Решение № 1339 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11917/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ „2002 – К. Димитров“, ЕИК 103592978, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [жк], [улица], подадена чрез адв. Бонев, срещу Решение № 4423/22.04.2025 г., постановено по адм. дело № 110/2024 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против Ревизионен акт (РА) № Р-03000321001319-091-001/16.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 252/08.12.2021 г., поправено с Решение № 252-П/10.12.2021 г., на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че навременно са ангажирани множество доказателства относно реалността на получените доставки, което не е съобразено от административния съд. Счита, че в случая се установява изпълнение както на материалноправните, така и на формалните предпоставки, обуславящи възникването и упражняването правото на данъчен кредит, игнорирано от решаващата инстанция. Позовава се на практика на СЕС, според която неизправности, установени при доставчиците, както и липсата им на кадрова, материална и техническа обезпеченост, при липса на данни за знание или задължение за знание у добросъвестния получател по доставките, не могат да обосноват законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част и за постановяване на друго, с което процесният РА да бъде отменен. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, редовно уведомен, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Производството пред административния съд се е развило при условията на чл. 226 АПК, след като с Решение № 171/09.01.2024 г., постановено по адм. дело № 5598/2023 г. по описа на ВАС, е отменено Решение № 410/27.03.2023 г., постановено по адм. дело № 204/2022 г. по описа на Административен съд – Варна, с което по жалба на ЕТ „2002 – К. Димитров“ е изменен РА в частта на установените задължения, както следва: за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 53 138,10 лв., ведно с 28 506,18 лв. лихви, като е намален размерът на установеното задължение на 14 778,94 лв. главница, ведно с 7 927,50 лв. лихви; за ДДС за данъчния период м. ноември 2017 г. в размер на 23 009,33 лв. главница, ведно с 8 571,66 лв. лихви, като е намален размерът на установеното задължение за ДДС на 291,65 лв. главница, ведно с 108,64 лв. лихви. С решението на касационната инстанция е прието, че административният съд е допуснал нарушение на чл. 202 ГПК, тъй като, за да отмени РА, е кредитирал в цялост заключението по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), но не го е обсъдил заедно с останалите доказателства по делото. На следващо място, съдът е приел, че при постановяване на първоинстанционното решение са нарушени разпоредбите на чл. 182 и чл. 183 ГПК, тъй като документите, въз основа на които е изготвена експертизата, не са представени от страна по делото, а от вещото лице към експертизата. Констатирано е също, че съдът, при отмяна на РА в частта относно задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, не е изложил мотиви относно връзката на извършените разходи с икономическата дейност на едноличния търговец. Изложени са и съображения, обусловили отмяната на акта и връщането на делото, според които съдът е следвало да обсъди представените с експертизата първични счетоводни докумнети, след което да се произнесе относно документалната обоснованост на декларираните от ЕТ разходи, както и по въпроса налице ли са данни за реално получени доставки от „Еврогеймс“ ООД. По отношение на допълнително установените с РА задължения по чл. 111, ал. 1 ЗДДС е прието, че не са изложени мотиви във връзка с наличните активи на ревизираното лице по счетоводни данни. В заключение е постановено, че делото е останало неизяснено от фактическа и правна страна, което препятства извършването на проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Дадени са задължителни указания в производството по чл. 226 АПК съдът да приеме и обсъди доказателствата, представени от страните по делото, заедно с констатациите на приетата ССчЕ, поотделно и в тяхната съвкупност, както и доводите на страните, да установи относимата фактическа обстановка, след което да се произнесе по същество на спора, в т.ч. по отношение на размера на данъчната основа за облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и с ДДС на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС. При новото разглеждане на делото, за да отхвърли жалбата срещу РА в оспорената част, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: К. Т. Д. е местно физическо лице, регистрирано като ЕТ „2002 – К. Димитров”, който извършва дейност по производство на компютърна техника съгласно деклариран код в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. В писмени обяснения, дадени в хода на извършена насрещна проверка, лицето е посочило, че извършва търговия на дребно с компютри, изграждане на системи за сигурност и видеонаблюдение, доставка на училищно и офис обзавеждане, като основни клиенти на търговеца са общините Варна, Провадия, Аксаково, Тунджа, Пазарджик, Силистра, Разград и Габрово. Едноличният търговец е регистриран по ЗДДС, считано от 07.03.2006 г., като регистрацията е прекратена на 01.11.2017 г. – по инициатива на приходната администрация на основание чл. 106, ал. 2, т. 2 б. „б“ вр. чл. 176, т. 3 и т. 6 ЗДДС. На ревизираното лице в хода на ревизията е връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000320007109-040-001/23.11.2020 г., като не са представени в пълнота изисканите първични, вторични и др. счетоводни документи и регистри, в това число и търговска документация и писмени обяснения. Поради това е прието, че е налице обстоятелството по чл. 122 ал. 1, т. 4 ДОПК – липсват или не са представени първични счетоводни документи съгласно ЗСч. Установено е, че с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015 г. ЕТ „2002 – К. Димитров“ е декларирал доходи от стопанска дейност като ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ в общ размер на 568 420,98 лв. и общо разходи в размер на 512 406,17 лв. След извършен анализ на декларираните данни, вкл. информационните масиви на НАП, както и съобразно частично представени счетоводни регистри (оборотна ведомост и главна книга), приходните органи са приели, че декларираните приходи за периода са правилно изчислени. По отношение на разходите е установено, че основна част от тях касаят отписана стока, която следва да бъде изписана като продадена за периода; разходи за материали; външни услуги; заплати и социални осигуровки за сметка на ЕТ и финансови такива. В резултат на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и на приобщените такива от други производства органите по приходите са признали на ревизираното лице разходи в общ размер на 137 687,21 лв. По отношение на отчетната стойност на продадените стоки в размер на 113 319,27лв. e установено, че от лицето е осчетоводена и декларирана в ОПР отчетна стойност на продадените материали и стоки в размер на 387 769, 27лв. Установено е, че наличните крайни салда по смеки 302 „Материали“ и 304 „Стоки“ към 31.12.2015 г. са в незначителни размери – съответно в размер на 38,74 лв. и 726,36лв., от което е изведен извод, че наличната при ЕТ стока и материали към 01.01.2015 г. и придобитите такива през 2015 г., са продадени/изписани. При преглед на отчетните регистри по ЗДДС за периода 2015 г., органите по приходи са установили декларирани покупки от ЕТ на обща стойност (данъчна основа) в размер на 389 592,88лв. – в т.ч. стоки, материали, услуги с данъчен кредит и без данъчен кредит и др. В обобщените счетоводни регистри (оборотна ведомост и главна книга) са отразени придобити от доставчици материали, стоки, изписани на разход материали, придобити услуги и други разходи за 380 520,55лв., от което е установено, че в приблизителен общ размер (разлика 9 072,33лв. в полза на отчетни регистри по ЗДДС), осчетоводените при ЕТ покупки съответстват на декларираните по Дневниците за покупки. Сред декларираните покупки са и такива от „Еврогеймс“ ООД, по отношение на което е установено, че е в процес на ревизия и има издаден с РД № Р-03000320007109-092-001/31.05.2021г., във връзка с допълнително установяване на задължения по ЗДДС. При тази фактическа обстановка и предвид характера на упражняваната дейност на ЕТ, декларирани клиенти и доставчици и налични счетоводни данни, ревизиращият екип е приел изписана отчетна стойност на продадена стока до размера от 113 319,27лв., от която е отчетена печалба. Изложени са съображения, че за непризнатите разходи, подробно описани в РД, липсват документи, от които да е възможно да се идентифицира предметът на доставките, както и обвързаността им с отчетените за периода приходи, поради което и на основание чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО не следва да бъдат признавани за данъчни цели. Съобразно това е формирана нова данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 вр. ал. 4 ДОПК в размер на 422 644,17 лв., като са установени задължения по 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 53 138,10 лв. главница, ведно с 28 506,18 лв. лихви. По отношение на установените задължения по ЗДДС за данъчния период м. 11.2017 г., приходните органи са приели, че към датата на дерегистрацията – 01.11.2017 г., съобразно присъединени от други контролни производства документи, търговецът е имал налични активи в общ размер на 115 046,67 лв. С оглед липсата на представени счетоводни регистри, както и данъчно-амортизационен план и счетоводен такъв, приходните органи са установили дължим ДДС в размер на 23 009,33 лв. на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е прието, че законосъобразно ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като от търговеца не са представени изрично изисканите му първични и вторични документи и счетоводни регистри. За да отхвърли жалбата на ЕТ „2002 – К. Димитров” против РА в частта относно установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., административният съд е приел, че фактурите, разходите по които не са признати за данъчни цели (№ 3000001060/24.02.2015 г. с предмет „оборудване“ и данъчна основа в размер на 34 450,00 лв. и фактура № 3000001076/12.05.2015г. с предмет „оборудване за гр. Карнобат“ и данъчна основа – 240 000,00 лв., издадени от „Еврогеймс“ ООД), не отразяват реални стопански операции. Посочено е, че съобразно представен опис едва в хода на съдебното оспорване, предмет на доставките са били „20 броя български мъжки костюми, балиста /малка и голяма/, 50бр. гюле за малка балиста, 34 бр. гюле за голяма балиста, 20 броя византийски мъжки костюми“ и „ копия 40 бр., ножници 21 бр., щитове 30 бр., лъкове – 10 бр., шлемове, колчани, мечове, саби, ризници, стрели, бойни кули, мишени“, но липсват протоколи за предаване, заявки, доказателства относно транспортирането, складирането и съхранението на стоките. Отделно съдът е съобразил, че по делото се съдържа фактура № 0000003193/04.05.2015 г. издадена от едноличния търговец на „Еврогеймс“ ДЗЗД, в което ЕТ е съдружник, с предмет, идентичен с този по фактура № 3000001076/12.05.2015 г., т. е. се касае за префактуриране. РА е отменен по отношение на установените задължения за данъчен период м. 11.2017 г. за размера над 291,65 лв. до 23 009,33 лв. главница, както и над 108,64лв. до 8 571,66 лв. лихви. Решаващата инстанция е приела, че съгласно чл. 111 ал. 3 ЗДДС (в приложимата редакция) данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89, което не е сторено. Частичната отмяна на оспорения акт в тази му част е мотивирана от съда с наличие по делото на ДАП и САП и изготвеното при предходното дело заключение по допусната ССчЕ, кредитирано в тази му част. Решението е частично недопустимо. При първоначалното оспорване на РА, жалбата на ЕТ „2002 – К. Димитров” против установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 10,19 лв. главница, ведно 4,44 лв. лихви, както и по ЗДДС за данъчен период м. 10.2016 г. в размер на 15,00 лв. главница, ведно с 10,42 лв. лихви, е отхвърлена с Решение № 410 от 27.03.2023 г., постановено по адм. дело № 204/2022 г. описа на Административен съд – Варна. Решението в тази му част не е оспорено и е влязло в сила, като с Решение № 171/09.01.2024 г., постановено по адм. дело № 5598/2023 г. по описа на ВАС съдебният акт е отменен единствено в частта относно изменените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., както и по ЗДДС за данъчния период м. 11.2017 г., и делото е върнато за разглеждане именно в тази му част. С оглед това оспореното пред настоящата инстанция решение е частично недопустимо, тъй като съдът се е произнесъл отново по отношение на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 10,19 лв. главница, ведно 4,44 лв. лихви, както и по ЗДДС за данъчен период м. 10.2016 г. в размер на 15,00 лв. главница, ведно с 10,42 лв. лихви, като следва да бъде обезсилено в посочената част. В останалата част решението е правилно постановено. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят наличието на едно или на няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В конкретния случай, независимо че на едноличния търговец е указано да представи изисканите му първични и вторични счетоводни документи и регистри, такива в хода на ревизията не са представени, което е обусловило законосъобразността на протичането на производството по особения ред поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4, предл, второ ДОПК – не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Правилно и обосновано административният съд е приел, че от страна на ЕТ „2002 – К. Димитров”, чиято е доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК, не са ангажирани достатъчно и убедителни доказателства във връзка с непризнатите за данъчни цели разходи по фактурите, издадени от „Еврогеймс“ ООД, с данъчната основа по които е увеличен счетоводният финансов резултат на търговеца и са му установени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. По делото се съдържат единствено фактурите за закупуване на стоките, както и описи към тях, без подписи, представени едва в съдебната фаза на процеса. От посочените документи не се установява прехвърляне на стоките, т.е. недоказано е останало наличието на реални стопански операции по прехвърляне на родово определените вещи от посочения доставчик към ревизирания субект, поради което правилно е прието, че разходите не следва да се признават за данъчни цели съгласно чл. 10, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като са документално необосновани. Не е установено и как закупените стоки (български мъжки костюми, балисти; гюле за малка балиста; гюле за голяма балиста, византийски мъжки костюми; копия; ножници; щитове; лъкове; шлемове; колчани; мечове; саби; ризници; стрели; бойни кули; мишени) са използвани във връзка с икономическата дейност на търговеца, която се състои в търговия на дребно с компютри, изграждане на системи за сигурност и видеонаблюдение, доставка на училищно и офис обзавеждане. Изводите на приходните органи за липса на документална обоснованост и неизползване на закупените стоки във връзка с дейността на ЕТ „2002 – К. Димитров” са останали необорени и пред настоящата касационна инстанция, като изложените твърдения са общи и се свеждат до цитиране на съдебна практика. Следва да се посочи, че цитираните съдебни решения са неотносими спрямо процесния случай, тъй като непризнаването на разходите е резултат от липсата на доказателства за реални стопански операции, а не поради нередности при доставчика. Касаторът не излага конкретни съображения и не ангажира доказателства и по отношение задължението по ЗДДС за данъчния период м. 11.2017 г. в неотменената част до размера 291,65 лв. главница, ведно с 108,64 лв. лихви. Правилно и обосновано, при съобразяване разпоредбата на чл. 202 ГПК и указанията, дадени с решението на касационната инстанция, административният съд е приел, че общата балансова стойност на активите, притежавани от търговеца, съгласно представените амортизационни планове, към датата на дерегистрацията е в общ размер на 1 458,26 лв. Именно това е правилният размер на данъчната основа, подлежаща на облагане съгласно чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Съответно, правилно жалбата е отхвърлена за размерите до 291,65 лв. главница и 108,64 лв. лихви. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение