Решение № 9733 от 16.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3116/2018 г.

Решение № 9733 от 16.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3116/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 63 от 15.01.2018 г., постановено по адм. д. № 772/2016 г. Административен съд - Б., е отхвърлил жалбата на "М." ЕООД, град Б., срещу ревизионен акт (РА) № Р-02000215003108-091-001/17.12.2015 г., потвърден с решение № 69/18.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП") - Б. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 1 263 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "М." ЕООД, представлявано от упълномощения адв. Найденова, в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи за неправилно съобразена фактическа обстановка, сочи, че дружеството е отчело всеки един от получените приходи, предвид което не са налице обстоятелства, които да налагат провеждането на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 ДОПК. Твърди, че при получаване на суми от физическите лица е издавал фактури, а при изповядване на сделките са издавани кредитни известия, тъй като част от цената се явява такава не по договорите за кредитиране на строителство, а са предназначени за собственика Станев. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Б. и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б., не се представлява в съдебно заседание пред касационната инстанция и не взема становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд - Б. е законосъобразността на РА, с който на дружеството са определени задължения за данък добавена стойност в размер на 11 105,00 лева и лихви 2 726,78 лева, както и задължение за корпоративен данък общо в размер на 19 698,16 лева и лихва 4 751,51 лева, в резултат на неотчетени в счетоводството на ревизираното дружество приходи. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, съдът е приел, че ревизионното производство правилно е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В ревизираните периоди основната дейност на "М." ЕООД е строителство на жилищни и нежилищни сгради, като в частност за своя сметка РЛ осъществява строителни и монтажни работи в жилищна сграда в изпълнение на сключен договор за строителство със С. Д. С.. Предмет на договора е довършване на жилищна сграда, построена на етап "груб строеж", като изпълнителят "М." ЕООД се задължава да довърши и предаде за експлоатация с Разрешение за ползване - Акт обр. 16. В. С. от своя страна се задължава да прехвърли на изпълнителя или на посочени от него трети лица обекти, изрично определени в дял на "М." ЕООД. С договора се разпределят самостоятелните обекти в сградата като в дял на РЛ са предвидени 15 обекта. "М." ЕООД, в качеството на изпълнител, сключва с трети лица общо седем договора за кредитиране строителството на апартаменти срещу придобиване право на собственост върху тях. Във връзка с така сключените договори са осъществени от физическите лица плащания към "М." ЕООД. Налице са нотариални актове (НА) за покупко-продажба на апартаментите, в които като страни фигурират С. Д. С. като продавач и всяко едно от лицата, кредитирали строителството в качеството им на купувачи. Видно от НА купувачите са заявили, че са изплатили напълно продажните цени на пълномощника на продавача, "М." ЕООД съгласно договор за строителство с нот. заверка рег. № 5542/29.09.2010 г. ". Съдът е съобразил спорния въпрос, а именно дали ревизиращият орган е определил допълнителните задължения за корпоративен данък и за ДДС върху приходи от продажба на недвижима собственост на дружеството или върху приходи от извършени строителни услуги по вече цитирания договор за строителство от 29.09.2010 г. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието и обсъдено от съда, но кредитирано в отделни негови части. Съдът е счел, че задълженията на ревизираното лице за ДДС и корпоративен данък за процесните периоди са коректно определени по основание и размер, с оглед на което оспорването се е явило неоснователно. За да стигне до горния извод съдът е обсъдил гражданскоправните отношенията, възникнали между С. С. и "М." ЕООД, тези между "М." ЕООД и физическите лица, разяснил е приложимостта на счетоводните стандарти и приложимите правни норми. Решението на Административен съд - Б. е законосъобразно, обосновано и правилно. Неоснователни са възраженията в касационната жалба. Съдът коректно и обосновано е изследвал облигационните отношения и клаузите на сключените договори между собственика на имота, ревизираното дружество и последващите купувачи на апартаменти в него. Видно от сключения договор за строителство от 29.09.2010 г. С. С. е поел задължението да прехвърли на ревизираното дружество или на посочени от него лица обектите, определени в дял на "М." ЕООД. Изпълнителят от своя страна се е задължил да извърши СМР по довършване на сградата изцяло за негова сметка. Следователно осъществените сделки са именно в изпълнение на сключения договор за строителство. Съдът правилно е отбелязал, че постигнатата договореност между собственика на имота и строителя е за бъдещото сключване на окончателен договор за замяна на посочените обекти, които ще бъдат прехвърлени на ревизираното дружество или на посочено от него трето лице. Постигнатото съгласие между страните, обективирано в писмена форма, притежава характеристиките на предварителен договор, изрично предвиждащ възможност окончателният договор да бъде и в полза на трето лице, посочено от строителя. Сключваните договори между физическите лица и "М." ЕООД за кредитиране на строителството на апартаменти срещу придобиване право на собственост върху същите, съдът правилно е приел за привидни и по аргумент от чл. 17, ал. 1 ЗЗД към тях следва да се приложат правилата относно прикритото съглашение, ако са налице изискванията за неговата действителност. Прикритото съглашение е постигнатото между страните съгласие кредиторите да възмездят строителя с посочените суми срещу обещанието му да им бъде прехвърлена собствеността върху апартаментите от трето лице - С. С.. Този договор намира своето правно основание в разпоредбата на чл. 23 ЗЗД и именно в негово изпълнение впоследствие са сключени договорите между Станев и горепосочените физически лица. В този смисъл е и решение № 3868/29.03.2017 г. по адм. дело № 8267/2016 г. по описа на ВАС. Съдът обосновано е съобразил, че завършване на услугата е налице към 26.06.2013 г., тъй като това е моментът, към който е прието изпълнението от възложителя и е удостоверена годността за ползване на обектите с разрешение за ползване. Съгласно общите правила на ЗЗД, както и във връзка договорните отношения между Станев и "М." ЕООД, изпълнение е налице към момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му. В чл. 1, ал. 1 от сключения между страните договор е предвидено, че "изпълнителят се задължава да довърши и предаде за експлоатация с разрешение за ползване". Съгласно чл. 12 приемането на обектите се извършва с двустранен констативен протокол обр. 15. При липса на завършване и/или приемане липсва изпълнение, т. е. услугата не може да се счита за извършена. Съдът правилно е счел, че се касае за продължителна дейност, съвкупност от множество отделни етапи и дейности, която завършва при предаване и приемане на обектите. Поради което правилно е съобразена волята на страните и като момент на завършване на услугата е приет този на предаване резултата от строителството в завършен вид. Чл. 25, ал. 2 ЗДДС визира, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Предвид констатациите, че приходът е в резултат на договора за строителство, а не в резултат на договорите за кредитиране, действителният момент на предаване резултата е този, свързан със завършеността на услугата, а не към авансовите плащания, което би било актуално при получен приход в резултат от договорите за кредитиране на строителство. Настоящият казус е специфичен и приходът следва от прехвърлената собственост от страна на Станев към третите лица намерени от РЛ, а продадените апартаменти са именно тези, предвидени в дял на "М." ЕООД. Съдът е счел, че за целите на счетоводното отчитане, приложимият счетоводен стандарт е СС 11. Съгласно т. 6.1. от същия приходите и разходите, свързани с един договор за строителство следва да бъдат признати, когато резултатът от договора може да бъде надеждно предвиден, а т. 6.4. от СС 11 предвижда признаването на приходите и разходите да се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като "Дял на завършеното строителство" и при него на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа. Размерът на неотчетените от дружеството приходи е определен като разлика между общата стойност на цените по договорите за кредитиране на строителство на апартамент срещу придобиване на собствеността му, равняващи се на получените от лицата суми /535 020,01 лв./, и отчетените от "М." ЕООД приходи за тези апартаменти през 2012 г. /340 303,35 лв./. Така определената разлика в размер на 194 716,66 лв. е определена от органа по приходите като установени приходи на дружеството, които е следвало да бъдат отчетени през 2013 г. Органът по приходите, а впоследствие и съда се е съгласил, че с цел спазване принципа на съпоставимост между приходите и разходите, разходите по процесния договор се определят (които следва да се отчетат от дружеството за всеки от двата ревизирани периода), при спазване съотношението между приходите за двете ревизирани години 2012 г. и 2013 г. В резултат на което е посочено, че спрямо отчетените приходи за 2012 г. в размер на 340 303,35 лв. следва да се отчетат 64% от общите разходи, или 202 328,08 лв. Съответно, за 2013 г. следва да се отчетат останалите 36% от общия размер на разходите за двата периода, или 113 809,54 лв. С така определените суми се коригират декларираните от дружеството приходи и разходи и се определя нова данъчна основа за облагане с посочено основание за определянето й чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съобразени са извършените разходи и приходи (осчетоводени и неосчетоводени такива) по процесния договор за строителство и са разпределени разходите в двата ревизирани периода 2012 г. и 2013 г. пропорционално на общия размер на установените приходи за същите. Данъчната основа по ЗДДС е определена като разликата между договорената цена по договора за кредитиране и цената по нотариален акт за всяка от сделките с физическите лица. Както и по-горе бе отбелязано съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Според нормата на чл. 86, ал. 2 ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Тъй като услугата е приключила към юни 2013 г. за този месец е определено и задължението за ДДС. Съдът правилно е съобразил, че за начислените лихви в общ размер на 2 726,78 лв. правилно е приложена разпоредбата на чл. 175, ал. 1 ДОПК. За направената констатация за м. 06.2013 г., законосъобразно, съгласно посочената правна норма, върху установеното данъчно задължение по ЗДДС са начислени лихви за просрочие в размер на 2 500,98 лв. А по повод м. 07.2013 г. и м. 08.2013 г. не е констатирано разминаване между декларирано от ревизирания субект и установено от органа по приходите. Но предвид невнасянето в срок на деклариран резултат ДДС за внасяне, коректно и относно тях са начислени лихви в размер на 225,80 лв. Съдът е анализирал приложимите счетоводни стандарти, като е съобразил фактическата обстановка при разглеждане на всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е постановил съдебно решение в съответствие с материалния закон. С оглед на изложеното, като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, както в частта по ЗДДС, така и в тази по ЗКПО, Административен съд - Б. е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса ответникът по касация има право да му бъдат присъдени направените по делото разноски, но предвид липсата процесуално представителство такива не се дължат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,