Решение № 1579 от 13.7.2026 г. на Административен съд - Кюстендил по дело № 79/2025 г.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба от „•••“ ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление [населено място] , [улица], [адрес] със законен представител управителя С. С. И. чрез адв.Т. М. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22001023005773-091-001/ 17.07.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РА за поправка на РА № П-22001024138147-003-001/ 02.08.2024 г. в частта, потвърдена с Решение № 46/ 16.01.2025 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС за м.04.2021 г. и м.08.2021 г. и по ЗКПО за 2021 г., ведно с начислените лихви. Оспорващият претендира нарушения на процедурата и материалния закон. Твърди за отсъствие на предпоставките по чл.122 от ДОПК с оглед начина на определяне на основата за облагане. Противоречието с материалния закон свързва с възникнало данъчно събитие през м.10.2017 г. по см. на чл.130, ал.2 във вр. с чл.25, ал.2 от ЗДДС на датата на учреденото право на строеж, когато е издадена фактурата към учредителя и дружеството е регистрирано по ЗДДС, в която връзка е становището на СЕС по дело С-19/12 и нарушение на чл.78 от ЗКПО досежно увеличеният финансов резултат за 2021 г. поради редовно водено счетоводство. Отделно от това се твърди, че ДДС е неправилно изчислен в нарушение на чл.67, ал.2 от ЗДДС. По отношение сделката, обективирана в нот.акт № 65/ 2021 г. се твърди, че не е доказано отклонение от данъчно облагане по чл.16, ал.1 от ЗКПО и се оспорва приетата в ревизионното производство експертиза за пазарната стойност на имота. Моли се за отмяна на РА в оспорената част. В съдебно заседание адв.К. Р. като преупълномощен представител на жалбоподателя поддържа жалбата. В съдебно заседание главен юрисконсулт К. К. като пълномощник на ответния директор на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Кюстендилският административен съд, след запознаване с жалбата и събраните по делото доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, намира за установена следната фактическата обстановка по спора: Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-22001023005773-020-001/ 03.10.2023г., изменена със заповед № Р-22001023005773-020-002/ 12.12.2023 г. и заповед № Р-22001023005773-020-003/ 08.01.2024 г., издадени от Й. Н. И. от отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ в ТД на НАП София, връчени на жалбоподателя. Предмет на ревизията е задължения за Корпоративен данък /КД/ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2021 г. и за ДДС за периода 14.11.2017 г. – 31.12.2021 г. Ревизията е възложена на главен инспектор по приходите Н. Л. М. /ръководител на ревизията/ и главен инспектор по приходите И. А. Х.. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-22001023005773-092-001/ 22.05.2024 г. от екипа ревизори по заповедите за възлагане на ревизията. Проверката по ЗКПО не е установила факти и обстоятелства, водещи до различия спрямо данните, декларирани от РЛ за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Различия са установени за 2021 г., когато РЛ е подало ГДД по чл.92, ал.2 от ЗКПО с вх. № 1400И011461128/ 22.06.2022 г., с която е определило общо приходи 703 063.55 лв., общо разходи 1 570 764.24 лв., счетоводен финансов резултат /загуба/ от 867 700.69 лв., общо увеличение на финансовия резултат в размер на 43.75 лв. /чл.26, т.6 от ЗКП/, данъчен финансов резултат /загуба/ от 867 656.94 лв. и полагащ се КД от 0.00 лв. По отношение на КД ревизията е установила две основания за преобразуване на счетоводни финансов резултат за 2021 г. Първото основание е свързано с извършени от РЛ продажби на трети лица. С [нотариален акт], том II, рег. № 9049, дело № 245 от 25.08.2021 г. РЛ е продало недвижим имот /апартамент/, находящ се в [населено място], район Лозенец, [улица], вх.А, ет.4, ап.А-08, гараж Г07-А и открито паркомясто № 2 на А. М. С., който е съдружник в РЛ за сумата 242 500 лв. Поради липса на изготвени пазарни оценки за продажбите, в хода на ревизията е издаден Акт за възлагане на експертиза № Р-22001023005773-01-001/ 11.01.2024 г. и експертизата е приета с Протокол № Р-22001023005773-145-001/ 02.02.2024 г. Съгласно експертизата, общата пазарна цена на обектите по нот.акт № 65/ 2021 г. е 400 697 лв., от които цената за ап.А-08 е 335 749 лв., за гараж Г07-А е 49 611 лв., а за открито паркомясто № 2 е 15 337 лв. По този начин ревизията е установила отклонение от пазарната стойност за продадените имоти по нотариалния акт в размер на 158 197 лв., включващо данъчна основа от 131 830.83 лв. и ДДС от 26 366.17 лв. В тази връзка ревизията е приела, че установените разминавания представляват укрити приходи за РЛ. На основание чл.78 от ЗКПО със сумата от 131 830.83 лв. ревизията е увеличила счетоводния финансов резултат. Ревизията е извършена по реда на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. Второто основание е установено в резултат на констатациите, че през ревизирания период РЛ е извършило дейност по строителство на жилищни сгради с цел продажба. Строителството е осъществено чрез наемане на подизпълнители, след което са извършени продажби на недвижими имоти /една от тези продажби е посочената по-горе/. РЛ е изпълнител на строителен обект в [населено място], м.“Витоша – ВЕЦ Симеоново“ по силата на учредено право на строеж от фирма „•••“ ЕООД, [ЕИК], обективирано в нотариален акт за учредяване на вещно право на строеж № 117, том II, рег. № 11939, дело № 289 от 10.10.2017 г. По силата на посочения нотариален акт, на 10.10.2017 г. „•••“ ЕООД като собственик на [УПИ], 1335, кв.65 по рег. план на [населено място], целия с площ от 5 952 кв.м. е учредило на РЛ вещно право на строеж върху собствения си недвижим имот срещу задължението на приемателя да построи за своя сметка и на свой риск предвидената по действащия ПУП и одобрени архитектурни проекти от 12.09.2017 г. жилищна сграда с подземни гаражи със застроена площ от 2 220.80 [жк], като учредителят е запазил правото на строеж върху поземления имот като обезщетение за учреденото право на строеж за изграждането на жилищната сграда за обектите по раздел II от договора - 62 бр. апартаменти, гаражи, складове и паркоместа, като за уравнение на стойността на описаните обекти собственикът доплаща сумата от 4 000 евро, представляващи стойността на 8 кв.м. жилищна площ от един от апартаментите. РЛ се е задължило да изгради сградата, като придобива правото на собственост върху всички останали обекти, извън изброените в раздел II от нотариалния акт. Във връзка с учреденото право на строеж РЛ е изготвило пазарна стойност на учреденото право на строеж от независимия експерт инж.К.С. в размер на 2 402 880 лв. На основание чл.130 от ЗДДС РЛ е издало на „•••“ ЕООД фактура № 0000000001/ 10.10.2027 г. с данъчна основа 2 402 880 лв ., а на 10.11.2017 г. е издало кредитно известие № 0100000001/ 10.11.2017 г. с данъчна основа 825 288.79 лв. Осчетоводеното от РЛ право на строеж по нотариалния акт е в размер на 1 577 591.21 лв. За сградата е издадено РС № 89/ 25.08.2017 г. от главния архитект на Столична община, район „Лозенец“. Строителните дейности са извършени от „•••“ ООД, [ЕИК] на основание договор с РЛ от 13.09.2017 г. и анекс от 10.10.2018 г. Разходите за изграждане на обекта се отчитат по сметка 613 „Незавършено производство“ в счетоводството на РЛ. Жилищната сграда е изградена и въведена в експлоатация с удостоверение № 331/ 09.04.2021г., издадено от Столична община. Според ревизията сделката по отстъпеното право на строеж представлява бартерна сделка, поради което по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС данъчната основа на доставката към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока. Това е задължавало РЛ да доначисли ДДС чрез издаване на дебитно известие върху данъчна основа, определена като разлика между фактическата себестойност на продадената стока и данъчната основа, върху която първоначално дружеството е начислило данък по реда на чл.130 от ЗДДС под формата на авансово плащане по доставката на сградите, когато размера на фактическата себестойност на предадените апартаменти надвишава размера на полученото авансово плащане без ДДС /т.е. надвишава първоначалната оценка на преотстъпеното право на строеж/. Ревизията е приела, че по време на строителството разходите /с изключение на финансовите/ са набирани по сметка 613 – незавършено производство, а съгласно справка към м.06.2020 г. площта на непродадените апартаменти е 5 588.10 кв.м. Разгънатата площ на обезщетението по нот.акт № 117/ 2017 г. е в общ размер на 2 731.41 кв.м. Натрупаните разходи по сметка 613 са в размер на 4 362 751.93 лв., от която сума е приспаднат фактурирания аванс по чл.130 от ЗДДС в размер на 1 577 591.21 лв., като разликата от 2 785 160.72 лв. е разделена на общата площ на непродадените имоти от 5 588.10 кв.м. и е получена средна цена на квадратен метър разгърната площ в размер на 498.41 лв. С получената цена на квадратен метър е умножена РЗП на обезщетението 2 731.41 лв. х 498.41 лв. = 1 361 359.98 лв. По този начин е установено, че за сумата 1 361 359.98 лв. РЛ е следвало да издаде фактура на „•••“ ЕООД и да начисли ДДС в размер на 272 271.99 лв., но такава към датата на въвеждане на сградата в експлоатация не е издадена. На основание чл.26, т.4 от ЗКПО този разход не е признат за данъчни цели. На основание чл.78 от ЗКПО със сумата от 1 361 359.98 лв. ревизията е увеличила счетоводния финансов резултат. Общият размер на сумата, с която следва да се преобразува /увеличи/ счетоводния финансов резултат на РЛ за 2021 г. по двете основания възлиза на 1 493 190.81 лв. /131 830.83 лв. + 1 361 359.98 лв./, при което дължимият КД е 62 553.39 лв. На основание чл.175, ал.1 от ДОПК за невнесената в срок сума се дължи лихва в размер на 14 385.92 лв., изчислена към датата на издаване на РД. Като следствие от установеното при проверката по ЗКПО, при проверката по ЗДДС ревизията е установила задължения за ДДС за данъчни периоди м.04.2021г. и м.08.2021 г. За данъчен период м.04.2021 г. изводите на ревизията са следните: По отношение учреденото вещно право на строеж по нот.акт № 117/ 10.10.2017 г. и въвеждането на сградата в експлоатация на 09.04.2021 г. ревизията е установила, че на основание чл.26, ал.7 във вр. с чл.130 от ЗДДС при издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация РЛ е следвало да определи данъчна основа като разликата между авансовото плащане по отстъпеното право на строеж в размер на 1 577 591.21 лв. и себестойността на обезщетението. Съгласно изчисленията по-горе, РЛ е следвало да издаде фактура на „•••“ ЕООД и да начисли ДДС в размер на 272 271.99 лв., но такава към датата на въвеждане на сградата в експлоатация не е издадена. На основание чл.86, ал.1 от ЗДДС ревизията е начислила ДДС в размер на 272 271.99 лв. Ревизията е констатирала, че през периода приключва процедура по приспадане на ДДС на основание чл.92, ал.1 от ЗДДС, започнала през м.02.2021 г. Сумата в размер на 314.74 лв. е прихваната от данъчен кредит през м.02.2021 г., а сумата в размер на 1 388.43 лв. е прихваната от данъчен кредит през м.03.2021 г., поради което разликата за внасяне е 270 568.82 лв. На основание чл.175, ал.1 от ДОПК ревизията е начислила лихва в размер на 93 192.51 лв. За данъчен период м.08.2021г. изводите на ревизията са следните: По отношение продажбата на обектите по нот.акт № 65/ 25.08.2021 г. и установеното от ревизията отклонение от пазарната цена на продадените имоти, дължимият ДДС е 26 366.17 лв. На основание чл.27, ал.3 във вр. с чл.86, ал.1 от ЗДДС ревизия е доначислила ДДС за м.08.2021 г. в размер на 26 366.17 лв. Ревизията е констатирала, че през периода приключва процедура по приспадане на ДДС на основание чл.92, ал.1 от ЗДДС, започнала през м.06.2021г. Сумата в размер на 46.28 лв. е прихваната от данъчен кредит през м.06.2021г., поради което разликата за внасяне е 26 319.89 лв. На основание чл.175, ал.1 от ДОПК ревизията е начислила лихва в размер на 8 055.16 лв. РД е връчен на 22.05.2024 г. РЛ е подало възражение № 53-00-1250/ 05.07.2024 г., след удължаване на срока по реда на чл.117, ал.5 от ДОПК. Оспореният РА № Р-22001023005773-091-001/ 17.07.2024 г. е издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията. Като правилен е установен реда по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за укрити приходи от 1 361 359.98 лв., за която сума РЛ не е издало фактура към „•••“ ЕООД и за неначисления ДДС в размер на 272 271.99 лв. По отношение продажбата на недвижимите имоти по нот.акт № 65/ 2021 г. правните изводи от РД са допълнени с изводите за приложение на чл.27, ал.3, т.1, б.“а“ от ЗДДС, тъй като се касае за доставка между свързани лица по §1, т.34 от ДР на ЗДДС във вр. с §1, т.3 от ДР на ДОПК и дефиницията за пазарна цена по §1, т.16 от ДР на ЗДДС във вр. с методите за определяне по пазарни цени в §1, т.10 от ДР на ДОПК и приложимата Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. С РА са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 296 934.99 лв. /270 568.82 лв. + 26 366.17 лв./ с лихвите в размер на 107 195.74 лв. и за КП в размер на 62 553.39 лв. с лихвите в размер на 15 747.09 лв. РА е връчен на 31.07.2024 г. По реда на чл.133, ал.3 от ДОПК е издаден РА № П-22001024138147-003-001/ 02.08.2024 г. за поправка на РА, с който е отстранена допусната техническа грешка в таблица 1 от РА, в който не са отбелязани надвнесени суми за ДДС за м.11.2020г . и за м.12.2020 г. общо за 150.88 лв., с която са прихванати задължения по оспорения РА за ДДС за м.04.2021г. РА за поправка е връчен на 05.08.2024 г. РА с неговата поправка е оспорен с жалба № 53-06-9234/ 13.08.2024г. Страните са постигнали споразумение за удължаване на срока за произнасяне на решаващия орган до 3 месеца /вж. л.88/. С решение № 46/ 16.01.2025 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е потвърден РА, поправен с РА за поправка, издадени от органите по приходите в оспорената част на установените резултати за ДДС за м.04.2021г. и м.08.2021 г. и по ЗКПО за 2021 г. Решаващия орган е отрекъл предпоставките по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК по отношение данните за укрити приходи при продажбата по нот.акт № 65/ 2021 г., тъй като при определяне на задълженията са приложени материалните закони, а не специалния ред за облагане. По отношение допълнително начисления ДДС за м.04.2021г. в размер на 272 271.99 лв. решаващият орган е установил, че доставка следва да се документира като получаване на аванс за бъдеща облагаема доставка на СМР в полза на учредителя съгласно чл.130, ал.3 от ЗДДС, като данъчната основа се определя по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС, в която връзка е решение на СЕС по дело С-549/11. Това означава, че стойността на учреденото право на строеж е фактическата себестойност на обекта, който ще се изгради и предостави от строителя на учредителя на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност е определяема към момента на подписване на нотариалната сделка по данни от проектосметната документация на строежа. Разликата между разходите по сметка 613 и фактурираният аванс се явява стойността на разходите, невключени в себестойността на СМР, като правилно е изчислена цената на нефактурираната част от строителната услуга - средната цена на квадратен метър разгърната площ е умножена по РЗП на обезщетението, който подход е в съответствие с посоченото от РЛ ценообразуване в жалбата срещу РА. Решаващият орган е установил правилно изчисляване на дължимия ДДС за неиздадената фактура за строителната услуга, но вместо това е установил, че неправилно в разпоредителната част на РД, а след това и в РА, е посочена дължима сума за ДДС по доставката от 270 568.82 лв. Поради ограничението по чл.155, ал.8 от ДОПК обаче органът е потвърдил РА за начислената в него по-малка сума с лихвите. По отношение начисления ДДС за м.08.2021 г. решаващият орган е установил правилно определяне на пазарната цена за продадените имоти по приетата експертиза, която е приложила метода по чл.3, ал.1 от Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. с използвани аналози на реални сделки с подобни имоти в същия район, с въведени корекционни коефициенти за местоположение, завършеност и съпоставимост, като пазарни цени са минималните размери на определената пазарна стойност /долен диапазон/ на стр.31 от експертизата. По отношение на ЗКПО за 2021г. решаващият орган е потвърдил изводите от ревизията за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2021 г. със сумата 1 361 359.98 лв., тъй като осчетоводеното право на строеж представлява авансовата стойност на сделката по нот.акт № 117/ 10.01.2017 г., като данъчната основа на учреденото право на строеж трябва да се формира на база действително получената стойност от учредителя на суперфицията. Тази стойност представлява фактическата себестойност на изградената застроена площ и се изразява в разходите, направени от РЛ за изграждане на имотите, които съответно са спестени от учредителя на правото на строеж, тъй като същият получава като обезщетение части от построената сграда. Това налага преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл.78 от ЗКПО с посочената сума. Решаващият орган е споделил и извода на ревизията за увеличаване на финансовия резултат със сумата 131 830.83лв. поради извършване на сделката по цена, по-ниска от определената от експертизата, като са осчетоводени приходи в по-малък размер, което е довело до намаляване на данъчния финансов резултат и дължимия КП, който правилно е увеличен с посочената сума. Решението е връчено на 22.01.2025 г., а жалбата е подадена на 04.02.2025 г. По делото са приети три съдебни експертизи: две оценителни /единична и тройна/ за пазарната цена на имотите по нот.акт № 65/25.08.2021г. и една счетоводна. В единичната оценителна експертиза вещо лице Ф. С. Г. е използвал ретроспективния подход чрез данни към м.05.2025 г. поради липса на достатъчно надеждна информация за сделки със съпоставими обекти в [жк], м.“ВЕЦ Симеоново“ към 25.08.2021 г., след което е приложил коригиращи индекси от НСИ. Съгласно метода на сравнимите продажби, вещото лице е използвало три аналога, представляващи оферти за продажби от 09.06.2025 г. и на тяхна база е изчислил средна пазарна за жилище от 2 262.76 лв./[жк], която сума след корекция с индекс на пазарните цени на жилищата по области –НСИ, показател 1.1.3.1, е намалил до 1 196.95 лв/кв.м. без ДДС. При тази основа е изчислена цената на апартамента към 25.08.2021 г. в размер на 161 971.27 лв. Чрез метода на историческите пазарни нива на района на база архивни оферти и проценти от стойността на жилището /8% за гаража и 4% за паркомястото/ вещото лице е изчислило пазарната стойност на гаража на 12 975.70 лв. и на паркомястото на 6 478.85 лв. Общата пазарна цена на трите имота е 181 425.82 лв. без ДДС. Посоченият метод за формиране на пазарната цена е оспорен от пълномощника на ответника като недостоверен поради високия коригиращ коефициент за местоположение /0.85%, съгласно Таблица 2 от заключението/, което е наложило назначаването на тройна съдебно-оценителна експертиза. Вещите лица по тройната оценителна експертиза В. И. О., Й. П. Н. и С. К. С. са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени по чл.3, т.1 от Наредба № Н-9/ 2006 г., като са изследвали оферти за продажби на апартаменти и гаражи/паркоместа към м.08.2021 г. от сайта на imot.bg. Определили са средни цени, а след допълнително изчисление на сумите по офертите в таблици 1 и 2 от заключенията е определена индикативна пазарна стойност за апартамента в размер на 240 589.65 лв., за гаража в размер на 40 059.09 лв. и за паркомястото в размер на 2 641.58 лв. Общата пазарна стойност на имотите възлиза на 283 290.32 лв. В съдебно заседание вещите лица уточняват, че не се изследвали реални сделки, вписани в Агенцията по вписванията. Счетоводната експертизата на вещо лице М. К. В. дава три варианта за изчисляване на задълженията по РА – според установеното в ревизионното производство и по заключенията на единичната и тройната оценителни експертизи. При данните от ревизията вещото лице установява достоверност на изчислените задължения за КД и ДДС за 2021 г. с обща дължима сума от 482 430.71 лв. /главници и лихви/. При данните от единичната оценителна експертиза дължимата сума е в размер на 430 823.99 лв., а при данните от тройната оценителна експертиза дължимата сума е 462 622.79 лв. В хода на съдебното производство е настъпила смъртта на управителя и едноличен собственик на капитала на РЛ /починал на 09.12.2025 г./. В Окръжен съд – Кюстендил е образувано т.д. № 18/ 2026 г. по искова молба на Окръжна прокуратура – Кюстендил срещу РЛ с предявен иск по чл.155, ал.1, т.3 от ТЗ. Делото е висящо /вж. л.655/.. Горната фактическа обстановка се установява и доказва от посочените доказателства. С оглед установената фактическа обстановка, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от надлежен правен субект по чл.147, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Към момента на обявяване на устните състезания по делото жалбоподателят е действащ правен субект. Налице е висящото съдебно производство по иска с правно основание чл.155, ал.1, т.3 от ТЗ, по което няма влязло в сила решение за прекратяване на търговското дружество и няма открито производство за ликвидация. Оспореният РА и РА за неговата поправка са утежняващи за жалбоподателя, което го определя като легитимирано лице за тяхното оспорване. Оспорването е осъществено в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК пред компетентния административен съд. Предметът на оспорване е съобразен с правилото на чл.156, ал.1 от ДОПК. Разгледана по същество, при условията на чл.160, ал.2 от ДОПК, жалбата е неоснователна. Съображенията за това са следните: РА и РА за неговата поправка са издадени от компетентни органи. Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е определен в чл.112, ал.2 от ДОПК. Съгласно заповед № РД-01-654/ 05.07.2023 г. на директора на ТД на НАП София, възлагането на ревизията е осъществено в хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – от орган по приходите, определен от директора на ТД на НАП. Титуляр на правото е Й. Н. И., която е издател на РА. По правилото на чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК възложителят на ревизията с издаване на заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. В случая, със заповедта за възлагане и изменителните заповеди като ръководител на ревизията е определена Н. Л. М. на длъжност главен инспектор по приходите. РА и РА за неговата поправка са подписани от посочените органи по приходите с валидни електронни подписи и са издадени във формата на електронни документи. Страните не спорят относно компетентността. РА съответства на предвидената мотивирана писмена форма по чл.120, ал.1 и ал.2 от ДОПК. Съдържа данни относно издателите, РЛ, обхвата на ревизията, мотиви и разпоредителна част. Към РА е приложен РД, който има съдържанието по чл.117, ал.2 от ДОПК и е съставен от екипа ревизори по заповедите за възлагане на ревизията. Докладът е придружен от писмените доказателства – негови приложения. РА е издаден при спазване на формалната процедура по ДОПК. Съгласно правилото на чл.108, ал.1 от ДОПК данъчните задължения се установяват с РА по чл.118 от ДОПК. Нормата на чл.110, ал.2 от ДОПК определя ревизията като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са регламентирани в чл.112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на РЛ и нейните изменения, спазване на срока за извършване на ревизията /вж. чл.114 от ДОПК/ в съответното място /чл.115 от ДОПК/, изготвяне на РД по чл.117 от ДОПК и издаване на РА по чл.118-120 от ДОПК с осигуряване право на РЛ за възражения и представяне на доказателства. В случая по делото, органите по приходите са спазили императивно уредената процедура за издаване на РА, за което страните не спорят. Спазена е и процедурата по издаване на РА за поправка по чл.133, ал.3 от ДОПК, който е издаден по инициатива на органите по приходите за поправка на очевидна фактическа грешка в РА. Спазена е процедурата за задължителен административен контрол на РА по чл.152-155 от ДОПК. След постъпване на жалбата срещу РА, производството е пренесено пред компетентния решаващ орган по чл.152, ал.2 от ДОПК /директорът на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП/, който е издал решение в срока по чл.155, ал.1 във вр. с чл.156, ал.7 от ДОПК и е упражнил валидно правомощието по чл.155, ал.2 от ДОПК. В решението органът е обсъдил възраженията в жалбата и е формирал изводите въз основа на цялостен анализ на доказателствата и приложимото право. Вярно е твърдението в жалбата за отсъствие на предпоставките по чл.122 от ДОПК, тъй като РЛ е подало изискуемите се данъчни декларации през ревизираните периоди и има редовно водено счетоводство. Като краен резултат обаче задълженията са определени по приложимите материални закони, а не по специалния ред за облагане. Следователно, образуваната ревизия по реда на чл.122 и чл.124 от ДОПК, въз основа на установените факти и обстоятелства е преминала към общия ред за облагане. Липсата на което и да било от обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.1-8 от ДОПК не препятства възможността за облагане по общия законов ред, както правилно е установил решаващия орган. Оспореният РА съответства на материалния закон. По отношение извършената продажба на недвижими имоти по нот.акт № 65/ 25.08.2021г.: Между страните не е спорно, че по силата на този нотариален акт РЛ е продало на съдружника А. М. С. три недвижими имота, представляващи апартамент А08, гараж Г07-А и открито паркомясто № 2 в собствената на продавача жилищна сграда за сумата 242 500 лв. Спорът е относно определената от ревизията обща пазарна цена на имотите в размер на 400 697 лв., съгласно приетата в ревизионното производство оценителна експертиза. Въз основа на тази експертиза ревизията е установила отклонение от пазарната стойност за продадените имоти в размер на 158 197 лв., включващо данъчна основа от 131 830.83 лв. и ДДС от 26 366.17 лв. и на тази база на основание чл.78 от ЗКПО със сумата от 131 830.83 лв. е увеличен счетоводния финансов резултат и е начислен допълнителен ДДС за м.08.2021г. в размер на 26 319.89 лв. Съвкупният анализ на доказателствата по делото установява, че се касае за сделка между „свързани лица“ по §1, т.34 от ДР на ЗДДС във вр. с §1, т.3 от ДР на ДОПК, тъй като купувачът е съдружник в дружеството-продавач. Съгласно нормата на чл.27, ал.3, б.“а“ от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица когато данъчната основа, определена по реда на чл.26 от ЗДДС е по-ниска от пазарната цена. Приложимо е и правилото на чл.16, ал.1 от ЗКПО. Дефиницията за пазарна цена по §1, т.16 от ДР на ЗДДС прави приложимо определението по §1, т.8 от ДР на ДОПК, съгласно което „пазарна цена“ е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Приложение намират методите за определяне на пазарните цени по §1, т.10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /отм./. Касае се за отклонение от данъчно облагане по чл.16, ал.1 от ЗКПО, противно на твърдението в жалбата. Определената в ревизионното производство пазарна цена на имотите по нотариалния акт почива на правилно приложение на относимите нормативни правила. Експертизата е изготвена по предвидения за това ред и нейното значение е преценявано по правилото на чл.67, ал.1 от ДОПК. Експертизата е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени по чл.18, ал.1 от Наредба № Н-9/ 2006 г., тъй като е съпоставила цената на имотите по контролираната сделка с цената на имоти по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Изпълнено е и правилото на чл.14, ал.1 от Наредбата за периода на съпоставяне. Експертизата е работила с реално сключени сделки, като е използвала публични данни от имотен регистър за сделките в района на процесните имоти с приложени корекционни коефициенти за площта и степента на завършеност, като данните са взети от Агенцията по вписванията. Ревизията е приела пазарната стойност на имотите в дадения от вещото лице най-нисък ценови диапазон. За разлика от тази експертиза, пазарните цени по приетите по делото единична и тройна съдебно-оценителни експертизи са изчислени на база оферти в сайтове, а не за реални сделки по данни от Агенцията по вписванията. Първата експертиза е използвала неприложими методи и подходи /метод на сравнимите продажби и историческите пазарни нива/ с прилагане на неоснователно висок коригиращ коефициент за местоположение от 0.85 %. При условията на чл.202 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК съдът намира, че експертизите са изготвени в нарушение на приложимото материално, поради което не могат да служат като доказателство за установяване на твърдението на жалбоподателя за липса на отклонение от пазарните цени по сделката. Използваните от вещите лица оферти до неограничен кръг лица за започване на преговори за сключване на сделки по предложените цени не могат да се отъждествят с постигнато съгласие за тяхното осъществяване, дори когато офертите за съпоставимите имоти са значителни на брой. Като съществен елемент от механизма на избягване на данъчно облагане пазарната цена е цената, на която действително са реализирани продажби /или всяка друга възмездна сделка/ между независими лица, при незасегнати от обективни фактори типични, обичайни пазарни условия. С оглед на изложеното и във връзка с приетата експертиза на вещо лице М. К. В. съдът приема за достоверни изводите на ревизията за доказано отклонение от пазарната цена на продадените имоти в размер на 158 197 лв., от които данъчната основа е 131 830.83 лв., а дължимия ДДС е 26 366.17 лв. В съответствие с чл.78 от ЗКПО ревизията е преобразувала счетоводния финансов резултат със сумата от 131 830.83 лв., която е участвала при формиране на дължимия КД за 2021г. и на основание чл.27, ал.3, т.1, б.“а“ във вр. с чл.86, ал.1 от ЗДДС ревизията е доначислила ДДС за м.08.2021г. в размер на 26 366.17 лв. На основание чл.175, ал.1 от ДОПК за установените публични държавни вземания се дължат законни лихви в определените от ревизията размери. По отношение извършената продажба за отстъпеното право на строеж с нот.акт № 117/ 10.10.2017 г.: Между страните не е спорно, че през ревизирания период жалбоподателят е построил жилищна сграда въз основа на учредено право на строеж от фирма „•••“ ЕООД по силата на [нотариален акт]/ 10.10.2017 г., с който учредителят е запазил правото на строеж върху поземления имот като обезщетение за учреденото право на строеж за 62 обекта. Не се спори и за това, че по реда на чл.130 от ЗДДС на 10.11.2017 г. РЛ е издало на прехвърлителя фактура с данъчна основа 2 402 880 лв. и кредитно известие с данъчна основа 825 288.79 лв., поради което е осчетоводено право на строеж в размер на 1 577 591.21 лв. Разходите за изграждане на обекта са отчетени по сметка 613 „Незавършено строителство“ в размер на 4 362 751.93 лв. Сградата е въведена в експлоатация на 09.04.2021г. Спорът между страните е относно датата на възникване на данъчното събитие. Жалбоподателят твърди, че това е датата на учреденото право на строеж поради редовно водено счетоводство. Твърди за неправилно изчислен ДДС в нарушение на чл.67, ал.2 от ЗДДС. Съвкупният анализ на доказателствата по делото установява, че нотариалният акт обективира бартерна сделка по чл.130, ал.1 от ЗДДС. Налице са две насрещни доставки – собственикът на правото на строеж е продавач на същото, а РД е доставчик на строителната услуга, представляваща изграждане на обектите в полза на учредителя на правото на строеж. Съгласно чл.130, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като според чл.130, ал.3 от ЗДДС доставката по ал.1 с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. В чл.130, ал.4 от ЗДДС е посочено, че за целите на ал.3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранната дата. Съгласно чл.26, ал.7 от ЗДДС когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а при внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Съгласно чл.73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС, основен принцип в общата система на ДДС е че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация. Според постоянната практика на СЕС, основата за облагане е реално получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, която представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии /т.41 и т.42 от решение по дело С-19/12 и т.44 и т.45 от решение по дело С-549/11/. Субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограниченото вещно право. С оглед на посочената правна регламентация, по-ранната доставка е тази по учредяване на правото на строеж от страна на „•••“ ЕООД, което е станало на 10.10.2017 г. с нотариалния акт, тъй като строителната услуга не е извършена към този момент. Същевременно, данъчната основа и ДДС по тази доставка представляват авансово плащане от страна на посоченото дружество като получател на строителната услуга. Във връзка с доставката по нотариалния акт от РЛ е издадена фактура за учреденото право на строеж на стойност 1 577 591.221 лв. На основание чл.26, ал.7 от ЗДДС във вр. с чл.130, ал.1 и ал.2 от ЗДДС следва да бъде извършена корекция на данъчната основа въз основа на фактическата себестойност на изградените обекти, след като вече е станала известна към момента на въвеждане на сградата в експлоатация на датата 09.04.2021г. Фактическата себестойност на обектите е определена съобразно установеното в счетоводните регистри на РЛ, представени при ревизията от самото РЛ. Данъчната основа е в размер на 1 361 359.98 лв. За тази сума РЛ е следвало да издаде нова фактура след въвеждане на сградата в експлоатация, чрез която се коригира разликата между стойността на правото на строеж и стойността на новопостроените обекти, което е основание да се определи допълнително задължение за ДДС в размер на 272 271.99 лв. при приложението на чл.67, ал.2 от ЗДДС, а на основание чл.78 от ЗКПО със сумата 1 361 359.98 лв. следва да се преобразува /увеличи/ декларирания счетоводен финансов резултат за 2021г. Извършената корекция по ЗДДС за м.04.2021 г. не противоречи на обстоятелството, че при сключване на нотариалния акт са били налице всички релевантни елементи на бъдещата услуга, съгласно тълкуването в решението на СЕС по дело С-549/11. Извършеното с ревизията начисляване на ДДС в по-малък размер от реално дължимия /270 568.82 лв. вместо 272 271.99 лв./ не подлежи на корекция по правилото на чл.155, ал.8 от ДОПК. Изчисленията на ревизията са верни, тъй като се основават на данните в счетоводството на РЛ и писмените доказателства, потвърдени от заключението на вещо лице М. К. В.. На основание чл.175, ал.1 от ДОПК за установените публични държавни вземания се дължат законни лихви в определените от ревизията размери. С оглед на изложеното, оспореният с жалбата РА, поправен с РА за поправка в частта, потвърдена с решението на директора на дирекция ОДОП , е законосъобразен и съдът ще отхвърли жалбата. Поради изхода от спора жалбоподателят няма право на деловодни разноски. На основание чл.161, ал.1, изр.3 и 4 от ДОПК жалбоподателят дължи заплащане на НАП на юрисконсултско възнаграждение. Възнаграждението се определя по реда на чл.37 от ЗПП и чл.24 от Наредба за заплащането на правната помощ и е в размер на 204.52 евро /равностойността на 400 лв./. Така определения размер кореспондира с правната сложност на делото, обема на извършените процесуални действия и критериите за справедливост по дело С-438/ 22 на СЕС. Ответникът не претендира заплащане на други разноски. С оглед изхода от спора, жалбоподателят дължи заплащане на Административен съд - Кюстендил на платените от бюджета на съда разноски за вещо лице М. К. В. в размер на 176.65 евро /депозит и окончателното доплащане/. Мотивиран от горното, съдът