Решение № 216 от 23.1.2026 г. на Административен съд - Русе по дело № 987/2024 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Вива Хандел“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, чрез законния му представител, против ревизионен акт /РА/ № Р-03000324000958-091-001/30.08.2024 г., поправен с РА № П-03001824161413-003-001/17.09.2024г. за поправка на РА, издадени от М. Т. Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и от Е. Н. Г., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който са установени дължимите от „Вива Хандел“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, задължения за корпоративен данък по ЗКПО, за периода 2017г. – 2021г. и за ДДС по ЗДДС, за данъчни периоди от м.02.2017г. до м.12.2021г. включително, в общ размер на 85176.56лв.

В жалбата се развиват подробни съображения за незаконосъобразност и необоснованост на ревизионния акт.

Жалбоподателят поддържа, че РА и РА за поправка на РА са нищожни, тъй като са издадени от незаконосъобразно определен екип. Развиват се съображения, че оспорените актове са издадени след връщане на преписката за повторна ревизия, на осн.чл.155, ал.4 ДОПК, като съгласно чл.155, ал.6 ДОПК се възстановявала висящността на първоначалното ревизионно производство, а в случая е започнало изцяло ново производство, тъй като е издадена нова ЗВР и е определен нов екип от който да бъде извършена ревизията.

Твърди се, че не е доказано наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК, поради което определените с ревизионния акт задължения за корпоративен данък и ДДС са установени в нарушение на закона.

Моли съда да постанови решение, с което да отмени изцяло ревизионния акт и РА за поправка на РА.

Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, счита същата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена.

Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт и РА за поправка на РА по административен ред, при което той е потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата се явява неоснователна.

Ревизията е извършена на основание Решение № 329/16.02.2024г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с което е отменен предходен РА № Р-03001822007634-091-001/22.11.2023г., поправен с РА № П-03001823226447-003-001/07.12.2023г. и на основание чл.155 ал.4 от ДОПК е върната преписката на органа по приходите при ТД на НАП Варна за извършването на нова ревизия за установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. и за данък добавена стойност по ЗДДС за периода от 01.02.2017 г. до 31.12.2021 г.

Решение № 329/16.02.2024г. на директора на дирекция ОДОП Варна, РА № Р-03001822007634-091-001/22.11.2023г., поправен с РА № П-03001823226447-003-001/07.12.2023г., както и преписката по предходното ревизионно производство са представени с диск, приложение № 21 от опис на адм.преписка.

Ревизията, приключила с оспорения РА, е възложена със Заповед за възлагане на ревизия от 21.02.2024 г. /л.1-3/, изменена със заповед от 21.05.2024г. /л.251/, връчена на 29.05.2024г. /л.249 от преписката/.

ЗВР е връчена на 27.02.2024г., видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ л.1 от преписката. ЗВР е издадена от М. М., в качеството на заместник на М. Т. Г. – началник на сектор при ТД на НАП Варна.

По делото са представени доказателства, които доказват фактическия състав на заместването – заповед № 3-1360/20.2.2024г. на директор на ТД на НАП Варна.

Издадена е заповед за заместване на 21.02.2024г. на М. Г. – началник на сектор при ТД на НАП Варна от М. М. – началник на сектор при ТД на НАП Варна, доказано е обективното отсъствие на титуляра на длъжността на 21.02.24г., препятстващо го да изпълнява функциите си и по причина на което отсъствие е разпоредено заместването, че издадената ЗВР е подписана в условията на заместване от М. М..

Със заповед № Д-10/02.01.2024г. на директора на ТД на НАП Варна, на осн.чл.11, ал.3 от ЗНАП вр.с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, са определени органи по приходите, които да издават ЗВР съгласно чл.112 ДОПК и упражняват правомощия като орган, възложил ревизията съгласно ДОПК, считано от 01.01.2024г., като в т.2 е включена М. Т. Г. и по т.3 М. Ц. М..

Със ЗВР е определен ревизиращият екип, ревизираният период и видът на ревизираните задължения, както и срока за извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на неговите правомощия, предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, при условията на заместване.

В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад № Р-030000324000958-092-001/09.08.2024г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията. Докладът е връчен на жалбоподателя на 16.08.2024 г. по електронен път. На 27.08.2024 г. срещу него е подадено възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК без приложени доказателства.

Ревизията е приключила с издаването на оспорения ревизионен акт ревизионен акт № Р-03000324000958-091-001/30.08.2024 г., поправен с РА № П-03001824161413-003-001/17.09.2024г. за поправка на РА, издадени от М. Т. Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и от Е. Н. Г. – ръководител на ревизията.

Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от М. Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същия сектор – ръководител на ревизията.

Неоснователно е възражението на оспорващия, че РА и РА за поправка на РА са нищожни, тъй като са издадени от незаконосъобразно определен нов екип със ЗВР от 21.02.2024г., различен от екипа, извършил първоначалната ревизия.

Оспореният ревизионен акт не е нищожен, а валиден административен акт.

В конкретната хипотеза е налице възстановяване висящността на ревизионното производство след отмяната на предходен ревизионен акт при административното му обжалване и връщане на преписката от директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна на органа, възложил ревизията. При тази правна конструкция са налице два ревизионни акта, но едно ревизионно производство, поради което след връщане на административната преписка на органа, възложил предходната ревизия са приложими разпоредбите на чл. 113 и чл. 119 ДОПК, поради което няма пречка да се смени ръководителят на ревизиращия екип, както и да се допуснат други промени.

Ревизията, при която е издаден оспореният ревизионен акт е повторна след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 ДОПК при административното му обжалване. При повторната ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе върху валидността на издадения ревизионен акт при повторната ревизия и в този смисъл е и практиката на ВАС - решения по адм. дела № 8125/2015 г., № 2259/2015 г., № 1497/2027г., № 697/2021г., № 4509/2024г. и др. Затова и тя започва с издаване на нова заповед за възлагане и няма пречка органите по възлагането и извършването й да са различни от тези при първоначалната ревизия.

Доколкото при повторна ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, то обвързването между образуването на първоначалната ревизия с повторната такава е неправилно. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе върху валидността на издадения РА при повторната ревизия. В този смисъл - предвид обстоятелството, че повторната ревизия започва с издаване на нова заповед за възлагане, то няма пречка, но също и законово изискване - органите по възлагането и извършването й да са различни от тези при първоначалната ревизия.

Ревизионният акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Той е оспорен по административен ред е бил потвърден с решение № 206/25.11.2024 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Решението е връчено по електронен път на жалбоподателя на 26.11.2024 г.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите по преписката в заверен препис на хартиен носител.

Посочените електронни документи, представени по делото записани на оптичен носител, са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 09.12.2025 г. чрез визуализация, в присъствието на процесуалните представители на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител.

Жалбоподателят не е оспорил авторството на приетите по делото електронни документи. Според чл.25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следователно всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, както и РА за поправка на РА, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

По изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и в законоустановената форма. Всички срокове в това производство са спазени.

Съдът не констатира в ревизионното производство да са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, в това число на принципите и разпоредбите относно доказването, вкл. събирането и преценката на доказателствените средства, както и такива гарантиращи правото на защита на РЛ или затрудняващи съдебния контрол. В хода на ревизионното производство приходната администрация е предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни, допустими и относими доказателства, необходими за определяне на основата за облагане с данъци по особения ред на чл. 122 от ДОПК на задълженото лице. На РЛ е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане с данък ще бъде определена по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Дадена му е възможност да сочи доказателства, да дава обяснения. Не се споделя възражението, че органът по приходите е нарушил чл. 37 от ДОПК, тъй като не са установени всички обстоятелства и не е анализиран целия доказателствен материал.

Напротив в РД и РА органът е посочил точно установените от него обстоятелства в хода на предходната и повторна ревизии, въз основа на кои доказателства се основават изводите му. Твърдяното процесуално нарушение всъщност касае спора по същество, защото при анализ на събраните доказателства органът е достигнал до извод, различен от този на жалбоподателя.

Не е налице нарушение на чл. 3 от ДОПК, доколкото органът по приходите е изпълнил служебното си задължение за събиране на доказателства от значение за данъчното облагане на жалбоподателя, на същия са връчени съответни искания за представяне на доказателства и обяснения, включително и да представи декларации или писмени доказателства. В отменителното си решение ДОДОП е дал изрични указания за органа по приходите като трайна е съдебната практика, че при отмяната на РА и връщането на преписката по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, не започва ново ревизионно производство, а се касае за едно цялостното и неделимо ревизионно производство, което е следвало да завърши с издаването на окончателен РА. Или с други думи се касае за едно ревизионно производство, но за две ревизии (по арг. на чл. 155, ал. 4 и ал. 5 от ДОПК).

Съгласно чл. 155, ал. 6 от ДОПК в случаите на отмяна на ревизионния акт по реда на административното оспорване, производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта без да се прекъсва тази неделимост на производството.

Съдът намира, че ревизионният акт е издаден и при правилно приложение на материалния закон.

Въз основа на събраните доказателства е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, както и че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч.

За установяване на релевантни факти и обстоятелства от значение за процесната ревизия, ревизиращият екип е предприел редица процесуални действия:

От събраните писмени доказателства се установява, че през ревизирания период, основната дейност на дружеството е производство на мляко и млечни продукти, както и производство на непреработена селскостопанска продукция /зърнени и маслодайни култури/, като дружеството е регистрирано като земеделски производител.

В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизираните периоди, от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. данъчната основа за облагане по ЗДДС и по ЗКПО следва да се определи по особения ред. Този извод е направен на база събраните доказателства и направените въз основа на тях фактически установявания.

На основание чл.37, ал.1 - 3 от ДОПК в хода на ревизионното производство на „Вива хандел" ЕООД е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения /стр.97-99/, с което са изискани първични счетоводни документи и счетоводни регистри, справки и писмени обяснения, подробно изложени в искането. От страна на дружеството са представени справки и счетоводни регистри /стр.4-96/.

С Протоколи от 03.07.2024г. /стр.361-367/ и от 08.07.2024 г. /стр.406-407/ са присъединени доказателства от предходно ревизионно производство на „Вива хандел" ЕООД, в т.ч. първични счетоводни документи и регистри, представени от ревизираното лице, както и направена насрещна проверка на доставчик на дружеството – „Алмер" ЕООД /стр.368-405 от адм. преписка, стр. 192-406, 415-481 от първото ревизионно производство/.

В хода на ревизионното производство са изискани документи и писмени обяснения /стр. 105-114/, както и е извършена насрещна проверка на „[улица]частна компания" ЕООД, обективирана с протокол от 13.06.2024 г. /стр.252-347/.

Във връзка с представени от „Вива хандел" ЕООД договори за наем на земеделска техника, са изискани документи и писмени обяснения от „Паоли" ЕООД в качеството на изпълнител /стр. 115-123/.

След анализ на събраните по реда на ДОПК доказателства са установени следните факти и обстоятелства:

На „Вива хандел" ЕООД са издадени данъчни документи - фактури от „Алмер" ЕООД за покупка на стоки /кофички и капачки за млечни продукти/, които документи не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице.

Изготвени са справки за неосчетоводени фактури за получени стоки - кофички и капачки, изложени в табличен вид на стр. 18-19, 31, 45, 56-57, 67 от РД /стр.465-466 гръб, 459, 452, 446-447 гръб, 441 от адм. преписка/ по периоди с посочен номер на фактура и стойност.

Установена е отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури в размер на 0.05 лв. за кофичка, съответно в размер на 0.02 лв. за капачка. При анализ на счетоводна сметка 302 „Материали" е установена същата отчетна стойност на кофичките и капачките, по осчетоводените от ревизираното лице фактури за придобиването им. Същото се потвърждава и от представените калкулации от дружеството за себестойността на млечните продукти за ревизираните периоди.

От представени от дружеството инвентаризационни описи към 31.12. на всяка от ревизираните години, не са установени липси и/или излишъци /стр. 1255, 1256, 1258, 1260, 1262 от първото рев. производство/. От страна на „Вива хандел" ЕООД не са представени и документи за бракувани стоки през ревизираните периоди.

Въз основа на представени от дружеството калкулации за себестойността на млечните продукти, както и за тяхната продажна цена, е установена средна надценка по периоди, както следва: за 2017 г. - 13%, за 2018 г. - 20 %, за 2019 г. - 10 %, за 2020 г. - 3,5 % и за 2021 г.-22.5 %.

Органите по приходите са приели, че стоково-материалните запаси, закупени по неосчетоводените фактури, са реализирани, като „Вива хандел" ЕООД не е документирало извършените продажби и не е отчело реализирания приход към края на всеки отчетен период.

Отделно от посоченото, за ревизираните периоди органите по приходите не са признали отчетени разходи за гориво и газьол, предвид следните факти и обстоятелства:

Дружеството извършва две дейности - производство на мляко и млечни продукти и производство на непреработена селскостопанска продукция /зърнени и маслодайни култури/. Този факт не е спорен между страните.

Относно дейността по производство на мляко и млечни култури, органите по приходите са констатирали, че „Вива хандел" ЕООД не притежава собствени активи - машини и оборудване, както и няма наети такива за процесното производство.

От страна на ревизираното лице е представен договор за покупко -продажба на мляко и млечни продукти от 20.05.2017 г., сключен между „Булгаротрейд - частна компания" ЕООД, в качеството на продавач и „Вива хандел" ЕООД в качеството на купувач /стр. 1563 от първото рев. производство/.

Предмет на договора - продавачът се задължава да продава на купувача мляко и млечни продукти срещу заплащане. Съгласно чл.4 от Договора купувачът се задължава - да купува мляко и млечни продукти от продавача; да заплаща изцяло и в срок стойността на закупените продукти; за своя сметка да подсигури на продавача необходимите консумативи за млякото и млечните продукти, включително и за преработката им- в т.ч. кофички за киселото мляко, капачки, закваски, сол, както и горива, ел. енергия, вода и всякакви други консумативи.

Представени са фактури за покупка на мляко и сметана, издадени от „Булагротрейд - частна компания" ЕООД, с посочен предмет на доставка кисело мляко 2% Юпер и заквасена сметана Юпер, бройки и единична цена.

В хода на първото ревизионно производство е извършено посещение в производствена база за производство на млечни продукти, находяща се в с. Юпер, обективирано с протокол обр. КД 73 №1535527/26.10.2023 г. от първото рев. производство. При посещението е присъствало упълномощено от „Вива хандел" ЕООД лице - С. П., който е дал писмени обяснения /стр. 1451 от първото рев. производство/, съгласно които производственото оборудване е собственост на „Булагротрейд - частна компания" ЕООД. Посочено е, че между „Вива хандел" ЕООД и „Булагротрейд - частна компания" ЕООД няма сключен договор за наем на машини и оборудване, както и че няма платени суми за наем.

В хода на ревизионното производство са изискани документи и писмени обяснения, както и е извършена насрещна проверка на „Булагротрейд - частна компания" ЕООД /стр.252-347/. От страна на дружеството са представени следните документи: главни книги за периода 2017 г. - 2021 г., оборотна ведомост на счетоводна сметка 411 „Клиенти", за периода 2017 г. - 2021 г.; копия на фактури, издадени на „Вива хандел" ЕООД, подробно описани на стр.6-8 от РД /стр. 471 гръб - 472 гръб/; аналитичен регистър на счетоводна сметка 302/1 „сурово мляко" за периода 2020 г. - 2021 г.; аналитичен регистър на счетоводна сметка 302 -1 „Материали - мляко" за периода 2017 г. - 2019 г. Представени са и писмени обяснения, съгласно които сумата по фактурите за продажба на кисело мляко и сметана, отразява натоварването на предприятието и е вид наем за използването му. Посочено е, че „Булагротрейд - частна компания" ЕООД не е закупувало амбалаж, не е приемало заявки и не е контактувало с крайни клиенти.

Въпреки, че са изискани от „Булагротрейд - частна компания" ЕООД не са представени доказателства за приемане-предаване на материалите, в т.ч. и на гориво, необходими за производството на млечни продукти. От страна на „Вива хандел" ЕООД също не са представени документи за начина на отчитане и изписване на разходите за гориво.

С оглед гореизложеното, органите по приходите са приели, че разходи за гориво са отчетени неправомерно, предвид, че не са представени безспорни доказателства за използването им за извършваната дейност по производство на млечни продукти.

По отношение на дейността по производство на непреработена селскостопанска продукция, в хода на ревизионното производство е установено, че „Вива хандел" ЕООД не притежава необходимата техника за обработка, както и че няма назначени лица по трудово и/или извънтрудово правоотношение, които да работят с такава техника.

За периода 2017 г. и 2018 г. са представени договори за наем на земеделска техника, между „Вива хандел" ЕООД, в качеството на възложител и „Паоли'' ЕООД, в качеството на изпълнител. Предвид, че ревизираното лице няма назначени лица по трудов договор, е прието че обработката на земите с процесната техника е извършено от изпълнителя.

Във връзка с отчетените от ревизираното лице разходи за гориво, са изискани документи и писмени обяснения от „Паоли" ЕООД. От страна на дружеството са представени документи, описани на стр.14 от РД. стр.468 гръб от адм. преписка. От „Паоли" ЕООД са представени писмени обяснения, съгласно които всички препарати, горива и други материали са за сметка на „Вива хандел" ЕООД.

От страна на ревизираното лице не са представени документи за утвърдени от управителя разходни норми за отчитане на горивото; не са представени справки и или други документи за отработени машиносмени, във връзка с извършените агрообработки, за които е ползвана техника от „Паоли" ЕООД; не са представени документи за начина на отчитане и изписване на отчетеното като разход гориво. Предвид посоченото, органите по приходите са приели, че не са налице доказателства отчетеното като разход гориво по сметка 601 „Разходи за материали" да е използвано за извършване на икономическата дейност на дружеството.

За останалите периоди 2019г., 2020 г. и 2021 г., органите по приходите са установили, че в счетоводството на дружеството са архивирани фактури от други доставчици, с предмет обработка на земеделска земя, отчетени по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги".

Въз основа на установените факти и от анализа на събраните доказателства, с РА е направен обоснован извод, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т.2 - налице са данни за укрити приходи и т.4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството.

На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, ревизираното лице е уведомено, че ревизионното производство ще се развие по този ред с Уведомление от 03.07.2024г. /стр.348-350/. В уведомлението изрично е посочено, че основата за облагане с данък върху добавената стойност за периоди от 01.02.2017 г. до 31.12.2021 г. и корпоративен данък за периода 2017 г. - 2021 г., ще бъде определена по реда на чл.122 и сл. от ДОПК. На лицето е връчено и Уведомление по чл.17, ал. 1, т. 2 от ДОПК от 03.07.2024 г. /стр.351-354/ и ИПДПОЗЛ от същата дата /стр.358-360/, с което е изискано представяне на декларации по чл.124 от ДОПК. От страна на дружеството е изразено становище /стр.356/, като не са представени декларации за ревизираните периоди.

Предвид установеното от органите по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е извършен подробен анализ на всички относими към задълженото лице от т.1 до т.16 обстоятелства, за всяка от ревизираните години, конкретно посочени в РД.

Ревизиращият екип е определил отчетната стойност на закупените, но незаведени в счетоводството на дружеството стоки, по години, както следва: за 2017 г. - 25 351.94 лв.; за 2018 г. - 20 886.41 лв.; за 2019 г. - 16 417.40 лв.; за 2020 г. - 2 550.16 лв. и за 2021 г. - 3 656.98 лв.

След установяване на закупените, но неосчетоводени стоки от процесните доставчици, ревизиращият екип установява, че приходите от продажби за съответните години, които не са отчетени от ревизираното лице са, както следва:

за 2017 г. от продажба на кофички и капачки в размер на 28 647.69 лв. /25 351.94 лв. х 13%+ 25 351.94 лв./;

за 2018 г. от продажба на кофички и капачки в размер на 25 063.64 лв. /20 886.41 лв. х20% + 20 886.41 лв./;

за 2019 г. от продажба на кофички и капачки в размер на 18 059.14 лв. /16 417.40 лв. х 10%+ 16 417.40 лв./;

за 2020 г. от продажба на кофички и капачки в размер на 2639.42 лв. /2550.16 лв. х 3.5% +2550.16 лв./;

за 2021 г. от продажба на кофички и капачки в размер на 4 479.80 лв. /3 656.98 лв. х 22.5% + 3 656.98 лв./.

По отношение на отчетените разходи за гориво, описани в табличен вид за всеки един от ревизираните периоди, е прието, че не следва да се признаят при определяне на данъчната основа по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, съответно не е налице право на приспадане на данъчен кредит за закупеното гориво.

На основание на констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и въз основа на извършения анализ по реда на ал. 2 от с РА са определени данъчни основи за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и по ЗДДС, както следва:

По ЗКПО

За 2017 г.

Във връзка с констатацията на органите по приходи за неосчетоводени фактури за покупки на стоки, с РА са установени всичко приходи в размер на 405 986.10 лв. /377 338.41 лв. декларирани от дружеството + 28 647.69 лв. недекларирани приходи от продажба/, общ размер на разходите - 344 505.01 лв. /351 973.97 лв. декларирани от дружеството + 25 351.94 лв. отчетна стойност на продадените стоки/материали - 32 820.90 лв. непризнат размер на разходи за гориво/. Признати са декларирани увеличения на финансовия резултат на дружеството в общ размер на 820.63 лв., при което е установена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 62 301.72 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 6 230.17 лв. От страна на „Вива хандел" ЕООД е внесен годишен данък в размер на 2618.51 лв. Определен е данък за довнасяне в размер на 3611.49 лв. /изложено в табличен вид на стр.21-22 гръб от РД. стр.464 от адм. преписка/.

За 2018 г.

Във връзка с констатацията на органите по приходи за неосчетоводени фактури за покупки на стоки, с РА са установени всичко приходи в размер на 355 073.11 лв. /330 009.42 лв. декларирани от дружеството + 25 063.69 лв. недекларирани приходи от продажба/, и общ размер на разходите - 348 058.69 лв. /360 586.00 лв. декларирани от дружеството + 20 886.41 лв. отчетна стойност на продадените стоки/материали - 33 413.75 лв. непризнат размер на разходи за гориво/. Признати са декларирани увеличения на финансовия резултат на дружеството в общ размер на 1 585.60 лв. и намаления в размер на 1230.00 лв., при което се установява данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 7370.02лв. и дължим корпоративен данък в размер на 737.00 лв. От страна на „Вива хандел" ЕООД не са внасяни, както авансови вноски, така и данък по ГДД.

Определен е данък за внасяне в размер на 737.00 лв. /изложено в табличен вид на стр.34-35 от РД, стр.457-458 гръб от адм. преписка/.

За 2019 г.

Във връзка с констатацията на органите по приходи за неосчетоводени фактури за покупки на стоки, с РА са установени всичко приходи в размер на 319 883.44 лв. /301 824.30 лв. декларирани от дружеството + 18 059.14 лв. недекларирани приходи от продажба/, и общ размер на разходите - 321345.57 лв. /340 205.17 лв. декларирани от дружеството + 16 417.40 лв. отчетна стойност на продадените стоки/материали - 35 277.00 лв. непризнат размер на разходи за гориво/. Признати са декларирани увеличения на финансовия резултат на дружеството в общ размер на 1 404.27 лв. и намаления в размер на 1 230.00 лв., при което е установена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК - загуба в размер на 1287.86 лв. /изложено в табличен вид на стр.48 от РД, стр.451 гръб от адм. преписка/.

За 2020 г.

Във връзка с констатацията на органите по приходи за неосчетоводени фактури за покупки на стоки, с РА са установени всичко приходи в размер на 335 285.14 лв. /332 645.72 лв. декларирани от дружеството + 2 639.42 лв. недекларирани приходи от продажба/, и общ размер на разходите - 283 516.67 лв. /308 029.74 лв. декларирани от дружеството + 2 550.16 лв. отчетна стойност на продадените стоки/материали - 27 063.23 лв. непризнат размер на разходи за гориво/. Признати са декларирани увеличения на финансовия резултат на дружеството в общ размер на 1 840.64 лв., намаления в размер на 1 560.00 лв. както и приспадната загуба от 2019 г. в размер на 1 287.86 лв., при което е установена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 50 761.25 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 5 076.13 лв. От страна на „Вива хандел" ЕООД не са внасяни, както авансови вноски, така и данък по ГДД. Определен е данък за внасяне в размер на 5 076.13 лв. /изложено в табличен вид на стр.59 от РД. стр.445 от адм. преписка/.

За 2021 г.

Във връзка с констатацията на органите по приходи за неосчетоводени фактури за покупки на стоки, с РА са установени всичко приходи в размер на 409 803.68 лв. /405 323.88 лв. декларирани от дружеството + 4 479.80 лв. недекларирани приходи от продажба/, и общ размер на разходите - 451 531.78 лв. /475 749.32 лв. декларирани от дружеството + 3 656.98 лв. отчетна стойност на продадените стоки/материали - 27 874.52 лв. непризнат размер на разходи за гориво/. Признати са декларирани увеличения на финансовия резултат на дружеството в общ размер на 1 933.71 лв. и намаления в размер на 1 664.95 лв., при което е установена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК - загуба в размер на 41459.34 лв. /изложено в табличен вид на стр.69 от РД. стр.440 от адм. преписка/.

По ЗДДС

Въз основа на събраните доказателства е установено, че ревизираното лице не е отразило в счетоводните си регистри, доставка на стоки от горепосочения доставчик, като е прието, че същите са реализирани към края на всяка от ревизираните години.

Предвид изложеното и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 122 и сл. от ДОПК е установено задължение за ДДС, по периоди, както следва:

дан. период м. 12.2017 г. върху данъчна основа по ЗДДС в размер на 23 873.07 лв. начислен ДДС в размер на 4 774.62 лв.;

дан. период м.12.2018 г. върху данъчна основа по ЗДДС в размер на 20 886.41 лв. начислен ДДС в размер на 4 177.28 лв.;

дан. период м.12.2019 г. върху данъчна основа по ЗДДС в размер на 14 447.31 лв. начислен ДДС в размер на 3 611.83 лв.;

дан. период м. 12.2020 г. върху данъчна основа по ЗДДС в размер на 1 199.52 лв. начислен ДДС в размер на 439.90 лв.;

• дан. период м. 12.2021 г. върху данъчна основа по ЗДДС в размер на 3 733.17 лв. начислен ДДС в размер на 746.63 лв.;

По отношение на ползвания данъчен кредит по фактури за покупка на гориво, както бе посочено, органите по приходите са приели, че от страна на дружеството не са представени доказателства, че същото е използвано за икономическата дейност на „Вива хандел" ЕООД.

Съгласно чл.69, ал.1 от ЗДДС данъчно задълженото лице има право да приспадне данъчен кредит, когато получените стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно нормата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС, предложение второ, независимо, че са изпълнени условията по чл.69 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

На основание чл. 70. ал. 1 от ЗДДС. във връзка с чл. 69, ал.1 от ЗДДС органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на горива, подробно описани в табличен вид по периоди на стр.75-87 от РД, стр. 432-437 от адм. приписка в общ размер на 6 564.11 лв. за 2017 г.: 6 462.71 лв. за 2018 г. ; 7055.33 лв. за 2019 г.; 5412.60 лв. за 2020 г. и 5574.88 лв. за 2021 г.

Основният спор между страните е дали са налице обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК за провеждане на ревизията на „Вива хандел" ЕООД по особения ред.

Установено е, че жалбоподателя през ревизирания период извършва две дейности - производство на мляко и млечни продукти, както и производство на непреработена селскостопанска продукция /зърнени и маслодайни култури/.

По отношение на дейността по производство на млечни продукти е установено, че между „Булагротрейд - частна компания" ЕООД, в качеството на продавач и „Вива хандел" ЕООД в качеството на купувач е сключен договор от 20.05.2017 г. за производство на ишлеме на мляко и млечни продукти.

Въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства е установено, че от „Алмер" ЕООД са издадени фактури с посочен получател „Вива хандел" ЕООД, с предмет на доставка - кофички и капачки, които не са отразени в счетоводството на жалбоподателя.

При анализ на събраните и приложени към административната преписка доказателства, представени от „Алмер" ЕООД. се установява, че фактурите и приемо - предавателните протоколи /стр.419-477 от първото ревизионно производство/ съдържат подпис на получател и съставител. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч, подписът на получател не е сред изискуемите задължителни реквизити на първичния счетоводен документ, какъвто е фактурата. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на подписи за получател и съставител обаче е индиция за получаването на стоките по фактурите от ревизираното лице, а двустранно подписаните протоколи доказват предаването, респ. приемането на описаните в тях стоки.

В конкретния случай, доставката на стоките от процесния доставчик се потвърждава от всички събрани доказателства /стр.372-400/: от писмени обяснения, в които „Алмер" ЕООД потвърждава продажбите към жалбоподателя; от съставените фактури, които надлежно са отразени в дневниците за продажбите по ЗДДС и счетоводните регистри на доставчика, като е отчетен приход и е начислен ДДС. Предметът на доставка по неосчетоводените фактури, по вид и количество напълно се вписва в основния предмет на дейност на „Вива хандел" ЕООД /част от производствените разходи за производство на млечни продукти/.

Фактът, че непрекъснато се закупуват материали /кофички, капачки/ от процесния доставчик, свидетелства, че закупените по - рано са вложени в производството и не са налични, което налага да бъдат доставени нови количества с последващите фактури. След като процесните фактури не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя и няма данни и твърдения материалите да са налични, се налага извода, че същите са продадени без да са отчетени приходи.

Предвид, че кофичките и капачките са част от производствените разходи за производство на млечни продукти, с нарочно искане /стр.97-99/ от „Вива хандел" ЕООД са изискани писмени обяснения и документи относно производствения процес и заложените разходни норми, както и доказателства за предаването между страните на материалите, необходими за производството на млечните продукти, включително и гориво, съответно предаването на готовите продукти. От страна на жалбоподателя са представени писмени обяснения /стр.86/, в които е описана технологията на производство на кисело мляко и сметана. От „Вива хандел" ЕООД не са представени приемно- предавателни протоколи за предаване на материали, необходими за производството на млечните продукти, включително и гориво, съответно предаването на готовите продукти.

В хода на ревизионното производство са изискани документи и писмени обяснения /стр. 105-114/, както и е извършена насрещна проверка на „Булагротрейд - частна компания" ЕООД, обективирана с ПИНП от 13.06.2024 г. /стр.252-347/. Във връзка със сключения договор от 20.05.2017 г. с „Вива хандел" ЕООД от дружеството е изискано да представи документи и писмени обяснения относно производствения процес, в т.ч. какви суровини са необходими; приемно-предавателни протоколи за материалите, съответно за готовата продукция; използвано ли е гориво, от кого е закупено и ако е собственост на „Вива хандел" ЕООД как е предавано; има ли бракувани материали, съответно да се приложат протоколи за брак /стр.341-342/. От страна на „Булагротрейд - частна компания" ЕООД са представени документи подробно описани на стр. 6-8 от РД /стр.741 гръб - 472 гръб/. Представени са писмени обяснения /стр.320/, съгласно които по отношение дейността на „Булагротрейд - частна компания" ЕООД сумите по фактурите за продажба на кисело мляко и сметана, отразява натоварването на предприятието и е вид наем за използването му. „Булагротрейд - частна компания" ЕООД не е закупувало амбалаж, не е приемало заявки и не е контактувало с крайни клиенти.

От приложените към административната преписка документи се установява, че и от „Булагротрейд - частна компания" ЕООД не са представени никакви доказателства, в т.ч. заложени разходни норми, приемно-предавателни протоколи за предаване на материали необходими за производството на млечните продукти, включително и гориво, съответно предаването на готовите продукти; документи за бракувани материали.

От събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява, че жалбоподателят е получател на материалите по фактурите издадени от „Алмер" ЕООД. При сравнение със счетоводните регистри, представени от „Вива хандел" ЕООД, се установява, че те не са осчетоводени в счетоводството на предприятието, което е довело до неотчитане на приходи от продажба на тези материали, т.е. налице са данни за укрити приходи - чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК. Наличието на неотразени в счетоводството фактури за покупки на материали е предпоставка за укриване реализацията на същите и представлява обстоятелство по чл. 122 от ДОПК.

Доказано е и наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е заведена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/. От страна на жалбоподателя, както и от неговия доставчик, не са представени доказателства за действително вложените/предадени суровини, материали и други производствени разходи за производство на млечни продукти, както и за количеството произведена продукция. Посоченото не дава възможност да се установи налице ли е или не съответствие между вложените суровини и материали, съобразно разходните норми, с отразеното в счетоводната отчетност на „Вива хандел" ЕООД количество продукция.

В хода на съдебното производство е прието заключение на ССчЕ, неоспорено от страните, което съдът възприема тъй като е пълно и ясно, обосновано и не възниква съмнение за неговата правилност.

От заключението на вещото лице по ССчЕ се установява, че заприходеното количество кофички и капачки за кисело мляко, сметана и айран за всяка от ревизираните години е:

Кофички: 2017г. – 68 544 бр., 2019г. – 3 870 бр., 2020г. – 93 336бр., 2021г. – 52 160 бр. Общо за периода – 217 910 бр.

Капачки: 2017г. – 36 000 бр., 2020г. – 75 000 бр., 2021г. – 31 4010 бр. Общо за периода – 142 400 бр.

Продаденото количество кисело мляко, сметана и айран за всяка една от ревизираните години е следното:

Продадени количества:

Кисело мляко: 2017г. – 151 620 бр., 2018г. – 118 290 бр., 2019г. – 80 700 бр., 2020г. – 66 960 бр., 2021г. – 55 440 бр.

Сметана: 2017г. – 26 060 бр., 2018г. – 22 700 бр., 2019г. – 22 056 бр., 2020г. – 18 270 бр., 2021г. – 13 020 бр.

Айран: 2018г. – 2 940бр., 2019г. – 1 180 бр.

От заключението на вещото лице се установява, че в счетоводството на „Вива Хандел“ ЕООД няма данни за бракувана стока.

При анализ на данните, въз основа на които е определена търговската надценка се установява следното:

Кисело мляко:

За надценката на кисело мляко са установени разлики между стойностите, изчислени в ССЕ и посочените в РА и РД, като разликите могат да се дължат на закръгляния. Изключение прави разликата за 2020г.

Конкретните стойности са посочени в табл.1 в Констативно-съобразителната част.

Сметана:

За надценката на кисело мляко са установени разлики между стойностите, изчислени в ССЕ и посочените в РА и РД: надценката за 2019г. е посочена като средна надценка за двете групи продукти; установява се съществена разлика в надценката за 2020г.

Конкретните стойности са посочени в табл.2 в Констативно-съобразителната част.

По поставената задача да се установи правилно ли е извършвано осчетоводяването на изразходваното от „Вива Хандел“ ЕООД гориво за дейността на дружеството /тук вещо лице да отговори дали осчетоводяването се извършило съгласно счетоводните стандарти/ вещото лице посочва следното:

Осчетоводяването следва да бъде извършено при документална обоснованост.

Не са представени документи, въз основа на които са извършвани конкретните изписвания на гориво.

Жалбоподателят е представил разходни норми за горивата, използвани за земеделската дейност. Установяват се съществени различия между разходните норми и количествата горива, изписани в счетоводството на жалбоподателя.

Жалбоподателя твърди, че е използвал дизелово гориво и за агрегатите, обработващи млякото, но не е представил документи, въз основа на които е извършвал изписване на гориво за агрегатите. Напротив – сам твърди, че количествата могат да бъдат установени като разлика между общото изписано количество горива и горивата, вложени в земеделската дейност.

В следствие на гореизложеното вещото лице посочва, че не може да бъде направен извод за наличие на документална обоснованост и за спазване на счетоводните стандарти.

Разходът на гориво е осчетоводяван чрез следната статия:

Дт см.611 Разходи за материали / Кт см.411 Доставчици

Приключването на разходите от см.611 е извършвано чрез кореспонденция със сметки 701 Приходи от продажба на продукция и см.303 Продукция, която в последствие също е приключвана в см.701 Приходи от продажба на продукция.

Няма данни за отделно водене на горивата за двете дейности на дружеството.

По поставената задача каква методология е използвана при определяне и осчетоводяване на количеството изразходвано гориво за земеделската дейност на дружеството вещото лице е дало следното заключение.

Жалбоподателят е представил справка за разходни норми. Вещото лице посочва, че доколкото са установени съществени различия между разходните норми и изписаното количество, не може да бъде направен извод за изписване въз основа на разходните норми. Не са представени данни и доказателства за счетоводно изписване въз основа на изписване на горивата от склад.

Поради това не може да се твърди по категоричен начин, че дружеството е изписвало въз основа на разходни норми или въз основа на първични документи, съдържащи данни за горива, които са използвани за зареждане на конкретна земеделска техника.

В обстоятелствената част на заключението вещото лице посочва, че съгласно счетоводните стандарти осчетоводяването и изписване на запасите следва да бъде извършвано въз основа на документална обоснованост.

Жалбоподателят е представил разходни норми за разхода на гориво при фуражна култура (стр.83-85) и отчетен разход на гориво от „Вива Хандел“ ЕООД, като е направена съпоставка с разхода, признат от Държавен фонд Земеделие.

Данните са представени в табл.3:

год.

култура

дка

отчетен разход на гориво /литри/

разход на гориво за 1 дка /литри/

норма /литри/

2017

Слънчоглед

886.201

5865

6.62

9.1

царевица

956.35

7839

8.20

9.1

Общо

13704

Признат разход от ДФЗ в литри

12928

2018

Царевица

994.546

11118

11.18

9.1

Люцерна

8.00

5.4

Нахут

212.388

1908

8.98

Общо

14002

Признат разход от ДФЗ в литри

12914

2019

Царевица

1436.3

10171

7.08

9.1

Пшеница

123.731

989.6

8.00

8.3

Люцерна

115.997

7.00

5.4

Общо

11972.6

Признат разход от ДФЗ в литри

12052

2020

Царевица

1432.65

11412

7.97

9.1

Угар

102.54

3.20

Общо

11740

Признат разход от ДФЗ в литри

11368.8

2021

Царевица

1610.74

12783

7.94

9.1

Люцерна

45.26

9.19

5.4

Общо

13199

Признат разход от ДФЗ в литри

10972

табл.3 разход на гориво

Според в.л. се установяват съществени разлики между представените от жалбоподателя разходни норми и отчетените горива по счетоводни данни.

Признатите от ДФЗ количества също се различават от отчетените, което навежда на извода, че отчетените количества не са доказани и пред ДФЗ.

По отношение на горивата липсва документална обоснованост на записванията.

Липсва счетоводна следа и по отношение разхода на гориво за агрегатите, използвани за обработка на мляко. Жалбоподателят сам твърди, че количествата гориво, използвани за агрегатите, могат да се установят като разлика между общо изписаните количества и количествата, използвани в земеделската дейност.

Съдът счита, че допълнителното заключение на вещото лице е неотносимо към настоящия правен спор, също така изводите му не се подкрепят от събраните по делото писмени доказателства и изводите се основават на предположения, поради което е и необосновано.

Изцяло неотносимо към настоящия правен спор е и заключението по СТЕ, тъй като с него не се установяват релевантни за правния спор факти.

Съдът приема, че наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, е безспорно доказано и това е основание за преминаване на ревизията по особения ред. Ревизиращите органи са спазили процесуалните правила, регламентирани в чл. 122-124 от ДОПК. Не са допуснати процесуални нарушения.

Съгласно чл. 124, ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателя.

Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, жалбоподателят следва да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал.1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установеният от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от изброените в ал. 1 обстоятелства. В конкретния случай за установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.4 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи (т.2), липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството.

Неводенето на подробна счетоводна отчетност възпрепятства установяването на задълженията по ЗДДС и ЗКПО. Законът изиска да се води такава счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията по ЗДДС и ЗКПО. Изпълнението на това задължение се отнася до всички регистрирани по ЗДДС лица, установено с разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ЗДДС, която от своя страна е хармонизирана с разпоредбата на чл. 242 от Директива 2006/112.

Тези изводи на органа по приходите се установяват и от приетата по делото СИЕ.

По отношение на ползването на горивата за другата дейност на жалбоподателя - производство на непреработена селскостопанска продукция, към административната преписка е приложен договор за наем на земеделска техника от 03.04.2018 г., сключен между „Вива хандел" ЕООД. в качеството на възложител и „Паоли" ЕООД, в качеството на изпълнител /стр.1519-1521 от първото рев. производство/, както и приемо-предавателен протокол от 10.12.2018 г. В хода на ревизионното производство от „Паоли" ЕООД са изискани документи и писмени обяснения, относно процесния договор /стр. 121-123/. От страна на дружеството са представени договор, приемо-предавателен протокол и писмени обяснения /стр. 115/, съгласно които всички горива, препарати и материали са за сметка на „Вива хандел" ЕООД. От „Паоли" ЕООД не са представени други доказателства, във връзка с договора за наем на земеделска техника.

С искане /стр.97-99/ от „Вива хандел" ЕООД са изискани писмени обяснения и документи относно начина на отчитане и изписването на горивата; разходни норми и др. доказателства във връзка с използването им за икономическата дейност на предприятието. Представени са писмени обяснения /стр.86 гръб/, съгласно които разходът за гориво е строго специфичен за всяка година, зависи от метеорологичните условия, както и от релефа на земеделската земя.

Представени са и следните документи:

справка за разходни норми на гориво при фуражна култура - люцерна /стр.85/, в която е посочено съответното мероприятие и разход на гориво в литри на декар;

справка за разходни норми на гориво при култури слята повърхност - пшеница /стр.84/, в която е посочено съответното мероприятие и разход на гориво в литри на декар;

-справка за разходни норми на гориво при окопни култури - слънчоглед и царевица /стр.83/, в която е посочено съответното мероприятие и разход на гориво в литри на декар;

• методика за определяне на индивидуални годишни квоти - горива /стр.82/;

справка за изразходвано гориво - растениевъдство /стр. 81/, в която е посочена информация за съответната година, обработваеми декари, изразходвано гориво в литри, признат разход от ДФЗ в литри;

детайлна справка за изписване разхода на гориво /стр.78/, в която е посочена информация по години, отглежданите култури, обработваеми декари, разход на гориво в литри, разход гориво в литри на декар.

В процесната справка е посочено, че разходът на гориво силно се влияе от конкретните условия: колко е суха или влажна почвата; на каква нива е засята културата /наклона на терена/; при люцерната - колко откоса ще бъдат направени през съответната година.

Посочено е също, че с „Паоли" ЕООД не са съставяни приемно-предавателни протоколи, тъй като съответната техника е идвала напълно заредена с гориво, извършвала е съответните операции за деня /оран, култивиране, дисковане и т.н./ и на края на деня е зареждана напълно, като по този начин е установено най-точно какво е изразходваното гориво.

Установява се, че от „Вива хандел" ЕООД не са представени: хронологични и аналитични счетоводни регистри, отчитащи заприхождаване и изписване на закупеното гориво за периода на ревизията, заповед за утвърждаване на разходни норми на гориво за селскостопанска техника - трактор, комбайн или други машини, както и документи, съдържащи данни за вида, количеството и стойността на закупеното и изразходвано гориво за всяко превозно средство за ревизирания период. Не е представена информация за заредено гориво на конкретна дата, количество и регистрационен номер на МПС и за извършени дейности по обработка на земеделски площи и култури, извършени от конкретно МПС и водач на селскостопанската техника, както и съставени подробни отчети с информация за извършената дейност, работни машино-смени, налично гориво в началото на деня, доливано гориво и наличност в края на деня, съответно, в края на месеца.

От жалбоподателя не са представени никакви счетоводни документи, доказващи съхранение на горивото в цистерна, както и документи, удостоверяващи приемането му от представител на дружество, както и за изразходване на горивото - какви селскостопански мероприятия са извършени, от кои работници, с каква техника и на кои дати селскостопанската техника е зареждана с гориво.

Поради неотчитане на горивото в счетоводството според разходна норма и изминати километри или моточасове и представянето единствено на фактури за покупка на гориво, законосъобразно е формиран извод, че липсват условия за да бъде признат разходът на гориво и изписването на същото. Тъй като не се представят документи за извършените дейности, които да дават информация за фактически реален разход на гориво, респективно данни за извършени мероприятия на конкретни дати и др. относими, отразеният в счетоводството на предприятието разход не е документално обоснован.

Съгласно чл.З, ал.З от Закона за счетоводството, предприятията осъществяват счетоводството си на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документи съгласно действащото законодателство.

Принципът за документална обоснованост е основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване и изразходване на материални запаси, включително на горива.

Съгласно чл.10. ал.1 от ЗКПО „документална обоснованост" е налице, когато стопанската операция е документално обоснована чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч. отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл.10, ал.2 от ЗКПО документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които да я удостоверяват.

Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване на покупката на горива, защото е невъзможно последващо доказване на изразходването, респективно на отчитането и признаването на разход за гориво. В конкретния случай това изискване е спазено, т.е. жалбоподателят притежава фактури за покупка на горива.

Независимо от посоченото, при закупуването на гориво, съответно при счетоводното отразяване на първичния счетоводен документ за доставка, горивото все още има характер на материален запас. Отчитането му в момента на покупката следва да се отрази по счетоводните сметки за материали. В случая от представените счетоводни регистри е установено, че закупеното гориво е било изписвано веднага като разход, осчетоводено по сметка 601 „Разходи за материали" /стр. 1465-1466, 1524-1526, 1565-1570, 1572-1578, 1581-1585 от първото рев. производство/.

За да бъде изписано горивото като разход, документът за доставка не е достатъчно основание, тъй като в момента на покупката не се правят записи по разходните сметки, а по материалните сметки на предприятието. Разходът на гориво, отразен в счетоводството на жалбоподателя, също следва да е документално обоснован.

От заключението на вещото лице лице се установява, че от дружеството не са представени документи, въз основа на които са извършвани конкретните изписвания на гориво.

Жалбоподателят е представил разходни норми за горивата, използвани за земеделската дейност. Установяват се съществени различия между разходните норми и количествата горива, изписани в счетоводството на жалбоподателя.

Жалбоподателя твърди, че е използвал дизелово гориво и за агрегатите, обработващи млякото, но не е представил документи, въз основа на които е извършвал изписване на гориво за агрегатите. Твърди, че количествата могат да бъдат установени като разлика между общото изписано количество горива и горивата, вложени в земеделската дейност.

В следствие на гореизложеното вещото лице посочва, че не може да бъде направен извод за наличие на документална обоснованост и за спазване на счетоводните стандарти.

Разходът на гориво е осчетоводяван чрез следната статия:

Дт см.611 Разходи за материали / Кт см.411 Доставчици

Приключването на разходите от см.611 е извършвано чрез кореспонденция със сметки 701 Приходи от продажба на продукция и см.303 Продукция, която в последствие също е приключвана в см.701 Приходи от продажба на продукция.

Няма данни за отделно водене на горивата за двете дейности на дружеството.

По поставената задача каква методология е използвана при определяне и осчетоводяване на количеството изразходвано гориво за земеделската дейност на дружеството вещото лице е дало следното заключение.

Жалбоподателят е представил справка за разходни норми. Вещото лице посочва, че доколкото са установени съществени различия между разходните норми и изписаното количество, не може да бъде направен извод за изписване въз основа на разходните норми. Не са представени данни и доказателства за счетоводно изписване въз основа на изписване на горивата от склад.

Поради това не може да се твърди по категоричен начин, че дружеството е изписвало въз основа на разходни норми или въз основа на първични документи, съдържащи данни за горива, които са използвани за зареждане на конкретна земеделска техника.

В обстоятелствената част на заключението вещото лице посочва, че съгласно счетоводните стандарти осчетоводяването и изписване на запасите следва да бъде извършвано въз основа на документална обоснованост.

Жалбоподателят е представил разходни норми за разхода на гориво при фуражна култура (стр.83-85) и отчетен разход на гориво от „Вива Хандел“ ЕООД, като е направена съпоставка с разхода, признат от Държавен фонд Земеделие.

Според в.л.С. се установяват съществени разлики между представените от жалбоподателя разходни норми и отчетените горива по счетоводни данни.

Признатите от ДФЗ количества също се различават от отчетените, което навежда на извода, че отчетените количества не са доказани и пред ДФЗ.

По отношение на горивата липсва документална обоснованост на записванията.

Липсва счетоводна следа и по отношение разхода на гориво за агрегатите, използвани за обработка на мляко. Жалбоподателят сам твърди, че количествата гориво, използвани за агрегатите, могат да се установят като разлика между общо изписаните количества и количествата, използвани в земеделската дейност.

От събраните по делото доказателства се установява, че представените от жалбоподателя справки не отговарят на изискванията и от същите не може да се установи реално дали са използвани именно тези количества горива и именно за тези агромероприятия. Не е ясно кога и какви дейности са извършвани, какъв е видът на обработваната земя и други обстоятелства, които са от съществено важно значение за определяне на разходната норма на съответната земеделска техника.

Счетоводното и данъчното законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваното гориво, тъй като разходът на материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. В тази връзка не е налице основание за признаване на разход при наличието на доказателства за използването на горивото, без редовно издаден документ за покупка, както и при наличието на документ за придобиване на гориво, без документи, доказващи разходването му.

Фактът, че в деня на завеждане на горивото в счетоводството на жалбоподателя, същото се изписва на разход по сметка 601 „Разходи за материали", сочи, че дружеството не е създавано първични документи във връзка с разходването на горивото, дори и по икономически елементи, за да може да се направи извод, че същото е използвано за дейността му.

Жалбоподателят твърди, че горивата са използвани във връзка с икономическата дейност на дружеството - производство на мляко и млечни продукти, както и производство на непреработена селскостопанска продукция.

Безспорно дейността на земеделския производител предполага използването на превозни средства и машини, но конкретни доказателства за това липсват. Следва да се отбележи, че в случая не се оспорва факта от нуждата на гориво за селскостопанската техника, а се оспорва факта на документалната обоснованост на тези разходи, т.е. тяхното правилно осчетоводяване, заприхождаване и изписване, с оглед същите да бъдат признати за данъчни цели.

Дружеството е следвало да създаде нужната организация, отчетност и документация през ревизираните периоди при изписване на разход за гориво.

Въпреки, че на жалбоподателя многократно му е предоставена възможност да представи доказателства за използването на горивата в производствената му дейност, такива не са били представени от него в хода на ревизията, както и в хода на съдебното обжалване.

В тази връзка представените справки не доказват фактически направените разходи за гориво през ревизираните периоди, а представляват само обобщена/статистическа информация за обичайните разходи на горива. Без обаче същата да бъде обвързана с конкретна земеделска техника, мероприятие, машиносмяна и др., не може да се определи разхода на гориво, засягащ конкретните дейности на дружеството жалбоподател. Когато разходите за горива се осчетоводяват като такива и покриват характеристиките на свързани с икономическата дейност на дружеството, за целите на данъчното облагане, те следва да бъдат съпроводени от доказателства, обосноваващи тези характеристики.

Липсата на документална обоснованост за разходване на закупеното от дружеството гориво, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което е и основанието при определяне на данъчната основа по реда на чл.122 и сл. от ДОПК по ЗКПО за ревизираните периоди да не бъде признато като разход. В частта по ЗДДС, при липса на доказателства, че горивото е предназначено за икономическата дейност на предприятието, законосъобразно не е признат данъчен кредит по фактури за покупка, подробно описани в табличен вид на стр.75-87 от РД, стр.432-437 от адм. преписка.

По отношение на материалите, закупени по фактури, издадени от „Алмер" ЕООД, които не са отразени в счетоводните регистри на жалбоподателя законосъобразно органите по приходите са приели, че не е отчетен приход от продажбата им. Предвид, че не са представени документи, от които да се установи налице ли е или не съответствие между вложените суровини и материали, съобразно разходните норми, с отразеното в счетоводната отчетност на „Вива хандел" ЕООД количество продукция, с РА е прието, че материалите по процесиите фактури са реализирани като такива, а не като произведена продукция, което е в полза на жалбоподателя.

Неоснователно е възражението, че неправилно е определен размера на търговската надценка за ревизираните периоди, тъй като продадените количества кисело мляко и сметана са различни.

Средната надценка е установена въз основа на представени от дружеството калкулации за себестойността на млечните продукти, както и за тяхната продажна цена, т.е изцяло въз основа на данни предоставени от дружеството, както следва: за 2017г. -13%, за 2018г.-20%, за 2019г.-10%, за 2020г.- 3.5%, за 2021г.-22.5%.

Данъчната основа по чл. 122 и сл. от ДОПК, подлежаща на облагане с корпоративен данък по ЗКПО, е правилно определена. От страна на органите по приходи не са допуснати твърдяните от жалбоподателя съществени процесуални нарушения. Обективно са анализирани всички събрани доказателства, данните в информационния масив на НАП с дневниците по ЗДДС, декларираните от жалбоподателя данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО и СД за ДДС. Правилно е установен размера на реализираните приходи и отчетените разходи. Съобразена е декларираната от жалбоподателя надценка, прилагана при обичайните продажби и е приложена към стойността на неосчетоводените фактури за покупки, които са довели до незаприхождаване на материали в счетоводството, респективно до неотчетени приходи от продажба на същите. Съобразени са и ефективно внесените суми за данък.

Законосъобразно с РА е начислен ДДС на осн. чл.86. ал.1 и 2 от ЗДДС за неотчетените от ревизираното лице продажби. Правилно органите по приходи са счели, че данъкът е дължим към края на всеки от ревизираните периоди, тъй като видно от представените инвентаризационни описи, към 31.12. на всяка от ревизираните години не са установени липси и/или излишъци. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства за бракувани материални запаси.

От заключението на вещото лице С. се установява, че в счетоводството на „Вива Хандел“ ЕООД няма данни за бракувана стока.

Представени са инвентаризационни описи, в които не са установени нито липси, нито излишъци.

Предвид разпоредбата на чл.70, ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.69 от ЗДДС, правилно органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактури за покупка на гориво в общ размер на 6 564.11 лв. за 2017 г.; 6462.73лв. за 2018 г. ; 7055.33 лв. за 2019 г.; 5412.60 лв. за 2020 г. и 5574.88 лв. за 2021 г.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че отчетените продажби на мляко, сметана и айран са в пъти по-вече от количествата капачки и кофички, заприходени в счетоводството му. В административната преписка са налични оборотни ведомости на аналитично ниво на сметка 302 „Материали" /л.347, 321, 117/, от които се установява, че към 01.01.2017 г. дружеството е разполагало с големи количества кофички и капачки /кофички - 368 112 броя, капачки - 439 680 броя/. Установява се, че изписаните кофички и капачки, съответстват на произведеното количество продукция за всеки от ревизираните периоди, както и че към 31.12 на всеки отчетен период в дружеството продължава да има налични количества от същите. Следователно дори през годините да са заприхождавани по-малки количества материал, от произведения, дружеството е разполагало с налични такива от предходни периоди, които е изписвало периодично именно през ревизираните периоди. С оглед на това не може да се приеме, че е налице счетоводна грешка, както се сочи в жалбата.

Отделно от посоченото, следва да се има предвид, че ако материалните по неосчетоводените фактури, издадени от „Алмер" ЕООД бяха отразени в счетоводните регистри на жалбоподателя, то наличните количества кофички и капачки към 31.12 на всеки отчетен период биха продължили да се увеличават.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал.2 от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт, издаден при ревизия при особени случаи, в производството по обжалването му се ползват с презумптивна доказателствена сила, от което следва, че в тежест на жалбоподателя е било да ангажира доказателства, относими към спора включително да установи чрез изслушаната съдебно-икономическа експертиза, че воденото от него счетоводство е било редовно и дава възможност за установяване на данъчната основа.

Както в хода на административното обжалване, така и в хода на съдебното обжалване, жалбоподателят не е представил доказателства, които да опровергават изводите на ревизиращите органи.

Предвид факта, че ревизията е проведена по особения ред, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени със събраните доказателства т. е. в тежест на задълженото лице е да обори констатациите на ревизията с пълно насрещно доказване. В този смисъл е и трайната съдебна практика напр. Решение № 2343 от 14.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 9934/2021 г., Решение № 1148 от 8.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 5958/2021 г. Решение № 837 от 1.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 5616/2021 г. Решение № 483 от 20.01.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8004/2021 г.

Съдът намира, че жалбоподателят не е провел пълно, насрещно доказване и не е оборил законовата презумция, доколкото нито с помощта на СИЕ, нито с представянето на другите писмени доказателства може да се установи воденето на редовно аналитично счетоводство.

В този смисъл съдът се позовава на Решение от 5.10.2016 г. по С-576/15 на СЕС, в което е прието, че чл. 242 от Директива 2006/112 /ЕО налага на данъчнозадължените лица – платци на данъка задължение за водене на надлежна отчетност, както и че липсата на счетоводна отчетност, която би позволила ДДС и контрола върху него от данъчната администрация и липсата на осчетоводяване на издадените и изплатени фактури, могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка и застрашават доброто функциониране на общата система на ДДС. В този смисъл Решение № 10181 от 7.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4507/2021 г., и други.

Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, приходният орган определя основата за облагане с преки или косвени данъци в случаите по ал. 1, след анализ на посочените обстоятелства по т. 1 до т. 16 включително. Видно от текста на чл.122, ал.2 от ДОПК, при определяне на облагаемата основа по този ред, не е задължително да бъде извършен анализ на всяко едно от посочените обстоятелства, а само на онези от тях, които са относими към конкретния случай и за които има достатъчно данни. Видно от съдържанието и на РА, и на потвърждаващото го решение е, че приходният орган е отчел относимите обстоятелства, които са от значение за определяне на облагаемите данъчни основи за облагане по съответния ред.

Предвид изложеното съдът намира, че РА не противоречи на материално - правни разпоредби.

На основание чл. 161 от ДОПК на ответника по жалбата се присъждат разноски, които са в размер на 4210.00 евро (8233.85 лева), представляващи дължимото юрисконсулско възнаграждение, определено съгласно чл. 7, ал. 2, вр.с чл.8, ал.1 от Наредба № 1/2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения на Висшия адвокатски съвет,

По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК Административен съд – Русе,