Решение № 8891 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5934/2017 г.

Решение № 8891 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5934/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 455 от 15.03.2017 г., постановено по адм. д. № 84/16 г. Административен съд - В., 15 - ти състав, е отхвърлил жалбата на В. Д. К. от гр. Ш., против ревизионен акт № Р- 03002714001404 - 091 - 001/8.07.2015 г. г., в потвърдена му с с решение № 475 от 3.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. част за установените данъчни задължения на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. в общ размер на 165 929,46 лв. и за изтекли лихви върху тях в общ размер на 94 893,83 лв., както и в изменената му със същото решение част за установеното задължение на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 62 438,64 лв и и изтекла лихва от 26 758,37 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. В. разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 6 030 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от В. Д. К. от гр. Ш. чрез пълномощника му адв. Г. В.. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на В. Д. К. от гр. Ш. против ревизионен акт № Р- 03002714001404 - 091 - 001/8.07.2015 г. г., в потвърдена му с с решение № 475 от 3.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. част за установените данъчни задължения на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. в общ размер на 165 929,46 лв. и за изтекли лихви върху тях в общ размер на 94 893,83 лв., както и в изменената му със същото решение част за установеното задължение на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 62 438,64 лв и и изтекла лихва от 26 758,37 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка относно провеждането на ревизията - издадените заповеди, съставеният ревизионен акт и доклад, констатациите на приходния орган по за провеждане на ревизията по особения ред. Последните са описани на отделен ред за всеки един данъчен период - установени факти и обстоятелства, начин на определяне на данъчна основа/елементи по чл. 122, ал. 2 ДОПК/, хипотезата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, вида и размера на установеното данъчно задължение и лихвата за забава - л. 367 - 377 от първоинстанционното дело. Отбелязано е, че при извършения административен контрол на оспорения ревизионен акт т. н. "решаващ орган" е извършил корекция на метода на определяне на превишението на разходите над приходите, като е изчислил същите на годишна, а не на месечна база, което е довело до корекции на данъчната основа и размера на данъка за 2010 г. Съдът е описал накратко основните възражения на жалбоподателя срещу издадения ревизионен акт, започвайки с генералното за липса на условия за провеждане на ревизията по особения ред. Описано е извършеното оспорване от страна на приходната администрация на представени по делото писмени доказателства. Предвид позициите на страните, като основни спорни въпроси по делото са определени следните обстоятелства: 1. Получил ли е В. К. през 2008 г. сумата 300 000 лв., от които 280 000 лв. главница, а 20 000 лв. лихва по върнат му заем от В. С. А. съгласно договор от 17.12.2003 г.; 2. Налице ли са договори за заем между В. К. и "Л."-ООД, сега АД, в размер на 1 460 500 лв. съгласно сключено споразумение за обединяване на заеми от 2.01.2011 г. Фактическата обстановка по отношение на тези два спорни момента е много подробно описана на л. 379 - 383 от делото - твърдения на задълженото лице, събрани доказателства в хода на ревизията, констатациите на приходния орган защо не приема, че задълженото лице е получило суми по въпросните заеми, събраните доказателства в хода на съдебното производство, в това число представени нови писмени доказателства, свидетелски показания и заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза/основно и допълнително/. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт и възраженията на задълженото лице са изложени от л. 383 и сл. от делото. Систематизирани накратко, същите се свеждат до следното: 1. Характеристика на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК и начин на разпределение на доказателствената тежест в процеса; 2. Наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за процесния период, като от заключението на вещото лице се установява, че дори и без получаване на сумите по спорните два заема такова превишение е налице; 3. Неоснователност на тезата на жалбоподателя, че е е притежавал парични средства към 1.01.2008 г. и ревизиращият орган неправилно е определил нулево начално салдо. По съставения ревизионен акт на лицето за предходен данъчен период № Р - 27 - 1305497 - 091 - 01/24.11.2014 г., влязъл в законна сила, е установено също превишение на разходите над приходите за 2007 г. Не са представени други доказателства в подкрепа на твърдението на лицето. 4. Несъстоятелност на възражението на задълженото лице, че с ревизионния акт не са зачетени суми по върнати му заеми. Върнатите заеми са индивидуализирани в ревизионния акт подробно, а във възраженията и жалбите по административен и съдебен ред не се прави позоваване на конкретни суми, които не са върнати. 5. Недоказване на твърденията на жалбоподателя, че през 2008 г. е получил сумата от 280 000 лв. плюс 20 000 лв., върната му от заемателката В. С. А. по договор за заем от 17.12.2003 г. Мотивите на съда в тази насока се свеждат до следното: - характеристика на договора за заем, оспорването на същия от приходната администрация, не установяване на достоверност на датата на сключване на договора и на датите на разписките за връщане на сумите; не опровергаване на констатациите на приходния орган, на база проверки в хода на ревизията, че към 2003 г. заемодателят В. К. не е притежавал подобен размер парични средства, които да предостави в заем; коментар на обстоятелствата, свързани с писмените обяснения на В. С. А. относно ползване на получената сума по заемния договор в стопанската дейност на дружеството й "А. 5"-ЕООД, в това число писмените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е прието, че не може да бъде направена връзка между получени и върнати заеми от дружеството и получени и върнати заеми от неговия собственик като физическо лице. 6. Недоказване на твърденията на жалбоподателя, че през периода 2008 г. - 2010 г. е получил в заем на обща стойност 1 460 500 лв. по договори между него като заемател и "Л."-ООД като заемодател, които договори са обединени в споразумение от 2.01.2011 г. Преповторени са мотивите относно оспорването на писмените доказателства /договори и разходно-касови и приходно-касови ордери/, тяхната доказателствена сила, разпределение на тежестта на доказване и прочие. Изложени са мотиви, че стопанските операции по предоставяне на заемите не са осчетоводени своевременно от дружеството според времето на извършването им, което води до извод, че съставените документи са антидатирани и неистински. Буди недоумение фактът, че след споразумението от 2.11.2011 г. е издаден нов РКО от 31.01.2011 г. на същата стойност, след като преди това по всеки един от заемите за периода 2008 г. - 2010 г. са съставени РКО, защо ПКО за възстановяване на цялата сума от 2.01.2011 г. предшества РКО за получаване на сумата на 31.01.2011 г., защо е извършвано прихващане на дължимите суми по заема със вземане на К. спрямо дружеството за дивидент. Посочените несъответствие са квалифицирани като подкрепа на извода, че става въпрос за антидатирани и неверни по съдържание документи, които нямат връзка с действително осъществени стопански операции. Отбелязано е, че тази фактическа обстановка не се променя от показанията на разпитаните свидетели. Акцентирано е на обстоятелството за свързаност на лицата по заемния договор, тъй като ревизираното лице В. К. се явява от една страна управител на дружеството заемодател, а от друга страна като физическо лице заемополучател, което също поражда съмнения за верността на тезата, че неосчетоводяването на дадените в заем суми от дружеството се дължи на фундаментална грешка. В тази насока съдът е посочил, че по делото са налице като писмени доказателства одиторски доклади от проведен на дружеството независим финансов одит по реда на гл. пета, раздел 3 от Закона за счетоводството за 2008, 2009 и 2010 г., в които няма данни за допусната подобна фундаментална грешка. Решаващият съд е маркирал и друго несъответствие относно начислените лихви по заемните договори, което също поставя под съмнение тяхната достоверност. На база на изложеното е прието, че не е доказано твърдението на задълженото лице, че е получило през периода 2008 - 2010 г. в заем сумата 1 460 500 лв. по договори за заем с "Л."-ООД. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. В. е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на В. Д. К. се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се възражения, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е направил необосновани изводи за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. На отделен ред са развити оплаквания за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд относно получаването на сумите по двата заема. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Направените оплаквания относно неправилност на изводите на административния съд за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което определя провеждане на ревизията по особения ред, не могат да бъдат споделени. Както правилно е посочено в мотивите на оспореното решение, дори да се приеме хипотетично, че ревизираното лице действително е получил сумите по двата заема, то пак е налице превишение на разходите нас приходите за всеки един от ревизираните периоди, което обстоятелство е потвърдено в заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Неоснователни са и оплакванията на касатора относно изводите на административния съд за наличие на положителна начално салдо към 1.01.2008 г. Обстоятелството, че по протокол за установяване на факти и обстоятелства № ПФ - 19 - 1430187 - 073 1/27.08.2014 г. се съдържат констатации за наличие на парични средства към 2008, 2009 и 2010 г., не съставлява пречка в рамките на извършена последваща ревизия да бъдат установени други факти и обстоятелства. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Същият не се ползва със задължителна обвързваща сила, поради което няма пречка в последствие на база на други проверени факти и обстоятелства да бъдат направени други фактически констатации. В цитирания ревизионен акт за предходен данъчен период също са налице данни за превишение на разходите над приходите и задълженото лице не е представило доказателства в обратния смисъл. Не намират подкрепа в закона и фактите по делото оплакванията на касатора, свързани с изводите на съда относно получаване на суми по двата договора за заем. При изграждане на изводите си в тази насока първоинстанционният съд е обсъдил всички относими към спора факти и обстоятелства, в това число писмените доказателства, свидетелските показания и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Правилно е определен и начина на разпределение на доказателствената тежест. Неоснователно е позоваването на касатора на нормата на чл. 109 ДОПК за забрана за установяване на факти, свързани с твърдението за сключен договор между В. К. и В. С. А.. Чл. 109 ДОПК въвежда срок относно установяването на задължения за данъци по ДОПК. Определените с процесния ревизионен акт данъци са установени за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г., по отношение на които задължения срокът за установяване по чл. 109 е спазен. Извършването на насрещна проверка относно твърдението на задълженото лице за получени суми през 2008 г. по върнат заем по договор, сключен през 2003 г., не съставлява установяване на задължения за данъци по смисъла на чл. 109 ДОПК. Административният съд е положил достатъчно старание да изясни фактическата обстановка по двата договора за заем. По отношение на твърдяните получени суми по договор/договори за заем с "Л."-ООД е извършен внимателен анализ на констатираните несъответствия в счетоводната документация. Вярно е, че ЗСч. допуска отстраняването на т. н. "фундаментална грешка", но при установената фактическа обстановка по делото е явно, че с този способ се е целяло създаването на документация, поддържаща защитната теза на страната и не отговаряща на действителното състояния на нещата. Като е приел, че констатациите на оспорения ревизионен акт за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК не са оборени и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - гр. В. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. В. юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 522,65 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 9, ал. 3 Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.