Решение № 3850 от 6.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4567/2014 г.

Решение № 3850 от 6.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4567/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Динамо" ООД - Севлиево, подадена чрез процесуалния му представител адв. Генов, против решение № 416/19.02.2014 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 655/2012 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 0701000040/27.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ при ЦУ на НАП, относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер над 13 628.34 лв. и съответните лихви за забава. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон. Според касатора при нередовни счетоводни записвания, препятстващи възможността за установяване на действително направените разходи за отчетния период, законосъобразно органът по приходите е определил основата за облагане на базата на относителния дял на печалбата към приходите от стопанска дейност, установен с РА № 489/07.09.2006 г. на същото дружество за 2005 г. Определеният относителен дял на печалбата се явява среден процент за всички приходи от продажби, а не само от продажби на продукция в страната. Поради това продажбата на част от продукцията под себестойност, т. е. на загуба не обосновава извод за незаконосъобразното определяне на задължението за корпоративен данък за 2006 г. Решението се обжалва и в частта за разноските. Твърди се, че се дължат допълнително такива в размер на 14 982.54 лв. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски, съобразени с материалния интерес, при спазване разпоредбите на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба -"Динамо" ООД - Севлиево - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "Динамо" ООД обжалва решението изцяло, както в отменителната му, така и в потвърдителната му част. Излага доводи за неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: Липсват предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК за определяне на задълженията за корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г.; Липсва обосновка за това защо се прилага за посочените години норма на печалбата за 2005 г. Няма реализирана продажба на продукция на загуба през 2006 г. Напротив, от доказателствата по делото се установява, че продукцията е реализирана с печалба. Поради това незаконосъобразно с РА е начислен ДДС в размер на 119 841.48 лв. на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС . В противоречие с чл. 73а ЗДДС е начислен данък за доставките по чл. 163а от същия закон. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Касационната жалба на "Динамо" ООД срещу частта от решението, в която е отменен РА, е недопустима, тъй като в тази част решението не е неблагоприятно за дружеството и за него не е налице право на обжалване съгласно чл. 210, ал. 1 АПК. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 0701000040/27.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, поправен с РАПРА № 1006756/19.05.2010 г., потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика/, в следните му части: 1. Начислен ДДС в общ размер 119 841.48 лв. за данъчните периоди м. март, м. април, от м. юни до м. декември 2006 г. на основание чл. 55, ал. 2 вр. чл. 29, ал. 5 ЗДДС и лихви; 2. Начислен ДДС в общ размер 87 606.25 лв. за данъчните периоди от 01.01.07 г. до 31.12.08 г. на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 82, ал. 5 вр. чл. 163а, ал. 2 ЗДДС и лихви; 3. Определени задължения за корпоративен данък общо 43 015.74 лв. и лихви 13 205.46 лв. за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Решението, което се обжалва, е постановено след повторно разглеждане на делото от административния съд. С решение № 10085/10.07.2012 г. по адм. д. № 15184/2011 г. на Върховния административен съд, осмо отд. първоначалното решение е отменено в посочените части с мотиви за това, че спорът по т. 1 не е изяснен от фактическа страна, а за законосъобразността на останалите части от РА първоинстанционният съд не е изложил мотиви. I. Относно облагането с ДДС през данъчните периоди от 2006 г.: Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, а именно: воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане /т. 4/ и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват /т. 5/. Той се потвърждава от заключението на основната тройна ССЕ. Констатациите на вещите лица са следните: Счетоводният софтуер, който се използва в счетоводството на дружеството, предлага голяма възможност от извеждане както на синтетични, така и на аналитични счетоводни справки. Допуснати са обаче пропуски при първоначално въведените параметри. Жалбоподателят е следвало да определи /разпише/ организацията за отчитане на разходите и на формиране на себестойността на продукцията и услугите съобразно изискванията на СС № 2 "Отчитане на стоково-материални запаси" като се отчете спецификата на дейността на дружеството. При залагане на параметрите и основните принципи на отчитане на основните разходи за производство са допуснати пропуски, които довеждат до неправилно отчитане на разходи в себестойността на продукцията, които не са допустими от счетоводния стандарт. На практика не е заложена адекватна аналитичност на отчитане на основните разходи и тяхното разпределение, съответно - правилното им отнасяне в себестойността на готовата продукция и услугите. Това е довело до неправилно насочване на разходи към продукцията, които касаят услугите. В същото време за услугите не са отчетени разходи. Неправилно е заложено административните разходи, свързани с общата организация, управление и обслужване на дейността, да се приключват и отнасят в себестойността на продукцията и в същото време основни разходи, касаещи разхода на основни материали, са отчитани в сметка 614 "Разходи за организация и управление". При извършваното месечно приключване сметка 614 "Разходи за организация и управление" е приключвана със сметка 611 "Разходи за основна дейност". В този смисъл са и мотивите на решението на ВАС, осмо отд. № 10085/10.07.2012 г. по адм. д. № 15184/2011 г., в които е прието, че са налице обстоятелствата по т. 4 и т. 5 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК, което се потвърждава от основното заключение на тройната ССЕ, и ревизията правилно е извършена по особения ред. Въпреки това, определената основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да бъде максимално точна и за да бъде разрешен правният спор следва да се съберат необходимите доказателства за разграничаване на разходите за продукция /за произведените стоки/ от разходите за продадените /предоставените/ услуги. В тази връзка, според настоящия касационен състав, не са налице основания за некредитиране на основното заключение на тройната ССЕ. От същото се установява, че в счетоводството на жалбоподателя се съхраняват всички първични счетоводни документи, съставяни във връзка с покупката и разхода на материалите, както и на декларираните доставки в дневниците за покупките и справките-декларации, и въз основа на тях може да се установи размерът на вложените материали в производството на стоки /продукция/. Вещите лица са установили преки материални разходи в общ размер 1 598 123.10 лв. и общопроизводствени разходи в размер на 1 366 238.01 лв. На базата на издадените фактури за продажби на готова продукция, услуги, материали, ДМА и тяхното деклариране в дневниците за продажбите и в справките - декларации се установяват действително реализираните приходи. Вещите лица и ревизиращият екип установяват отчетени приходи от продажба на готова продукция в размер на 2 143 331.66 лв. и приходи от продажба на услуги в размер на 1 170 899.05 лв. /общо отчетени приходи 3 314 230.71 лв./. В СС № 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси" /от т. 8.1. до т. 8.4/ са регламентирани изискванията за определяне себестойността на произведената продукция и на услугите: 8.1. Себестойността на продукцията се определя от стойността на употребените материали, разходите за преработка и другите разходи, свързани с производството на съответната продукция. 8.2. В себестойността на произведената продукция не се включват административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по продажбите. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени. 8.3. Себестойността на предоставените услуги се определя от разходите за труд и осигуровки на персонала, зает в предоставянето на услугата, и съответната част от общопроизводствени разходи. 8.4. В себестойността на предоставените услуги не се включват трудът и другите разходи, свързани с продажбите и с общия административен персонал, финансовите и извънредните разходи. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени. Доколкото преките материални разходи в размер на 1 598 123.10 лв. са относими само към себестойността на готовата продукция, общопроизводствените разходи в размер на 1 366 238.01 лв. са разпределени в себестойността на готовата продукция и в себестойността на услугите. Съгласно т. 6.5. от СС 2 общопроизводствените разходи за взаимносвързана продукция се разпределят между основните продукти на базата на относителния дял на справедливата (продажната) стойност на всеки продукт в общата справедлива (продажна) стойност на продукцията. Според вещите лица именно разпоредбата на т. 6.5. от СС 2 следва да намери приложение в случай с оглед спецификата на производствената дейност на дружеството. Услугите са свързани с работа на ишлеме. Едновременно се изпълняват различни серии и поръчки и се работят няколко продукта от един и същ персонал с едно и също технологично оборудване. Едновременно се произвеждат готовите продукти и се осъществяват услугите. След като от приходите от реализация на готова продукция се извадят материалните разходи, включени в нейната себестойност, за да се елиминира влиянието им, приходите от реализация на готова продукция са в размер на 545 208. 66 лв., а приходите от реализация на услуги - 1 170 899.05 лв. /всичко приходи 1 716 107.71 лв./ Ако общо приходите в размер на 1 716 107.71 лв. са 100 %, то в тях относителната тежест на приходите от продажба на готова продукция е 31.77%, а от продажба на услуги - 68.23%. В този смисъл е и заключението на ССЕ, прието при повторното разглеждане на делото. При това положение общопроизводствените разходи се разпределят както следва: за готова продукция - 434 053.82 лв., а за услугите - 932 184.19 лв. Определена е себестойност на готовата продукция в размер на 2 032 176.92 лв. и печалба от реализацията й за годината - 111 154.74 лв.; съответно - себестойност на услугите - 932 184.19 лв. и печалба от реализацията им за годината - 238 714.86 лв. Вещите лица са изчислили норма на печалба за готовата продукция 5.4697 % и норма на печалба за услугите - 25.608 % /общо 11.8025%/. Изводът, който следва, е че на годишна база няма продажба на готова продукция под себестойност. В изпълнение на задължителните указания, дадени в решението на ВАС, осмо отд., при повторното разглеждане на делото е изслушана и приета допълнителна единична ССЕ, която е дала заключение за себестойността на готовата продукция и стойността, на която е продавана, по месеци. Заключението на вещото лице е, че е продавана готова продукция на загуба само през месеците януари /29 169.45 лв./; август /37 141.54 лв./ и декември /135 723.81 лв./. С това новата експертиза потвърждава данните, посочени в таблица /справка/ № 3 към основното заключение на тройната ССЕ. Относими към спора са констатациите за м. август и м. декември, тъй като с РА не е начислен ДДС на основание чл. 55, ал. 2, вр. чл. 29, ал. 5 ЗДДС за данъчния период м. януари 2006 г. Чл. 29, ал. 5 ЗДДС разпорежда, че данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-малка от себестойността на произведената стока. Според ал. 6, т. 1, ал. 5 не се прилага, когато продажбата на стоките е по пазарна цена по смисъла на чл. 20, т. 5. От заключението на техническата експертиза, приета по делото, се установява, че за някои стоки са намерени пазарни аналози /брадва и др./ и прилагайки метода по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК вещото констатира, че продажбите на готова продукция са извършвани по пазарни цени. За тези стоки, които са уникални и нямат аналог, е използван вторият метод и е направена съпоставка с оглед нормата на надбавка /5.47 %/. Заключението на вещото лице отново е, че продажбите на готова продукция са по пазарни цени. За месеците август и декември са направени по-големи разходи за закупуване на материали, които са използвани през следващи периоди. През следващия месец например счетоводно не са отразени разходи за суровини и материали. С оглед изложеното от фактическа страна, незаконосъобразно административният съд е потвърдил РА в частта му относно доначисления ДДС и определените задължения за лихви за данъчните периоди м. март, м. април, от м. юни до м. декември 2006 г. на основание чл. 55, ал. 2, вр. чл. 29, ал. 5 ЗДДС . По реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на РА пред съда жалбоподателят е опровергал чрез допустимите доказателствени средства фактическите констатации в него относно това, че през посочените месеци от 2006 г. е извършвал продажби на готова продукция под нейната себестойност по смисъла на ЗСч и приложимия СС 2. Решението в тази част като постановено при неправилно прилагане на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. II. Решението на Великотърновския съд е правилно и законосъобразно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружество против частта от РА, в която е начислен ДДС в общ размер 87 606.25 лв. за данъчните периоди от 01.01.07 г. до 31.12.08 г. на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 82, ал. 5 вр. чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, и е определено задължение за лихви. Не е спорно между страните по делото, че в изброените данъчни периоди ревизираното дружество е получило доставки на производствени отпадъци /алуминиеви и стоманени/, включени в Приложение № 2 към глава XIXa ЗДДС, които са с място на изпълнение на територията на страната, и по които данъкът е изискуем от получателя. Видно от изложеното в жалбата, подадена до административния съд, жалбоподателят не оспорва, че за тези доставки не са издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС и данъкът не е начислен по реда на чл. 86, ал. 1 от закона. Претенцията на жалбоподателя е за признаване на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС, вр. § 18 ЗИДЗДДС /ДВ, бр. 106/2008 г./. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в приложимата редакция на закона за периода 01.01.07 г. до 31.12.08 г., правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде упражнено за данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода. В § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г. в сила от 01.01.09 г./ е предвидена възможността регистрираните лица - получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1, и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит, в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон, т. е. до 30.04.2009 г. Дружеството не е упражнило правото си на данъчен кредит в посочения срок по чл. 72, ал. 1 от закона по отношение на нито един от процесните данъчни периоди. Това право не е упражнено и в срока по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС до 30.04.2009 г. Писменото уведомление е подадено с възражението против Ревизионния доклад /РД/ на 16.04.2010 г. Нормата на чл. 73а ЗДДС е материалноправна и има действие за напред, т. е. тя се прилага при упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди след 01.01.2009 г. С ал. 3 на § 18 ПЗР на ЗИД на ЗДДС е предвидено обратно действие на чл. 73а само за неприключилите към влизане в сила на закона /01.01.09 г./ административни и съдебни производства. В случая ревизионното производство е възложено на 12.10.2009 г. и няма висящо нито административно, нито съдебно производство към 01.01.09 г. Ал. 4 предвижда, че когато е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, въз основа на който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за доставки, за които би се приложил чл. 73а, могат да упражнят правото си на приспадане на непризнатия данъчен кредит като включат протокола за начисляване на данъка в дневника за покупки за данъчния период м. януари 2009 г. или за някой от следващите 6 данъчни периода. Очевидно е, че хипотезата на ал. 4 също е неприложима в конкретния случай. § 49 ПЗР ЗИДЗДДС /ДВ бр. 95 от 01.12.2009 г. в сила от 01.01.2010 г./ предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит, възникнало до 1 януари 2010 г., което не е упражнено към датата на влизане в сила на този закон, и за упражняването на което не са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право, може да се упражни в някои от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право. За всички процесни данъчни периоди до декември 2008 г. трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право, са изтекли към датата на влизане в сила на разпоредбата /01.01.2010 г./. В решението на СЕС от 12 юли 2012 г. по дело С-284/11 е посочено следното: т. 49. Съдът вече се е произнесъл по отношение на механизма за самоначисляване, че преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, не може да се смята за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, при условие че този срок се прилага по един и същ начин за аналогичните права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга, че той не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективността) (Решение по дело Ecotrade); т. 50 Запитващата юрисдикция иска да установи дали преклузивен срок, какъвто е разглежданият в главното производство, не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане от страна на данъчнозадълженото лице; т. 52 За да се прецени подобен преклузивен срок, следва да се има предвид цялата негова продължителност. Съгласно приложимото национално законодателство един данъчен период се равнява на един месец; т. 53 Макар че сам по себе си подобен преклузивен срок на практика не може да направи осъществяването на правото на приспадане невъзможно или прекомерно трудно, доколкото чл. 167 и чл. 179, § 1 от Директивата за ДДС допускат въвеждането от държавите членки на изискване данъчнозадълженото лице да упражни правото си на приспадане в периода, в който това право е възникнало, то съответствието на този преклузивен срок с принципа на ефективност следва да се разгледа в светлината на всички обстоятелства по делото; т. 54 Също така мотивите на националния законодател да измени посочения срок могат да бъдат подходящо указание за евентуалното вземане под внимание от негова страна на конкретните трудности, които данъчнозадължените лица срещат при упражняването на своето право на приспадане. т. 55 В това отношение може да се отбележи, че българският законодател е изменил чл. 72, алинея 1, за да позволи упражняването на правото на приспадане в рамките на някой от дванадесетте данъчни периода, които следват първоначалния период. Предвид цитираното решение на СЕС, в което се коментира именно преклузивният срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, приложим за данъчните периоди до 01.01.2010 г., следва да се приеме, че сам по себе си подобен преклузивен срок на практика не може да направи осъществяването на правото на приспадане невъзможно или прекомерно трудно. Още повече, че жалбоподателят не е упражнил това свое право дори и в рамките на 12-месечния период, който е въведен от 01.01.2010 г. Поради така изложените съображения решението в тази част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. III. Относно определените задължения за корпоративен данък общо 43 015.74 лв. и лихви 13 205.46 лв. за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Настоящият касационен състав намира за основателни доводите на касатора, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, налагащи определяне на основите за облагане с корпоративен данък за трите години по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Основната задача на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство и създава условия за попълване или направо заместване на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията. Именно поради това в теорията се говори за облагане по аналог. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред и е пречка за определяне на данъчната основа и размера на данъка по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1 от ДОПК и като положителни процесуални предпоставки за провеждане на ревизии по този особен ред следва да са доказани от органа по приходите в условията на пълно доказване и да са налице по отношение основата за облагане с данък съобразно приложимия материален закон и за съответния данъчен период. Според констатациите в РД, налице са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. и воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за облагане с данъци; основанието по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК - в счетоводството са използвани неистински и с невярно съдържание документи; чл. 122, ал. 1, т. 5 - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Наличието на първото обстоятелство по т. 4 се обосновава от ревизиращия екип с неправилното отчитане на производствените разходи. Заключението на тройната ССЕ категорично опровергава наличието на това обстоятелство като пречка за определяне на основата за облагане с корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. То е следното: Установените грешни счетоводни записвания във връзка с разходите от група 61 не влияят върху облагаемата с корпоративен данък основа за изброените години, тъй като всички разходни сметки в края на отчетните периоди се приключват със сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". Наличието на обстоятелството по т. 5 в РД е обосновано с отчитане на текущи разходи за получаване на материални ценности без фактури и РКО през 2006 г., липса на първични счетоводни документи за отчетени разходи през 2007 г. и 2008 г. Вещите лица, изготвили тройната ССЕ, са извършили проверка на всички първични счетоводни документи в счетоводството на жалбоподателя за трите години, на базата на които са направени счетоводните записвания. Заключението им е, че в счетоводството на жалбоподателя са налице всички първични счетоводни документи - фактури, актове за получени СМЦ от физически лица, РКО, заповеди за командировки, самолетни билети, авансови отчети и др. Ревизиращият екип счита, че обстоятелството по т. 3 е налице, тъй като дружеството е издало фактури на свързано лице, за които при извършените насрещни проверки е установено, че доставчикът не притежава кадрова и техническа обезпеченост да извърши услугите. Допълнително в РД се твърди, че дружеството неправилно е отчитало разходи за строителни материали и СМР като текущи вместо като разходи за придобиване на амортизируеми ДМА. Разходите по издадени фактури без реално във връзка с тях да са получени услуги от дружеството могат да не бъдат признати за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Същото се отнася и до неправилно осчетоводените разходи за СМР. Тези разходи могат да бъдат установени по размер и да не бъдат признати, но не маже да се приеме, че поради наличието на неправилно осчетоводени разходи като текущи, които са установени по размер, не може да бъде определена основата с облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО, поради което се налага тя да бъде определена по аналог чрез прилагането на особения ред за облагане, регламентиран в чл. 122, ал. 2 ДОПК. Както беше посочено по-горе, в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които са положителни процесуални предпоставки за провеждане на ревизии по този особен ред. Твърденията в РД за неправилно осчетоводени разходи за СМР не подкрепени от доказателства и не е установено от ревизиращия екип, че неправилното им осчетоводяване е пречка за определянето на данъчната основа за конкретната година. Липсата на доказателства за наличието на предпоставките за провеждането на ревизията по особения ред обосновава извод за незаконосъобразност на РА в частта му, в която са определени задължения за данъци върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В тежест на органите по приходите е да установят не само предпоставките за допустимост на производство по ал. 1, но и относимите към определянето на данъчната основа обстоятелства по ал. 2, което следва от нормата на чл. 122, ал. 3 ДОПК, изискваща РД да е обоснован както с обстоятелствата по ал. 1, така и с обстоятелствата по ал. 2 /р. № 12633 от 01.10.2013 г. по адм. д. № 1834/2013 г./. За да определят основата за облагане по реда на ал. 2, органите по приходите са се позовали на обстоятелство по т. 4 - официални документи и документи с достоверни дати. Приели са, че според установеното с РА № 489/05 г., издаден на същото дружество след проведена ревизия за 2005 г., относителният дял на печалбата от размера на приходите за тази година е 3.12 %. Поради това са приели, че и печалбата за следващите три години следва да бъде определена в размер на 3% от приходите. Доколкото РА не се отнася до ревизираните три години, не може да се приеме, че представлява относим официален документ по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК, на базата на който следва да се определят основите за облагане с корпоративен данък за 2006., 2007 г. и 2008 г. С решението на административния съд РА е потвърден в частта му, в която за 2006 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 13 628.34 лв. и съответните лихви; за 2007 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 11 403. 58 лв. и съответните лихви; за 2008 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 11 932.37 лв. и съответните лихви, потвърдени и с решението на директора на Дирекция "ОУИ". С оглед изложеното по-горе, решението е незаконосъобразно в частта му, в която са потвърдени задълженията за корпоративен данък по РА, определени по реда на чл. 122 ДОПК допълнително извън декларираните и невнесените /невнесените в срок/. За 2006 г. декларираният корпоративен данък в размер на 1 560.75 лв. е внесен със закъснение на 02.08.07 г., поради което са начислени лихви в размер на 72.61 лв. За 2007 г. декларираният корпоративен данък в размер на 289.60 лв. не е внесен, поради което се дължи заедно с лихвите за забава. За 2008 г. е деклариран корпоративен данък в размер на 1064.70 лв., от които е внесен в размер на 1 000 лв. Невнесената част от 64.70 лв. е дължима заедно с лихвите за забава, както и лихви за забава върху внесената част от 1 000 лв. до 19.10.09 г. След отмяната на решението на първоинстанционния съд в посочените части РА следва да бъде потвърден в частта му относно установените невнесени декларирани задължения за корпоративен данък и лихвите върху тях. Поради изложеното, първата касационна жалба се явява частично основателна само за сумата от 72.61 лв. С оглед изхода на спора разноски се дължат в следните размери: От общо направените от дружеството - жалбоподател разноски за двете първоинстанционни производства и двете касационни производства /депозити за вещи лица, адвокатски хонорар и държавни такси/ в размер на 4 580 лв. съответно на уважената част от жалбата се дължат разноски в размер на 1 954 лв. За отхвърлената част от жалбата на основание чл. 161, ал. 1, предложение последно ДОПК на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно материалния интерес, в размер на минималното адвокатско възнаграждение по Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, което е 3 740 лв. По компенсация на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 785.58 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение