Решение № 3304 от 24.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1281/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ (ОДОП) - София чрез юрк. Венева против Решение №40956/08.12.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. дело №5753/2025 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) №Р-22221424004111-091-001/26.02.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в оспорената му част, потвърдена с негово Решение №473/13.05.2025 г. С твърдения за наличие на касационните по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното решение на АССГ, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. Посочва конкретни нарушения на съдопроизводствените правила, които счита за съществени – игнориране на обективни факти и доказателствата за тях, несъобразяване с доказателствената сила на частните документи, нарушение на чл. 235, ал. 2 ГПК и на чл. 236, ал. 2 ГПК – липса на мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценка на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрк. Кожухарова. Ответницата по касация – С. Б. Д., [ЕГН], с адрес: гр. София, [адрес] и съдебен адрес: гр. София, бул. „Княгиня Мария Луиза“ №9 -11, ет. 2, офис 4а – оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Владимирова по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да й се присъдят сторените разноски. В открито съдебно заседание отговорът се поддържа от адв. Владимирова. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените факти по делото, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е основателна. С оспорения пред АССГ Ревизионен акт (РА) №Р-22221424004111-091-001/26.02.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в потвърдената му част с Решение №473/13.05.2025 г. на директора на Дирекция ОДОП – София, в производство по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК са установени на ревизираното лице С. Б. Д. задължения за: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ за 2021 г. – 1 210.76 лв. и лихва – 406.17 лв.; 2. годишен и авансов данък като ЕТ по ЗДДФЛ за 2022 г. – 1 688.75 лв. и лихва – 383.24 лв.; 3. ДОО за 2021 г. – 4 102.78 лв.; УПФ за 2021 г. – 1 386.06 лв.; ЗО за 2021 г. – 2 217.65 лв. и съответните лихви; 4. ДОО за 2022 г. – 2 345.04 лв. и лихва – 532.18 лв.; УПФ за 2022 г. – 792.26 лв. и лихва – 179.79 лв.; ЗО за 2022 г. –1 085.59 лв. и лихва – 246.36 лв. След постановяване на решението на решаващия орган е издаден РА за поправка № П-22221425097730-003-001/22.05.2025 г., с който е поправен размерът на дължимия за 2021 г. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на 2 386.12 лв. и лихва – 800.47 лв.; ДОО за 2021 г. – 4 533.82 лв. и лихва – 1 520.95 лв.; УПФ за 2021 г. – 1 531.69 лв. и лихва – 513.83 лв.; ЗО за 2021 г. – 2 450..64 лв. и лихва – 822.11 лв. Същият е представен като част от ревизионната преписка заедно с удостоверение за връчването му на електронен адрес на 22.05.2025 г. Повторно е представен от ответника в първото открито съдебно заседание на 18.09.2025 г. Жалбоподателката Д. е заявила, че го оспорва. РАПРА изобщо не е коментиран от съда. С решението си АССГ отменя РА, потвърден с решението на решаващия орган. Според АССГ РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. В една част от решението си посочва, че обосновано ревизиращият екип е приел, че са налице данни за укрити приходи от ревизираното лице по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – предвид постъпилите на електронен носител данни от трети лица („Спиди“ и „Еконт експрес“), но в друга част излага мотиви, според които от събраните доказателства в хода на ревизията не може да бъде доказано, че физическото лице е извършвало търговска дейност, още повече не се доказват и предпоставките относно облагането по чл. 122 ДОПК, а тежестта за доказване пада изцяло върху приходната администрация. Вторият извод, противоречащ на първия, е обоснован от съда с това, че ревизорите се основават на информацията в базата данни на куриерските служби, представена в табличен вид по номер на товарителница за изпратени от ревизираното лице (идентифицирано с телефонен номер) пратки и за получени от него суми по наложни платежи, като първичните документи за наложните платежи и парични преводи не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис, а оригиналите не са събрани. Ангажирани са само част от РКО. Така постановеното решение е неправилно. Основателни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В нарушение на чл. 170, ал. 3 АПК съдът не е указал на страните разпределението на доказателствената тежест при съобразяване с правилата на ревизионното производство, проведено по реда на чл. 122 – чл. 124а ДОПК. В тежест на ответника е доказването на обстоятелството/обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, посочени в РА. При доказани от страна на приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК в хода на ревизията, с оглед оборимата презумпция, регламентирана в чл. 124, ал. 2 ДОПК, в тежест на жалбоподателя е да опровергае фактическите констатации в РА. В тази връзка принципът на служебното начало, регламентиран в чл. 9, ал. 3, както и в чл. 171, ал. 5 АПК, задължава съда да указва на страните, че за конкретни обстоятелства от значение за решаване на делото не сочат доказателства. Ревизионното производство е възложено със ЗВР № Р-22221424004111-020-001/15.08.2024 г., издадена от И. Ружев в качеството му на заместник на В. Велкова, началник сектор при ТД на НАП. Съдът не е указал на ответника по делото, че не доказва предпоставките за издаването й при условията на заместване и за компетентността на издателя й - отсъствието на титуляря Велкова на 15.08.2024 г. и наличието на обективна невъзможност той да изпълнява правомощията си като предпоставки за определянето на заместник (чл. 84, ал. 1 ЗДСл и Тълкувателно решение № 4/22.04.2004 г. по тълкувателно дело № ТР-4/2002 г. на ОСС на ВАС). Относно облагането с данък и установяване на задължителни осигурителни вноски за 2021 г.: Не съществува спор между страните, че за този данъчен период С. Д. подава ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с Приложение 2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ, с която декларира приходи от дейността в размер на 7 026 лв. и дължим данък 1 053.90 лв., който е внесен. Правилен е изводът на приходните органи, че през 2021 г. ревизираното лице осъществява стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, но без регистрация като ЕТ. Спорът е за това доказани ли са от тях обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК – данни за укрити приходи, липса на счетоводна отчетност и липса на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Според чл. 26, ал. 1 във вр. с ал. 7 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Според чл. 22 ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон. За данъчни цели ЗКПО регламентира специфични изисквания с цел извеждане на обективен финансов резултат, чрез отчитане на разходите и приходите през съответния период. Законът за счетоводството (ЗСч) от своя страна регламентира изискванията към текущото счетоводно отчитане и счетоводните системи в предприятията, счетоводните документи и счетоводната информация (чл. 1, т. 1), като според чл. 2, т. 1 предприятия за целите на този закон са и търговците по смисъла на ТЗ. Безспорно ревизираното лице не представя счетоводна отчетност съгласно ЗСч и не представя документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, с оглед на което приходните органи са доказали обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК (стр. 5 от Ревизионния доклад (РД). Това от своя страна е достатъчно, за да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях по реда на ал. 2 основа (чл. 122, ал. 1 ДОПК), както и да установят дължимите задължителни осигурителни вноски (чл. 124а ДОПК). Изводът е, че за 2021 г. съдът е следвало да извърши преценка за това правилно ли е определена с РА или с РАПРА основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За 2022 г. С. Д. не е подала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с Приложение 2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ. Въз основа на данните в банковите извлечения от сметката на лицето в ОББ приходните органи установяват парични преводи от физически лица на стойност 15 646.76 лв. и преводи чрез Изипей – 198.50 лв. (общо 15 845.26 лв.), както и изпратени от него 84 пратки. В писмените си обяснения от 24.06.2024 г.(л. 455 от том 2) госпожа Д. пояснява, че е продавала семейни вещи, дрехи и обувки на детето, за които е получила плащания по банковата сметка в незначителни размери. По Изипей е получила два или три превода. Отрича да е търгувала с козметични продукти, но заявява, че е предоставяла заеми, които са й върнати по банков път. При данни за изпратени 84 пратки и получени плащания в размер на 15 845.26 лв., следва да се приеме за доказано от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи/доходи. Относно определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК: При формирането на данъчната основа за 2021 г. приходните органи вземат предвид получените наложни платежи от „Еконт Експрес“ ООД – 4 160 лв., получените наложни платежи от „СПИДИ“ АД – 1 906 лв., получените чрез Изипей – 160 лв. и преведени суми по банковата сметка – 24 407.97 лв. (общо 30 633.97 лв.). С РА е определена данъчна основа за облагане с годишен данък в размер на 15 091.75 лв. и дължим данък за довнасяне – 1 210.76 лв. С РАПРА е поправена данъчната основа и дължимия данък, съответно са потвърдени ЗОВ по РА след частичната им отмяна от решаващия орган. За изплатените от „Еконт Експрес“ ЕООД суми по наложни платежи са представени от това дружество електронни изявления (том 2, л. 338 - л. 405), в които са посочени получателите на пратките и сумите, които са изплатени на С. Б. Д.. Същите съдържат подписи на С. Б. Д., положени върху електронни устройства – таблети, както и имената на служителите на дружеството, които са й изплатили сумите. Електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията (чл. 2, ал. 1 ЗЕДЕУУ). Автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление (чл. 4 ЗЕДЕУУ). Електронните изявления са съставени като електронни документи по определението на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014, поради което няма как да се представят в оригинал, противно на приетото от АССГ. Доколкото изявленията не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по определенията в чл. 3, т. 11 и т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, следва да се приеме, че документът е подписан с обикновен електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. - данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. По силата на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ правната сила на електронния подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните, а това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от пощенските оператори, съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. Услугата "наложен платеж" се изразява в доставянето на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума - § 1, т. 12 ДР от Закона за пощенските услуги. Тъй като жалбоподателката в първоинстанционното производство не е оспорила електронните изявления като неавтентични, следва да се приеме, че те доказват изплатените й с тях суми по наложни платежи. Представените в табличен вид данни относно име на клиент, период на справката, офис на услугата, получател на пратката, какво се изпраща и пр. се генерират от централната база данни на пощенския оператор. Тези данни не се създават и съхраняват на хартиен носител, а се създават в цифров вид под формата на база данни, генерирани от информационната система на дружеството при приемане/предаване на пратки, както и за получени наложени платежи по тях. От „СПИДИ“ АД са представени надлежно заверени преписи от РКО (том 2, л. 442 – 448) за изплатени суми по наложни платежи, които съдържат данни за получателя на пратката, име и подпис на служителя на дружеството, изплатил сумите, име и подпис на получателя – С. Б. Д.. Госпожа Д. не е оспорила тези РКО като неавтентични, поради което следва да се приеме, че те доказват изплатените й с тях суми по наложни платежи. АССГ е бил длъжен да извърши проверка относно законосъобразността на определената с РА или с РАПРА данъчна основа въз основа на представените електронни изявления и РКО, както и на данните в извлеченията от банковата сметка на лицето. На основание чл. 170, ал. 3 АПК е бил длъжен да разпредели доказателствената тежест между страните и укаже на жалбоподателката, че на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК нейна е доказателствената тежест по оборване на фактическите констатации в РА, вкл. относно твърденията й, че част от преведените й суми по банковата й сметка са върнати заеми и че е продавала лични вещи, а след като оспорва размера на установените с РА задължения, за определянето на данъчната основа следва да поиска назначаването на съдебно – счетоводна експертиза (ССЕ). Експертиза съдът може да назначи и служебно по реда на чл. 171, ал. 2 АПК. За точното и обективно установяване на данъчната основа за облагане с данък по ЗДДФЛ за 2021 г. е необходимо назначаването на ССЕ със задача експертът да съпостави данните относно дата на изпращане на пратката, вид на пратката (какво се изпраща), получател и дата на получаването, наложен платеж или превод по банковата сметка и в какъв размер. При необходимост може да извърши проверка и при пощенския оператор. След анализ на тези данни съдът следва да установи дали ревизираното лице е получило приходи от търговска дейност над декларираните или не, дължи ли или не допълнителен данък и ЗОВ и ако да в какъв размер. За 2022 г. данъчната основа е определена в размер на 15 845.26 лв. въз основа на получените преводи от физически лица, установени от банковите извлечения и 198.50 лв., изплатени чрез Изипей. В същата не са включени изплатени наложни платежи от „СПИДИ“ АД и от „Еконт Експрес“ ЕООД. Данните за получените от лицето парични преводи по банковата му сметка изобщо не са коментирани от съда. За установяване размера на данъчната основа отново е необходимо назначаване на вещо лице, което да съпостави дата на изпращане на пратката, вид на пратката (какво се изпраща), получател и дата на получаването, превод по банковата сметка и в какъв размер. Въз основа на извършен анализ на установените обстоятелства съдът следва да обоснове изводите си за това дали ревизираното лице е получило приходи от търговска дейност или не, дължи ли или не допълнителен данък и ЗОВ и ако да в какъв размер. По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липсата на дадени конкретни указания на страните в изпълнение на чл. 171, ал. 5 АПК и неизясняване на спора от фактическа страна, липсата на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК, съдържащи установените от съда факти по делото, след обсъждане на събраните доказателства. Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При повторното разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на първо отделение,