Решение № 1254 от 05.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12425/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ „В.Надежда-3-В. Борисов“, чрез адв. Милкова против Решение № 3008/10.11.2025 г. постановено по адм. дело № 478/2025 г. по описа на Административен съд – Русе, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03001824005377-091-001/17.03.2025 г., потвърден с Решение № 66/ 06.06.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, с който на едноличния търговец са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за общо 39 данъчни периода от м. октомври 2019 г. до м. декември 2022 г. включително, в размер на 40 776,65 лева и лихви в размер на 17 667,82 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на първоинстанционния акт, като постановен в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за неправилност на изводите на съда за валидност на ревизионния акт. Касаторът счита, че липсват предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени ревизионния акт. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна - директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Енев в писмено становище оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Във връзка с основателността й настоящият съдебен състав съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – Русе е бил Ревизионен акт № Р-03001824005377-091-001/17.03.2025 г., потвърден с Решение № 66/ 06.06.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с които на ЕТ „В.Надежда-3-В. Борисов“ са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за общо 39 данъчни периода от м. октомври 2019 г. до м. декември 2022 г. включително, в размер на 40 776,65 лева и лихви в размер на 17 667,82 лева. От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03001824005377-020-001/21.10.2024 г., с обхват определяне на задължения за данък върху добавената стойност за В. Г. Б., с регистрация като ЕТ "В. Надежда-3- В. Борисов" за периода 01.12.2018 г. - 31.12.2018 г., като е определен краен срок за приключването й до два месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (30.10.2024), изменена по отношение на предмета и срока със ЗИЗВР № Р-03001824005377-020-002/03.12.2024 г. и ЗИЗВР № Р-03001824005377-020-003/29.01.2025 г. За резултатите от извършената ревизия е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03001824005377-092-001/25.02.2025 г. връчен лично на 28.02.2025 г., въз основа на който бил издаден РА № Р-03001824005377-091-001/17.03.2025 г. При обжалване по административен ред ревизионният акт е потвърден с Решение № № 66/06.06.2025 г., директора на Дирекция “ОДОП” – гр. Варна. Прието е за установено, че през ревизирания период основната извършвана от едноличния търговец дейност е търговия на дребно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, осъществявана в собствен търговски обект находящ се в [населено място], обл. Русе. В хода на ревизионното производство са предприети множество процесуални действия за събиране на доказателства и изясняване на фактическата обстановка, включително са отправени искания за представяне на документи и доказателства до доставчиците на търговеца – "Клио комерс-ТБ" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД, "Табако трейд Русе" ООД, "Раданс" ЕООД, " Вежен - ДР" ЕООД и "Метро кеш енд кери България" ЕООД. От доставчиците са представени екземпляри от издадени фактури, счетоводни регистри и транспортни документи, като същите са декларирали регулярни доставки до търговския обект на клиента. В отговор на изпратено искане от органите по приходите ревизираното лице в писмени обяснения с вх. № 54-19-25/06.02.2025 г., е потвърдило получаването на стоки по посочени фактури. Установено е още, че счетоводството на търговеца е водено в нарушение на нормите на Закона за счетоводството по причина, че не осигурява хронологично и систематично счетоводно отчитане – така множество издадени фактури на ЕТ "В. Надежда-3- В. Борисов" за закупени стоки не са намерили счетоводно отразяване. Предвид изложеното органите по приходите са приели, че са налице основания за облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Административният съд е отхвърлил доводите на ревизираното лице за нищожност на оспорения ревизионен акт. Посочил е, че оспореният РА е издаден в писмена форма, като са изложени и мотиви и на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК е направено препращане към РД. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя за нищожност на РА, като в подробни мотиви и след анализ и отговор на всяко едно от възраженията на едноличния търговец, решаващият състав е приел, че РА е действителен, подписан е с КЕП, като липсват недостатъци в квалифицираните удостоверения. Прието, че от описаните данни в протокол от съдебно заседание от 14.10.2025 г. ясно се установява съответствие на положените КЕП с изискванията на чл. 26 и на Приложени 1 от Регламент 910/2014, както и че всички документи, съставени от органите по приходите, в хода на ревизията са подписани от лицата, посочени в тях като техни издатели, с КЕП, които са били активни и валидни към датата на съставяне на съответния документ. Като неоснователни и необосновани са приети и възраженията на Б. за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Посочено е, че липсват нарушения на правилата на ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на РА. Прието е, че в хода на ревизионното производство са спазени принципите на обективност, служебното начало, не се установяват нарушения на процесуалните срокове, не се установяват нарушения на глава осма от ДОПК. Съдът не е установил и пороци при връчването на ЗВР, РД и РА. Първоинстанционният съд е описал извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, като е очертал спорния по делото въпрос, а именно дали са налице неотчетени покупки на стоки и съответно неотчетени приходи от продажбите им за периода м. 10.2019 г. – м. 12.2022 г., съответно довело ли е това до превишаване на законоустановения праг за регистрация по ЗДДС, както и до задължение за начисляване на ДДС. Решаващият състав е посочил, че ревизионното производство правилно е проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК са подкрепени със събраните по делото доказателства, а фактическите констатации в РА не са опровергани. Приел е, че в хода на ревизионното производство е установено, че счетоводството на търговеца е водено в нарушение на нормите на Закона за счетоводството по причина, че не осигурява хронологично и систематично счетоводно отчитане, като множество издадени фактури на ЕТ "В. Надежда-3-В. Борисов" за закупени стоки не са намерили счетоводно отразяване. Приел е, че този извод се подкрепя от представените данни и доказателства от доставчиците по процесните фактури, както и от писмените обяснения на ревизираното лице, с които се потвърждава получаването на стоки с доставчици "Клио комерс ТБ" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД, "Табако трейд Русе" ЕООД, "Раданс" ЕООД и "Вежен-ДР" ЕООД, и използването им във връзка с дейността на дружеството. Административният съд е приел за правилен извода на приходните органи, че през септември 2019 г. ревизираното лице е достигнало оборот от дейността си над 50 000 лева (50 447,76 лева), като не е изпълнил задължението си по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от изтичане на данъчния период, т.е. до 07.10.2019 г. Счетено е за установено, че търговецът не е подал заявление и до приключване на ревизионното производство. В допълнение е посочено, че през целия ревизионен период, включително и към последния – декември 2022 г., ревизираното лице е превишавало предвидения праг от 50 000 лева за регистрация, поради което основанията за регистрация са били налични. На следващо място съдът е приел, че предвид установените неосчетоводени сделки и респективно реализираните приходи от продажби, за които не е начислен ДДС по реда на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, ревизиращите органи правилно са определили данъчната основа, подлежаща на облагане с ДДС и размерът на дължимия ДДС по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК във връзка с чл. 96, ал. 1 и ал. 2 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. С Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, обсъдил е релевантните за спора факти и в съответствие с доказателствата по делото е приложил правилно материалния закон. Административният съд е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е в съвкупност доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Основните доводи в касационната жалба са свързани с оспорване на изводите на съда за валидност на издадения ревизионен акт. Разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ гласи, че електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а именно - данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярат на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифицираният електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи и правната му сила е равностойна на тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните /чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕУУ/. По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляра, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента, а съгласно ал. 5 същият издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. В настоящия случая се споделят изводите на административният съд, че по делото са ангажирани доказателства за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички нормативни изисквания и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014). В тази връзка следва да се посочи, че в т. 43 на цитираното в касационната жалба Решение по дело С-362/21, е отбелязано, че член 3, точка 12 от Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за „квалифициран електронен подпис“. Първо, електронният подпис следва да е „усъвършенстван електронен подпис“, който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“, което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент № 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от „доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги” и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. В случая, от извършената проверка в о.с.