Решение № 8339 от 24.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8530/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 227, ал. 2 АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С решение № 582/20.01.2026 г., постановено по адм. дело № 8530/2025 г. по описа на Върховния административен съд, Първо отделение е отменено решение № 748/05.06.2025 г. по адм. дело № 101/2024 г. по описа на Административен съд - Габрово, с което по оспорване от М. А. К. от гр. София е отменен ревизионен акт (РА) № Р – 04000720003872 – 091 – 001/03.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден, респ. изменен с решение № 95/23.08.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАПпри потвърден в частта, в която са установени задължения за ДДС за период от 22.05.2019 г. до 30.11.2019 г. общо в размер на 6 379,82 лв. и лихви – 1 117,70 лв.; годишен и авансов данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 11 360 лв. и лихви – 1 446,72 лв.; вноски за ДОО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 8 430,08 лв. и лихви – 1 391,17 лв.; за ЗО за период 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо размер на 4 796,80 лв. и лихви – 780,44 лв., както и за ДЗПО – УПФ за период от 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. общо в размер на 2 848 лв. и лихви – 469,92 лв., както и в частта за разноските. Със същото решение е допуснато назначаване на съдебно – счетоводна експертиза със задачи: 1. Вещото лице след като разграничи отделните варианти на съдебно - почерковата експертиза относно електронните изявления от "Еконт Експрес" АД, приложени по делото, да отговори какви са общите суми по получени преводи от М. К. от изпратени от него пратки на получатели на стоки по всеки един от вариантите, а именно: каква е общата сумата по Първи вариант, за който вещото лице - графолог категорично е установил, че това са подписите на М. К.; каква е общата сума по Втори вариант, по който графологът е дал заключение, че подписите са вероятно на М. К. и по Трети вариант каква е общата сума по заключението на вещото лице - графолог, че не може да се идентифицират подписите на М. К.. 2. Вещото лице да изчисли по всеки един от вариантите размерите на главниците и лихви по установените с ревизионния акт задължения за ДДС, чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ за ревизираните период, като е назначено за вещо лице Р. С. Цонева от гр. Габрово. Настоящият съдебен състав е насрочил делото в съдебно заседание на основание чл. 227 АПК за изслушване на назначената експертиза. Жалбоподателят М. А. К. от гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Н. Байдаков моли да се отмени оспорения пред първоинстанционния съд РА, тъй като според него в настоящото производство не се установиха доказателства за извършване на твърдяната търговска дейност. Позовава се на практика на Върховния административен съд, според която единствено въз основа на електронни изявления не може да се установи извършена доставка, а само получена сума. Възразява, че въпреки многократните искания от жалбоподателя, не са представени никакви документи от ответната страна, чиято е доказателствената тежест, вкл. първични и вторични счетоводни документи. Подробни съображения, са изложени в писмена защита на адв. Н. Байдаков с искане да се присъдят направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Т. Харалампев моли да се отхвърли като неоснователна жалбата. Твърди, че в ревизионното и в съдебното производство са събрани всички относими доказателства, от които са установени задълженията на жалбоподателя М. К.. За недостатъчно за доказване се приема оспорването на подписите на жалбоподателя върху електронните изявления. Иска се отхвърляне на жалбата срещу РА и да се присъдят разноски по представения списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано писмено заключение и в съдебно заседание счита жалбата на М. К. за неоснователна и недоказана, а РА да бъде потвърден. Върховният административен съд, Първо отделение с оглед разпоредбата на чл. 227, ал.2 АПК, както и съобразно доказателствата по делото и доводите на страните установи следното: С оспорения от М. А. К. пред първостепенния съд РА са установени задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 и ЗОВ – ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО, подробно описани по – горе в конкретни размери и ревизирани периоди. Правният спор се отнася до това извършил ли е М. К. търговска дейност при предоставянето на различни видове стоки, най – вече бижута и аксесоари на клиенти, като е получавал от последните парични суми чрез куриерска фирма „Еконт Експрес“ АД. Тъй като при разглеждане на делото от два съдебни състава на първостепенния съд предвид, че първо постановеното решение е било отменено от касационен състав на ВАС, Осмо отделение по адм. дело № 5629/2023 г., делото е върнато за ново разглеждане на друг съдебен състав на Административен съд – Габрово, като са дадени конкретни указания за преценка на представените електронни изявления, които са подписани от К.. При новото разглеждане на делото от Административен съд – Габрово е постановена отмяна на РА, като е прието, че при липса на оригинали на товарителници, а само на електронни изявления не е достатъчно да се приеме, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност. Според съда видно от събрания доказателствен материал, фактическите констатации в процесния РА се основават единствено на получените данни от третото лице – „Еконт Експрес“ АД – само в табличен вид и при липса на оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице. Съдът е изложил мотиви, че невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен вид, има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Съдът макар да е посочил, че във връзка с указанията на първата съдебна инстанция, по делото са представени копия на електронни изявления, по които е назначена допълнително съдебно – икономическа експертиза, която да съобрази съдебно - графологическата експертиза, назначена при първоначалното разглеждане на делото. Съдът е изслушал заключението на счетоводната експертиза със задача да съобрази заключението на графологическата експертиза при предходното разглеждане на делото, като вещото лице е изчислило сумите на дължимия данък върху доходите и лихвите за забава за процесните периоди – 2018 г. и 2019 г. Съдът е направил извод, че при липса на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват продажба на стоки без отчитане на приходи, както и на получаването на парични суми от тези продажби. Според съда след като констатациите на органите по приходите не почиват на първични документи, съответно при липсата на такива документи по делото, направените от тях изводи са необосновани, а РА се явява незаконосъобразен и е отменен изцяло. Настоящият втори касационен състав на ВАС, Първо отделение установи, че и новият съдебен състав не е изпълнил указанията на първата касационна инстанция и въпреки че е назначена съдебно – счетоводна експертиза, която частично се е съобразила с заключението на графолога, липсва анализ и преценка на новата съдебно – счетоводна експертиза, нито е налице съобразяване с наличните по делото електронни изявления, които представляват електронен документ по смисъла на чл. 3, ал.1 ЗЕДЕУУ и чл. 3 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Първоинстанционният съд при първоначалното разглеждане на делото е назначил съдебно – почеркова експертиза, вещото лице по която е разграничило три варианта: Първи вариант, за който вещото лице - графолог категорично е установило, че това са подписите на М. К.; Втори вариант, по който вещото лице - графолог е дало заключение, че подписите вероятно са на М. К., а по Третия вариант графологът категорично е заключил, че не може да се идентифицират подписите на М. К.. Затова не следва Трети вариант от счетоводната експертиза да участва при определяне на задълженията за данъци и осигурителни вноски, поради липсата на доказателства, че М. К. е получил суми по пратки на клиенти, както е установено в почерковата експертиза. С решението си от 20.01.2026 г. настоящият съдебен състав на основание чл. 227, ал. 2 АПК насрочи делото в открито съдебно заседание за изслушване на назначената от него нова съдебно – счетоводна експертиза с посочените по – горе задачи, поставени с отменителното решение. Вещото лице Р. Цонева първоначално изготви заключение по допуснатата от настоящата касационна инстанция съдебно – счетоводна експертиза. В съдебно заседание на 12.05.2026 г. при разпита на вещото лице Цонева, същата обясни, че сумите по Първи, Втори и Трети вариант от заключението на графолога, са изчислени общо за двете ревизирани години на 2018 г. и 2019 г. При това положение съдът даде възможност на експерта Цонева да коригира заключението си, като освен по направените от нея варианти, във връзка с електронните изявления в 8 класьора, приложени към делото, да разграничи за всеки един от ревизираните периоди за установените с РА задължения за данъци и ЗОВ - авансово и окончателно ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО. Съдът кредитира тази експертиза, а страните, участващи по делото пред настоящата съдебна инстанция не оспориха заключението на вещото лице Р. Цонева. С повторното заключение по смисъла на чл. 201, предл. 2 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК вещото лице Цонева на въпрос на съда дали се е съобразила с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК при оспорване на РА по административен ред в частта, в която е намален резултата за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г. по отношение на електронните изявления, които са подписани от А. С., тя отговори в съдебното заседание на 09.06.2026 г., че за част от електроните изявления графологът е посочил на отделни страници, че са подписани от К., но в тях е налично като получател името на А. С.. Поради тази причина вещото лице поясни пред съда, че в счетоводната експертиза, изготвена в настоящото второ касационно производство е включила сумите по тези електронни изявления, по които вещото лице – графолог е констатирало, че получател е А. С., но подписът категорично е на К. и затова Цонева отговори, че е изготвила и варианти със С. като получател в електронните изявления и без С. като получател. Освен това вещото лице поясни, че размерът на данъка по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ в РА е по – висок, от данъка, който е посочен в нейната експертиза, като това е вследствие приспадната от нея по – голяма сума от осигуровките и затова данъкът по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ, който тя е изчислила като размер е по – нисък. В тази връзка е посочено от експерта също така, че приходните органи са приспадали по – малка сума на осигуровките, защото са направили изчисления върху по – малък осигурителен доход. Предвид вариантите, изготвени от графологическата експертиза и изчисленията, направени от съдебно – счетоводната експертиза пред настоящата инстанция, съдът намира, че следва да се възприемат Първи А и Втори А от експертизата на вещото лице Р. Цонева при изчисление на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ предвид установеното по делото, че М. К. е изпращал стоки на физически лица системно, което е установено още в хода на ревизията от обясненията, дадени от 21 физически лица, които категорично са потвърдили, че плащането на цената на получените от тях стоки, изпратени им от К., е чрез наложен платеж чрез куриерската фирма „Еконт Експрес“ АД. Касае се за независима икономическа дейност по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ и чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, поради което получените суми от клиенти следва да се обложат с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Неоснователни са възраженията, направени в писмените бележки от 09.06.2026 г. на процесуалния представител на М. К., че с представените по делото екселски таблици и снимки на документи от куриерската фирма „Еконт Експрес“ АД, не се доказва изплащането в брой на наложен платеж на получателите на стоките. Тези документи се твърди, че нямат характер на счетоводни документи и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация от трета, неучастваща по делото страна. По делото е установено наистина, че в хода на ревизията са представени процесните таблици и константна е практиката на ВАС е, че те не доказват извършване на стопанска дейност, от която ревизираното лице да доказва че получава доходи. От отменителното решение на първата касационна инстанция по адм. дело № 5629/2023 г. на ВАС, Осмо отделение се установява, че съдът е приел, че представените екселски файлове не са достатъчни, както и че следва да се извърши преценка на представените впоследствие електронни изявления, които са подписани от М. К., както вече беше отбелязано по – горе, новият първоинстанционен състав не е спазил указанията на първата касация и не ги е анализирал, поради което това следва да бъде извършено от настоящия съдебен състав предвид, че производството е по чл. 227, ал. 2 АПК. Съдебната практика по тези дела е константна, че електронните изявления, които се предоставят от курирерските фирми отговарят на дефиницията на чл. 3, ал.1 ЗЕДЕУУ и чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. Цитираната от адв. Байдаков в писмените бележки съдебна практика на ВАС не е актуална, тъй като по сходни дела "третата неучастваща по делото страна "Еконт Експрес" АД" преустанови предоставяне по делата на посочените екселски таблици, а само на подписани от получателите на доходите и представени по делото електронни изявления. Именно върху тези документи, представени по делото и на хартия, вещото лице - графолог В. Иванов е изготвило почеркова експертиза на подписите, като е установил за получател на сумите по пратките, че са на М. К., вкл. и такива с негови подписи, но с изрично отбелязване, че получател на доходите е А. С.. След като подписите върху електронните изявления имат характер на словесно изявление в цифрова форма съгласно чл. 2 ЗЕДЕУУ, както това е посочено в решение по адм. дело № 3424/2026 г. на ВАС, Осмо отделение, подписите върху електронния документ имат характер на обикновен електронен подпис и стойността на собственоръчно поставен подпис върху хартиен носител. Във вариант Първи А на съдебно - счетоводната експертиза по касационното производство са посочени електронните изявления, на които според графолога е подписа на К., а във вариант Втори А вещото лице е дало заключение, че вероятно подписът е на М. К., което съдът е приема, че и с този Вариант Втори А също се установяват получени суми от ревизираното лице по съвпадащи значими и устойчиви общи и частни признаци, които дават достатъчна категоричност на заключението му, че подписите върху част от електронните изявления са на М. К.. Съдът категорично изключва вариант Трети, според който отново от почерковата експертиза се установява, че подписите не са на К., тъй като проверените и изследвани от него подписи върху част от електронните изявления, са негодни за идентификационно изследване. Относимите за спора Първи и Втори вариант с отбелязване „А“ означава, че експертът по счетоводната експертиза не е премахнал подписите върху тези електронни изявления, в които като получател на сумите по наложения платеж е посочена А. С., но подписите за получател на процесните суми категорично са на М. К.. Относно установения в РА данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за данъчна основа вещото лице в посочените варианти е посочило за 2018 г. в размер на данъчното задължение от 2 367,48 лв., като сбор от Първи А и Втори А вариант и лихви в общ размер на 502,88 лв. За 2019 г. дължимият размер на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ по Първи А и Втори А вариант е в общ размер на 5 890,33 лв. и лихви в общ размер от двата посочени варианти 652,88 лв. Правилно вещото лице е приспаднало от данъчните основа за облагане на посочения данък за 2018 г. и 2019 г. общата сума на задължителните осигурителни вноски (авансови и окончателни) съгласно разпоредбата на чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ. По възражението на адв. Байдаков, че от "Еконт Експрес" АД не били представени товарителниците, вещото лица в съдебно заседание на 09.06.2026 г. заяви, че е работила по електронните изявления и е описала товарителниците, които са вписани в тези изявления, като в тях фигурират съответните им номера и суми. Съдът кредитира обяснението на вещото лице, тъй като в електронните изявления са налични достатъчно данни, от които да се направи извод, че М. К. е извършвал продажба на стоки системно и въз основа на тази дейност, която по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ е търговска, е получавал доходи. В този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд, Първо отделение по адм. дела № 7049/2024 г., № 5269/2023 г. и др. Като се има предвид, че процесната ревизия е образувана и проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, то в тежест на ревизираното лице е било да опровергае констатациите в РА, които в случая въз основа на съдебно - счетоводната експертиза ,допусната в настоящето производство частично се проведе такова опровергаване. Съдът счита, че определеният от приходните органи с РА данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г. е частично незаконосъобразен и подлежи на отмяна за разликата над 2 367,48 лв. до пълния размер от 3 204,90 лв., както и за лихвите за разликата над 502,88 лв. до пълния размер от 690,90 лв. Следва да се поясни, че с РА този данък е бил установен в размер на 3 387 лв. и лихви - 719,80 лв., но с решението си директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“- Велико Търново е отменил частично размерът на този данък на 3 204 лв. и лихви - 690,90 лв. Това се е наложило, тъй като е прието от решаващия орган, че следва да се намали размера поради съобразяване на факта, че за част от сумите по наложените платежи е посочена А. С. като изпращач на част от пратките и тя е получила конкретните суми по тях. За 2019 г. установеният с РА данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е в размер на 8 156 лв. и лихви 765,82 лв., поради което РА е незаконосъобразен в частта за разликата над 5 890,33 лв. до пълния размер на 8 156 лв. и за лихви за разликата над 652,88 лв. до пълния размер от 765,82 лв. В останалата част за данък по чл. 48, ал 2 ЗДДФЛ за 2018 г. и 2019 г. - главници и лихви, жалбата на М. К. е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. В частта за вноски за ДОО експертизата е констатирала дължим общ размер за 2018 г. невнесени авансови и окончателни осигурителни вноски от 2 630,11 лв. и лихви и 559,15 лв., поради което РА следва да бъде отменен за разликата над 2 630,11 лв. до пълния размер от 3 546,08 лв. и за лихви за разликата над 559,15 лв. до пълния размер от 779,06 лв. За 2019 г. вноската за ДОО е определена от счетоводната експертиза на 8 049,57 лв. и лихви от 892,15 лв. При така установеното, размерите за ДОО за 2019 г. - главница и и лхви, вещото лице е изчислило тези вноски в по - големи размери от тези по РА, поради което жалбата на М. К. в тази му част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена срещу РА за установения размер на ДОО за 2019 г. в размер на 4 884 лв. и за лихви - 612,11 лв. За вноските за ДЗПО – УПФ според съдебно – счетоводната експертиза размерът за 2018 г. е 888,55 лв. и лихви – 188,91 лв., поради което РА ще следва да бъде отменен за разликата над 888,55 лв. до пълния размер от 1 198 лв. и за лихви за разликата над 188,91 лв. до пълния размер от 263,13 лв. За 2019 г. вноската за ДЗПО - УПФ от експертизата е изчислена в размер на 2 719,45 лв. и лихви - 301,41 лв., което е над размерите, установени с РА главница от 1 650 лв. и лихви - 206,79 лв., поради което в тази част жалбата на М. К. срещу РА се явява неоснователна, поради което следва да бъде отхвърлена За вноските за ЗО за 2018 г. експертизата е изчислила размер от 1 421,68 лв. и лихви – 302,27 лв., а в РА установените здравни вноски за 2018 г. са в размер на 2 248 лв. и лихви – 1 917,20 лв. С решението на директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново РА е изменен, като вноската за ЗО за 2018 г. е намалена на 331,20 лв. и лихви на 70,38 лв. При така установеното ще следва жалбата на М. К. срещу РА, изменен с решението на решаващия орган по чл. 152, ал.2 ДОПК да бъде отхвърлена като неоснователна. За 2019 г. експертизата е установила размер на вноската за ЗО за 2019 г. - 4 351,12 лв. и лихви - 482,26 лв., поради което тези размери са по - големи от посоченото задължение в РА - главница на ЗО за 2019 г. в размер на 2 880 лв. и лихви - 358,07 лв. В този смисъл жалбата на М. К. срещу РА се явява неоснователна в частта за ЗО за 2019 г. - главница и лихви и като такава следва да бъде отхвърлена. По отношение на установените с РА задължения за ДДС за данъчен период 22.05.2019 г. до 30.11.2019 г. общо в размер на 6 379,82 лв. и лихви – 1 117,70 лв. неправилно приходните органи са приели, че той е дължим. Наистина установи се по делото, че жалбоподателят осъществява търговска дейност - електронна търговия, като сумите, които е получавал от получателите на стоките са били чрез наложен платеж по куриерска фирма "Еконт Експрес" АД, Видно от извършената от вещото лице Р. Цонева съдебно - счетоводна експертиза, е установено, че за предходен едногодишен период не е констатирано жалбоподателят да е достигнал до облагаемия с ДДС оборот за регистрация по ЗДДС. Като се има предвид разпоредбата на чл. 96, ал.1 ЗДДС, която регламентира наличие на облагаем оборот 12 последователни месеца преди текущия период, експертизата не е установила основание за регистрация на К. по ЗДДС, респ. той не дължи ДДС за ревизирания период. При така установеното настоящият състав счита, че РА в частта, в която е установен за внасяне ДДС в размер на 6 379,82 лв. и лихви - 1117,70 лв., е незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Предвид изхода на делото настоящият съд следва да се произнесе по исканията за разноски. Жалбоподателят М. К. е направил за всички инстанции разноски общо в размер на 7 721,75 евро (15 102,43 лв.), като следва да му се присъдят разноски за отменената част на РА в размер на 1 474,84 евро (2 884,54 лв.) за двете първи съдебни инстанции, а за първата касационна инстанция разноски в размер на 2705,14 лв. (1 383,12 евро). За настоящата касационна инстанция на М. К. следва да се присъдят разноски в размер на 1230,63 лв. (629,21 евро). На Национална агенция за приходите за първите две инстанции и за първата касационна инстанция съдът счита, че следва да присъди общо 1500 лв. (766,94 евро), като съдът съобразява и обема на процесуалната защита на приходната администрация в посочените съдебни инстанции и съгласно приетото в решението по С - 438/22 на Съда на Европейския съюз. За настоящата касационна инстанция с оглед измененията на чл. 161, ал. 2 ДОПК, считано от 17.02.2026 г., на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 102,26 евро съгласно Наредбата за заплащането на правната помощ. Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение