чл. 189б от ЗКПО, като се сочи в тази връзка, че земеделската техника - предмет на продажба, е придобита, заведена по сметка 204 „Машини и оборудване“ и амортизирана за целите на производството на непреработена селскостопанска продукция; приходът от продажбата й е епизодичен, не е резултат от самостоятелна стопанска дейност и не формира обособен източник на доход. Твърди се също и несъответствие със счетоводните стандарти. Посочва се с оглед НСС 16, че в счетоводен аспект приходът от продажбата на земеделска техника е част от стопанската дейност по производство на непреработена селскостопанска продукция, а не отделна „друга дейност“. Навеждат се доводи за несъответствие с целта на закона, като се посочва, че чл. 189б от ЗКПО е специална данъчна преференция с цел да подпомогне земеделските производители, като им позволи да инвестират спестения данък в модернизиране и развитие на дейността. Продажбата на остаряла техника и замяната й с нова, както е в случая, е именно в съответствие с тази цел и не представлява заобикаляне или неправомерно ползване на облекчението. Въз основа на тези съображения се иска отмяната на Решение № 75 от 14.08.2025 г. на Директора на ОДОП - Бургас и Ревизионен акт Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г. в потвърдената част, с която са установени задължения за корпоративен данък и лихви за ЕТ. Заявява се и претенция за присъждане на разноските по делото.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, се представлява от адвокат К. С. от САК, който поддържа жалбата на сочените в нея основания и искането за отмяна на акта. Претендира присъждане на разноски по производството съобразно представен списък.

За ответната страна Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Бургас, редовно призован, се явява главен юрисконсулт В. М., редовно упълномощен, който намира жалбата за недопустима, като поддържа в тази връзка писменото си становище от 03.10.2025 г. По същество счита, че жалбата е неоснователна, като излага подробни съображения в тази насока, доразвити в представени по делото писмени бележки. Иска съдът да отхвърли жалбата, като присъди в полза на ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 715 евро, което е равностойността на 5 309 лева, изчислени по Наредбата за адвокатска работа.

По делото са събрани писмени доказателства. Приобщена е в цялост административната преписка по издаване на оспорения акт. По искане на жалбоподателя е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която дава отговор на поставени въпроси, относими към предмета на повдигнатия спор. Писменото заключение, ведно с дадените от вещото лице обяснения и направени уточнения при изслушването на експертизата в открито съдебно заседание, проведено на 12.01.2026 г., е приобщено към доказателствения материал по делото.

Така, според заключението на вещото лице, активите - предмет на продажба са пневматична сеялка HORSCH FOKUS 6TDI; багер товарач М544; комбайн CASE IH; хедер CASE IH; булдозер CATERPILLAR; ПИ 580009 – 5 197 дка земя; ремонтна работилница „Трактори“. Въз основа на направена справка в счетоводството на ЕТ „ФОКА - С. Н.“ и представени в тази връзка извлечения от сметки от група 20 „Дълготрайни материални активи“, експертът установил, че активите - предмет на продажба, са заведени, както следва:

1. по данни от Дневник на сметка 204/4 „Производствени машини и оборудване“ на 31.08.2014 г. на основание Лизингов договор 11223 от 26.08.2014 г. с инвентарен номер 4042 е заведена пневматична сеялка HORSCH FOKUS 6TD на стойност 174 068,87 лева; Дт сметка 204/4/Кт сметка 159/1 - 174 068,87 лева; по данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. начислената амортизация за инвентарен номер 4042 пневматична сеялка HORSCH FOKUS 6TD е в размер на 174 068,87 лева и балансовата му стойност е нулева величина; по данни от фактура № 0000000554 от 06.07.2018 г. сеялка HORSCH FOKUS 6TD е продадена за сумата от 107 571 лева без ДДС.

Вещото лице е посочило в заключението, че чрез сметка 204 „Машини, съоръжения, оборудване“ се отчитат производствените машини и оборудване, измервателните уреди, инструменти, съоръжения и други, а чрез сметка 159 „Други заеми и дългове“ се отчитат привлечените чужди средства, като задължения по лизингови договори, получени междуфирмени заеми и други. Дебитира се при изплащане на сумите по изтекли падежи срещу кредитиране на сметки от група 50 „Парични средства“; кредитира се при възникване на задължение срещу дебитиране на сметки от група 50 „Парични средства“ или от група 20 „ДМА“, или група 30 „Матерални запаси“. Сметка 241 „Амортизация на ДМА“ се дебитира при отписване от баланса на ДМА с размера на начислените амортизации срещу кредита на сметки от група 20 „ДМА“ и при преоценка на коректива срещу кредита на сметка 112 „Преоценъчни резерви“. Кредитира се със сумата на начислените амортизации срещу дебита на сметка 603 „Разходи за амортизация“ и при преоценка на коректива срещу дебита на сметка 112 „Преоценъчни резерви“.

2. по данни от Дневник на сметка 204/4 „Производствени машини и оборудване“ с Мемориален ордер (МО) 225 от 05.06.2013 г. с инвентарен номер 4033 е заведен багер товарач М544 на стойност 95 000 лева; Дт сметка 204/4/Кт сметка 159/1 - 95 000 лева. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. начислената амортизация за инвентарен номер 4033 багер товарач М544 е в размер на 95 000 лева и балансовата му стойност е нулева величина. По данни от фактура № 0000000560 от 19.07.2018 г. багер товарач М544 е продаден за сумата 45 000 лева без ДДС.

3. по данни от Дневник на сметка 204/4 „Производствени машини и оборудване“ с Мемориален ордер 196 от 31.05.2014 г. с инвентарен номер 4040 е заведен комбайн CASE IH на стойност 456 490,72 лева; Дт сметка 204/4/Кт сметка 159/1 - 456 490,72 лева. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. начислената амортизация за инвентарен номер 4040 комбайн CASE IH е в размер на 456 490,72 лева и балансовата му стойност е нулева величина. По данни от фактура № 0000000658 от 14.01.2020 г. зърнокомбайн CASE, модел AF9230 е продаден за сумата 244 480 лева без ДДС.

4. по данни от Дневник на сметка 204/4 „Производствени машини и оборудване“ с Мемориален ордер 197 от 31.05.2014 г. с инвентарен номер 4041 е заведен хедер CASE IH на стойност 71 583,38 лева; Дт сметка 204/4/Кт сметка 159/1 -71 583,38 лева. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. начислената амортизация за инвентарен номер 4041 хедер CASE IH е в размер на 71 583,38 лева и балансовата му стойност е нулева величина. По данни от фактура № 0000000658 от 14.01.2020 г. хедер CASE IH, модел 3050 е продаден за сумата 29 340,00 лева без ДДС.

5. по данни от Дневник на сметка 204/4 „Производствени машини и оборудване“ на 31.08.2014 г. на основание Лизингов договор 7075 от 11.03.2013 г. с инвентарен номер 4031 е заведен булдозер CATERPILLAR на стойност 97 791,50 лева; Дт сметка 204/4/Кт сметка 159/1 - 97 791,50 лева. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. начислената амортизация за инвентарен номер 4031 булдозер CATERPILLAR е в размер на 97 791,50 лева и балансовата му стойност е нулева величина. По данни от фактура № 0000000677 от 06.07.2020 г. булдозер CATERPILLAR е продаден за сумата 12 000 лева без ДДС.

6. по данни от Дневник на сметка 201 „Земи/терени/“ с МО 128 от 28.02.2008 г. с инвентарен номер 1004 е заведен ПИ 580009 - 5197 дка земя на основание „придобит имот чрез публична продан“, на стойност 5 197,00 лева; Дт сметка 201/Кт сметка 499/1 - 5 197 лева. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. балансовата стойност на инвентарен номер 1004 ПИ 580009 - 5197 дка земя е 5 197 лева. По данни от фактура № 699 от 08.09.2020 г. активът Земя ПИ 580009 – 5 197 е продаден за сумата 12 000 лева без ДДС. Вещото лице е посочило, че чрез сметка 201 „Земи, гори и трайни насаждения“ се отчитат собствените земни и горски участъци, пасища, ливади, рекултивирани терени, застроени и незастроени площи и други, както и плододаващите и неплододаващите трайни насаждения, независимо от естествения или изкуствения им произход. Чрез сметка 499 „Други кредитори“ се отчитат задълженията към трети лица. Дебитира се при погасяване (изплащане) на задълженията срещу кредитиране на сметки от група 50 „Парични средства“ и при отписване на задълженията срещу кредитиране на сметка 791 „Отписани задължения“. Кредитира се при възникване на задължения срещу дебитиране на различни сметки в зависимост от причината за възникване на задължението. Чрез сметка 709 „Приходи от други продажби“ се отчитат постъпленията от различни случайни продажби, които не са свързани с експлоатационната дейност на предприятието. Дебитира се при отразяване на себестойността и другите разходи, свързани с продажби, с отчетната стойност на продадените материали, ДМА и НДА, при приключване на сметката (при печалба) срещу кредитиране на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“. Кредитира се при отразяване на постъпленията от продажбите и при приключване на сметката (при загуба) срещу дебитиране на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“.

7. по данни от Дневник на сметка 203 „Сгради и конструкции“ с МО 130 от 28.02.2008 г. с инвентарен номер 3014 е заведен актив ремонтна работилница „Трактори“ на основание „придобит имот чрез публична продан“, на стойност 32 303 лева; Дт сметка 203 - 32 303 лева, Кт сметка 499/1 - 25 903 лева, Кт сметка 507/2 - 6 400 лева. Вещото лице е посочило, че чрез сметка 507 „Предоставени депозити“ се отчитат депозираните в банките средства на предприятията, както и депозираните средства в други предприятия за пазене, управляване, осигуряване на предстоящи плащания, гарантиране на вземания и други. Дебитира се при депозиране на средства. Кредитира се при закриване на депозитите. По данни от Справка за отписани ДА за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. начислената амортизация за инвентарен номер 3014 ремонтна работилница „Трактори“ е в размер на общо 16 259,68 лева; балансовата стойност на актива е 16 043,32 лева: Дт сметка 241/3/ - 16 259,68 лева, Дт сметка 709 - 16 043,32 лева, Кт сметка 203 - 32 303,00 лева. По данни от фактура № 699 от 08.09.2020 г. активът сграда Ремонтна работилница в ПИ №589009 е продаден за сумата 7 100 лева без ДДС.

Според експертното заключение по данни от Отчета за приходите и разходите (ОПР) към 31.12.2018 г. нетните приходи от продажба на продукция са в размер на 288 000 лева. По данни от Главна книга за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г., кореспонденцията на сметка 701/1 „Приходи от продажба на растителна продукция“ със сметка 411 „Клиенти“ е на обща стойност 288 416,50 лева. По данни от Отчета за приходите и разходите (ОПР) към 31.12.2020 г. нетните приходи от продажба на продукция са в размер на 918 000 лева. По данни от Главната книга за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. кореспонденцията на сметка 701/1 „Приходи от продажба на растителна продукция“ със сметка 411 „Клиенти“ е на обща стойност 917 754,10 лева. Вещото лице е посочило, че чрез сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ се отчитат постъпленията от продажби на продукция, създадена от предприятието, както и формираният резултат от продажбата. Дебитира се със себестойността на продадената продукция, кредитира се за отразяване на постъпленията от продажби на продукция срещу дебитиране на сметки от групи 41 „Клиенти и свързани с тях сметки“, а при приключване на сметката (при загуба) срещу дебитиране на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“. Чрез сметка 411 „Клиенти“ се отчитат вземанията на предприятията по продажби на активи или извършване на услуги. Вещото лице е изчислило относителния дял на приходите от продажбата на активите – предмет на продажба спрямо приходите от продажба на растителна продукция, както следва:

1. пневматична сеялка HORSCH FOKUS 6TD е продадена за сумата 107 571,00 лева без ДДС с фактура № 0000000554 от 06.07.2018 г.; относителният дял е (107 571 лева/ 288 416,50 лева) * 100 = 37,30 %;

2. багер товарач М544 е продаден за сумата 45 000 лева без ДДС с фактура № 0000000560 от 19.07.2018 г.; относителният дял е (45 000 лева/288 416,50 лева) * 100 = 15,60 %;

3. комбайн CASE IH е продаден за сумата 244 480 лева без ДДС с фактура № 0000000658 от 14.01.2020 г.; относителният дял е (244 480 лева/917 754,10 лева) * 100 = 26,64 %;

4. хедер CASE IH е продаден за сумата 29 340 лева без ДДС с фактура № 0000000658 от 14.01.2020 г.; относителният дял е (29 340 лева/917 754,10 лева) * 100 = 3,20 %;

5. булдозер CATERPILLAR е продаден за сумата 12 000 лева без ДДС с фактура № 0000000677 от 06.07.2020 г.; относителният дял е (12 000 лева/917 754,10 лева) * 100 = 1,31 %;

6. ПИ 580009 - 5197 дка земя е продаден за сумата 12 000 лева без ДДС с фактура № 699 от 08.09.2020 г.; относителният дял е (12 000 лева/917 754,10 лева) * 100 = 1,31 %;

7. сграда „Ремонтна работилница Трактори“ е продадена за сумата 7 100 лева без ДДС с фактура № 699 от 08.09.2020 г.; относителният дял е (7 000 лева/917 754,10 лева) * 100 = 0,76 %.

Становището на експертизата е, че ЕТ „ФОКА - С. Н.“ не е извършвало като обичайна дейност търговия с машини и оборудване и активите – предмет на продажба са единични сделки по бракуване/замяна на техника. Това заключение е обосновано по следния начин: изчисленият относителен дял на приходите от продажбата на процесните ДМА спрямо приходите от продажба на растителна продукция (от основната дейност) сочат, че тези сделки заемат минимален дял спрямо приходите от продажба на продукция, което показва, че търговията с машини и оборудване не е обичайната дейност на дружеството. От справка за отписаните активи вещото лице е установило, че почти всички активи са напълно амортизирани, с нулева балансова стойност (с изключение на актив с инв. номер 3014 „Ремонтна работилница Трактори“); активът в сметка 201 „Земи/терени“ с инв. номер 1004 не се амортизира. Вещото лице посочва в заключението, че ЕТ „ФОКА - С. Н.“ е регистриран като земеделски производител от 15.04.2005 г. и регистрацията се подновява всяка година, като последната (към датата на проверката) е на 17.01.2024 г. Основната дейност е растениевъдство - отглеждане на зърнени култури - пшеница, ечемик, слънчоглед и други. В периода 2018 г. - 2022 г. фирмата има сключени лизингови договори и заеми, заведени в сметка 159/1 „Други заеми и дългове - лизинг“ и 152/1 „Получени дългосрочни заеми в левове“ за покупка на машини, именно: „Д. лизинг България“ ЕАД - заем по Договор № 3672 от 08.03.2018 г. за покупка на култиватор HORSCH CRUIZER 6XL и валяк DAL-BO COMPACT; „Д. лизинг България“ ЕАД - заем по Договор № 3784 от 27.04.2018 г. за покупка на мулчер Schulte FX-318; „Д. лизинг България“ ЕАД - заем по Договор № 3904 от 25.07.2018 г. за покупка на багер товарач CATERPILLAR 434F2; „Д. лизинг България“ЕАД - заем по Договор № 4390 от 19.07.2019 г. за покупка на пневматична сеялка „Horsch Avatar 8.16 SD“, доставена от „АГРОТРОН 2007“ ЕООД на 02.09.2019 г., фактура № 1000056062/308.2019 г.; „Д. лизинг България“ ЕАД - заем по Договор № 06051 от 17.08.2022 г. за покупка на товарен автомобил IVECO. През стопанската 2018/2019 г. фирмата стопанисва и обработва 9 238,220 дка земеделски земи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], от които собствени – 2 153,422 дка, и 7 084,798 дка - с договор за наем и аренда. За стопанската 2018/2019 г. са засети 1 523,900 дка пшеница, 753,400 дка рапица, 2 844,200 дка слънчоглед, 1 419,500 дка ечемик, 120,700 дка звездан, 824 дка люцерна, 593 дка царевица зърно, 1 159,300 дка ливади. През стопанската 2019/2020 г. фирмата стопанисва и обработва 9 060 дка земеделски земи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], от които собствени – 2 153,422 дка и 6 906,578 дка - с договор за наем и аренда. Въз основа на всичко установено вещото лице дава заключение, че ЕТ „ФОКА - С. Н.“ не е извършвало като обичайна дейност търговия с машини и оборудване и съответно - продажбата на процесните активи не е самостоятелна търговска дейност.

След цялостна преценка на събраните по делото доказателства, становищата на страните и приложимия закон, съдът приема за установено следното от фактическа страна:

Въз основа на надлежно възлагане по съответния предвиден в закона ред е извършена ревизия на С. Н. Д. с регистрация като ЕТ „ФОКА - С. Н.“ с обхват задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. и ДДС за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. Регистрацията на ревизираното лице като ЕТ „ФОКА - С. Н.“ е от 1991 г.; то е регистриран по ЗДДС, считано от 17.11.2000 г. Като земеделски производител регистрацията в ОД „Земеделие“, гр. Ямбол е от 15.04.2005 г. и се подновява ежегодно. ЕТ обработва над 8 500 дка земеделска земя в землищата на [населено място], [населено място], [населено място], [населено място] и [населено място], като собствените са 2 153,422 дка, а останалите са под наем и аренда. През ревизирания период се отглеждат зърнени култури - пшеница, ечемик, слънчоглед и други. Има склад, навеси и 2 броя цистерни за гориво с вместимост по 10 000 л в [населено място], [община].

Според отразените в РА и в РД данни, органите по приходите са констатирали, че през 2018 г. и през 2020 г. освен дейността по производство на непреработена растителна продукция, са получени приходи и от друга дейност. При преглед на подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за проверявания период е установено, че ревизираното лице е декларирало изпълнение на изискванията на чл. 167. ал. 1 от ЗКПО и дейността по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ като регистриран земеделски стопанин, като е попълнено Приложение 2, част X - данъчно облекчение за земеделски стопани. По данни от подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, ревизиращият екип е установил следното:

За 2018 г. е декларирана счетоводна печалба в размер на 267 322,62 лева и формиран данъчен финансов резултат - печалба в размер на 268 438,31 лева. По сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ са отчетени приходи от продажби от дейността по производство на непреработена растителна продукция от 288 416,50 лева. Констатирано е, че ЕТ е преотстъпил данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 24 159 лева от данъка върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 40 265,75 лева. От оборотната ведомост за 2018 г. органите по приходи установили, че освен приходи от продажба на непреработена растителна продукция, ЕТ „ФОКА - С. Николова“ е отчел приходи от продажба на ДМА и материали по сметка 709 „Други приходи от дейността“ в размер на 153 647,28 лева. На тази база ревизиращите направили извод, че изискването по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО не е изпълнено. Установили общ размер на неразпределяемите разходи от 36 641,13 лева, отразени по сметки 621 „Разходи за лихви“, 624 „Разходи по валутни операции“, 629 „Други финансови разходи“ и 692 „Глоби и наказателни лихви“. Ревизията констатирала, че печалбата от дейността по производство на непреработена растителна продукция е в размер на 114 791,03 лева, дължимият данък върху годишната данъчна основа на ЕТ е в размер на 17 218,66 лева, а преотстъпеният данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е 10 331,19 лева. От продажба на ДМА и материали е установена печалба в размер на 153 647,28 лева, дължим данък, съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 23 047,09 лева. След като ревизираното лице е преотстъпило данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 24 159,00 лева, органите приходите установили, че неоснователно е преотстъпен данък с 13 828,26 лева в повече поради неспазване изискването на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО.

За 2020 г. е декларирана счетоводна печалба в размер на 495 214,56 лева и формиран данъчен финансов резултат - печалба в размер на 495 284,56 лева. По сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ са отчетени приходи от продажби от дейността по производство на непреработена растителна продукция от 917 754,10 лева. Констатирано е, че ЕТ е преотстъпил данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 44 570 лева от данъка върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 74 292,68 лева. Въз основа на отразените в оборотната ведомост за 2020 г. данни органите по приходи установили, че освен приходи от продажба на непреработена растителна продукция, ЕТ „ФОКА - С. Н.“ е отчел приходи от продажба на ДМА и материали по сметка 709 „Други приходи от дейността“ в размер на 304 920,00 лева. Предвид на това е направено заключението, че не е изпълнено изискването на разпоредбата на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО. Установени са общ размер на неразпределяемите разходи от 22 567,45 лева, отразени по сметки: 621 „Разходи за лихви“, 624 „Разходи по валутни операции“, 629 „Други финансови разходи“ и 692 „Глоби и наказателни лихви“. Ревизията е констатирала, че печалбата от дейността по производство на непреработена растителна продукция е в размер на 212 152,86 лева, дължимият данък върху годишната данъчна основа на ЕТ е в размер на 31 822,93 лева, а преотстъпеният данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е 19 093,76 лева. От продажба на ДМА и материали е установена печалба в размер на 283 131,70 лева, дължим данък, съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 42 469,76 лева. След като ревизираното лице е преотстъпило данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 44 570 лева, органите по приходите установили, че неоснователно е преотстъпен данък с 25 476,24 лева в повече поради неизпълнение на изискванията по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО.

За съставения Ревизионен доклад № Р- 02002824006430-092-001 от 19.05.2025 г. на същата дата е изпратено до адресата Уведомление № Р-02002824006430-115-001, като РД е връчен на 20.05.2025 г. Срещу ревизионния доклад е постъпило в срок Възражение № Р-02002824006430-B3P-001-И от 30.05.2025 г. Издаден е Ревизионен акт № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г., оспорен пред горестоящия орган с Жалба вх. № Ж-02-170 от 23.06.2025 г., по която е налице произнасяне с Решение № 75 от 14.08.2025 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Бургас, връчено по ел. път съобразно наличното по делото Удостоверение за връчване по електронен път. Горестоящият орган при възприемане на част от съображенията на ревизиращите органи отменил РА в частта, с която са установени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. с главница от 1164,09 лева и лихва от 926,97 лева, както и за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. с главница от 530,11 лева и лихва от 251,42 лева, а в останалата част за установен годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. с главница от 12 663,72 лева и лихва от 8 788,79 лева и за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. с главница от 24 946,13 лева и лихва от 11 831,28 лева го потвърдил като законосъобразен, при излагане на следните мотиви:

Според отразеното в акта, предметът на спора се свежда до това правилно ли са определени задълженията за ДДФЛ за 2018 г. и 2020 г. Въз основа извършена преценка на доказателствата решаващият орган счел, че аргументите на лицето срещу констатациите на органа по приходите са частично основателни, посочвайки, че облагаемият доход на земеделските производители - еднолични търговци, се формира по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, съгласно ал. 1 от който облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. В него се включва и счетоводният финансов резултат от дейностите по производство на непреработена растителна и животинска продукция. На основание чл. 14, ал. 2 от ЗДДФЛ този вид доходи се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. В чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е регламентирана възможност за преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Преотстъпването е възможно само, ако са налице условията по чл. 189б от ЗКПО, т.е. когато едновременно са изпълнени визираните в нормата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО в девет точки условия. Органът заключил, че в случая ЕТ „ФОКА - С. Н.“ е изпълнил кумулативно сочените в разпоредбата условия. Закупената нова земеделска техника е необходима за извършване на дейността от регистрирания земеделски производител; тя е придобита в срок и на стойност, която отговаря на изискванията на чл. 189, ал. 2 от ЗКПО. Изпълнено е и общото изискване за преотстъпване на корпоративен данък, регламентирано в разпоредбата на чл. 167 от ЗКПО.

Въз основа на горното решаващият орган ограничил спора до това правилно ли ЕТ прилага разпоредбата на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, след като е преотстъпил 60 % от целия размер на декларирания данък в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. и 2020 г. при установен финансов резултат от производството на непреработена растителна продукция, съответно 114 791,03 лева и 212 152,86 лева. Приел е, че в хола на ревизията и в процеса на административно обжалване не са представени доказателства за отчетени приходи от непреработена растителна продукция, които да не са намерили отражение при определяне на счетоводния финансов резултат от тази дейност. Предвид това, че лицето осъществява дейност, за която се преотстъпва данък и заедно с това извършва друга дейност, от която също е формирана данъчна печалба и е определен данък, който обаче не подлежи на преотстъпване, за да се определи размерът на разходите, относими към дейността по производство на непреработена растителна продукция, според органа е необходимо счетоводната отчетност да е прецизна с цел правилно определяне на данъчния финансов резултат за всяка дейност. Счетено е, че в случая такова разпределение на разходите може да се извърши. Посочено е в тази връзка, че когато са налице разходи или приходи, които не могат да се отнесат изцяло към дейността, за която се ползва данъчно облекчение или изцяло за дейността, за която не е налице право на преотстъпване на данък, се прилага разпоредбата на чл. 169, ал. 1 от ЗКПО, според която частта от неразпределяемите приходи или разходи, съответстваща на дейностите, за които се ползва преотстъпването на корпоративния данък, се определя, като общият им размер се умножи по съотношението между нетните приходи от продажби от дейностите, за които се ползва преотстъпването и всички нетни приходи от други продажби. Направено е позоваване на легалните дефиниции на понятията „неразпределяеми разходи“ и „неразпределяеми приходи“, дадени в § 1, т. 17 и т. 18 от ДР на ЗКПО, където като неразпределяеми разходи са посочени всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност: а) за която се ползва преотстъпване на корпоративен данък, или б) подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел. При изчисляване на коефициента по реда на чл. 169 от ЗКПО, в нетните приходи не следва да се включва сумата на ползваните финансирания, тъй като тези постъпления не са генерирани при осъществяване на стопанската дейност.

Въз основа на наличните в преписката оборотна ведомост, главна книга и счетоводни сметки, които отчитат приходи и разходи, решаващият орган заключил, че органите по приходите правилно са установили неразпределяеми разходи за 2018 г. в размер на 36 641,13 лева и за 2020 г. в размер на 22 567,45 лева. Приел обаче, че същевременно с това не са изчислили по години коефициент по чл. 169 от ЗКПО, с който да разпределят неразпределяемите разходи, и по тази причина изчислил този коефициент по чл. 169 от ЗКПО за всяка година, при което установил следното:

За 2018 г.:

• нетни приходи от продажба на непреработен продукт от селско стопанство по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ, за която се ползва преотстъпване на данък - 288 416,50 лева;

• всички нетни приходи от продажби без финансиране - 445 978,16 лева;

• коефициент по чл. 169 от ЗКПО - 288 416,50 лева. : 445 978,16 лева. = 0,647;

• неразпределяеми разходи по § 1, т. 17 от ДР на ЗКПО - 36 641,13 лева;

• разходи, за които се ползва преотстъпване на данък - 36 641,13 лева * 0,647 = 23 706,81 лева;

• разходи, за които не се ползва преотстъпване на данък - 36 641,13 лева  23 706,81 лева. = 12 934,32 лева.

Органът посочил, че според данните в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на ревизираното лице, то е ползвало преотстъпване на целия размер на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ - 24 159 лева (268 438,31 * 15 % = 40 265,75 х 60 % = 24 159 лева). Ревизията установила, че данъчната печалба от производство на непреработена растителна продукция е 114 791,03 лева, а от продажбата на ДМА и материали - 153 647,78 лева, като всички разходи по икономически елементи са отчетени към производството на непреработена растителна продукция. С оглед на това, разходите, за които няма да се ползва преотстъпване, предвид че са финансови разходи според органа ще доведат до намаляване на печалбата от продажба на ДМА и материали. В резултат на това данъчната печалба от продажба на ДМА и материали е 140 712,96 лева (153 647,28 лева  12 934,32 лева). Вследствие на това решаващият орган изчислил данъчна печалба от производство на непреработена растителна продукция в размер на 127 725,35 лева (268 438,31 лева  140 712,96 лева), съответно размерът на преотстъпения данък в размер на 11 495,28 лева (127 725,35 лева * 15 % = 19 158,80 лева х 60 % = 11 495,28 лева). Задълженото лице е преотстъпило 24 159,00 лева, което прието като преотстъпване в повече данък в размер на 12 663,72 лева (24 159 лева  495,28 лева). Горестоящият орган приел, че след като ревизията е определила разлика от 13 827,81 лева, изчислената от органите по приходите разлика над 12 663,72 лева, т.е. 1 164,09 лева (13 827,81 лева  12 663,72 лева), е определена без основание и следва да се отмени, заедно със съответните лихви.

За 2020 г.:

• нетни приходи от продажба на непреработен продукт от селско стопанство по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ, за която се ползва преотстъпване на данък - 917 754,10 лева;

• всички нетни приходи от продажби без финансиране - 1 241 128,46 лева;

• коефициент по чл. 169 от ЗКПО — 917 754,10 лева : 1 241 128,46 лева = 0,739

• неразпределяеми разходи по § 1, т. 17 от ДР на ЗКПО - 22 567,45 лева;

• разходи, за които се ползва преотстъпване на данък - 22 567,45 лева * 0,739 = 16 677,35 лева;

• разходи, за които не се ползва преотстъпване на данък - 22 567,45 лева  16 677,35 лева = 5 890,10 лева.

Органът посочил, че според данните от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на ревизираното лице, то е ползвало преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 44 570 лева (74 292,68 лева * 60 %) от данъка върху годишна данъчна основа на ЕТ в размер на 74 292,68 лева (495 284,56 лева * 15 %). Ревизията е констатирала, че данъчната печалба от производство на непреработена растителна продукция е 495 284,56 лева, а от продажбата на ДМА и материали - 283 131,70 лева. Установено е, че всички разходи по икономически елементи са отчетени към производството на непреработена растителна продукция. Предвид на това, разходите, за които няма да се ползва преотстъпване според решаващия орган ще доведат до намаляване на печалбата от продажба на ДМА и материали. В резултат, данъчната печалба от продажба на ДМА и материали е изчислена на 277 241,60 лева (283 131,70 лева  5890,10 лева). Вследствие на това е определена данъчна печалба от производство на непреработена растителна продукция 218 042,96 лева (495 284,56 лева  277 241,60 лева), а данъкът който следва да се преотстъпи е в размер на 19 623,87 лева (218 042,96 лева * 15 % = 32 706,44 лева х 60 % = 19 623,87 лева). Задълженото лице е преотстъпило 44 570 лева, следователно е преотстъпен в повече данък в размер на 24 946,13 лева (44 570 лева  19 623,87 лева). Ревизията е определила разлика от 25 476,24 лева, като определената от органите по приходите разлика над 24 946,13 лева, т.е. 530,11 лева (25 476,24 лева  24 946,13 лева) е определена според горестоящия орган без основание и следва да се отмени, заедно със съответните лихви.

По възражението в жалбата, че приходите от продажба на ДМА са приходи от непреработена селскостопанска продукция, след като същите ДМА са закупени от приходи от непреработена селскостопанска продукция, решаващият орган посочил, че според даденото определение в § 1, т. 21 от ЗДДФЛ „непреработен продукт от селското стопанство е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, които се използват в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава. Въз основа на така даденото легално определение органът приел, че произходът на средства, с които са закупени активите, е без значение и този факт е неотносим при определяне на данъчната печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и преотстъпване на данък по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО. По тези съображения счел жалбата в тази част за неоснователна.

Решаващият орган приел още, че при изчисляване на лихвата за недължимо ползвано преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2018 г. органите по приходите неправилно са посочили за начало на периода за изчисляването й 01.04.2019 г. вместо правилната дата - 02.05.2019 г. В резултат са определени неправилно повече лихви в размер на 122,92 лева, които според органа следва да се отменят, като незаконосъобразни (Приложение № 1).

Решение № 75 от 14.08.2025 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Бургас посочва, че ревизионният акт в потвърдената му част, може да бъде обжалван пред Административен съд - Бургас в 14-дневен срок от връчване на акта чрез Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас. Същото е надлежно връчено на адресата по електронен път на 14.08.2025 г. (л. 53), а жалба против него е депозирана пред БАС на 26.08.2025 г., по която е образувано адм. д. № 1588/2025 г. по описа на съда, производството по което е прекратено с Определение № 7339 от 27.08.2025 г. и делото е изпратено по подсъдност в ЯАС, въз основа на което е образувано настоящото съдебно производство.

При горната фактическа установеност съдът достигна до следните правни изводи:

Оспорването на Ревизионен акт № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която е потвърден с Решение № 75 от 14.08.2025 г. от Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас при ЦУ на НАП, като направено в законоустановения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо. Съдът намира възражението на процесуалния представител на ответника за недопустимост на жалбата за неоснователно. В българското право регистрацията на ЕТ е форма за упражняване на търговска дейност от физическото лице. Правата и задълженията, възникнали от дейността на ЕТ, са права и задължения на самото физическо лице. С други думи, в българското законодателство едноличният търговец не е отделно юридическо лице, различно от физическото лице, което го регистрира. В този смисъл, без значение е дали в ревизионния акт е изписано името на физическото лице или търговското наименование на ЕТ – и в двата случая адресатът на акта е един и същ правен субект. Тъй като ревизията е назначена за проверка на доходите на физическото лице, регистрирано като земеделски производител под формата на ЕТ, именно това лице носи имуществената отговорност за определените данъци. Щом РА засяга пряко имуществената сфера на лицето (в случая чрез определяне на данъчни задължения и намаляване на преотстъпен данък), за него е налице пряк и личен правен интерес от обжалването му. Твърдението на ответника, че липсва правен интерес, защото жалбата е подадена от едноличния търговец, а актът е срещу ФЛ, е правно несъстоятелно, тъй като това са две наименования на един и същ носител на права и задължения. На следващо място, в самото решение на ОДОП се признава, че ЕТ е изпълнил условията за регистрация като земеделски производител и ползва преференциите по ЗКПО именно в това си качество. Следователно, жалбата е подадена точно от субекта, който е упражнявал дейността и който е бил обект на ревизията. Съобразно константната съдебна практика, едноличният търговец не е правен субект, различен от физическото лице - търговец; имуществото на ФЛ и на ЕТ е единно. Доколкото ревизионният акт определя задължения, произтичащи от дейността на лицето като земеделски стопанин, регистриран като ЕТ, жалбата, подадена от името на ЕТ, изхожда от надлежна страна с правен интерес. Процесуалната легитимация е налице, а жалбата е допустима за разглеждане по същество.

В обобщение на горното, настоящият съдебен състав счита жалбата за подадена от надлежна страна, за която обжалваният акт е неблагоприятен и в преклузивния срок, пред компетентния съд, което налага извод за нейната допустимост.

Разгледана по същество, тя се преценя и като ОСНОВАТЕЛНА предвид следното:

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съобразно представените и приети като доказателство по делото Заповед № РД-693 от 21.06.2024 г. и Заповед № РД-1384 от 20.12.2024 г. на Директора на ТД на НАП - Бургас, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии и резолюции за извършване на проверки на органите по приходи от отдел „Ревизии“ и като ОВР да изземват извършването на ревизия от ОП и да я превъзлагат на равен по степен орган при наличието на предпоставките и ситуациите от чл. 7, ал. 3 от ДОПК, са определени Директор дирекция „Контрол“ и началниците на сектори в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП-Бургас. В случая производството е стартирано с издаване на Заповед за възлагане на ревизия № Р-02002824006430-020-001 от 04.12.2024 г., (надлежно връчена на ревизираното лице на 09.12.2024 г.), от оправомощената с т. 6 от Заповед № РД-1384 от 20.12.2024 г. на Директора на ТД на НАП – Бургас М. И. А. - Началник сектор „Ревизии“. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-02002824006430-020-002 от 04.03.2025 г., (връчена на ревизираното лице на 05.03.2025 г.), издадена от същото надлежно оправомощено лице, е удължен срокът за извършване на ревизията до 09.05.2025 г., като е разширен и обхватът й с посочване, че ревизията следва да обхване както годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г., така и ДДС за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. В този смисъл заповедта за възлагане на ревизията и последващата такава за удължаване на срока и обхвата на ревизията са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, с отговарящо на изискванията по чл. 113 от ДОПК съдържание, подписана с валиден към датата на издаването й квалифициран електронен подпис на Началник сектор в Отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Бургас – М. И. А.. Възложената ревизия е извършена от определените с горепосочените заповеди органи по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК със ЗВР и ЗИЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р- 02002824006430-092-001 от 19.05.2025 г., в съответствие с чл. 117, ал. 1 от ДОПК.

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията, (определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК). Оспореният Ревизионен акт № Р-02002824006430-091-001 от 10.06.2025 г. е издаден от М. И. А. – Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Бургас, възложил ревизията на ЕТ и от П. Г. Д. на длъжност Главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, като е налице и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП - Бургас, която е компетентна териториална дирекция съобразно критериите на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Посочените по-горе заповед за възлагане на ревизия, заповед за изменението й, съставените въз основа на ревизията РД и РА, са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Самите електронни документи са представени по делото на електронен носител. От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното, съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният ревизионен доклад е неразделна част от него.

Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи на 19.05.2025 г., в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Спазен е и срокът по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

Относно съответствието на ревизионния акт в оспорената му част с материалния закон съдът съобрази следното:

В конкретния казус спорът се свежда до законосъобразността на извършеното от органите по приходите намаляване на преотстъпения корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО за 2018 г. и 2020 г. В случая органите по приходите са приели, че приходите от продажбата на ДМА са приходи от друга дейност. Поради това решаващият орган прилага коефициент по чл. 169 от ЗКПО, (приемайки че неправилно ревизиращите не са сторили това), за да раздели неразпределяемите разходи между земеделието и продажбата на активи, което е довело до намаляване на облагаемата печалба, подлежаща на преотстъпване. Т.е., според твърденията на органа, в конкретния казус приходите от продажбата на процесните активи са друга дейност, което налага разпределяне на неразпределяемите разходи чрез коефициент по чл. 169 от ЗКПО. Тези изводи не се споделят от настоящия съдебен състав предвид следното:

Според заключението по назначената експертиза, продажбите на процесните активи са единични сделки по бракуване и замяна на техника, а не самостоятелна търговска дейност. Следователно, ЕТ осъществява само една дейност – земеделско производство. Приходите от продажба на активи, обслужващи пряко земеделието, има акцесорен характер. Те формират част от общата данъчна печалба от земеделска дейност, тъй като активите са участвали в нейния технологичен цикъл. Ето защо тълкуването на ОДОП, че е налице втора дейност, е неправилно, формалистично и противоречащо на целта на закона – модернизация на стопанството. В този смисъл е и трайната съдебна практика. Тъй като не е налице втора стопанска дейност, изчисляването на коефициент за разпределяне на разходите е лишено от правно основание. Всички разходи са свързани с основната дейност по производство на непреработена продукция. Както правилно се посочва и в жалбата, съгласно НСС 16 тези приходи са приходи от обичайната дейност на земеделския стопанин, тъй като са свързани с обновяване на машинния парк. В случая безспорно е доказано, а и органът не отрича, че преотстъпеният данък е инвестиран в нова техника в законоустановените срокове, което е и основната цел на чл. 189б от ЗКПО.

По изложените съображения жалбата се явява основателна. РА в оспорените му части е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

При този изход на спора, искането на жалбоподателя за присъждане на разноски в негова полза е основателно. Установява се, че сторените от оспорващия разноски възлизат в общ размер на 2 550 (две хиляди петстотин и петдесет) лева, или 1 278,23 евро (хиляда двеста седемдесет и осем евро и двадесет и три евроцента), и включват разноски за държавна такса от 50 лева, или 25,56 евро, заплатено възнаграждение за адвокат в размер на 2 000 лева, равняващо се на 1 022,58 евро (2 000 лева * 1,95583 = 1 022,58 €) и 500 лева, или 255,64 евро - възнаграждение за вещо лице.

Водим от горното, съдът