Решение № 3973 от 08.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8519/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "Озон Къмпани" ЕООД, гр. Нови Искър, чрез адвокат В. Чилингиров обжалва решение № 16058/12.05.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 1518/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22002222007320-091-001/26.09.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, при условията на чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, в частта, в която е изменен и потвърден с решение № 1746/11.12.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София за определен корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 21 207.88 лева и данък за довнасяне в размер на 16 688.51 лева, за установени задължения по ЗДДС в общ размер на 121 581.62 лева за данъчни периоди м.01, 10 и 12.2016 г. от м.03.2017 г. до м.06.2017 г., м.09 и м.12.2017 г., м.04, 06 и 12.2018 г., м.05 и м.12.2019 г., м.09.2020 г. от м.12.2020 г. до м.10.2021 г. и съответните лихви в общ размер на 54 331.18 лева, както и в частта на определения корпоративен данък за довнасяне за 2015 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 32 929.37 лева и съответните лихви в общ размер на 14 181.71 лева. В касационната жалба са изложени доводи за незаконосъобразност и необоснованост на ревизионния акт, като издаден в нарушение на процесуалния и материалния закон. С молба от 02.02.2026 г. „Озон Къмпани“ ЕООД, чрез процесуалния си представител е уточнило касационните основания, като е посочило, че обжалваното съдебно решение е необосновано, по съображения, че не са налице основанията, посочени в ревизионния акт, изцяло възприети от първоинстанционния съд. Дружеството поддържа, че не са налице основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и 4 ДОПК и съответно начисляването по този ред на дължимия данък. Счита за верен изводът, че счетоводството му не дава възможност за установяване основата за облагане. Сочи, че съдът не е подложил на анализ установеното на стр. 20-21 от ревизионния доклад дублиране на фактури. Оспорват се и присъдените в полза на ответната страна разноски. Искането е за отмяна на решението. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София, чрез юрк. Н. Иванова и юрк. А. Я. Кожухарова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22002222007320-091-001/26.09.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, при условията на чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, в частта, в която е изменен и потвърден с решение № 1746/11.12.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София и на "Озон Къмпани" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 21 207.88 лева и данък за довнасяне в размер на 16 688.51 лева и лихви в размер на 11 233.72 лева, установени са задължения по ЗДДС в общ размер на 121 581.62 лева и съответните лихви в общ размер на 54 331.18 лева за данъчни периоди м.01, 10 и 12.2016 г. от м.03.2017 г. до м.06.2017 г., м.09 и м.12.2017 г., м.04, 06 и 12.2018 г., м.05 и м.12.2019 г., м.09.2020 г. от м.12.2020 г. до м.10.2021 г., както и задължения за корпоративен данък за довнасяне в общ размер на 32 929.37 лева и съответните лихви в общ размер на 14 181.71 лева за 2015 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл.119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и 113 ДОПК и е изготвен в предвидената в чл.120 ДОПК форма и изисквания за съдържание. От фактическа страна съдът е установил, че „Озон Къмпани“ ЕООД осъществява търговия с горива, хотелски услуги и наеми. Търговската дейност е осъществявана в четири обекта: бензиностанция "Озон", гр. Нови Искър, бензиностанция „Озон“ - с. Томсън, бензиностанция „Озон“ - гр. Костенец и хотелски комплекс в гр. Каварна, в които са регистрирани ФУ, респ. ЕСФП с нивомерна система. Ревизията е повторна и е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от неосчетоводени извършени доставки на стоки и услуги и неосчетоводяване/недеклариране на получените приходи за ревизираните периоди. Задълженията по ЗДДС са резултат от начислен ДДС в общ размер 108 567.63 лева върху данъчна основа от 542 838.14 лева, въз основа на извършена съпоставка между оборотите по СД по ЗДДС (ДО + ДДС) и оборотите, реализирани от всички ФУ на ревизираното лице за съответния период - стр. 5-11 от РД и от отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 9 886.91 лева, на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчни периоди м.01.2016 г., м.10.2016 г. м.03, 05, 06, 09 и м.12.2017 г., м.04 и 06.2018 г., м.05 и 12.2019 г., м.09.2020 г. и м.10.2021 г. по дублирани фактури, подробно описани на стр.20-21 от ревизионния доклад, по които два пъти е упражнено право на приспадане. С ревизионния акт не е отказано право на данъчен кредит на друго основание. Според мотивите на решаващия орган, които съдът е възприел и в обжалваното съдебно решение, от органите по приходите са налице и констатации за издадени фактури за продажба на горива от "Озон Къмпани" ЕООД, които не са включени в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за ревизираните периоди и съответно не е отразен дължимия данък (стр. 3 от решение № 1746/11.12.2023 г.). Допълнително определения корпоративен данък е резултат от извършена съпоставка между обороти по СД по ЗДДС (ДО + ДДС) и обороти, реализирани от ФУ на ревизираното дружество, както и съпоставка между декларирани приходи по годишна данъчна декларация (ГДД) и данъчна основа по СД по ЗДДС, при които са констатирани неосчетоводени (укрити) приходи в размер на 43 456.19 лева за 2015 г., в размер на 15 153.10 лева за 2017 г., в размер на 113 743.26 лева за 2019 г., в размер на 63 423.73 лева за 2020 г., с които е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество за съответния ревизиран период и са установени задължения за корпоративен данък. За ревизираните периоди на 2016 г. и 2018 г. директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, град София е установил, че ревизиращите органи са допуснали грешки в размера на декларираните приходи и разходи от дружеството по ГДД и ОПР. За 2016 г. решаващият орган е приел, че неотчетените приходи са в общ размер на 166 968.81 лева и включват разликата от 12 776.19 лева между декларираните от дружеството приходи в размер на 1 786 110 лева и декларираната данъчна основа по СД по ЗДДС - 1 798 886.19 лева и разликата от 154 192.65 лева между данъчната основа по СД по ЗДДС и оборотите от всички ФУ за периода. След увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. с посочените приходи е установена данъчна печалба в размер на 212 078.81 лева и корпоративен данък в размер на 21 207.88 лева. След приспадане на платения от ревизираното лице данък в размер на 4 519.30 лева е установил данък за довнасяне в размер на 16 688.58 лева и съответните лихви и е изменил ревизионния акт в тази част. За 2018 г. решаващият орган е установил, че в ревизионния доклад е допусната грешка в размера на декларираните приходи и разходи по ГДД и ОПР, съответно 281 051.77 лева вместо 2 811 000 лева и 260 065.57 лева вместо 2 791 665.44 лева. Приел е, че финансовия резултат на дружеството за този период следва да се увеличи с неотчетени приходи в общ размер на 95 169.05 лева и е установил данъчна печалба в размер на 114 503.61 лева, дължим корпоративен данък в размер на 11 450.36 лева и след приспадане на внесения данък в размер на 2 098.62 лева, е определил данък за довнасяне в размер на 9 351.74 лева, който съответства на установения в ревизионния акт и е потвърдил акта в тази част. За периода от 01.01.2021 г. до 31.10.2021 г. са установени неотчетени приходи в общ размер на 150 745.39 лева, които са обложени само с ДДС в съответния месечен период, с оглед обхвата на възложената ревизия. Според съда в хода и на двете ревизии са установени различия в оборотите по СД по ЗДДС и оборотите, реализирани от ФУ във всички търговски обекти на ревизираното дружество за всички ревизирани периоди. Установени са и дублирани разходни фактури, които са осчетоводени два пъти като разходи и по които фактури е упражнено право на данъчен кредит. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според съда, потвърждава констатациите на ревизиращите органи. Ревизираното лице не е изпълнило задължението си по чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 6 ЗДДС да декларира всички извършени доставки и не е начислило ДДС по тези доставки. От доказателствата по делото съдът е приел, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Поради това и съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът е възложил доказателствената тежест на дружеството и е посочил, че не са ангажирани доказателства за оборване констатациите в ревизионния акт. С тези мотиви съдът е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част. Решението е неправилно постановено. Първоинстанционният съд не извършил дължимата проверка по чл.160, ал.2 ДОПК относно образуването и провеждането на ревизията от органи по приходите на териториална дирекция, различна от компетентната по чл. 8 ДОПК, но крайният му извод, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК, се подкрепя от доказателствата по делото. Оспореният ревизионен акт е издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите от ТД на НАП - Пловдив, определен със заповед № РД-01-787/08.11.2021 г. издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на ТД на НАП - София въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК № З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на заместник изпълнителен директор на НАП и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите № З-ЦУ-3510/08.12.2021 г. на заместник изпълнителен директор на НАП. Ревизираното лице е търговско дружество, със седалище в град Нови Искър, Столична община, за което съгласно чл. 8, ал.1, т. 3 ДОПК компетентни са органите на ТД на НАП - София. Съгласно тълкувателно решение №3/26.06.2025 г. на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд по т.д. № 2/2024 г. ревизионен акт, издаден в ревизионно производство, образувано по възлагане от орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната по чл. 8 ДОПК, който е определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на териториалния директор на компетентната дирекция и е в субективните предели на заповеди по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и чл. 12, ал. 6 ДОПК, не е нищожен. Неправилно съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – липсва или непредставяне на счетоводна отчетност по ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане. Такива обстоятелства не послужили като основание за провеждане на ревизията на „Озон Къмпани“ ЕООД по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Особеният ред за облагане е приложен на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради наличие на данни за укрити приходи от дружеството, установени след съпоставка между декларираните приходи по ГДД и СД по ЗДДС и между декларираните данни в СД по ЗДДС и оборотите, отчетени от всички ФУ в обектите на дружеството т.е. неотчетени приходи, установени по данни, отчетени и декларирани от ревизираното лице. Изводите на съда, че по делото е доказано наличието на укрити приходи от дейността на ревизираното лице, са изцяло бланкетни. В хода на съдебното производство и при постановяване на решението не е извършена проверка на установените при ревизията недекларирани приходи, резултат от извършената от органите по приходите съпоставка между декларирани приходи по ГДД и данъчната основа по СД по ЗДДС за съответния годишен период и от съпоставка между оборотите (ДО + ДДС) по СД по ЗДДС и оборотите, реализирани от ФУ на дружеството. Необосновано и без да обсъди представените по делото доказателства, съдът е приел, че безспорно са установени обективираните в ревизионния доклад и ревизионния акт различия в оборотите по СД по ЗДДС и оборотите, реализирани от ФУ във всички търговски обекти на ревизираното дружество. Решението съдържа противоречиви мотиви относно разпределението на доказателствената тежест в процеса. Съдът е приел, че в тежест на органите по приходите е, да установят основанията по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията и едновременно с това, че от ревизираното лице са представени единствено обяснения, не и доказателства, които да оборват констатациите на ревизиращите органи за неотчетени приходи. Преди да приложи презумпцията за вярност на фактическите констатации на ревизионния акт в производството по неговото обжалване по чл. 124, ал.2 ДОПК, съдът следва да провери наличието на посочените в ревизионния акт обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК въз основа на събраните по делото доказателства. В случая такава проверка не е извършена. Неправилно съдът е приел, че заключението на съдебно – счетоводната експертиза подкрепя констатациите на органите по приходите за укрити приходи. Вещото лице е отговорило само на два от поставените въпроси като е извършило съпоставка между декларираните суми в месечните СД по ЗДДС и отразените суми в месечните оборотни ведомости на дружество за периода на 2020 – 2021 г. Вещото лице не е извършило съпоставка с оборотите, реализирани от ФУ на дружеството за нито един от ревизираните периоди, както и съпоставка на декларираните приходи по ГДД и по СД по ЗДДС. Съдът не е дал указания на страните по разпределението на доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 170, ал. 3 АПК, нито при насрочване на делото, нито в хода на съдебното производство пред първата инстанция. Не е поставил служебно задачи на назначената съдебна експертиза за проверка на резултатите от извършената съпоставка в хода на ревизията на основание чл. 171, ал. 2 АПК. В противоречие с чл. 171, ал. 5 АПК не е дал указания на страните, че следва да сочат доказателства – органите по приходите за установяване на посочените в ревизионния доклад неотчетени приходи, а на ревизираното лице – доказателства за отчитане на приходите от оборотите от ФУ в търговските му обекти. В частта по ЗКПО неправилно съдът е приел, че са осчетоводени два пъти разходи по дублирани фактури. Видно от мотивите на ревизионния доклад, по дублираните фактури е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС. Липсват констатации за отчитане на разходи по тези фактури и такива разходи не са участвали в преобразуването на финансовия резултат на дружеството и определянето на счетоводната печалба по ЗКПО. За всички ревизирани периоди на 2015 г. – 2020 г. увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице е само с недекларирани приходи. В частта по ЗДДС съдът не е извършил и дължимата проверка относно размера на начисления ДДС за м.12.2019 г., м.12.2020 г. и за периода от 01 – м.10.2021 г. с оглед приложимата данъчна ставка по ЗДДС. За посочените периоди при ревизията е установено, че дружеството е извършвало облагаеми доставки с данъчна ставка 20 % и доставки, за които е приложима намалена данъчна ставка от 9 %. Според мотивите на ревизионния доклад извършената съпоставка на декларираните обороти по СД по ЗДДС (ДО + ДДС) е с оборотите от всички ФУ на ревизираното дружество. За всеки от ревизираните периоди ревизиращите органи са посочили оборотите на конкретните ФУ/ ЕСФП с нивомерна система. За 2019 г. и 2020 г., както и за периода от 01.01.2021 г. – 31.10.2021 г. в общия размер на оборотите от всички ФУ, участвали в съпоставката, са включени и оборотите от ФУ/ЕКАФП в обект хотел „Слънчева перла“ – рецепция, гр. Каварна, съответно в размер на 26 226.50 лева, 24 248 лева и 40 038.52 лева. Оспорените задължения за ДДС са определени въз основа на ставката от 20 % върху констатираната разлика между декларираните продажби и оборотите, реализирани от ФУ, без разграничение на доставките, за които е приложима ставката от 9 %. В решението липсват каквито и да било фактически установявания и мотиви по отношение на прилаганите от ревизираното лице данъчни ставки по ЗДДС. Не е изяснено оборотът от ФУ в хотел Слънчева перла в гр. Каварна, посочен в ревизионния доклад за 2019, 2020 и за м.01 – м.10.2021 г. какви доставки включва – облагаеми доставки със ставка 20 % или такива със ставка 9 %. Нарушението препятства преценката на касационната инстанция по спазването на материалния закон в частта на начисления ДДС. В решението липсват фактически установявания, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит два пъти по изброените в ревизионния доклад „дублирани фактури“ и мотиви по законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит в общ размер на 9 886. 91 лева. Основателни са оплакванията на касатора, че съдът не е анализирал установеното на стр. 20-21 от ревизионния доклад дублиране на фактури. Отказът на данъчен кредит не е обоснован с обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като препятства преценката на касационната инстанция по спазването на материалния закон. С оглед на изложеното, настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение е необосновано и постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което и на основание чл. 218 във връзка с чл. 209, т. 3 АПК следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта за разноските и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване на спора относно наличието на данни за укрити/неотчетени приходи и техния размер чрез назначаване на съдебно – счетоводна експертиза, която да извърши съпоставка между декларирани приходи по ГДД и данъчната основа по СД по ЗДДС за съответния годишен период и съпоставка между оборотите (ДО + ДДС) по СД по ЗДДС и оборотите, реализирани от всички ФУ на дружеството. При съпоставката вещото лице следва да анализира и да посочи оборотът от ФУ в обект хотел Слънчева перла, гр. Каварна за 2019 г., 2020 г. и за периода от 01.01.2021 г. - 31.10.2021 г., съответно в размер на 26 226.50 лева, 24 248 лева и 40 038.52 лева какви облагаеми доставки включва и с каква ставка на ДДС - 20 % или 9 %. След проверка в подадените СД по ЗДДС вещото лице да посочи в кои периоди е упражнено правото на данъчен кредит по конкретните фактури, изброени в ревизионния доклад. След изясняване на тези въпроси, съдът следва да извърши преценка установени ли са данни за укрити/неотчетени приходи от ревизираното лице през процесните периоди по смисъла на чл. 12, ал. 1, т. 2 ДОПК и да изложи мотиви относно законосъобразността на основата за облагане по ЗДДС и ЗКПО и съответно размера на начисления ДДС и определените задължения за корпоративен данък, както и мотиви относно законосъобразността на отказа на данъчен кредит по изброените в ревизионния доклад фактури. Останалите доводи в касационната жалба са неотносими към предмета на оспорване по делото. Както се посочи, по-горе данъчният кредит е отказан единствено поради това, че е ползван два пъти по посочените фактури. От органите по приходите не е оспорена реалността на доставките по тези фактури, поради което цитираните от касатора решения на Съда на ЕС са неотносими към законосъобразността на спорните задължения по ЗДДС. Възраженията в касационната жалба за допуснати грешки в определянето на основата за облагане с корпоративен данък за 2016 г. и 2018 г. са уважени още при обжалването на ревизионния акт по административен ред с решението на директора на дирекция „Обжалване и данъчно –осигурителна практика“ – София. Неоснователността на посочените оплаквания не променя горните изводи за неправилност и необоснованост на решението. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,