Решение № 4460 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8205/2014 г.

Решение № 4460 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8205/2014 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Христо Димитров Щърбанов от гр. Харманли срещу решение № 983/15.04.2014 г., постановено по адм. дело № 2135/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 261300312/08.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 632/24.06.2013 г. на заместник-директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определен за внасяне данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 95 743 лв. и лихви 54 299,29 лв., както и задължителни осигурителни вноски за внасяне - ДОО в размер на 2 513,40 лв. - и лихви - 2 621,90 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 708 лв. и лихви - 738,25 лв., вноски за ЗО в размер на 849,60 лв. и лихви - 482,94 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че неправилно съдът е приел, че ревизиращият орган е доказал и обосновал наличието на предпоставки за извършване на ревизията при условията на особени случаи - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Оплаквания са изложени, че съдът не е извършил проверка за законосъобразност на ревизионния акт по смисъла на чл. 112 и чл. 113 ДОПК, като не е проследил заповедта за възлагане на ревизията с оглед проверка на наличие или отсъствие на съществени процесуални нарушения, които да съставляват самостоятелно основание за отмяна. По същество касаторът излага оплаквания, че съдът буквално е възприел констатациите на ревизионния акт, които са необосновани, както и е елиминирал при формиране основата за облагане получените заемни средства, за които са представени доказателства. За необоснован е приет и изводът на съда и за обследваните правоотношения с предмет предоставен финансов ресурс от Сьорен Билич от Дания, но в тази част оплакванията са насочени срещу констатациите в ревизионния акт, а относно съдебното решение твърди, че в него се съдържа преглед на доказателствата, но преценката им била неправилна. Касаторът излага оплаквания в частта за задължителните осигурителни вноски, като резултат от неправилното приложение на чл. 122 ДОПК. Твърди, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК в сила от 2011 г. е материално-правна, а не процесуално-правна и затова на това основание счита, че ревизионният акт е нищожен. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт или да се върне делото за ново разглеждане на друг съдебен състав. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозирана писмена защита с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административен прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Христо Щърбанов в частта за определения за внасяне с ревизионния акт данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 95 743 лв. и лихви 54 299,29 лв., първоинстанционният съд е възприел изцяло констатациите на приходните органи за наличие на предпоставки за извършване на ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК поради превишение на разходите над доходите на ревизираното лице. Според съда, Щърбанов е извършвал разходи за покупка на недвижими имот, внасял е парични средства по банковите си сметки и е предоставял парични средства в касата на собственото си дружество "Ауто Колор" ЕООД в размер на 820 000 лв. и на "И и Т" ООД в размер на 62 000 лв., за които суми е твърдял, че са получени заеми и е приложил списък с лицата - заемодатели (35 бр.). За установено е прието от съда, че доходите на жалбоподателя са формирани от върнатите му средства от посочените две дружества - от "И и Т" ООД в размер на 124 000 лв. и от "Ауто Колор" ЕООД в размер на 117 000 лв., доходи от наем в размер на 3 000 лв., от продажба на недвижим имот в размер на 20 000 лв., като е прието, че началното салдо е в размер на 330 679,30 лв. Относно разходите съдът е посочил, че това са посочените вече суми на "Ауто Колор" ЕООД в размер на 820 000 лв. и на "И и Т" ООД в размер на 62 000 лв., внесени суми по банкови сметки, от покупка на имот - 10 800 лв. и разходи за издръжка на домакинството, като е констатиран недостиг на средства в размер на 401 779,15 лв. Съдът е разгледал възраженията на ревизираното лице, като относно твърдението му, че лицето Сьорен Билич от Дания му е предоставил 200 000 лв., съдът се е позовал на установеното от ревизиращите органи по линия на международното сътрудничество, като от данъчната администрация на Дания е предоставена информация, че между Щърбанов и Билич има подписано споразумение, но то не е договор за заем, а по-скоро кредитно споразумение, което позволява на едната страна да закупува автомобили, без да има пари в брой, поради което то не предвижда предоставяне на пари. Въз основа на този отговор и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че не е доказано Сьорен Билич да е предоставял пари в заем на жалбоподателя. За лицата Петко Грозев Петков, Пламен Атанасов Трендафилов, Димитър Петев Атанасов, Росен Георгиев Ганчев, Кольо Митков Колев, Нели Димова Митева, Иванка Христова Йорданова, Валентин Тенев Василев, Росанка Севова Дочева, Жела Чернева Тонева, Василка Петрова Дочева, Анка Георгиева Христозова, Вълка Митева Генева, Васил Илиев Карачобанов, Ангел Георгиев Колев и Георги Севов Колев, съдът е приел, че те са представили декларации, че временно са предоставили на Христо Щърбанов свои лични средства и разписки, но договори за заем в хода на ревизионното производство не са представени, нито доказателства за наличието на финансова възможност за предоставяне на посочените суми. Според съда нито едно от тези лица не е представило доказателства в хода на административното производство, че сумите са върнати в уговорения срок, както и дали са плащани лихви по тях, като такива доказателства не са представени и пред съда. Относно твърденията на жалбоподателя, че е получавал заеми от физически лица - Диян Кирчев Митев, Атанас Димов Атанасов, Елена Димитрова Митева, Мартин Въков Узунов, Величко Костадинов Парасков, Славейка Тянчева Данева, Милчо Митков Кръстев, Георги Петров Димитров, Ангел Иванов Карабатаков, Христо Иванов Христов, Илия Васков Нейчев и Камен Цанков Дрехаров, съдът е приел, че тези твърдения не са доказани. За лицата Николай Георгиев Колев и Мартин Стефанов Катраников, съдът е посочил, че те писмено са декларирали, че не са предоставяли парични средства на Щърбанов. За лицата Шабан Апти Шабан и Хатике Мусин Шабан съдът е приел, че те са представил декларации за предоставяне за временно ползване на лични средства на Христо Щърбанов и разписки за получаване на сумите от него. Само за лицата Христо Митков Колев и Атанас Кръстев Атанасов и органите по приходите и съдът са приели, че действително са дали в заем парични суми, тъй като при тези лица е доказана възможността за предоставяне на парични суми в заем в посочените размери - по 5 000 лв. Съдът е отразил в решението си, че нови доказателства в хода на съдебното производство, независимо от изрично указната доказателствена тежест на жалбоподателя, не са представени. Затова според съда е останало недоказано твърдението на жалбоподателя, че органите по приходите механично са посочили резултатите от насрещните проверки на лицата, тъй като за всяко едно от тях е изяснено поименно какви точно документи са представени или не, дали същите представляват годни доказателствени средства или не. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, тъй като същото би имало отношение към спора единствено ако всички твърдения на жалбоподателя са били доказани. Относно потвърдените от съда констатации в ревизионния акт на дължимостта на задължителните осигурителни вноски, съдът е приел, че в жалбата се възразява единствено, че неправилно е определена основата за облагане по реда на чл. 122 ДОПК, оттам и осигурителният доход, върху който се дължат тези вноски. И по отношение на тях съдът е счел, че жалбоподателят, макар изрично да му е посочено задължението за доказателствената тежест, не е провел пълно насрещно доказване. Обжалваното решение е правилно постановено. Оплакванията в касационната жалба може да се групират в три групи: 1) Съдът безкритично бил възприел приетото от органите по приходите, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК; 2) Необосновано и в противоречие с доказателствата съдът бил елиминирал при формиране на данъчната основа за облагане за 2007 г. получените заемни средства и 3) Чл. 124а ДОПК според касатора е процесуалноправна, а не материалноправна разпоредба, а и не било доказано, че констатираният укрит доход е от трудова дейност. И трите групи оплаквания на касатора са неоснователни поради следните мотиви: Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдът безкритично е възприел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - наличие на превишение на разходите над доходите/приходите. Това правно основание за провеждане на ревизията по особения ред е свързано с установяване по време на ревизията, че ревизираното лице е извършило повече разходи през ревизираната година, отколкото са неговите доходи. Наличието на отрицателно салдо, формирано от по-големия размер на разходите в сравнение с доходите на данъчнозадълженото лице, е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В процесния случай не са налице доказателства, които да опровергаят установеното от органите по приходите, че данъчният субект е имал достатъчно доказани приходите, които да покрият разходите му, правилно и ревизиращите органи, а впоследствие и съда са приели, че формираното от ревизията отрицателно салдо представлява укрит приход. При наличието на такъв укрит приход, правилно приходните органи са провели ревизията по особения ред, поради наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Относно формирането на данъчната основа, неоснователни са оплакванията на касатора, тъй като те не кореспондират с доказателствата по делото. Наличието на договори за заем не е достатъчно, за да се приеме, че от тях са породени правните им последици. Договорът за заем е реален и затова за доказването му е необходимо да се установи по несъмнен начин предаването на заемните средства. Наред с това за целите на данъчното облагане трябва да се установи, че заемодателят е разполагал с парични средства, които да може да даде на заемателя. Освен това договорът за заем като частен документ няма достоверна дата и при липса на доказателства, че сумите, посочени в договорите действително са предадени, не може да доведе до обоснован извод, че тези договори са произвели правното си действие. Касаторът още по време на ревизията е предоставил списък с физически лица, за които е твърдял, че са негови заемодатели. Правилно съдът е извършил преценка на установеното в хода на ревизията относно твърденията за получени заемни средства. Приходните органи са признали, че касаторът е получил в заем следните суми: 5 000 лв. от Атанас Атанасов и 5 000 лв. от Христо Колев, като и двата заема са дадени на 20.05.2007 г., а за заемодателите органите по приходите са приели, че действително са разполагали с парични средства, които да дадат на заемателя. Освен това ревизията е приела, че ревизираното лице е получило и 5 000 лв. от Димитър Щърбанов и 10 000 лв. от Елена Щърбанова. За последните две лица е установено по делото, че на тях са извършени данъчни ревизии и посочените суми са обложени, т. е. признато е, че посочените суми действително са били предадени на Христо Щърбанов. За останалите и посочени по-горе физически лица няма категорични доказателства, че са предали договорените суми на Христо Щърбанов, нито че са разполагали с парични средства, които да могат да дадат в заем. За две от посочените лица - Николай Колев и Мартин Катраников е установено още в хода на ревизията чрез депозирани от тях писмени декларации, че не са давали в заем парични средства на Христо Щърбанов. При така установеното от ревизията, неопровергано в съдебното производство с допустимите по ДОПК доказателства и доказателствени средства, законосъобразни и въз основа на доказателствата по делото са изводите на съда, подкрепящи констатациите на ревизионния акт. В този смисъл паричният поток, съставен от приходните органи отразява действително осъществени доходи и разходи на ревизирания субект. Неправилно приходните органи са приели, че укритият доход, който е послужил като данъчна основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 416 966,70 лв., който е получен от недостиг помесечно, а не на годишна база, предвид че посоченият данък е годишен и изрично в чл. 14 и чл. 17 ЗДДФЛ това е посочено. На годишна база отрицателното салдо за цялата 2007 г., установено в таблицата на съставения в ревизионен доклад паричен поток е в размер на 546 140,86 лв. и тази сума е следвало да бъде обложена, но като се има предвид, че в чл. 160, ал. 5 ДОПК е регламентирана забрана за влошаване положението на жалбоподателя със съдебното решение, то обложената сума следва да остане върху определената от приходните органи данъчна основа от 407 170,15 лв., която представлява разликата между 416 966,70 лв. и приспаднатата от нея 5 391 лв. дължими задължителни осигурителни вноски, вместо 546 140,86 лв. В частта за задължителните осигурителни вноски неоснователно се поддържа от касатора, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, а не процесуалноправна. Тази разпоредба препраща към процесуални правила, а не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски (в този смисъл е и решение по адм. дело № 13588/2014 г. на ВАС, I отделение). С оглед на това правилно съдът е постановил решението и в тази част, като изводите му се базират на доказателствата по делото и максималният размер на осигурителния доход за ревизираната година - 16 800 лв., а не 2 640 лв., върху който размер касаторът като самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4 КСО се е осигурявал. Предвид, че законодателят е приел, че констатациите на ревизионния акт в производство по чл. 122 ДОПК са верни до доказване на противното - чл. 124, ал. 2 ДОПК, то в тежест на ревизираното лице е да ги опровергае. При наличие на установен и неопроверган от ревизираното лице укрит доход, е налице презумпция, че е извършвана трудова дейност и затова са дължими и определените от ревизията задължителни осигурителни вноски - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, ведно с определените лихви. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че не са налице сочените от касатора отменителни основания и затова като правилно обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане в писмената защита на ответника по касационната жалба, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд, и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно.