Решение № 1843 от 8.6.2026 г. на Административен съд - Плевен по дело № 296/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК във вр. с чл.143, ал.1 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/.

Образувано е по жалба от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, ЕИК 205416111, със седалище и адрес на управление гр. София, район „Витоша“, [улица], представлявано от управителя П. М. К. срещу РЕВИЗИОНЕН АКТ /РА/ № Р- 04001524001964-091-001/30.10.2024 г., издаден от В. А. Н. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Л. Д. Р. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, който РА е потвърден с Решение №27/24.02.2025 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново, с който за данъчни периоди по ЗДДС от 01.06.2020г. до 29.02.2024г. са установени допълнителни задължения по ДДС в размер на 3 886 718,66 лева, от които за довнасяне 3 886 153,12 лева и за лихви в размер на 973 791,53 лева.

Счита РА за незаконосъобразен като издаден при съществени нарушения на материалния закон и процесуалните правила. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, като ревизиращият екип е приел, че са налице основанията за определяне данъчната основа подлежаща на облагане с ДДС по реда на чл. 122 ДОПК, поради „установени“ обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, доходи.

Посочва, че съгласно чл. 122, ал.1 от ДОПК органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изчерпателно изброените обстоятелства по т. 1 - 7 от същата разпоредба, а установяването на основанията следва да е доказано с допустимите по реда на ДОПК доказателства, като доказателствената тежест за това е на органите по приходите.

Посочва, че в конкретния случай органът по приходите е релевирал основанията по чл.122, ал.1, т. 2 ДОПК и следователно в тежест на органите по приходите е било да установят, че за ревизираните периоди „Аутодирект 2019“ ЕООД е укрил приходи, а съответно воденото счетоводство не отразява действително реализираните през периода приходи и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Твърди, че от доказателствата по делото не се установяват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Дружеството води счетоводна отчетност съобразно изискванията на националните счетоводни стандарти. Съгласно определението в НСС 18 - Приходи, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.

Ревизиращия екип в Ревизионния доклад също е установил, че предприятието води своето счетоводство и изготвя финансовите си отчети в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. В хода на контролното производство е извършена проверка на представените първични и вторични счетоводни документи и съответните им записвания в счетоводните регистри, уточнен е размера на действителните и отчетени приходи от дейността и осчетоводените разходи за същата, размера на начисления ДДС за извършените облагаеми доставки, приспаднатия данъчен кредит за ревизираните периоди. Проследени са записванията по счетоводните сметки и основанията за тяхното извършване. Проследени са счетоводните записвания и движението по каса и банкови сметки, по сметките от група 30, група 60 и група 70.

Посочва, че при формиране на данъчната основа подлежаща на облагане със съответната законова ставка за облагане с ДДС, ревизиращият екип е използвал именно декларираните приходи в подадените от „Аутодирект 2019“ ЕООД справки декларации по ЗДДС и годишни данъчни декларации по ЗКПО, като това обстоятелство е отразено в РД, както на стр. 10, т. 8, така и при облагане за съответните месечни периоди.

Посочва, че укрити приходи би следвало да са налице тогава когато данъчно задълженото лице не е декларирало определени продажби, или не е отразило в своето счетоводство определени постъпления от които би могло да очаква икономическа изгода отделно от вноските на собственика, като данни за укрити приходи би могло да има при установяване липси на стоки /в случая употребявани МПС/, за които може да се направи обосновано предположение че са продадени, но продажбите не са надлежно документирани, а в настоящия случай абсолютно всички продажби са надлежно документирани с издаването на съответния първичен документ, отразени са счетоводно както приходите по група 70, така и постъпилите парични средства по група 50.

Посочва, че в РД и РА не са налице мотиви или подробен анализ, кое точно обстоятелство съставлява укриване на приходи, а разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не визира установяване на косвени обстоятелства, от които могат да се направят предположения за наличие на укрити приходи от ревизираното лице. Презумптивната сила на констатациите в ревизионния акт е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. Счита, че в случая наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не е доказано в хода на ревизията.

Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца фактури, издадени от трети лица, и последващи продажби неотразени счетоводно, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени.

Посочва се, че за да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължим данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. В случая ревизията е проведена по особения ред без да е доказано наличието на обстоятелства относно укрити приходи. Ревизиращият екип е използвал при определяне данъчната основа единствено декларираните и отразени счетоводно приходи реализирани от „Аутодирект 2019“ ЕООД, но не по общия, а по особения ред, като това е направено единствено за да се ограничи процесуалното право на защита на ревизираното лице, като се постави същото в едно изключително неблагоприятно процесуално положение - да доказва противното на констатациите на данъчните органи, без да е в състояние да направи това.

При липсата на констатации за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, наличието на укрит приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органа по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4, вр. с ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на други приходи от дейността в процесния период, е следвало да бъде оборен от органа по приходите чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на неотчетени приходи.

Посочва, че за да се обоснове правилното прилагане на чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин, реалното осъществяване на определени спорни доставки, а именно приемането и предаването на стоките, предмет на същите, тяхното транспортиране, заприходяване и заплащане, както и неотразяване на същите в счетоводството на ревизираното лице, а от гореизложеното се установява но несъмнен начин, че прилагането на особения ред за облагане визиран в чл. 122 и сл. от ДОПК се явява незаконосъобразно и съставлява съществено нарушение на материалния закон и процесуалните правила.

Сочи се в РД, че в хода на ревизията било установено, че за голяма част от извършените продажби дружеството е приложило специалния ред на маржа на цената по глава седемнадесета при продажби на МПС втора употреба, за които не са изпълнени законовите изисквания, регламентирани в чл. 143 от ЗДДС. Сочи се също така, че за част от извършените от „Аутодирект 2019“ ЕООД, ВОП на стоки втора употреба - МПС, е констатирано, че не са налице някои от законовите основания регламентирани в чл. 143, ал.1 от ЗДДС за прилагане на специалния ред на облагане на маржа на цената при продажба на автомобилите - втора употреба. При последваща продажба на същите следвало да се прилага общия ред на Закона за данъка върху добавената стойност.

Данните за извършените продажби на МПС, при които неправомерно бил приложен специалния ред за облагане по чл. 143 от ЗДДС са обобщени по фактури за продажби и периоди в таблица - Приложение № 9 Справка за извършени продажби на МПС - втора употреба.

Ползвайки се от обстоятелството, че особения ред на облагане визиран в чл. 122 ДОПК, дава възможност на ревизиращия екип да формира констатации валидни до доказване на противното, като с просто описание на определени доставки в Приложение №9 е прието, че всички тези доставки не следва да се облагат по специалния ред визиран в чл. 143 ЗДДС, а по общия, като в тази връзка не са посочени каквито и да било данни, обстоятелства или доказателства, от които да се направи обоснован извод, защо всяка една от посочените доставки следва да бъде обложена по общия, а не по специалния ред.

Не са изисквани или събрани доказателства от съответния чуждестранен контрагент и от съответните държавни органи администриращи приходите в съответната държава, като на практика се приема от ревизиращия екип, че определени доставки извършени от ревизираното лице следва да се облагат по общия ред с произтичащите от това последици, без прилагането на определена доказателствена съвкупност, необходима за правилното прилагане на данъчния закон и това е причина за ревизирания период да се формира дължим размер на данъка в особено големи размери, определен по бърз и идентичен начин за всички изследвани данъчни периоди.

Посочва, че в случая, ако не беше приложен особения ред за облагане визиран в чл. 122 ДОПК, данъчните органи при условията на пълно доказване би следвало да анализират подробно всяка една от доставките за които считат, че е приложим общия ред на облагане, а не специалния, с ангажиране на съответните доказателства приложени в производството с превод на български език. За да се установи по един несъмнен начин какъв следва да е приложимия режим за облагане на доставките е следвало при провеждане на ревизията по общия ред, да се извършат насрещни проверки спрямо всички чуждестранни контрагенти, за които са констатирани определени нередности и да се изискат от същите всички прилежащи документи към съответните доставки, като за онези които са на чужд език да се приложи съответния превод на български език.

Посочва се, че от съществено значение в случая е датата на която са пристигнали при „Аутодирект 2019“ ЕООД съответните документи за доставката, тъй като е възможно продажбите на същите автомобили да са осъществени преди пристигането на документите за доставка. В тази връзка ако за определени доставки е имало начално основание за прилагане на особения ред на облагане, и тези автомобили са продадени именно при прилагането на този особен ред, а в последствие след разплащането и пристигането на документите от чужбина се установяват различни от първоначално съществуващите основания за прилагане на определения режим то е основание възниква въпроса, дали изобщо е следвало да се прилага общия режим с отразяване на ВОП или е законосъобразно прилагането на режима на маржа на цената.

Посочва, че съгласно разпоредбата на чл. 151 ЗДДС дилърът на стоки втора употреба може да прилага за всяка отделна доставка както общия, така и специалния ред за облагане. От данните в производството е видно че „Аутодирект 2019“ ЕООД е прилагало за определени доставки специалния ред визиран в чл. 143 и сл. от ЗДДС, а за други общия ред на облагане.

Ревизиращият екип е преценил, че за определени доставки е приложим общия ред, като е извършил облагането по най- неблагоприятния за „Аутодирект 2019“ ЕООД начин. Приема се, че в продажната цена отразена във фактурата за продажба е включен ДДС, като за всички продажби за които се твърди, че следва да се облагат по общия ред се извежда размера на данъка по визирана в РД формула на стр. 18. Посочва се, че подобен подход на облагане е абсурден, тъй като всяка една от визираните покупки на автомобили, за които се твърди облагане по общия ред, би следвало да е продадена на загуба. С други думи ако един автомобил втора употреба е доставен условно за 10000 лв. и е продаден за 11000 лв. крайна цена то при определяне размера на данъка по формулата на стр. 18 от РД, продажната цена се разпределя на 9166,67 лв. данъчна основа и 1833,33 лв. ДДС. В случая данъчната основа на доставката е по висока от данъчната основа на продажбата, което означава че автомобилът е продаден на загуба от 833,33 лв. При облагане по маржа на цената данъкът се определя въз основа на разликата между продажната и доставната цена по правилата на чл. 88 ал. 1 от ППЗДДС и в случая е 166,67 лв. При облагане по маржа на цената се реализира печалба.

Посочва се, че липсва каквато и да е законова основа за визираните сделки за които е приложен общия ред на облагане във връзка с чл. 122 ДОПК да са формирани загуби. Това противоречи на каквато и да било икономическа логика и никой търговец не би водил сделките си по подобен начин, а ако се налага облагане по общия ред за някои от доставките за които е приложен специалния ред, то определянето на данъчната основа би следвало да се съобрази с доставната стойност на стоката и крайния търговски ефект от нейната продажба, целта на който е печалба.

Посочва, че при обжалване на процесния ревизионен акт пред Директора на Дирекция ОДОП, е постановено решение в което възраженията срещу провеждане на ревизията по особения ред изобщо не са взети в предвид. Сочи се в решението, че макар и ревизионното производство да е проведено по особения ред, то след като констатациите по облагането били извършени по общия ред, то ревизионния акт е правилен и законосъобразен, но никъде обаче не се отчита обстоятелството, че след прилагане на особения процесуален ред констатациите на органите по приходите се считат за валидни до доказване на противното и цялата доказателствена тежест се пренася именно върху „Аутодирект 2019“ ЕООД. По този начин производството се съкращава и задължението на данъчните органи за извършване на насрещни проверки и събирането на доказателства допустими, относими и с приложен превод на български език, се елиминира неправомерно с прилагането на определени обобщени констатации по особения процесуален ред, изгодни и в полза единствено на ревизиращия екип. В случая е почти невъзможно дружеството да изиска определени документи и доказателства свързани с данъчното облагане на чуждестранния контрагент, като „Аутодирект 2019“ ЕООД, не може да изиска справки от съответния държавен орган за това какъв режим на облагане са приложили доставчиците на автомобили втора употреба и как са декларирани тези доставки в съответната държава.

Посочва, че ако в хода на насрещните проверки на всеки един от доставчиците, /които следва да бъдат извършени както при самите доставчици, така и при съответния орган по приходите в Италия/, се установи определен режим на облагане съответстващ на приложения режим на облагане в България приложен от ревизираното лице, то констатациите в доклада и акта би следвало да са коренно различни от онези формирани по реда на чл. 122 ДОПК.

Посочва, че за да се избегне установяването на всички факти и обстоятелства свързани с процесните доставки, чрез прилагане на общия процесуален ред за провеждане на ревизията, тъй като това е свързано с множество процесуални действия спрямо чуждестранни контрагенти, органите по приходите неправомерно са решили да приложат особения процесуален ред за провеждане на ревизията, за да може онези процесуални действия които закона възлага на ревизиращия екип и които е възможно да бъдат извършени само и единствено от органите на НАП, да бъдат вменени като доказателствена тежест на ревизирания субект, без същия да е в състояние да действа в хода на производството по начина и с компетенцията на съответния държавен орган.

Предвид изложеното се моли да се отмени РА.

С определение №1127/20.03.2025 г. /л.2206/ жалбата е оставена без движение за внасяне на държавна такса, като такава е внесена в посочения от съда срок /л.2211/.

С определение № 1383/10.04.2025 г. /л.2214/ са конституирани страните, като на жалбоподателя е указана доказателствената тежест – да обори фактическите констатации в оспорения акт, тъй като при извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК фактическите констатации в него се смята за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Въпреки дадената възможност на ответника със същото определение да представи писмен отговор, такъв не е представен.

В съдебно заседание жалбоподателят „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, се представлява от адв. Р. А. от Адвокатска колегия – гр. Ловеч. Заявява, че поддържа изцяло изложеното в жалбата, прави искане за подходящ срок за представяне на писмена защита и писмени бележки, прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. В предоставения от съда срок, представя писмена защита по делото вх. рег. №3223/26.05.2026г., с подробни доводи за основателност и доказаност на жалбата.

В съдебно заседание ответникът, директор на ДИРЕКТОР НА ДИРЕКЦИЯ „ОБЖАЛВАНЕ И ДАНЪЧНО ОСИГУРИТЕЛНА ПРАКТИКА“ – гр. ВЕЛИКО ТЪРНОВО при ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ, се представлява от юрисконсулт Т. Х.. Счита, че жалбата следва да се отхвърли като неоснователна и недоказана, тъй като в хода на съдебно производство не са събрани доказателства, които да оборят изводите на органите по приходите. Моли за присъждане на разноски по делото, за които представя списък и за срок за писмени бележки. В предоставения от съда срок, представя писмена защита по делото вх. рег. №3215/22.05.2026г., с подробни доводи за неоснователност и недоказаност на жалбата.

В съдебно заседание за конституираната като страна в производството, с протоколно определение от 18.05.2025г., Окръжна прокуратура - Плевен се явява прокурор Иван Шарков, който заявява, че с оглед събраните по делото доказателства и с оглед заключението на вещото лице счита, че Ревизионния акт, издаден на 30.10.2024 г., е правилен и законосъобразен и следва да бъде оставен в сила.

Административен съд- Плевен, осми състав, като обсъди събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, съобрази доводите на страните и извърши проверка на оспорения акт във връзка с правомощията си по чл.168 от АПК, намира за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на задължителния административен контрол, доколкото постановеното при обжалването по административен ред решение на директора на ДОДОП е получено на 25.02.2025 г. /л.14/, а жалбата е подадена 11.03.2025 г., видно от вх.№ на НАП /л.4/. Ревизионния акт, който се обжалва пред административния съд, е потвърден изцяло с Решение №27/24.02.2025 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново. С оглед на изложеното, жалбата е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Обжалваният РА № Р- 04001524001964-091-001/30.10.2024 г. /л.22 и сл./ е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, въз основа на Ревизионен доклад (РД) № Р-04001524001964-092-001/10.10.2024 г., изготвен в резултат на извършена ревизия на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД за установяване на задълженията за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г., като РА е връчен по електронен път на 04.11.2024 г. /разписка на л.26, гръб/. Същият е издаден в резултат на извършена ревизия на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, като за ревизираните данъчни периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г. е начислен допълнително ДДС общо в размер на 3 886 718,66 лв. и в резултат на това е установен ДДС за внасяне общо в размер на 3 886 153,12 лв. и лихви върху ДДС за внасяне общо в размер на 973 791,53 лв., или общо задължения в размер на 4 860 510,19 лв.

Ревизията е възложена съгласно чл. 112 и чл.113 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04001524001964-020-001/19.04.2024 г., връчена по електронен път на 29.04.2024 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-04001524001964-020-002/25.07.2024 г. и ЗИЗВР № Р-04001524001964-020-003/21.08.2024 г. /л.л.88-96/. На основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-04001524001964-092-001/10.10.2024 г. /л.л.31-83/, връчен по електронен път на 10.10.2024 г. /л.83, гръб/, срещу който не е подадено възражение. Въз основа на РД е издаден процесният РА /л.л.22-26/, връчен на 04.11.2024 г. /л.26, гръб/.

Срещу РА е подадена жалба по административен ред /л.л.19-21/, в която са излагат твърдения, аналогични на тези, изложени в жалбата до съда. Със споразумение от 14.01.2025 г. /л.15/ срокът за произнасяне по тази жалба е удължен до 24.02.2025 г. На същата дата – последната от срока за произнасяне, е постановено потвърдителното решение.

Предмет на оспорване в настоящото съдебно производство е РА изцяло, доколкото същият е изцяло потвърден, и в който са определени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ за внасяне общо в размер на 3 886 153,12 лв. и лихви върху ДДС за внасяне общо в размер на 973 791,53 лв., или общо задължения в размер на 4 860 510,19 лв., за ревизираните данъчни периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г.

За да потвърди РА изцяло, решаващият орган е приел за установено следното:

При ревизията е установено, че „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е извършвало покупко-продажба на употребявани автомобили, закупени основно от Италия. Дейността е извършвана в обект Автокъща с площ от около 4 дка, находяща се в гр. Плевен на разклона за с. Буковлък /срещу КАТ/, [улица]. Дружеството е регистрирано по ЗДДС за ревизираните периоди. Автомобилите са продавани на физически и юридически лица предимно от България, като плащанията в размер до 10 000 лв. са получавани в брой, а над тази сума - по банков път. Извършвани са продажби и чрез лизингови компании, като автомобилът е продаван на лизинговата компания, от която впоследствие клиентът го придобива чрез изплащане на лизингови вноски. В тази връзка е установено безспорно, че „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е извършвал дейност като дилър на стоки втора употреба.

По аргумент от § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС „дилър на стоки втора употреба“ е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо дали същото лице действа като комисионер по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Понятието „стоки втора употреба“ е регламентирано в § 1, т. 19 на ДР на ЗДДС. Това са употребявани движими вещи, годни за по- нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени.

За дилърите на стоки втора употреба, в частност на употребявани автомобили, ЗДДС предвижда прилагането на два вида режими на облагане по отношение на извършваните от тях доставки - 1/ специален ред на облагане на маржа на цената, регламентиран с разпоредбите на чл. 143 -151 в Глава седемнадесета от ЗДДС и 2/ общия ред на облагане по ЗДДС.

Съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС от разпоредбите на Глава седемнадесета от закона, специалният режим е приложим единствено в случай на доставка, извършена от дилър на стоки втора употреба, когато стоката му е доставена на територията на страната или от територията на друга държава членка от следните изчерпателно изброени типа доставчици:

данъчно незадължено лице (каквито са например физическите лица);

друго данъчно задължено лице, регистрирано по ЗДДС, когато предмет на доставката е стока, освободена от данък по реда на чл. 50, ал. 1 от закона, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;

друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по ЗДДС или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;

друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

Обединяващото обстоятелство за гореизброените доставчици е, че не са имали възможност или право на приспадане на данъчен кредит при придобиването на стоките и при последващата им продажба нямат законово основание да издават документ, в който да посочват данъчна основа и начислен ДДС, а единствено крайната продажна цена, независимо от презумпцията, че тази крайна цена съдържа и данък.

На основание чл. 144, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква съгласно общите правила на закона, които са регламентирани в чл.25 от ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС определя, че данъчната основа на доставката на стока по тази глава е маржът на цената, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:

1.продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;

2.сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл.143, ал.1 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната основа при внос, включително данъка по този закон.

Нормата на ал. 2 на чл. 145 от ЗДДС поставя ограничително условие, според което данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина. На облагане подлежат отделните маржове при всяка продажба, а не сумарният марж за данъчния период.

По отношение документирането на доставките на стоки втора употреба, за които е приложим специалният ред на облагане на маржа, приложение намират разпоредбите на чл. 148, ал. 1 от ЗДДС и на чл. 89, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно които дилърите документират извършените от тях доставки по специалния ред на облагане на маржа с издаването на фактури и известия към фактури, в които се вписва „режим на облагане на маржа - стоки втора употреба“. Във фактурите и известията към тях не се посочва данъчна основа и данък.

С разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е дадена възможност на дилърите (на лицата, за които се отнасят разпоредбите на Глава седемнадесета от ЗДДС) да прилагат общия ред за облагане по закона. По силата на ал. 2 от същата правна норма, правото по ал. 1 се упражнява от лицето за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по тази глава. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно чл. 151, ал. 5 от ЗДДС. В тези случаи при издаването на фактурата, доставчикът следва да отрази в нея ставката на данъка, а когато ставката е нулева - основанието за прилагането й, предвид нормата на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС.

На основание чл. 147, ал. 5 от ЗДДС, дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получените или внесени от него стоки, за които прилага специалния ред на облагане на маржа. По аргумент от чл. 147, ал. 6 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит е налице само за внесените стоки втора употреба по общия ред на закона.

На основание чл. 151, ал. 6 от ЗДДС, когато дилърът прилага, както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред за облагане на доставките, той е длъжен да води отделна отчетност за доставките, определена с ППЗДДС.

Предвид изложената нормативна уредба, съдържаща се в Глава седемнадесета на ЗДДС, се налага извода, че ако при придобиването на автомобилите втора употреба са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, то при последващата им продажба, дружеството, в качеството му на дилър на стоки втора употреба, може да приложи както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред по силата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Данъчната основа в първия случай е маржът на цената, който се определя съгласно разпоредбата на чл. 145 от ЗДДС, а ако бъде приложен общият ред данъчната основа се определя по реда на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.

Когато не са налице условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, разпоредбите на Глава седемнадесета на ЗДДС, регламентиращи специалния ред на облагане на маржа на цената, са неприложими и задължително се прилага общия ред на облагане по ЗДДС. При общия ред на облагане, за извършената облагаема доставка на употребяваната стока дилърът следва да начисли предвидената от закона ставка на ДДС, като същевременно има право да приспадне данъчен кредит за начисления при покупката данък за същата стока.

В случаите на покупка на стока втора употреба от регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, което прилага общия ред, т.е. когато доставчикът не е приложил специалния ред на облагане на маржа на цената /каквито са случаите, при които в издадена от италиански доставчик фактура е вписан реквизит Art. 41/1 Lett. А, за регистрирания в България дилър, като получател, е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/, за което е задължен да начисли ДДС по реда и в срока на чл. 117 от закона с издаването на протокол. Дилърът има право да упражни право на приспадане на данъчен кредит за начисления с протокола ДДС по общия ред, съгласно чл. 71, т. 5 от ЗДДС, и в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, но също така следва задължително да приложи общият ред на облагане, предвиден в закона, при извършване на последващи доставки с конкретните стоки - автомобили втора употреба.

Посочено е, че съгласно чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не е ВОП придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, определен в законодателството на съответната държава членка /каквито са случаите, при които в издадена от италиански доставчик фактура е вписан реквизит ART. 36 DL 41/95/. При такава хипотеза за регистрирания в България дилър, като получател, са приложими разпоредбите на Глава седемнадесета от ЗДДС.

С цел изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за данъчното облагане на жалбоподателя, в контекста на приложимата нормативна уредба, в хода на ревизията са извършени процесуални действия, описани подробно в ревизионния доклад. Относимите към спора процесуални действия са както следва:

С ИПДПОЗЛ № Р-04001524001964-040-001/23.04.2024 г. ревизиращите органи са изискали от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД да предостави достъп до оригиналите на всички първични счетоводни, банкови и търговски документи и счетоводни регистри на дружеството за ревизирания период, като посочи местонахождението на документите и осигури упълномощено лице, което да съдейства за проверка на същите. Изискани са и справки по предоставен образец за притежаваните от дружеството активи, които са представени с придружителни писма № Р-04001524001964-ПРД-001-И/09.05.2024 г. и № Р-04001524001964-ПРД-002-И/20.05.2024 г., ведно с оборотни ведомости и главни книги за периода от 2019 г. до 2022 г., и справка за наличните стоки (непродадени автомобили) към 30.04.2024 г.

С Протокол cep. АА № 1904746/30.05.2024 г. е документирано посещение на органите по приходите в Счетоводна къща „Далера Консулт“ гр. Плевен, извършваща счетоводното обслужване на ревизираното лице, при което са проверени в оригинал фактури за покупки, фактури за продажби и счетоводни регистри на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД за ревизирания период, при която не са събрани копия на първични документи.

С Протокол cep. АА № 1904748/04.06.2024 г. е документирана проведена среща с управителя на дружеството П. К., при която същият е запознат с предприетите процесуални действия в хода на контролното производство и от негова страна са дадени обяснения, че повечето превозни средства, които са регистрирани в КАТ на името на дружеството, са продадени на физически лица и фирми от други държави-членки на ЕС, като са транспортирани на самоход. Дадени са обяснения още, че при закупуването на автомобили от държави-членки на ЕС превозът им до България е осъществяван с автовози от различни доставчици, извършващи транспортни услуги.

Предвид тези обяснения, на представляващия дружеството е връчено ИПДПОЗЛ № Р- 04001524001964-040-002/04.06.2024 г., с което са изискани доказателства за извършените продажби на автомобили втора употреба, регистрирани в КАТ на името на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД като закупени от Европейския съюз и отрегистрирани поради „напускане на страната“. Изисканите доказателства са представени по електронен път с писмо вх. № 13249/15.07.2024 г. под формата на справка.

Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ № Р-04001524001964-040-003/22.07.2024 г., са представени по електронен път с вх. № 17317/20.09.2024 г. изисканите копия на конкретни фактури от доставчици на стоки и услуги, декларирани в дневниците за покупки на жалбоподателя, сред които и 2 броя инвойс-фактури за покупка на автомобили от RUDY PROJECT SPA с посочен в дневника за покупки VIN 02043750260- Инвойс № 23С000615/02.05.2023 г., придружен с Протокол за ВОП по чл. 117 от ЗДДС № 2915/02.05.2023 г. и Инвойс № 23С000616/02.05.2023 г., придружен с Протокол за ВОП по чл. 117 от ЗДДС № 2908/02.05.2023 г.

От страна на ревизираното дружество са представени по електронен път с входящи номера 13338/16.07.2024 г., 14952/12.08.2024 г., 15211/16.08.2024 г. и 15660/26.08.2024 г. справки във формат Excel, съдържащи от една страна, данни за извършените продажби на месечна база за всички периоди на автомобили втора употреба /номер и дата на продажна фактура; наименование на клиента, в случаите когато е юридическо лице, а в случаите, когато клиентът е физическо лице е посочено „НАСЕЛЕНИЕ“; продажна цена по фактурата и начисления от дружеството ДДС на маржа на цената съгласно протокола по чл. 90 от ППЗДДС/, и от друга страна, данни за покупката на съответния автомобил /номер и дата на документа за покупка; доставна (покупна) стойност в евро; доставна (покупна) стойност в лева; приложеният режим на облагане от доставчика (art. 36 - когато доставчикът е дилър, приложил специалния ред на облагане на маржа на цената или art. 41 - когато доставчикът е приложил общия ред и е фактурирал доставката към жалбоподателя като вътреобщностна такава, с нулева ставка на данъка); номер и дата на съставения от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД протокол за вътреобщностно придобиване /ВОП/ по чл. 117 от ЗДДС за покупките, за които в издадените от доставчиците фактури е посочен режим art. 41 /т.е. когато доставките към жалбоподателя са третирани от доставчиците като ВОД/.

С Протокол № Р-04001524001964-ППД-001/19.09.2024 г. към ревизионното производство са приобщени доказателства, събрани в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, а именно: Протокол за извършена проверка сер.АА № 0373908/22.03.2023 г., декларация от управителя на дружеството П. К. относно организацията на дейността, Договор за наем от 01.01.2022 г., сключен между „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД - наемател и Т. Г. К. - наемодател на имота, в който дружеството осъществява дейността си, и копия на 32 броя фактури за продажби на МПС, издадени от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, с посочено в тях основание - прилагане режим на маржа по чл. 143 от ЗДДС.

В хода на ревизията органите по приходите са връчили на ревизираното лице по електронен път на 22.08.2024 г. Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-04001524001964-040-004/20.08.2024, с което са го уведомили, че поради установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - наличие на данни за укрити приходи, данъчната основа за определяне на задълженията за ДДС за данъчни периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Едновременно с него са връчили и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК № Р- 04001524001964-139-001/20.08.2024 г. и ИПДПОЗЛ № Р-04001524001964-040- 004/20.08.2024 г. с което са изискали справки по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2020 г., 2021 г., 2022 г. и 2023 г. Изисканите справки не са представени от ревизираното дружество.

Независимо от изложените в РД мотиви за извършване на ревизия по особения ред, фактическите констатации и правни изводи са направени въз основа на данните от представените на ревизиращите органи справки и документи, изхождащи от счетоводството на жалбоподателя и на данните от подадените от дружеството дневници за покупки и продажби и справки-декларации за ДДС и са основани изцяло на материално-правните разпоредби на ЗДДС. В този смисъл обжалваните констатации практически са определени по реда на материалния закон и при разглеждането на жалбата по административен ред е извършена преценка за тяхната законосъобразност в аспекта на материално- правните норми от ЗДДС, свързани с данъчното третиране на дейността на дилърите на стоки втора употреба.

След анализ на събраните доказателства, изходящи от счетоводството на ревизираното дружеството, както и на данните в Информационната система на НАП за подадените от него дневници за покупки и продажби и справки-декларации за ДДС, органите по приходите са установили, че придобитите от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД автомобили втора употреба са осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 304 „Стоки“ по цена на придобиване, като е заведена аналитична отчетност по вид МПС и рама на МПС. При продажбата на тези автомобили са издавани фактури, които са отразени в дневниците за продажби съгласно разпоредбите на чл.124, ал. 2 от ЗДДС и чл.113, ал.1 и ал.2 от ППЗДДС.

Установено е, че през ревизирания период „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е отразило в дневниците си за покупки документи без право на приспадане на данъчен кредит за закупуване на автомобили втора употреба от дилъри от Италия, приложили специалния ред за облагане на маржа на цената, на обща стойност 28 493 017,53 лв. При последващата продажба на автомобилите, закупени от тези доставчици, „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД правилно е приложило специалния ред за облагане на маржа на цената, тъй като е налице условието на чл. 143, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, а именно, стоката да му е доставена от друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. С РА не са извършени корекции на начисления от дружеството ДДС за автомобилите втора употреба, за които и при покупката и при продажбата е приложен специалния ред на облагане на маржа на цената.

В други случаи „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е декларирало ВОП на употребявани автомобили от голям брой контрагенти с италиански ДДС-номера, описани от стр. 13 до стр. 17 в РД и е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС на обща стойност 26 064 624,29 лв., с начислен ДДС общо в размер на 5 212 924,86 лв., които протоколи са отразени едновременно в дневниците за покупки и за продажби за съответния данъчен период. По този начин дружеството е начислило следващия се ДДС за ВОП по реда на чл. 86 от ЗДДС и едновременно с това е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за начисления от него ДДС на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

По отношение на декларираните покупки в хода на ревизията не са установени основания за корекция на данъчната основа на получените доставки и на приспаднатия данъчен кредит.

При анализ на издадените и декларирани в дневниците за продажби фактури обаче е установено, че за голяма част от извършените последващи продажби на МПС втора употреба, придобити чрез ВОП, вместо общия ред, дружеството неправомерно е приложило специалния ред на облагане на маржа на цената, при отсъствие на предвидените за това условия по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, като това е довело до начисляване на ДДС за тези продажби в по-малък размер в сравнение с данъка, който би следвало да е начислен при прилагане на общия ред на облагане. Данните за извършените продажби на МПС, при които неправомерно е приложен специалния ред за облагане по чл. 143 от ЗДДС са обобщени по фактури за продажби и периоди в таблица - Приложение № 9 към ревизионния доклад „Справка за извършени продажби на МПС - втора употреба, за които не е приложим специалния ред за облагане“.

В Приложение № 9 към РД се съдържат пет таблици, съответно за период м.06-м. 12.2020 г., 2021 г., 2022 г., 2023 г. и период м.01-м.02.2024 г., в които диференцирано по месеци са описани данни за всички извършени продажби, за които е следвало, но не е приложен общия ред на облагане с ДДС.

Таблиците в Приложение № 9 са производни на представените по електронен път справки от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД (с входящи номера 13338/16.07.2024 г., 14952/12.08.2024 г., 15211/16.08.2024 г. и 15660/26.08.2024 г.) и съдържат следните данни за всяка извършена продажба: Номер и дата на продажна фактура; Наименование на клиента в случаите когато е юридическо лице, а в случаите, когато клиента е физическо лице е посочено „НАСЕЛЕНИЕ“; Продажна цена по фактурата; Размер на данъчната основа на маржа; Размер на начисления ДДС на маржа /съгласно водения от дружеството протокол по чл. 90 от ППЗДДС/; Номер и дата на документа за покупка, издаден от италианския контрагент; Приложеният режим от доставчика (art. 41 - т.е. доставчикът е приложил общия ред, като е фактурирал ВОД); Доставната (покупна) стойност в евро; Доставната (покупна) стойност в лева; Номер и дата на съставения от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД протокол за ВОП по чл. 117 от ЗДДС. Допълнително ревизиращите органи са добавили и колони, в които са отразени: Дължимият ДДС за продажбата при прилагане на общия ред на облагане; Разликата между дължимия за продажбата ДДС, определен по общия ред и начисления от дружеството ДДС на маржа.

Не се спори, че през ревизирания период „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е документирало, осчетоводило и декларирало вътреобщностно придобиване на употребявани автомобили на обща стойност 26 064 624,29 лв. от голям брой регистрирани за целите на ДДС доставчици с италиански ДДС-номера. Във връзка с придобиванията на автомобилите дружеството е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС, с които на основание чл. 82, ал. 2 от ЗДДС е начислило ДДС общо в размер на 5 212 924,86 лв. в качеството си на получател по облагаеми доставки, по които доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната. Не се спори и обстоятелството, че чрез включването на протоколите по чл. 117 от ЗДДС в дневниците си за покупки за съответния данъчен период, за който е начислен данъка, дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размера на начисления от него данък.

В хода на административното производство с писмо изх. № 1541/12.12.2024 г. от жалбоподателя са изискани заверени копия на всички документи за покупка на превозни средства за периода от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г., посочени в Приложение № 9 към ревизионния доклад, както и на издадените от жалбоподателя във връзка с тях протоколи по чл. 117 от ДОПК. Изисканите документи са представени и заведени в Дирекция ОДОП Велико Търново с вх. № 1961 /27.12.2024 г. и вх. № 137/27.01.2025 г.

От представените документи е видно, че в издадените от италианските доставчици инвойс-фактури е посочен като задължителен реквизит текст „art 41-1-а del DL 331/93“, с който според италианския закон за ДДС се обозначава, че доставчиците са приложили обшия ред на облагане на доставките, т.е. че извършените от тях доставки на автомобили втора употреба към „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД представляват вътреобщностни доставки /ВОД/. (Текстът „art 41-1-а del DL 331/93“ е съкратено изписване на текст "operazione non imponibile,ai sensi dell art 41-1-a del DL 30.08.1993 n 331" или "operazione non imponibile, ai sensi dell art 41-1-a del DL 331/93" от италианския закон за ДДС, означаващо режим на ВОД с нулева ставка на данъка.) Респективно за жалбоподателя е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/, във връзка с което дружеството правилно е приложило разпоредбите на ЗДДС при придобиването на стоките, като е издало протокол по чл. 117 от ДОПК към всяка от инвойс-фактурите, с който е начислило следващия се 20% ДДС върху данъчна основа, определена в размер на левовата равностойност на стойността в евро, посочена в съответната инвойс-фактура.

Сред отразените в Приложение № 9 и представени от жалбоподателя инвойс-фактури за придобиване на МПС втора употреба няма такива, в които да е отбелязано, че доставчикът е приложил специалния режим на маржа. Обозначаването на този режим се извършва чрез вписване на текст от италианския закон: "operazione soggetta al regime del margine, ai sensi dell art 36 del DL 23 febbraio 1995 n 41" или "operazione soggetta al regime del margine, ai sensi dell art 36 del DL 41/95", или накратко „art 36 del DL 41/95".

В случая не е спорно и обстоятелството, че за всички последващи продажби на придобитите чрез ВОП употребявани автомобили, по описаните в Приложение № 9 към ревизионния доклад фактури, дружеството е обложило с ДДС само маржа на цената, който подход обаче е неправилен. Доказателство за това са представените по електронен път справки от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД с входящи номера 13338/16.07.2024 г., 14952/12.08.2024 г., 15211/16.08.2024 г. и 15660/26.08.2024 г. по описа на офис Плевен при ТД на НАП В. Търново, в които относно всяка фактура за продажба е посочена продажната цена, размерът на маржа и размерът на начисления за маржа ДДС. От присъединените към ревизионната преписка копия на фактури за продажби, издадени от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД (с Протокол № Р-04001524001964- ППД-001/19.09.2024 г.), е видно, че те са съставени по реда за документиране на доставки при прилагане на специалния ред на облагане на маржа, посочен в чл. 89, ал. 1 от ППЗДДС, тъй като в тях е маркиран текст „особен режим по маржа чл. 143 от ЗДДС“ и е посочена само крайна продажна цена, без да е посочена данъчна основа и размер на ДДС, което както е посочено, е незаконосъобразно. В дневниците за продажби за ДДС на дружеството тези фактури са декларирани с нулеви данни за данъчна основа и начислен ДДС така, както предвижда разпоредбата на чл. 89, ал. 2 от ППЗДДС да се декларират фактурите, които обективират продажби при прилагане режим на маржа на цената. Начисляването на ДДС на маржа за отделните продажби е извършвано от дружеството чрез съставянето на протоколи, които са декларирани в дневниците за продажби с посочване на данъчна основа (в размер на маржа) и съответстващият на маржа ДДС, вместо правилния начин на начисляване на ДДС по общия ред.

Например: Фактура № 952/10.04.2021 г. (приобщена към ревизионната преписка с горепосочения протокол) за продажба на употребяван автомобил Ауди с рама: WANZZZ4M3HD020615 на обща стойност 50000,00 лв.; в дневника за продажби по ЗДДС за данъчен период м. 04.2021 г. е декларирана с получател „ЕФ ДЖИ ФИНАНС“ ЕАД с ЕИК 204505913 с нулеви данни за данъчна основа и ДДС, като за предмет е посочено „Стоки, -П 809“. В същия дневник за продажби е отразен (с код 9) протокол № 809 от 10.04.2021 г. с данъчна основа на маржа - 1610,75 лв. и ДДС на маржа на цената - 322,15 лв., с което е извършено декларирането на начисления от дружеството ДДС за продажбата.

От представената от жалбоподателя Справка за продажбите за м. 04.2021 г. (в отговор на първото ИПДПОЗЛ) е видно, че на ред 41, в колона 5 е посочена продажна цена по фактура № 952/10.04.2021 г. - 50000,00 лв., а в колона 6 е посочен начислен за продажбата ДДС на маржа съгласно протокол по чл. 90 от ППЗДДС - 322,15 лв. В следващите колони на справката са посочени данни, свързани с придобиването и документирането на покупката на автомобила, както следва: в колона 7 е посочен приложеният от доставчика режим на продажба - „art 41“; в колона 8 е посочен вид на облагане - „ВОП“; в колона 9 са посочени номер и дата на документа за покупка - 212000206/13.04.2021; в колона 10 -доставна (покупна) цена в евро - 24500,00; в колона 11 - левова равностойност на доставната цена - 47917,10 лв.; и в колона 12 е посочен номер на съставения протокол по чл. 117 от ЗДДС - 808/13.04.2021 г.

Видно от Приложение № 9 към РД (справка за 2021 г.), както и от таблицата на стр. 34-35 в РД, в предпоследната колона органите по приходите са изчислили следващия се ДДС за извършената продажба по фактура № 952/10.04.2021 г. в размер на 8333,33 лв., като на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС са приели, че данъкът е включен в посочената във фактурата продажна цена (50000,00 х 20/120). След приспадане на начисления от дружеството ДДС върху маржа на цената, в размер на 322,15 лв., са определили допълнително дължим ДДС за продажбата в размер на 8011,18 лв.

Така изготвените таблици в Приложение 9 към РД, освен данни за конкретните фактури за продажби, за които дружеството неправомерно е приложило режима на облагане на маржа на цената, се съдържат и данни за: 1/ начина (алгоритъма), по който органите по приходите са определили допълнително дължимия ДДС по всяка от тях; 2/ за размера на допълнително установения ДДС за всяка отделна продажба; и 3/ за общия размер на допълнително установения ДДС за всеки отделен данъчен период. С оглед на това, данните от таблицата са пренесени и в частта на ревизионния доклад, от стр. 22 до стр. 98, в която са изложени мотивите за основанията и начина на определяне на допълнително установените задължения за ДДС по отделни данъчни периоди.

На стр. 18 в РД е пояснено, че размерът на дължимия ДДС за продажбите при прилагането на общия ред на облагане е определен при съобразяване с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, която гласи, че когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена. Т.е. при изчисляването на дължимия ДДС за продажбите на МПС втора употреба по общия ред, ревизиращият екип е приел, че данъкът е включен в продажната цена на всяко едно от тях, поради което за изчисляването на размера на данъка е приложена формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.

Размерът на допълнително установения ДДС за всяка отделна продажба е определен като разлика между дължимия за продажбата ДДС, определен по общия ред и начисления от дружеството ДДС на маржа.

По аналогичен начин, изцяло въз основа на данните от счетоводните документи на жалбоподателя, органите по приходите са установили допълнително дължимия ДДС за всички извършени от него продажби на употребявани автомобили, придобити чрез ВОП.

Като краен резултат от приложения алгоритъм на изчисления, с РА е определен допълнително дължим ДДС общо в размер на 3 886 718,66 лв. за всички продажби, извършени в периода от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г., за които дружеството неправилно е приложило реда за облагане на маржа на цената, и са определени лихви за просрочие общо в размер на 973 791,53 лв.

Предвид гореизложеното е посочено, че спорът е правен и се свежда до това, има ли законово основание жалбоподателят, в качеството на дилър, при продажба на употребявани автомобили, които са придобити чрез ВОП, да облага с ДДС само маржа на цената.

Тезата на жалбоподателя, че по силата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е имал право да избира дали за процесните продажби на автомобили втора употреба да прилага специалния ред за облагане на маржа на цената или общия ред за облагане, не кореспондира с разпоредбите на ЗДДС. С оглед данъчното третиране на дейността на дилърите на стоки втора употреба, разгледано по- горе, за да има законово основание да прилага специалния ред за облагане на маржа на цената при продажба на даден автомобил, жалбоподателят следва да го е придобил от друг дилър, който да е приложил специалния ред на облагане на маржа на цената, както е предвидено в разпоредбата на чл. 143, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В конкретния случай за „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД не е изпълнена хипотезата на посочената разпоредба от материалния закон, тъй като чуждестранните продавачи са регистрирани за целите на ДДС в Италия и са третирали и документирали въпросните доставки към него като ВОД, посочвайки режим на доставка „art 41-1-a del DL 331/93“.

Респективно за дружеството-жалбоподател е налице вътреобщностно придобиване на въпросните стоки - автомобили втора употреба, поради което за документирането и декларирането на процесиите продажби на същите стоки е приложим общия ред на облагане на доставките на стоки втора употреба. В този случай за дилъра възниква правото на приспадане на данъчен кредит (по включения в дневника му за покупки протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС) при спазване на общите правила, регламентирани в относимите разпоредби от материалния закон. При продажбата на стоката обаче дилърът има задължение да начисли данък върху добавената стойност върху данъчна основа на доставката, определена по реда на чл. 26 и 27 от ЗДДС, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката и отрази фактурата в дневника за продажби и справката-декларация за ДДС съгласно общата разпоредба на чл. 86 от ЗДДС.

Споделя се извода на органите по приходите, че в разглеждания случай при осъществяване на дейността си по покупко-продажба на употребявани автомобили, от страна на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е извършено недопустимо от закона смесване между двата режима на облагане, а именно - при придобиване на употребяваните автомобили дружеството правилно е приложило общия ред на облагане при ВОП, а при реализацията им неправилно е приложило специалния ред на облагане на маржа на цената и е начислило ДДС само на маржа на цената. С така приложената практика по отношение на процесиите доставки, включени в Приложение № 9 към РД, жалбоподателят е избегнал начисляването и внасянето в бюджета на пълния размер на дължимия ДДС за продажбите.

Като са достигнали до същия извод, органите по приходите правилно и законосъобразно са установили допълнително дължим ДДС за извършените от лицето продажби по фактурите, включени в Приложение №9 към РД, общо в размер на 3 886 718,66 лв., от които за довнасяне 3 886 153,12 лв. и са начислили лихви в размер на 973 791,53 лв., поради което жалбата е приета за неоснователна и РА е потвърден.

Освен решението на директора на ДОДОП, по делото са приобщени посочените РА и РД, както и посочените по-горе доказателства. По искане на съда от процесуалния представител на ответника е уточнено, че доказателства за притежаваните от органите по приходите КЕП са представени на електронен носител. По последващо искане на съда същите са представени и на хартиен носител – л.л.2230-2236.

По делото е назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице икономист, със следните задачи:

Налице ли са данни за укрити приходи през ревизирания период от страна на жалбоподателя „Аутодирект 2019“ ЕООД?

2. Ако са налице данни за укрити приходи за кои периоди, в какви размери, за какви суми, на какво основание и при какви обстоятелства са укрити същите?

3. Издадени ли са фактури за всички осъществени продажби и получени авансови плащания от „Аутодирект 2019“ ЕООД?

4. Налице ли са основания за деклариране на ВОП по отношение осъществените от „Аутодирект 2019“ ЕООД покупки от чуждестранни контрагенти описани от стр. 13 до стр. 17 от ревизионния доклад?

5. Какъв режим на облагане са приложили доставчиците на жалбоподателя „Аутодирект 2019“ ЕООД - /чуждестранни контрагенти от Италия/ описани от стр. 13 до стр. 17 от ревизионния доклад – общия режим при осъществяване на ВОД към друга държава членка или специален режим като дилър на употребявани автомобили?

6. Какъв е размерът на начисления данък от страна на доставчиците - /чуждестранни контрагенти от Италия описани от стр. 13 до стр. 17 от ревизионния доклад/ по отношение процесните доставки. Налице ли са данни в ревизионното производство за извършени проверки към тези доставчици от Италия с искания за предоставяне на документи и писмени обяснения относно приложения от тяхна страна режим на облагане в Италия и размера на начисления в тази връзка данък върху добавената стойност?

Заключението на ВЛ е приобщено на л.л. 2295-2300 от делото, както е приобщено и допълнително заключение на л.л. 2434-2438. В о.с.з., проведено на 18.05.2026г. в отговор на зададените въпроси ВЛ сочи допълнително, че единствено по 2 фактури, посочени в т. 1 на отговора в допълнителното заключение правилно е начислено ВОП, като по всички останали фактури дружеството- жалбоподател е следвало да приложи общия режим на облагане по ДДС.

При така установената фактическа обстановка, съдът намира от правна страна следното:

Жалбата е подадена от лице с правен интерес, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия.

Към датата на началото на ревизията дружеството- жалбоподател е със седалище и адрес на управление в гр. Плевен, [жк], [адрес], видно от ТРРЮЛНЦ, поради което компетентен орган е ТД на НАП В. Търново, съгласно чл. 156, ал.1, изр. 2 от ДОПК.

Съгласно представените и приети като доказателство по делото Заповеди № 688/25.06.2024 г. и № 651/11.08.2023 г. /л.л.97-100/ на Директора на ТД на НАП – Велико Търново, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел "Ревизии", включително В. А. Н. /съответно т.9 и т.10 от посочените заповеди/, издал ЗВР и ЗИЗВР. Следователно заповедта за възлагане на ревизия и заповедите, които я изменят, са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор "Ревизии" в дирекция „Контрол“ ТД на НАП – Велико Търново.

Възложената ревизия е извършена от определените със ЗВР органи по приходите – Л. Д. Р. - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Н. Ц. З., главен инспектор по приходите, които с оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД /чл. 117, ал. 1 от ДОПК/. Р. е посочен в заповед №1331/29.01.2021 г. като орган по приходите, който да изпълнява функциите на ръководител екип – ръководител на ревизията /л.101/.

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт е издаден от В. А. Н. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията със Заповед за възлагане на ревизия и от Л. Д. Р. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията. Издателите на ревизионния акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Велико Търново, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК.

Както посочените по- горе, заповедите за възлагане на ревизия, така и съставения Ревизионен доклад и издаденият въз основа на него РА са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител. В случая от представените доказателства се установява, че подписалите документите лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във вр. с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е неразделна част от него.

Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният доклад е съставен от ревизиращите органи на 10.10.2024 г., в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Констатира се, че ревизионния акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.

Ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания ревизионен акт, е проведено по особения ред на чл. 122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния материален закон размер на данъка, да се приложи към установена от органите по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /на която хипотеза в случая се основава провеждането на ревизионното производство по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК/, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи.

В нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК е регламентирано, че в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на ревизионният акт, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Указания за разпределението на доказателствената тежест в посочения смисъл е дадена на страните в настоящото производство със съдебното определение, с което се конституират страните и им се указва доказателствената тежест.

По отношение на направените възражения, че производството неправилно е проведено по особения ред, съдът съобразява следното:

За посочените в Приложение №9 към РД употребявани МПС в РА се сочи, че е ползван данъчен кредит, но за същите МПС при продажбата им е начислен и внесен ДДС само за разликата между покупната и продажната цена. Независимо, дали ползвания данъчен кредит би могло да се приеме, че представлява приход или доход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както са приели данъчните органи, в случая липсва съществено процесуално нарушение с оглед на следното: Общ принцип в правото е, че на доказване подлежат положителните, а не отрицателните факти, както и че всяка страна в процеса дължи доказване на фактите и обстоятелствата, от които черпи изгодни за себе си правни последици. В този смисъл, след като ревизираното лице твърди приложимостта на специалния ред за облагане по Глава седемнадесета от ЗДДС /положителен факт/, именно той, а не приходната администрация, която отрича това обстоятелство /т. е. твърди отрицателен факт/, следва да установи наличието на положителните, респ. отсъствието на отрицателните предпоставки за това. При наличие в настоящия казус на оспорване от страна на приходната администрация на изпълнението на условията за прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената по процесните доставки ревизираният данъчен субект следва да докаже при условията на пълно и главно доказване наличието на тези предпоставки, като в този смисъл е Решение № 3260 от 27.03.2025 г. на ВАС по адм. д. № 90/2025 г.

Следователно, дори особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК да не е приложим, на ревизираното дружество е доказателствената тежест да докаже, че и по отношение на 1014 бр. МПС, индивидуализирани в Приложение №9 на РД е приложим особения ред по Глава седемнадесета от ЗДДС. Нарушението – посочване и прилагане на специалния ред по чл.122 ДОПК не е съществено, доколкото доказателствената тежест и в двата случая е на дружеството.

Отделно съдът следва да отбележи, че в случая става въпрос за вътреобщностно придобиване и съгласно практиката на СЕС, както и константната практика на ВАС, при вътреобщностно придобиване тежестта на доказване е винаги на жалбоподателя, а не на данъчните органи, поради което независимо по кой ред е проведена ревизията – по общия или особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то във всички случаи тежестта на доказване е на дружеството- жалбоподател, а не на данъчните органи.

По отношение на приложимия материален закон.

Легалното определение на понятието "дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети" се съдържа в § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, според което това "е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон".

Съгласно общото правило на чл. 13, ал. 1 ЗДДС придобиването на употребяван лек автомобил, който е транспортиран от друга държава членка и е получен на територията на страната, представлява вътреобщностно придобиване, за което ДДС е изискуем от получателя по силата на чл. 84 ЗДДС.

Нормата на чл. 13, ал. 1, т. 4 ЗДДС предвижда, че не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка. Съгласно чл. 144 ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стоки втора употреба от друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143, ал. 1, т. 4 ЗДДС, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на дилъра, от който той извършва тези доставки, данъчното събитие възниква по общите правила, а данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е вникнало данъчното събитие за доставката. Начисляването на данъка е с издаването на протокол, по ред и начин определени в ППЗДДС. Посочените норми от националния закон транспонират установения в чл. 311 и сл. от Директива 2006/112/ЕО специален режим за облагане на маржа на печалбата за стоки втора употреба. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 314 от Директивата за ДДС, режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба като разглежданите в главното производство, представлява специален режим за облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директива 2006/112 (решение 19 юли 2012 г. по дело Bawaria Motors sp. z o. o., по дело С-160/11, т. 28, решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske Finans, C-280/04, Recueil, стр. I-10683, т. 35 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Ауто Николови, C-203/10, т. 46).

С Решение от 18 май 2017 година по дело C-624/15 СЕС разяснява, че "Условията, които трябва да са изпълнени, за да може данъчнозадълженото лице да приложи режима за облагане на маржа на печалбата, са предвидени в член 314 от Директивата за ДДС. Този член, освен че уточнява вида на стоките, които данъчнозадълженият дилър може да достави при режим за облагане на маржа на печалбата, посочва в букви a)-г) списък на лицата, към които данъчнозадълженият дилър следва да се обърне за придобиване на тези стоки, така че да може да приложи посочения специален режим. Общото между тези различни лица е, че те не са имали право да приспаднат платения при покупката на тези стоки ДДС и следователно са понесли цялата тежест на този данък (т. 27 и цитираната там практика)".

Всъщност това следва и от преследваната с въвеждането на разглеждания режим цел, така както е разяснена например и в т. 25-26 и цитираната там съдебна практика - предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица, а до двойно данъчно облагане би се стигнало в случаите в които "върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, след като цената, при която той ги е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от посочените категории в член 314, букви а)-г) от Директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат".

Спорният въпрос по делото е по отношение на допълнително начисления ДДС, ведно с прилежащата лихва за продажба на употребявани автомобили, покупката на които дружеството е отчело като вътреобщностно придобиване (ВОП) като при реализацията им приложил специалния ред на облагане на маржа на цената. Същото е видно и от решението на директора на Дирекция „ОДОП“, в което се сочи, че в случаите, когато е налице ВОП, но употребяваните МПС са с определен ДДС по общия ред, счетоводството е водено точно и задължения не са установени. По същия начин, когато за употребяваните МПС е приложим и е приложен специалният ред на облагане, също липсват нарушения и допълнителен данък върху добавената стойност за тези продажби не е определян.

Не е спорно, че през ревизирания период дружеството е формирало данъчен кредит от отразени в дневника за покупките съставени протоколи по реда на чл. 117, ал.1, т. 1 от ЗДДС по повод осъществени от него ВОП на употребявани автомобили.

Съгласно представените на ревизията първични счетоводни документи, ревизираното лице е придобивало употребяваните автомобили, посочени в Приложение №9 към РД по обшия ред - като ВОП, а съставените от негова страна протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС са намерили отражение в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС - дневник за покупките и продажбите, касаещи данъчните периоди, включени в ревизията. Установено е, че чуждестранните доставчици на превозните средства са регистрирани по ДДС лица в съответните държави членки на ЕС и по повод извършените от тях продажби е бил приложен общият ред на облагане с косвен данък, доколкото в съставените инвойс-фактури е визирана относимата правна норма от данъчното законодателство по ДДС на съответната държава членка на ЕС, регламентираща прилагането на нулевата ставка на данъка.

Дружеството е издавало фактури, с които са документирани продажбите на придобитите от него употребявани автомобили и е установено, че за същите, посочени в Приложение №9 към РД, е приложен специалният ред на облагане на маржа на цената. Това обстоятелство се потвърждава при извършена проверка на направените от задълженото лице записвания в подадените от него в НАП дневници за продажбите, касаещи ревизираните данъчни периоди.

В ЗДДС са установени два режима на облагане на доставки на автомобили втора употреба, които зависят от начина по който е придобита стоката втора употреба, в случая МПС.

Единният такъв е предвиден в глава 17 "Специален ред на облагане на маржа на цената" и представлява специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, включително и за превозни средства, различни от „нови превозни средства". Легалното определение на понятието "нови превозни средства" и "дилър на стоки втора употреба" е дадено в § 1, т. 17, б. "в" респ. в § 1, т. 23 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.

Съгласно чл. 143, ал. 1 от закона, разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от данъчно незадължено лице; от друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания; от друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство и от друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

Видно от цитираната разпоредба специалният ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава 17 от ЗДДС, се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, доставени на същия на територията на страната или от територията на друга държава от посочените в чл. 143, ал. 1, т. 1-4 от ЗДДС лица. В случай че лицата, установени на територията на другата държава членка, и извършените от тях доставки не отговарят на тези изисквания, които са изрично посочени в чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, то този режим не е приложим по отношение на тези стоки втора употреба.

В случай че дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, редът и начинът за определяне на данъчната основа е регламентиран в чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставката на стока по тази глава е маржът на цената, които представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:

1. продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;

2, сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал. 1 и 3 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната основа при внос, включително данъка по този закон.

Изрично в чл. 145, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина.

Следователно за да се определи данъчната основа, върху която да се начисли ДДС, когато дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, следва да се вземе предвид сумата, която е платена или ще бъде платена от дилъра за покупката на самата стока втора употреба, а не някаква произволна стойност.

Относно правото на данъчен кредит следва да се има предвид, че съгласно нормата на чл. 147, ал. 1 от ЗДДС, за придобитите или внесени от дилъра други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава 17 от същия закон, е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит за тези други стоки възниква и се упражнява по общия ред, регламентиран в разпоредбите на чл. 68-72 и чл. 73а от същия закон, независимо от кое лице е изискуем данъка - доставчик, вносител или получател.

Разпоредбата на чл. 147, ал. 5 от ЗДДС ограничава правото на приспадане на данъчен кредит за дилъра само отношение на стоките, за които се прилага специалният ред на облагане на марж, а не по отношение на всяка една сделка осъществявана от данъчно задълженото лице.

Режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба представлява специален режим на облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директива 2006/112. Както е видно от съображение 51 от Директива 2006/112, целта на режима за облагане на маржа на печалбата е предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица в областта на стоките втора употреба. До подобно данъчно облагане всъщност би се стигнало, ако върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба след като цената, при която той я е придобил включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от категориите в чл. 314, б. а – г от директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат.

Конкретният случай не попада в тази хипотеза.

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице се е определило като дилър на стоки втора употреба. Ето защо жалбоподателят ще има право да прилага този режим, само по отношение придобитите от друг дилър стоки втора употреба и по отношение на тези стоки ще има право да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената, като при продажбата им следва да издаде документ с данъчна основа, определена по реда на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС. За дилъра възниква право на данъчен кредит за придобитите или внесени от него други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава 17 от закона (чл. 147, ал. 1 от ЗДДС), но няма право на данъчен кредит по повод придобитите стоки, за които прилага специалния ред на облагане на маржа по аргумент от чл. 147, ал. 5 от ЗДДС.

Независимо, че при определените от ЗДДС условия, законодателят е предвидил специален ред на облагане – маржа на цената, ако доставчикът желае, същият може да приложи общия ред на закона. По силата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба правото се упражнява за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред за облагане на доставката. В този смисъл дилър, който извършва доставки на автомобили втора употреба, има възможност да прилага общия ред за облагане по закона за извършена от него доставка на автомобил втора употреба.

Съдът, освен изложеното следва да посочи, че в Решение на СЕС от 18 май 2017 година по дело C 624/15, изрично е посочено, че "Условията, които трябва да са изпълнени, за да може данъчнозадълженото лице да приложи режима за облагане на маржа на печалбата, са предвидени в член 314 от Директивата за ДДС. Този член, освен че уточнява вида на стоките, които данъчнозадълженият дилър може да достави при режим за облагане на маржа на печалбата, посочва в букви a)-г) списък на лицата, към които данъчнозадълженият дилър следва да се обърне за придобиване на тези стоки, така че да може да приложи посочения специален режим. Общото между тези различни лица е, че те не са имали право да приспаднат платения при покупката на тези стоки ДДС и следователно са понесли цялата тежест на този данък". Процесният режим от цитираното Решение на СЕС – е обсъждан в мотивите по т. 25-26, предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица, а до двойно данъчно облагане би се стигнало в случаите в които "върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, след като цената, при която той ги е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от посочените категории в член 314, букви а)-г) от Директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат".

В конкретния случай за дружеството не е изпълнена хипотезата на чл. 143, ал. 1, т. 4 от материалния закон /ЗДДС/, тъй като реално дружеството не е извършило придобиване на автомобилите, посочени в Приложение № 9 към РД, от доставчик - дилър, които да е приложил специалния ред на облагане на маржа на цената, тъй като всички чуждестранни продавачи са третирали и документирали въпросните доставки като ВОД към българското дружество.

За процесните доставки е приложима разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която на дилърите е предоставена възможност да прилагат обшия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, каквито са превозните средства, различни от "нови превозни средства". В този случай, дилърът - регистрирано по ЗДДС лице, има задължение да начисли данък върху добавената стойност върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката. Ставката на данъка е 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 5 от материалния закон.

Ако дилърът е избрал да прилага общия ред, то данъчната основа на доставката ще се определи по реда на чл. 26 и 27 от ЗДДС и не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или данъчната основа при внос (чл. 151, ал. 3 от ЗДДС).

Съгласно чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през които данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. Следователно при придобиване на стоки втора употреба съответният дилър прилага обшия ред за облагане (т. е. налице е ВОП и се издава протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който отразява в дневника за покупките и продажбите за съответния данъчен период), при реализацията на същите стоки въпросният дилър е задължен да издаде данъчен документ, в който да определи данъчната основа по реда на чл. 26 и 27 от ЗДДС, върху която да начисли 20% косвен данък. В тези случаи за дилъра възниква правото на приспадане на данъчен кредит (по включения в дневника за покупки протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС) при спазване на общите правила, регламентирани в относимите разпоредби от материалния закон. В предвид гореизложеното, съдът споделя извода на ответника, че в конкретно разглеждания случай при осъществяване на дейността си по покупко-продажба на употребявани автомобили от страна на дружеството- жалбоподател е извършена компилация (смесване) между двата визирани режима на облагане, а именно - при придобиване на превозните средства дружеството е приложило общия ред на облагане (ВОП и издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), а при реализацията им лицето издава фактури, с направени в тях записвания за приложимост на специалния ред на облагане на маржа на цената.

От събраните доказателства в хода на ревизията, се установява, че доставчиците на дружеството по отношение на процесните доставки на употребявани автомобили, посочени в Приложение №9 към РД, не са приложили специалния режим на маржа на цената.

С оглед на гореизложеното съдът намира, че правилно е бил допълнително начислен ДДС за доставките, описани в Приложение №9 към РД.

Следва да бъде отбелязано, че в хода на съдебното производство жалбоподателят е разполагал с пълната възможност да докаже поддържаните от него твърдения, което въпреки оказаното от съда съдействие и дадената процесуална възможност не е направил. Не са представени нови доказателства, а по същество оплакванията са същите, каквито са били изложени и в хода на административното оспорване.

Приетата по делото съдебно- счетоводна експертиза се кредитира от съда, същата не оборва констатациите на данъчните органи в РА и РД, като допълнително в о.с.з., проведено на 18.05.2026г. в отговор на зададените въпроси ВЛ сочи допълнително, че единствено по 2 фактури, посочени в т. 1 на отговора в допълнителното заключение правилно е начислено ВОП, като по всички останали фактури дружеството- жалбоподател е следвало да приложи общия режим на облагане по ДДС.

Неоснователно е твърдението, че ревизиращите органи следва да докажат приложимостта на общия ред на облагане, за което по-горе са изложени мотиви.

По отношение на сочената пасивност на приходните органи да осъществят проверка по линията на международно сътрудничество като проверят дали доставчиците му не са приложили специалния ред на облагане по чл. 312 и следващите от Директива 2006/112, в случая такава пасивност не е налице. Във фактурите за доставките по Приложение № 9 към РД няма данни доставчиците на дружеството да са приложили специалния ред на облагане, поради което за приходните органи не е било налице задължение да проверяват по линията на международно сътрудничество дали същият е приложен. Това е така на още по силно основание, тъй като от събраните по делото доказателства по спора не се установява в хода на ревизионното производство да е бил поставен въпрос за съответствието на получените от българското дружество фактури с изискванията, предвидени в чл. 226 от Директивата за ДДС. Нито в ревизионния акт, нито в ревизионния доклад, нито в решението на решаващия административен орган има изводи за неверни вписвания, съдържащи се в процесните фактури. Такова твърдение не е налице и от страна на ревизираното лице.

По отношение на твърденията, че при начисляване на ДДС по общия ред дружеството ще продава на загуба, съдът съобразява следното:

Жалбоподателят свободно договаря закупуването на автомобили втора употреба със своите контрагенти, като уговорената цена е съществена характеристика на всяка отделна сделка. Важно е и да се уточни между страните дали същата цена е без ДДС, и се извършва ВОД, или цената е с ДДС, и продавачът /доставчикът/ попада в хипотезите на в една от категориите в чл. 314, б. а – г от директивата. Ако дружеството жалбоподател не е уточнило този съществен въпрос, има вероятност дължимият данък да е с по-висок размер от разликата между покупната и продажната цена, което е за негова сметка. Но този въпрос е уточнен в представените от самото дружество фактури, които сочат кой ред на облагане е налице. Липсват доказателства, че фактурите от доставчиците са получени след продажбите от жалбоподателя, както се твърди в жалбата. Но дори да е така, дружеството е било длъжно да съобрази продажната цена в България, и не може да не дължи данък на основание, че не му е било известно съдържанието на фактурата, издадена от неговия доставчик. Освен това, не е необходим превод на всяка фактура, доколкото посоченото в процесните фактури по отношение ДДС е преведено и достатъчно ясно посочено в потвърдителното решение, а фактурите са част от воденото от жалбоподателя счетоводство.

С оглед на изложеното, законосъобразно органите по приходите са приели, че дружеството в нарушение на материалния закон е приложило общия ред за облагане с ДДС по отношение придобиването на автомобилите по Приложение №9 към РД и специалния ред на облагане на маржа на цената при последващата им продажба, като по този начин е начислило ДДС, в размер по-нисък от дължимия.

С оглед на гореизложеното, съдът намира, че ревизионният акт е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

Ответникът претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 49 880,44 евро, изчислено върху материалния интерес на делото и съгласно списък на разноските на л.2452, като жалбоподателят чрез процесуалния си представител е направил възражение за прекомерност на претендираните разноски. Съдът намира възражението за прекомерност на претендираните разноски за неоснователно с оглед, че юрисконсултското възнаграждение се претендира върху материалния интерес на делото, който е в размер на 3 886 718,66 лева, от които за довнасяне 3 886 153,12 лева и за лихви в размер на 973 791,53 лева, с оглед на фактическата и правна сложност на делото, както и с оглед че по делото са проведени три съдебни заседания на които ответникът е бил представляван от юрисконсулт, поради което съдът следва да осъди „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, ЕИК 205416111 да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение в размер на 49 880,44 евро определени по реда на чл. 8, ал.1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба №1/09.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа във връзка с чл. 161 от ДОПК.

Воден от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Плевен, осми състав