з. на 14.10.2025 г., административният съд е установил, че електронните документи са подписани от своите автори, на датите, на които са издадени съответните документи, в срока на валидност на сертификатите за КЕП, а същите са от вида “квалифициран“ по смисъла на Регламент 910/2014, приложение 1. Всеки електронен документ съдържа и втори сертификат - времеви печат, който удостоверява времето (дата и час) на подписване. При проверка на интернет страницата на доставчика на услугата StampIT Global Qualified СА https://stampit.org/bg/ не е установена разлика във валидността на съответните сертификати, подписани от Н. И. Бонева (издала ЗВР, двете ЗИЗВР и РА), Г. П. Петкова (ръководител на ревизията и издала РА) и Д. Г. Димитров (главен инспектор по приходите) и информацията, вписана в протокола от съдебно заседание е идентична с тази в посочения публичен регистър. По изложените съображения правилно решаващият състав на административният съд не е установил нищожност на оспорения РА нито поради прякото му подписване с неотговарящи на нормативните изисквания КЕП, нито поради причини касаещи валидността на КЕП, с които са подписани съответно ЗВР, двете ЗИЗВР и РД. Неоснователни са възраженията изложени в касационната жалба за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Видно от представената административна преписка ЗВР, ЗИЗВР, РД, и РА са връчени лично на ревизираното лице на хартиен носител, за което са оформени разписки за извършено връчване. Единствено приложенията към РД са връчени на упълномощено лице Г. Г.. Обосновано административният съд е приел, че същата е редовно упълномощена и с разрешен достъп до електронните услуги на НАП с пълни права на достъп и адресат на изявления за В. Б. Г.. Това обстоятелство се потвърждава с представената в преписката Молба вх. № 3826/26.08.2025 г. за упълномощаването й. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че самият РД, а в последствие и РА са връчени лично на ревизирания - материализирани на хартиен носител, за което са оформени редовно разписки за връчването им. Правилен е и извода на административният съд по отношение на провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 ДОПК, като основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т. 4 от ДОПК са подкрепени със събраните по делото доказателства. Правилно е съобразено, че от съпоставката на дневниците на регистрирани по ЗДДС лица и заведените в счетоводството на едноличния търговец фактури за покупки се установява, че към ЕТ „В.Надежда-З-В. Борисов“ са извършени множество продажби, които едноличния търговец не е отразил в счетоводните си регистри. Обосновано решаващият състав е приел, че в хода на ревизионното производство не е налице оспорване, а изрично потвърждаване от самия едноличен търговец, че процесните доставки са във връзка с извършваната от него търговска дейност. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК са обосновани на база на данни и доказателства, събрани при извършени проверки в рамките на ревизионното производство. Тези данни и доказателства са описани подробно в съставения ревизионен доклад. Данните и доказателствата са приобщени към ревизията чрез съставяне на надлежни протоколи по чл. 50, ал. 1 ДОПК и съставляват годно доказателство за извършените от и пред него /органа/ действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Поради изложеното следва да бъде прието, че презумпцията за вярност на фактическите констатации ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК не е оборена. Правилни са изводите на административния съд, че системността и броят на случаите на издадени първични счетоводни документи/фактури, които са надлежно осчетоводени от преките доставчици, но не и от ревизираното лице, налагат обоснования извод, че е налице трайна практика за неосчетоводяване на доставки от него. В тази връзка следва да се посочи, че предметът на доставка по неосчетоводените фактури, по вид и количество, напълно се вписва в основния предмет на дейност на ЕТ „В.Надежда-З-В. Борисов“ /търговия с хранителни стоки, напитки, цигари/. Като правилен следва да се определи и извода, че стоките са реализирани в месеца на получаването им, за което от едноличния търговец не са отчитани приходи. В допълнение, въпреки липсата на касационни възражения в тази посока следва да се сподели и извода на първоинстанционния съд за правилно определяне на данъчната основа, подлежаща на облагане с ДДС и размерът на дължимия ДДС по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК във връзка с чл. 96, ал. 1 и ал. 2 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Същите са съобразени с декларираната от ревизираното лице надценка прилагана при обичайните продажби. По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и с оглед своевременно заявеното искане на ответника се следват разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в претендирания размер на 2 722.92 евро /в левова равностойност - 5325,56 лв./, представляващо юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Предвид предоставената процесуална защита, правната и фактическата сложност на спора същото не е прекомерно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,