Решение № 6873 от 19.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8158/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение № 3017 от 03.07.2025 г., постановено по адм. д. № 546/2025 г. по описа на Административен съд Пазарджик, в частта, с която е изменен ревизионен акт № Р-16001321005589-091-001 от 01.08.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с решение № 137/01.04.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив в ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Направено е възражение за прекомерност на претендираните разноски от ответната страна. Ответната страна – ЕТ „С.Терзиев – Бял Бор 95“, не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Настоящото производство е във фаза на втора касация, след като с решение № 5002/14.05.2025 г., постановено по адм. д. № 1258/2025 г., по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено решение № 4528/27.11.2024 г., постановено по адм. д. № 529/2024 г., поправено с решение № 4944/20.12.2024 г., по описа на Административен съд Пазарджик и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Установено е, че със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001321005589-020-001/04.10.2021 г., издадена от И. К. Кръстев на длъжност началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, е възложена ревизията на С. Т. Т., в качеството му на едноличен търговец, с фирма ЕТ„С. Терзиев – Бял Бор 95“, за определяне на задължения по ЗЗО и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г., по ЗДДС за периода от 01.12.2015 г. до 31.12.2020 г. и по КСО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад № Р-16001321005589-092-001/17.06.2022 г., издаден от Д. Иванова, в качеството й на ръководител на ревизията и Б. Жекова, на длъжност главен инспектор по приходите, същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-16001321005589-091-001 от 01.08.2022 г., с който на ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 3 512, 74 лв. и лихва 1422, 79 лв., за ДДС в размер на 7573, 54 лв. и лихва 3 295, 62 лв., вноски за ДОО за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 3378, 94 лв. и лихва 1394, 52 лв., вноски за ЗО за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 1547, 76 лв. и лихва 637, 52 лв., като основата за облагане е определена по реда на чл. 122, съответно чл. 124а от ДОПК, тъй като органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, като с решение № 137/01.04.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, актът е изменен по отношение на допълнително установените задължения на С. Т. с ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ за ДДС за отделните периоди от м. 12.2015 г. до м. 12.2020 г. в общ размер на 6512, 43 лв. и лихви за просрочие в размер на 3280, 81 лв., вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 1940, 66 лв. и лихви в размер 640, 47 лв.; вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 696, 20 лв. и лихви в размер на 229, 76 лв. и за 2018 г. в размер на 43, 65 лв. и лихви в размер на 11, 46 лв. С решението административният орган е отменил определените с ревизионния акт задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и вноски за ДОО за 2018 г. в общ размер на 3729, 44 лв. и лихви 1538, 28 лв. След преценка на доказателствата събрани в хода на ревизията, горестоящият административен орган е приел наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи. В хода на ревизията е установено, че С. Т. Т. е управител и едноличен собственик на капитала на „Сити лес“ ЕООД, орган на управление на сдружение „Ловно-рибарско дружество - Пещера“ и има регистрация като ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“. Установено е, че през ревизирания период ЕТ „С. Терзиев – бял бор 95“ е стопанисвал магазин за хранителни стоки - обект летовище „Розовски вриз“ и е декларирал дейност - дърводобив. В хода на извършена проверка е установено, че търговецът е получил приходи от транспорт и реализация на дървесина, като транспортните услуги са извършвани с превозно средство (с per. № [рег. номер]), регистрирано на името на С. Т. Т.. Ревизираното лице е подало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ и в приложение 2 са декларирани доходите от извършваната дейност за ревизираните 2015 г., 2016 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. е декларирана данъчна загуба съответно 9011, 77 лв., 10 426, 31 лв., 3509, 80 лв., 1628, 04 лв. и 4164, 25 лв., а за 2017 г. е деклариран положителен счетоводен финансов резултат и след приспадане на данъчна загуба е установена данъчна основа 0,00 лв. В хода на ревизията от регионална дирекция на горите гр. Пазарджик са представени разрешителни за достъп до горски територии на ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ от Южноцентрално държавно предприятие гр. Смолян, ТП „Държавно горско стопанство - Пещера“ на товарен автомобил ЗИЛ 131 per. № [рег. номер] през 2017 г. и 2018 г. Според ревизиращите органи ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ е извършвал транспортни услуги на физически лица на територията на гр. Пещера и населени места в общ. Пазарджик, представляващи превоз на дървесина със собствени превозни средства, за което не е отчел приходи по регламентирания от закона ред. С писмени обяснения с вх. № 92-00-49/21.02.2022 г. от Южноцентрално държавно предприятие гр. Смолян, ТП „Държавно горско стопанство - Пещера“ са представени получени фактури от търговеца за сеч и извоз за периода 2015 г. - 2020 г.; издадени превозни билети и разрешителни за достъп до горски територии на МПС, собственост на С. Т. Т. и сключени договори с ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ за услуги за сеч и извоз през периода 2015 г. - 2020 г. Посочено е, че превозните билети са безспорни доказателства за изпълнение на услугата (превоз на дървен материал) от ревизираното лице, за което са реализирани приходи от дейността, които С. Т. Т. не е отчел, т.е. налице е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи и доходи. Ревизиращият екип е формирал данъчната основа на недекларираните от задълженото лице приходи от оказани превозни услуги, въз основа на описаните данни в превозните билети на МПС, собственост на С. Т. Т., като установените изминати километри от склада на продавача до обекта на съответните купувачи (физически лица) по всеки един от издадените превозни билети са умножени с приетата от ревизията средна продажна цена, определена по аналог на средна продажна цена на изминат километър в размер на 3,00 лв., съгласно данните, предоставени от „Цветка – 69“ ЕООД, което осъществява същия вид транспортни услуги в същия регион (област Пазарджик) през същите периоди на 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Въз основа на определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за съответните данъчни периоди на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, органите по приходите са начислили допълнително косвен данък в размер на 1648, 96 лв. за периодите от 01.07.2016 г. до 30.11.2016 г., 3454, 49 лв. за периодите от 01.02.2017 г. до 30.11.2017 г., 1408, 98 лв. за периодите от 01.03.2018 г. до 31.10.2018 г. Ревизионният акт е потвърден с решението на горестоящия административен орган за процесните периоди и определените задължения общо ДДС в размер 6512, 43 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3280, 81 лв. В частта по КСО и ЗЗО, в хода на ревизията е установено, че от лицето са подадени декларации за регистрация на самоосигуряващо се лице, в които е декларирано осигуряване за всички осигурителни рискове, като собственик на ЕТ „С. Терзиев – Бял Бор 95“ за периодите от 12.09.1995 г. до 03.02.2016 г., от 01.07.2016 г. до 01.03.2017 г., от 01.07.2017 г. до 23.11.2018 г. и като собственик на „Сити лес“ ЕООД от 01.03.2017 г. до 01.07.2017 г. От 01.01.2019 г. лицето е декларирало възобновяване на дейността, като едноличен търговец. От направени справки в Информационната система на НАП, органите по приходите са установили, че през ревизирания период С. Т. се е осигурявал, като самоосигуряващо се лице от 01.01.2015 г. до 03.2016 г., от 01.07.2016 г. до 22.11.2018 г. и от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. върху минималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета за държавното обществено осигуряване за съответната година, пропорционално на отработените дни за държавно обществено осигуряване (ДОО) и за здравно осигуряване (ЗО). От 01.01.2019 г. ревизираното лице се е осигурявало само за ЗО. С декларации обр. № 6 лицето е посочило размерът на декларираните авансови вноски. Като безработно лице, длъжно да се осигурява само по реда на ЗЗО за периодите от 03.02.2016 г. до 30.06.2016 г. и от 23.11.2018 г. до 30.11.2018 г., за периода от 07.08.2018 г. до 31.12.2020 г. Установено е, че ревизираното лице е здравно осигурен за сметка на държавния бюджет, като пенсионер от 07.08.2018 г. При ревизията е установено, че С. Т. Т., като самоосигуряващо се лице по КСО и ЗЗО е внесъл в пълен размер декларираните авансови осигурителни вноски. Предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК от органите по приходите е определен нов размер на облагаемия доход от дейността на лицето като едноличен търговец за 2017 г. в размер на 23 189, 99 лв. и за 2018 г. в размер на 6760, 77 лв. При административното оспорване на процесния ревизионен акт горестоящият административен орган е изменил размера на облагаемия доход за 2017 г. и 2018 г., установен по реда на чл. 122 -124 от ДОПК. За 2017 г. облагаемият доход е определен 13 613, 58 лв., а за 2018 г. на 511, 67 лв., което е довело до промяна на годишния осигурителен доход, върху който се дължат окончателни осигурителни вноски. С оглед установеното обстоятелство, че след като ревизираното лице е прекъснало осигуряването си от 23.11.2018 г., но не е прекъсвало дейността си като самоосигуряващо се лице (едноличен търговец), е прието, че дължи авансови здравноосигурителни вноски за периода от 23.11.2018 г. до 31.12.2018 г. При съобразяване на установените обстоятелства горестоящият административен орган е определил задълженията на ревизираното лице за ДОО за 2017 г. в размер на 1940, 66 лв. и лихви 640, 47 лв., вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 696, 20 лв. и лихви 229, 76 лв., вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 43, 65 лв. и лихви 11, 46 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, Административен съд Пазарджик е изменил същия, в частта на определените задължения по ЗДДС, ДОО и ЗЗО, като ги е определил в следните размери: ДДС 3601, 47 лв. и лихви 1845, 78 лв., вноски за ДОО - 620, 62 лв. и лихва 267, 92 лв., вноски ЗО за 2017 г. 173, 94 лв. и лихва 75, 94 лв., вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 43, 65 лв. и лихви 11, 46 лв. Прието е, че се установява наличието на недекларирани от лицето приходи от извършени транспортни услуги, за които едноличния търговец не е отчел приходи, с оглед което е установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Ревизираното лице не е опровергало констатациите на приходните органи, включително и чрез разпитаните по делото свидетели, които съдът кредитира. Според съда приходните органи правилно са определили по аналог цената от 3 лв. на км за транспортната дейност, въз основа на данни представени от „Цветка – 69“ ЕООД, което дружество извършва сходна дейност за същия период и в същия район. Според съда, правилно приходните органи са се позовали на Закона за статистиката и годишните отчети за дейността на ЕТ, като за ревизираните години е установено, че дружеството е декларирало транспортната дейност - сухопътен транспорт; декларираните разходи за суровини и материали за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. варират от 20% до 30% от декларираните приходи от същата дейност, т.е. средно 25%. Направен е извод, че правилно при отчитане на обстоятелството, че МПС, с което е извършвана транспортната услуга е собственост на С. Т., в ЗДДФЛ са предвидени разходи за сходна дейност в размер на 25% и с оглед изчисления среден процент на разходите за лице, осъществяващо аналогична дейност, е приложен именно 25 % по отношение на ревизирания. За да измени оспорения ревизионен акт в посочените по – горе части административният съд е кредитирал заключението по приетата в хода на съдебното производство съдено – счетоводна експертиза (ССчЕ) по вариант 1 от същата. Съдът е обосновал извод, че от вещото лице правилно са групирани превозните билети, тъй като видно от същите на една и съща дата са издавани по няколко превозни билета за различен по обем дървен материал, което кореспондира и със събраните по делото свидетелски показания, че се е товарил дървен материал, който е следвало да бъде откаран до съответни адреси на различни физически лица. Посочено е, че при изготвяне на експертизата са извършени проверки на превозните билети в интегрирана информационна система на Изпълнителна агенция по горите, използвани са приложените по преписката оборотни ведомости на ЕТ „С. Терзиев — Бял Бор 95“, както и отразените приходи по счетоводна сметка 703 „Приходи от продажба на услуги“. Отбелязано е, че при определяне на новата данъчна основа, експертът е извършил групиране на превозите до няколко адреса по превозни билети за едно и също/близко време на извършване, като са взети предвид километрите пробег отразени в ревизионния доклад, което напълно кореспондира с посочени в превозните билети близък час на издаване и показанията на св. С. и А. относно това, че МПС е транспортирало материал до няколко близки адреса, съобразен с товароподемността му. Прието е, че правилно е определена цената за пробег от 3 лв. за км., както и признатите 25 % разходи за транспорт. Съдът е приел, че при направените изчисления превозите са групирани по дата и час на издаване на превозните билети, като при наличие на различни населени места до които е извършен превоза на дървесина, е взет предвид най-дългия пробег в километри определен от ревизиращия екип. Решението е неправилно. Страници от 1 до 17 от съдебното решение съдържат установяване на фактите по спора, тако както същите са установени от решаващия административен орган.. Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно обстоятелството на приложимост на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Изводите на първоинстанционния съд, за да измени определените с ревизионния акт задължения, изменен с решението на решаващия административен орган се съдържат на стр. 16 от съдебното решение, като първоинстанционният съд е приел вариант 1 от назначената и изслушана по делото съдебнаекспертиза. Мотиви за това разбиране на първоинстанционния съд не се съдържат в съдебното решение. При съобразяване на обстоятелството, че делото е за повторно разглеждане пред касационна инстанция и на нормата на чл. 227, ал. 1 от АПК, делото не може да бъде върнато за ново разглеждане, а следва да бъде решено по същество. Решението на първоинстанционния съд е основано единствено на заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза. Съдът, обаче не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, дори да не е оспорено от страните. Заключението на експертизата се преценява съобразно всички доказателства по делото, неговата пълнота, яснота е обоснованост – чл. 202 от ГПК. Оценката на заключението на вещото лице във всички случаи следва да се мотивира от съда, което в процесния случай не е сторено. Съдебната експертиза не се ползва с приоритет пред останалите доказателства. Като съд по същетвото на спора първоинстанционният съд е длъжен да изложи своите съображения по основателността на жалбата с оглед наведените от жалбоподателя оплаквания, доводи и възражения. Мотивите към решението трябва да съдържат изложение на приетата за установена фаическа обстановка по делото, преценката за доказателствата, доводите и възраженията на страните. Те трябва да са убедителни и безпротиворечиви, като съдът е длъжен да даде свое собствено разрешение по спорния предвет на делото, като извърши самостоятелна преценка на доказателствата и формира самостоятелни фактически и правни изводи. Като съд по съществото на правния спор, първоинстанционниат съд е длъжен да даде отговор на въпросите, относими към предмета на делото, както и да направи свои фактически и правни изводи по делото, като обсъди в тяхната съвкупност всички допустими и относими доказателства. В процесния случай тези задължения са отчетени само формално, без да е направен анализ и съпоставка на всички доказателства и без да са отчетени обстоятелствата, които са от значение за преценката им. Първоинстанционният съд е ограничил изводите си до изявлението за приемане на вариант 1 от изслушаната и приета по делото съдебна експертиза, без да подложи на каквото и да е обсъждане представените по делото писмени доказателства от съществено значение за релевантните факти, както и се е произнесъл по съществото на спора при отсъствие на съвкупен анализ на доказателствата. Тези обстоятелства обуславят извода за отмяна на съдебното решение, при съобразяване на забраната по чл. 227 отт ГПК, вместо него да се постанови друго, с което да бъде отхвърлена жалбата. От представените по делото писмени доказателства се установява, че лицето е извършвало транспортни услуги на физически лица на територията на гр. Пещера и населени места на територията на община Пазарджик, представляващи превоз на дървесина със собствени превозни средства, за което не е отчел приходи. Доказателства за изпълнение на услугата са превозните билети. От събраните по делото доказателства се установява, че издадените превозни билети през 2015 г. на моторно превозно средство, собственост на С. Т. Т. – ЕТ С. Терзиев – бял бор 95 са посочении на стр. 15 – 24 от ревизионния доклад, издадените през 2016 г. превозни билети са посочени на стр. 24 – 33 от ревизионния доклад, издадените през 2017 г. превозни билети са посочени на стр. 33 – 68 от ревизионния доклад, издадените през 2018 г. превозни билети са посочени на стр. 69 – 86 от ревизионния доклад. Съгласно чл. 211, ал. 1 от Закона за горите, дървесината се транспортира придружена с превозен билет. Съгласно чл. 15, ал. 3 от Наредба № 1 от 30.01.2012 г. за контрола и опазването на ггорските територии, превозният билет удостоверява законния произход на описаната в него дървесина, когато същата се намира на посоченото в билета място за доставка. Съгласно чл. 15, ал. 6, когато с едно превозно средство се транспортира дървесина до различни адреси, се издават отделни превозни билети за всеки адрес. В хода на ревизионното производство органите по пиходите са изискали информация от трети лица във връзка с определяне на данъчната основа. За определяне на брутните приходи за ревизирания период, е приета получената информация за продажна цена от дружество с аналогична дейност, а именно 3.00 лв. на километър пробег за оказаните транспортни услуги. В мотивната част на ревизионния доклад са описани данните от превозните билети на моторни превозни срества, собственост на лицето и на основание изминатите километри и приетата средна продажна цена, определена по аналог – 3.00 лв. на километър са изчислени недекларираните приходи на лицето от извършени транспортни услуги. Определена е данъчна основа за облагане с косвен данък за съответните периоди на 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Данъчната основа на недекларираните приходи от превозни услуги е формирана въз основа на описаните данни в превозните билети, като установените изминати километри от склада на продавача до обекта на съответните купувачи по всеки един от издадените превозни билети са умножени с приетата от ревизията средна продажна цена, определена по аналог. Определените задължения за ДДС, така както са изменени с решението на решаващия административен орган са 6512, 43 лв. главница и 3280, 81 лв. лихви. При съобразяване на съдържанието на превозните билети неясно и неправилно е разбирането на първоинстанционния съд за групирането на превозните билети и възприемането на вариант 1 от съдебната експертиза. Тази съдебна инстанция определя като правилно разбирането на касационния жажлбоподател относно спецификата на превоза. Съобразява се и обстоятелството на издаден превозен билет за всеи осъществен превоз, което е в съответствие с нормите на наредбата. Тази съдебна инстанция споделя разбирането на касационния жалбоподател, че спецификата на превоза, а именно превоз на дървен материал е такава, че не е възможно доставката на дървесина в насипно състояние до различни клиенти да бъде обединявана в един курс, при съобразяване на обстоятелството, че разтоварването им се осъществява чрез изсипване на цялото съдържание на превозното средство наведнъж. Следва да се съобрази и обстоятелството, че вещото лице е изготвило експертизатата, като групиранията на превозите се основават на предположения, като е съобразено Близкото време на извършване на превозите. При съобразяване на обстоятелството на неправилност на решението на първоинстанциония съд в частта му по отношение на задълженията за ДДС, същото е непраилно и в частта му, с която са изменени установените с ревизионния акт вноски за ДОО и ЗО. В ревизионното производство правилно са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, лицето не е отчело в пълен размер рализираните приходи от дейността. Извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 о ДОПК дава въможност на органите по приходите да прилагат съответно разпоредбите на чл. 122 – 124 от ДОПК при установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а от ДОПК, като техния размер, аналогично на данъка се изчислява в съответствие с КСО и ЗЗО. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, то е основателно, следва да му се присъдят разноски, представляващи възнаграждение за юрисконсулт за двете съдебни инстанции в размер на 1917, 14 лв. и внесена такса за касационното обжалване в размер на 52, 69 лв., или общо разноски в размер на 1007, 16 евро. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение