Решение № 4883 от 05.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на „Петролатум“ ЕООД, ЕИК 205442405, подадена чрез процесуален представител адв. Дацев, срещу Решение № 8458 от 06.10.2025 г., постановено по адм. дело № 1731/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623005860-091-001/22.04.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - Пловдив, потвърден с Решение № 325 от 22.07.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че наличието на приемо-предавателни протоколи и договори са безспорни доказателство за извършване на услугите по процесните фактури. Твърди, че съдебният състав е поставил прекомерно завишени изисквания към доказването на правото за ползване на данъчен кредит. Счита, че събраните доказателства установяват наличието на реални доставки. Цитира практика на СЕС, касаеща липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт с отмяна на процесния РА и присъждане на разноски. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Янев, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в депозирано писмено становище, и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Пловдив е била законосъобразността на № Р-16001623005860-091-001/22.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 325 от 22.07.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който спрямо „Петролатум“ ЕООД са определени задължения по ЗДДС за внасяне (главници и лихви) за данъчни периоди от 01.08.2022 г. до 31.07.2023 г. в резултат на отказан данъчен кредит в размер на 32 622,95 лева, допълнително начислен ДДС в размер на 6 546,45 лева и лихви за неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 62,20 лева. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, като издадените в хода на ревизията документи са подписани с валидни КЕП. Описал е установената, релевантна за спора, фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията и на съдебното производство, включително изготвеното заключение по приетата ССчЕ, начина на определяне на данъчната основа за процесните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. По отношение на отказания данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от „Фил 2018“ ЕООД, „ВиВ мобайл“ ЕООД, „Интерия“ ЕООД и „Дизайн строй 23“ ЕООД съдебният състав е счел, че не са представени убедителни доказателства за реалност на доставките. По отношение на фактурите, издадени от „Фил 2018“ ЕООД съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че макар да са представени договори, фактури, протоколи и счетоводни регистри, при извършената насрещна проверка доставчикът не е представил изисканите документи и обяснения, а от извършените служебни проверки е установено несъответствие между декларираните трудови правоотношения и данните за извършената работа, включително относно броя на лицата и отработеното време. Установено е, че за релевантните периоди от дружеството доставчик са декларирани трудови договори с ограничен брой лица, част от които на непълно работно време, както и такива, отработили минимален брой дни, което не съответства на отразеното в представените протоколи за приемане на извършената работа. Освен това според съда представените протоколи не съдържат достатъчна индивидуализация на изпълнителите и не кореспондират с установените при проверката данни. Липсвала и конкретизация на вида и количеството извършени СМР, като липсва яснота как е формирана стойността по процесните фактури. По отношение на фактурите, издадени от „ВиВ мобайл“ ЕООД съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че независимо от представените договори, приемо-предавателни протоколи, договори за личен труд и съпътстващи счетоводни документи, при извършените служебни проверки в информационните масиви на НАП не са установени данни за декларирани изплатени доходи, както и за начислени и внесени осигурителни вноски по отношение на посочените като изпълнители физически лица. Прието е, че представените договори и приемо-предавателни протоколи са еднотипни и формални, като липсва достатъчна индивидуализация на предмета и услугата. Съдебният състав е счел, че въз основа на представените доказателства не могат да се направят безспорни изводи за осъществяване на доставките. Идентични изводи са направени и по отношение на фактурите, издадени от „Интерия“ ЕООД и „Дизайн строй 23“ ЕООД. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че макар да са представени договори, приемо-предавателни протоколи, договори за личен труд, сметки за изплатени суми и счетоводни регистри, представените документи не съдържат достатъчна конкретизация относно вида, обема и начина на извършване на услугите, поради което не позволяват да се установи по безспорен начин фактическото им изпълнение. Отчетена е и липсата на данни за осигурителни правоотношения, несъответствията в подписите, както и обстоятелството, че едни и същи лица фигурират като изпълнители по доставки от различни дружества. Освен това съдът е приел, че за част от дейностите липсват доказателства за осигуряване на необходимите материали. Наред с изложеното съдът е приел за законосъобразни констатациите за непризнат данъчен кредит по фактура от „Нотино“ ООД, несвързана с дейността на дружеството, както и начислените лихви за неправомерно упражнено право на приспадане по фактури, в които дружеството не е посочено като получател. По отношение на допълнително начисления ДДС съдът е установил, че дружеството осъществява търговия на дребно с течни горива чрез наети бензиностанции, като при съпоставка между доставените количества гориво по документи, въведените данни в ЕСФП и отчетеното постъпване по нивомерните системи са констатирани разлики и липси по видове горива. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че представените обяснения от ревизираното лице, че разликите се дължат на разтоварване в друг обект и на неизправност на нивомерната система, не са подкрепени с доказателства – липсвали данни за транспорт между обектите, за конкретното място на разтоварване, както и протоколи от обслужваща сервизна организация. В тази връзка съдебния състав не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в частта относно липсата на разлики, тъй като изводите са основани и на непредставени по делото документи. При тези данни съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за укрити приходи и че данъчната администрация законосъобразно е определила данъчната основа по особения ред. С тези мотиви Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата срещу РА. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – Пловдив като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Всъщност от изложеното в касационната жалба се налага изводът, че всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касаят преценката му на събрания доказателствен материал и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, които обаче са в обхвата на касационния контрол за обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност. Същественото е, че съдебният акт отговаря на изискванията на чл. 172а от АПК, налице са релевантни собствени фактически установявания, което не препятства касационния контрол. Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание. По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да се разгледат заедно, касационната инстанция констатира следното: Досежно допълнително начисления данък върху добавената стойност по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр.с чл. 86 ЗДДС в размер на 6 546,45 лв. за неотчетени продажби на течни горива, настоящият касационен състав намира, че първоинстанционното решение е правилно. Обосновано в тази връзка административният съд е приел за доказани констатациите на органите по приходите за наличие на несъответствия между количествата доставено гориво по първични документи (еАДД, ЕДД и фактури), въведените данни в ЕСФП и отчетеното постъпване по нивомерните системи, от които се установяват разлики и липси по видове горива. Тези обективни данни правилно са преценени като индикация за неотчитане на част от реализираните доставки. В тази връзка недоказани са останали възраженията на ревизираното лице, че констатираните разлики се дължат на трансфери между обекти и техническа неизправност на нивомерните системи. За тези твърдения не са ангажирани годни доказателства – липсват документи за извършен транспорт между обектите, липсват данни за конкретното местоназначение на количествата, както и протоколи от обслужващи сервизни организации за наличие на технически неизправности в релевантните периоди. Законосъобразно съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта, в която се отрича наличието на разлики, доколкото същото се основава и на документи, които не са представени по делото. Въз основа на изложеното, правилно е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за укрити приходи и законосъобразно е приложен особения ред за определяне на данъчната основа. Лаконичните оплаквания за противното в касационната жалба не се споделят. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил и доказателствата във връзка с фактурите, по които е отказан данъчен кредит в размер на 32 622,95 лева и е направил обосновани изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. При извършена проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК настоящият касационен състав преценява решението и в тази част за правилно. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Предвид аргументите в касационната жалба, следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ „Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. На следващо място наред с очертаните по-горе материално правни предпоставки, законът въвежда и формални такива, които са дефинирани нееднократно в съдебната практика, вкл. и тази на СЕС. Както е посочено например в Решение от 15 Септември 2016г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ „Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W№siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 29). Разбира се в същото това решение се подчертава и, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че „Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени“ и „не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.“, но също така постановява и че при положение, че именно „данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Евита-К, C-78/12, EU:C:2013:486, т. 37). Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, т. 35).“ /т.42 и сл./. В тази връзка относимо за разрешаването на правния спор е разрешението дадено и с Решение от 8 май 2013г. по дело С-271/12 на СЕС, съобразно което, общностното право допуска „национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки“. Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. Едва при справяне с възложената му доказателствена тежест за установяване на реалното осъществяване на доставките би стоял въпросът за добросъвестността на получателя и евентуалното му участие в данъчна измама, като доказателствената тежест за тези обстоятелства е на приходната администрация. В случая обаче правилно първоинстанционният съд е приел, че още първичната предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит – доказването на реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от закона – не е установена. В процесния случай правилно е прието, че представените документи – договори, приемо-предавателни протоколи и фактури, издадени от „Фил 2018“ ЕООД, „ВиВ мобайл“ ЕООД, „Интерия“ ЕООД и „Дизайн строй 23“ ЕООД не установяват по несъмнен начин предмета, обема и конкретното изпълнение на услугите. Липсва достатъчна индивидуализация както на самите дейности, така и на лицата, които са ги извършили, като същевременно са налице съществени несъответствия между съдържанието на представените документи и данните от служебните проверки в информационните масиви на НАП относно трудовите и осигурителните правоотношения. Правилно съдът е съобразил, че към ревизираните периоди доставчикът „Фил 2018“ ЕООД е разполагал с ограничен брой лица, наети основно на непълно работно време, като част от тях са отработили единични дни, което не кореспондира с отразеното в протоколите за полагане на труд от по-голям брой лица при пълен работен ден и за по-дълги периоди. Правят впечатление също така, че тези несъответствия се констатират както по отношение на отделни обекти, така и при съпоставка на различни периоди, включително и при последователно отчитане на дейности на различни обекти. Правилно е отчетено и че заключението на съдебно-счетоводната експертиза възпроизвежда единствено данните за отчетените човекодни и човекочасове, без да извърши съпоставка с данните за трудовите договори и осигуряването на лицата, поради което не опровергава констатациите на органите по приходите. Представените договори и протоколи не съдържат необходимата конкретика относно вида и обема на извършените СМР, липсват показатели за количество и цена, както и яснота относно начина на формиране на възнаграждението, което не съответства на стойностите по издадените фактури. Недоказано остава извършването на услугите по фактури, издадени от „ВиВ мобайл“ ЕООД, „Интерия“ ЕООД и „Дизайн строй 23“ ЕООД. Макар да са представени договори, приемо-предавателни протоколи, договори за личен труд, сметки за изплатени суми и счетоводни регистри, същите отново не съдържат достатъчна конкретизация на предмета на услугите, като липсват данни относно вида, количеството и обема на извършените дейности, както и относно начина на формиране на възнаграждението. Изложеното прави невъзможност установяването на материално правните предпоставки по същество по смисъла на практиката на СЕС, изразена в Решение от 15 Септември 2016г. по дело С-516/14 на СЕС и Решение от 8 май 2013г. по дело С-271/12 на СЕС, цитирани по-горе, при положение че непълнотата на спорните фактури не може да се приеме за преодоляна посредством останалите ангажирани доказателства и доказателствени средства. Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият, за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора (съобразява се редакцията на чл. 161 от ДОПК в сила към датата на приключване на устните състезания по делото) и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на поисканите разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 171,54 евро (равностойността на 4 247,16 лева, изчислени по правилата на чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в РБългария). По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,