Решение № 1758 от 16.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 176/2026 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив срещу решение № 8329/27.11.2025 г. на Административен съд Хасково по адм.д. № 63 по описа за 2025 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002624001115-091-001/08.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, относно установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2019 г. – 2022 г. в общ размер 65 467.09 лева и за лихви за забава в общ размер 22 473.91 лева. Касаторът е определил предмета на оспорването, като е съобразил, че изменянето на РА в частта за размера на публичните задължения за 2019 г. включва имплицитна отмяна и е посочил частта от акта, която следва да се счита за отменена. Доводите му са за неправилност на съдебния акт заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените и на гласните доказателствени средства, която е в основата на установяванията му за размера на разполагаемите средства в брой у данъчно задълженото лице (ДЗЛ) към началото на ревизирания период, за наличието на предоставени средства в определен размер от бащата на ревизираното лице (РЛ) през ревизирания период, за отсъствие на недостиг на парични средства в три от данъчните периоди и по-малък от установения от органите па приходите размер на недостига за 2019 г. Иска отмяна на съдебния акт в частта му за отмяна на РА, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация С. С. М. отрича основателността на насрещната касационна жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред Адм. съд Хасково е обжалван РА, с който, в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 7 ДОПК (при оспорването по административен ред са концентрирани предпоставките, като са изоставени тези по чл. 122, ал. 1, т.т. 3 и 5 ДОПК) са установени в тежест на С. М. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2019 г. до 2022 г. в общ размер 70 292.96 лева и за лихви за забава общо 25 403.75 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. направените от РЛ разходи превишават получените от него доходи и средства. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с неустановен произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при разполагаеми средства в брой в размер 5 000 лева към 01.01.2019 г./. Установен е паричен недостиг в размери съответно 157 707.82 лева, 210 219.99 лева, 229 717.25 лева и 96 867.52 лева. ДО на доходите с неустановен произход наред с ДО на недекларирани доходи от наеми на недвижимо имущество (съответно 1 078.79 лева, 2 589.08 лева, 3 453.33 лева и 1 295.76 лева) са включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. Кат офакт с правно значение е ценен този за отсъствието на подадени от задълженото лице декларации по чл. 50 ЗДДФЛ. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените задължения за подоходен данък и за лихви за забава за 2020 г., 2021 г. и 2022 г., а в частта за публичните задължения за 2019 г. актът е изменен като размерът на данъка е намален от от 15 878.66 лева на 5825.87 лв., а на лихвата от 7985.41 лева на 2929.84 лева. По установяванията на първостепенния съд разполагаемите средства в брой на С. М. към 01.01.2019 г. са в размер 54 449.12 лева и тази сума следва от резултата на проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) на органите по приходите, приключила с протокол № 16002623149187-073-001/05.02.2024г. и закрепваща факта на парите в брой на проверяваното лице към 31.12.2018 г. Съдът е отнесъл към разходите на жалбоподателя сумите за допълнителни парични вноски в дружества – в периода 2019г.-2022г. в „Суса-С“ ЕООД, а в периода 2019г. - 2021г. и в „Нанси – 01“ ЕООД. Изключил е от разходите за 2022 г. вноска в „Нанси – 01“ ЕООД 6 700 лева, тъй като в този период за РЛ не е съществувало основание за допълнителни парични вноски и ПКО не носят подписа му. Според съда С. А. М. е предоставил на сина си С. С. М. суми размер: 50 000 лв. през 2019г.; 270 000 лв. през 2020г., 200 000 лв. през 2021г. и 210 000 лв. през 2022г., като е без значение дали парите са дадени по договор за наем или по договор за дарение. С. разполагал със средствата, който е предоставил на С., тъй като е получил следните суми през периода 2019г. – 2022г.: през 2019г. – 586 749.00 лева финансова помощ от „Нанси 01“ ЕООД по договори от 28.01.2019г. и 29.11.2019г.; 2020г. – 371607.70 лева финансова помощ от „Вариант Б1“ ЕООД по договор от 18.02.2020г.; 2021г. – общо 410 000.00 лева финансова помощ от „Некст 2“ ЕООД по договори от 26.02.2021г., 31.03.2021г., 31.05.2021г., 30.07.2021г., 30.09.2021г., 29.10.2021г. и 31.12.2021г. и 2022г. – общо 288 500 лева финансова помощ от „Некст 2“ ЕООД по договори от 27.01.2022г., 15.04.2022г., 12.05.2022г., 05.07.2022г. и 23.11.2022г. Изтеглените от С. суми от банковите сметки на дружествата и получени на каса чрез РКО надвишавали предоставените на С.. Съдът е посочил по периоди изтеглените от С. суми от банковите сметки. Приел е, че даряването на суми или заемането им е обичайна житейска практика между близки роднини. Инстанцията по същество е ценила показанията на С. М. като информационен източник за предаването на средствата и заключението на ССЕ като доказателствено средство за съотношението на разходите на жалбоподателя и получените средства. Дал е вяра на заключението за констатация за отсъствие на имуществени несъответствия в данъчни периоди 2020 – 2022 г. и за недостиг на парични средства в размер 58 258.67 лева. Правните изводи на съда са за издаването на РА от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и при съобразяване с административнопроизводствените правила. Осъществени били предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. За 2020 – 2022 г. липсвало превишаване на разходите над доходите, което да е основание за начисляване на данък върху доходите, а данъкът за 2019 г. следвало да се определи за размера на недостиг на парични средства от 58 258.67 лева, на което съответствало задължение за данък 5 827.87 лева и за лихва 1 929.84 лева. Като резултат РА е отменен в частта за установените публични задължения за 2020 – 2022 г. и е изменен в частта за задълженията за 2019 г., за да се постигне съответствие с определените от съда размери на задълженията за този данъчен период. Решението е правилно. Съдът не е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му, стоящи в основата на частичната отмяна на РА, са съобразени с процесуалните, логическите и опитните правила. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 7 ДОПК (прецизирането на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК с решението на ДДОДОП е допустимо с арг. от чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК) ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на ДЗЛ превишават доходите му в четири ревизирани периода. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху общата годишната данъчна е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. ДЗЛ не е подавало ГДД в ревизираните периоди. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. Тези съждения са коректив на изборът на органите по приходите да разширят основанията за провеждане на ревизията по особения ред с включване на позоваване на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на проявен чрез имуществено несъответствие доход като обект на облагане в четири от ревизираните пет данъчни периоди. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2019 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията и разходите за периодите, като е въвело насрещно твърдение по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, а то е израз на състезателното начало в процеса – чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не е опорочена дейността на съда по преценка на информационните източници, на които се основават констатациите му за доказателствено релевантните факти на разполагаемите пари в брой към 01.01.2019 г. и за получени в ревизираните периоди пари в брой, предоставени от баща му С. М.. РЛ не е въвело в извънсъдебната фаза на производството твърдение да притежава конкретна сума пари в брой към началото на ревизирания период. В първоинстанционната жалба е заявено очакване за начално салдо да се приеме сумата по протокол № 16002623149187-073-001/05.02.2024г. Този протокол обективира резултатите от проверка, която е форма на данъчно-осигурителен контрол за спазване на данъчното и осигурителното законодателство и с нея могат да се установяват и факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски (вж. чл. 110, ал. 1, ал. 3 и ал. 4, изр. 3 ДОПК). Като резултат от умозрителната дейност на орган по приходите констатацията за разполагаемите средства на проверяваното лице е в обхвата на материалната доказателствена сила на официалния документ по чл. 179, ал. 1 ГПК. Не се основава на съдържанието на протокола доводът на касатора, че установяването на средства по каса е за „Суса-С“ ЕООД. Органът извършил проверката е установил доходи на задълженото лице за 2018 г. в общ размер 87 408.78 лева и общо разходи за годината 32 959. 44 лева (математически верен е разходът в размер 32 959.66 лева като сбор от разходите по т. 4 от стр. 15 на протокола), на което съответства сумата на наличните парични средства 54 449.12 лева. Първостепенният съд не е заявил обвързаността си да приеме за установени фактите, за които в хода на съдебното дирене са представени частни диспозитивни и свидетелстващи документи и така да им придаде доказателствена сила, която не притежават. Обсъдил е процесуалното значението на отсъствието на проведено оспорване по реда на чл. 193 ГПК на тези документи. Позицията на ответника в първоинстанционното производство в становището му от 24.09.2025 г. е по доказателствената стойност на тези информационни източници и като процесуално действие представлява обсъждане, а не оспорване. В тази връзка е без значение какъв е обхватът на оспорването на истинността на частните документи. Правилно съдът е възприел информационното единство на доказателствените средства (гласни и писмени) за доказателствените факти на получаването от С. М. на пари от дружествата, на които е едноличен собственик на капитала и управител и на предоставянето на парите на С. М.. Първични доказателствени средства за тези факти за получаването от С. на средствата от дружествата са обсъдените от съда РКО и банкови бордера. Производно доказателствено средство за същите факти са счетоводните записвания по сметка 429 – разчет със собственика за всяко от дружествата. Източникът на специални знания установява превишаване на изтеглените средства над предоставените на С.. Не е разколебано убеждаващото въздействие на първичните доказателствени средства от отсъствието на отразяване на заеми в отчетите за паричните потоци за данъчните периоди, в които С. М. е получил пари от дружествата, на които е едноличен собственик на капитала. Отчетът за паричните потоци е съставна част на финансовия отчет (вж. т. 2, б. „г“ от СС № 1 – Представяне на финансовите отчети). Паричните потоци, свързани с получени или предоставени заеми са част от необходимото съдържание на отчета за паричните потоци (вж. приложение № 1 към СС № 7 – отчети за паричните потоци, б. В, позиция 3; в позиция 2 се отразяват паричните потоци от допълнителни вноски и връщането им на собствениците). По хипотеза информацията в отчета за паричните потоци е двукратно опосредена в съпоставка с информацията от първичните счетоводни документи, тъй като се основава на счетоводните регистри на предприятието за движението на паричните му средства или на размера на статиите в отчета за приходите и разходите, коригиран с промените през отчетния период в размера на статиите на счетоводния баланс, като се вземат предвид всички промени в тези статии, настъпили в резултат на сделки, осъществени без използването на парични средства (съобр. т. 3.1, б. „а“ и б. „б“ от СС № 7). Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи (вж. чл. 4, ал. 4 ЗСч), а отчетът за приходите и разходите се съставя на базата на информация от счетоводните сметки, чрез които се отчитат приходите и разходите за отчетния период и при съобразяване на обстоятелствата по т. 20.2 от СС № 1. Подмяната на първичните с производни доказателствени средства, освен че е несъвместимо с принципа на непосредственост, изключва и конкуренцията при определянето на интензитета на убеждаващото им въздействие. Ако производните доказателствени средства не съответстват на първичните, това не разколебава доказателствената стойност на първичните, а е мислимо въвеждането на съмнение за точното изпълнение на задължението на предприятието по чл. 24, ал.1 ЗСч при съставянето на финансовия му отчет да представи вярно и честно имущественото и финансовото си състояние и финансовите резултати от дейността си, паричните потоци и собствения капитал. Фактическите констатации на съда са съобразени с логическите и опитните правила. На тях съответства заключението му, че родството между С. М. и С. М. предполага предоставянето от първия на втория на значителни по размер средства, като за установяване на този доказателствен факт е без значение вида на договора, който е основание за имущественото разместване. Без значение е и разминаването в представите на страните по правоотношението относно съдържанието на договора и наличието на задължение за връщане на полученото. Близкото родство между страните по правоотношението изключва търсената от касатора икономическа логика в това предоставящия правата да се задължи, за да ги предостави. Без да е установено имущественото несъответствие, проявено като явно и съществено превишаване на направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби над размера на декларираните получени средства не е възникнал презюмираният доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК от ненаименован източник, поради което включването на основата за облагане с данъци на такъв доход в общата ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ е в противоречие материалния закон, съответстващото на тази част от основата данъчно задължение не съществува, а актът за установяването му е незаконосъобразен. Не е опорочен утежняващият административен акт в частта за установяване на задължения за данък за укрития дохода от наем. По спора за съществуването на тази част от задължението липсват мотиви на съда. За това негово опущение липсват касационни оплаквания и възприемането му не е в обхвата на инстанционния контрол (съобр. чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК). Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част. При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 3 000 евро. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение