Решение № 430 от 15.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10001/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Г. К., от гр. София чрез адвокат С. Христов против решение № 24703/17.07.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 1885/2025 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22002222001291-091-001/25.01.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-22220423040665-003-001/28.02.2023 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената част, в която е потвърден и изменен с решение № 573/05.05.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че първоинстанционният съд не е установил правилно фактическата обстановка по делото, не е анализирал и съпоставил правилно събраните доказателства и не е приложил правилно материалноправните норми. Оспорва като неправилни изводите на съда по възражението за изтекла погасителна давност за 2014 г. и 2015 г., относно третирането на получените безвъзмездни помощи и субсидии от ДФ Земеделие като доходи от стопанска дейност и непризнаването на разходи по фактурите, издадени от "Тера ком 2007" ЕООД, както и отхвърлянето на възраженията му за корекция на декларираните приходи от стопанска дейност за 2014 г. с разликата от 40 945.09 лева, която представлява ВОП. Касаторът поддържа, че съдът не се е произнесъл и по възражението му за допусната грешка от решаващия орган в изчислението на сумите за 2017 г. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на сторените в съдебното производство разноски и адвокатско възнаграждение при условията на чл. 38, ал.2 ЗА. В касационната жалба е направено и искане за сезиране на Коституционния съд с доводи за противоконституционност на разпоредбата на чл. 38, ал. 15 ЗДДФЛ. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София чрез юрк. К. Кирилов оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт ревизионен акт № Р-22002222001291-091-001/25.01.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-22220423040665-003-001/28.02.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която не е отменен с решение № 573/05.05.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, с който на Н. Г. К. от гр. София са установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 44 628.16 лева и съответните лихви, за 2015 г. - в размер на 70 971.63 лева и съответните лихви, за 2016 г. - в размер на 10 871.86 лева и съответните лихви, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ - годишен и авансов данък на ЕТ за 2017 г. в размер на 51 454.31 лева и съответните лихви, за 2018 г. в размер на 3 357.06 лева и съответните лихви и за 2019 г. в размер на 856.57 лева и съответните лихви. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 1393/17.02.2025 г. постановено по адм. дело № 9818/2024 г. Върховният административен съд е отменил предходно решение № 10540/01.07.2024 г. на Административен съд - София град по адм. дело № 6527/2023 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания съдът да изложи самостоятелни фактически констатации налице ли е конкретно основание за провеждане на ревизията по особения ред и с какви доказателства е установено, както и да извърши анализ на всички относими обстоятелства и доказателства, да обсъди ССЕ и да отговори на възраженията на ревизираното лице, в това число и подробно мотивираното възражение за допусната от директора на дирекция ОДОП грешка при изчисление на сумите за период 2017 г. на стр. 9 от решението му. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд отново е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат е установил, че през ревизираните периоди Н. Г. К. е регистриран като земеделски производител. През 2014, 2015 и 2016 г. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, с попълнено приложение № 3 за доходи от друга стопанска дейност, облагана съгласно чл. 29, ал.1, т.1 ЗДДФЛ. За 2017 г., 2018 г. и 2019 г. ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с попълнено приложение № 2 за доходи от стопанска дейност като едоличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ. В мотивите на решението съдът е посочил, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, въз основа на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 и 4 ДОПК - укрити приходи, обосновани с констатации за получени помощи и субсидии от ДФ Земеделие по различни мерки и програми и постъпили по банкови сметки на лицето суми, за които не са представени писмени доказателства за основанието на получаването им, както и липса на документи за установяване основата на облагане, респ. воденото счетоводство не дава достатъчна възможност за точно установяване на основата за облагане съгласно протокол от 20.06.2022 г. за извършена проверка в счетоводството на земеделския производител. Приел е за неоснователни възраженията на ревизираното лице за изтекла погасителна давност за задълженията за 2014 г. и 2015 г. по чл. 171, ал.1 ДОПК, за неправилно третиране на субсидиите от ДФ Земеделие като облагаем доход, за изключване на сумата от 40 945.09 лева от доходите за 2014 г., както и възраженията относно непризнатите разходи по фактури, издадени от "Тера ком 2017" ЕООД за 2017 г. и относно изчисленията на данъчната основа за 2017 г. на стр. 9 от решението на решаващия орган и е потвърдил ревизионния акт като законосъобразен. Решението е правилно като краен резултат по отношение на потвърдения размер на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответните лихви за 2014 г. - 2016 г. и за данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ и съответните лихви за 2017 г., 2018 г.. и 2019 г., но по съображения, различни от изложените в мотивите му. Съдът не е изпълнил указанията на касационната инстанция, които съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото и не е направил собствени фактическите констатации относно данъчната основа, върху която са определени оспорените задължения за данък върху доходите по ЗДДФЛ. Фактическите установявания на съда относно размера на облагаемите доходи, приходи и разходи и основата за облагане по чл. 17 и чл. 29а във връзка с чл. 28 от ЗДДФЛ на ревизираното лице, са копирани от мотивите на решение № 573/05.05.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София от стр. 5 до стр. 10 включително. Макар и да е посочил, че предмет на съдебното оспорване е ревизионният акт в изменената част, съдът не е направил собствени фактически констатации за приходите и разходите на лицето, посочени на стр. 19 и 20 от решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София, въз основа на които е формирана данъчната основа и са определени оспорените задължения. С оглед забраната по чл. 227, ал. 1 АПК за повторно връщане на делото за ново раглеждане от първоинстанционния съд, този пропуск следва да бъде отстранен от касационната инстанция. Задълженията, предмет на оспорване по делото са определени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", София както следва: За 2014 г. данъкът по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 44 628.16 лева и съответните лихви е определен върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 446 281.63 лева, формирана от решаващия орган от декларираните от ревизираното лице приходи от стопанска дейност в размер на 526 514.08 лева и получените от ДФ Земеделие преводи в размер на 591 047.60 лева - общо приходи 1 117 561.68 лева, намалени с 60 % нормативно признати разходи от 670 537.01 лева и внесените през годината осигурителни вноски в размер на 743.04 лева. Посочените в мотивите на обжалваното съдебно решение доходи от други източници в размер на 154 289 лева са изключени от данъчната основа. За 2015 г. данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 70 971.63 лева и съответните лихви е определен върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 709 716.28 лева, формирана от решаващия орган декларираните от ревизираното лице приходи от стопанска дейност в размер на 462 265.50 лева и получените от ДФ Земеделие преводи през този период в размер на 1 314 347.20 лева - общо приходи 1 776 612.70 лева, намалени с 60 % нормативно признати разходи от 1 065 967.62 лева и внесените през годината осигурителни вноски в размер на 928.80 лева. Сумата от 57 415.35 лева - доходи от други източници е изключена от данъчната основа от решаващия орган. За 2016 г. данъкът в размер на 10 871.86 лева и съответните лихви е определен върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 108 718.58 лева, формирана от решаващия орган от декларирани приходи от стопанска дейност 56 552.20 лева + полученото от ДФ Земеделие финансиране в размер на 217 566.25 лева, без възстановения акциз за гориво в размер на 6 048.40 лева (223 614.65 лева - 6 048.40 лева), намалени с 60 % нормативно признати разходи за дейността 164 471.07 лева и внесените през годината осигурителни вноски 928.80 лева. Сумата от 84 000 лева - доходи от други източници, както и сумата на възстановения акциз за гориво са изключени от данъчната основа от решаващия орган. За 2017 г. е определен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ на основание чл. 29а ЗДДФЛ в размер на 51 454.31 лева върху данъчна основа от 343 028.72 лева, формирана от: декларираните от лицето приходи 609 950.22 лева и получените парични средства от ДФ Земеделие в размер на 462 648.68 лева, без възстановения акциз за гориво в размер на 8012.88 лева (470 661.56 лева - 8012.88 лева) - общо приходи 1 072 598.90 лева - разходи в общ размер на 729 570.18 лева, представляващи разликата между декларираните от лицето разходи 844 362.48 лева и непризнати разходи по фактури, издадени от „Тера Ком 2007“ ЕООД в размер на 114 792.30 лева. Прието е, че размерът на възстановения акциз за гориво не е приход. За 2018 г. данъкът по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ в размер на 3 357.06 лева е определен на основание чл. 29а ЗДДФЛ върху данъчна основа от 22 380.39 лева, формирана като разликата между приходи в общ размер на 905 884.13 лева (след приспадане на възстановен акциз за гориво 8 322.55 лева) и разходи в общ размер на 883 502.74 лева (декларираните разходи от ревизираното лице 912 947.29 лева - непризнати разходи по фактури от Тера ком 2007 ЕООД 29 443.53 лева). Прието е, че размерът на възстановения акциз за гориво не е приход от дейността. За 2019 г. данъкът по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ в размер на 856.57 лева е определен върху данъчна основа в размер на 5 710.49 лева, формирана от разликата между декларираните приходи 908 975.37 лева + констатиран приход от 1500 лева и разходи 906 335.26 лева + признати разходи в размер на 1 570 лева, декларирани от ревизираното лице. От данъчната основа е изключена сумата 135 437.41 лева във връзка с предоставените на и върнати от „Тера Ком 2007“ ЕООД заеми, както и сумата от 1 042.85 лева възстановен акциз за гориво. Допуснатото от съда нарушение на съдопроизводствените правила е засегнало преценката му относно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Неправилно съдът е приел, че са налице укрити приходи от постъпили по банкови сметки суми, тъй като определените с ревизионният акт доходи от други източници са изключени от данъчната основа при обжалването по административен ред. Преценката му за установени укрити приходи от получени субсидии от ДФ "Земеделие" не кореспондира с фактическите констатации при ревизията за 2014 г. и 2015 г. и с формираната от решаващия орган данъчна основа. От констатациите на ревизиращите органи е видно, че получената безвъзмездна финансова помощ за тези периоди е декларирана с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ в пълен размер, но като доход, освободен от облагане. Следователно доходът за тези периоди не е укрит по смисъла на чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК обстоятелството по ал. 1 следва да е установено за съответния период. Макар и да е приел наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т.2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, по същество решаващият орган е формирал данъчната основа въз основа на декларираните от ревизираното лице и установените в счетоводството му приходи и разходи. Неправилно е отхвърлено възражението на Н. К. за изтекла в хода на ревизията погасителна давност по чл. 171, ал.1 ДОПК по отношение на задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съответните лихви, установени за 2014 г. Съдът е възприел изцяло мотивите на решаващия орган, че давността за задълженията за 2014 и 2015 г. не е изтекла, без да провери доказателствата по делото. Допуснатото нарушение е засегнало преценката на давностният срок за задълженията за 2014 г. По делото не е доказано, че давността е спряна на основание чл. 172, ал.1, т. 5 ДОПК. Тази норма предвижда, че давността спира "с налагането на обезпечителни мерки". Доказателствената тежест е на директора на дирекция ОДОП - София и в случая не е изпълнена, тъй като не са представени доказателства за налагане на обезпечителни мерки. В административната преписка е приложено единствено постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки (ПНПОМ) изх. № С210022-023-0002762 от 11.10.2021 г. (л.785 от преписката, п.6 от приложенията), което не е подписано от публичния изпълнител. В жалбата до съда ревизираното лице твърди, че това постановление му е връчено на 11.10.2021 г., но по делото не са налице доказателства за връчването. По делото не е представено и постановление за продължаване действието на наложените обезпечителни мерки на основание чл. 121, ал. 6 ДОПК изх. № С210022-139-002548/13.12.2021 г., нито становището на публичния изпълнител вх. № 23-22-300#2/28.04.2023 г., представено във връзка с извършената от решаващия орган проверка за спиране и прекъсване на давността. Съгласно чл. 172, ал.1, т. 5 ДОПК релевантно за спиране на давността е налагането на обезпечителните мерки, а не връчването на постановлението на длъжника. Посочените в постановлението от 11.10.2021 г. обезпечителни мерки са запор върху банковите сметки на ревизираното лице в Общинска Банка АД, Прокредитбанк АД, Банка ДСК АД, Интернешънъл Асет Банк АД и в Централна кооперативна банка АД. Съгласно чл. 202, ал.1 от ДОПК запорът върху вземания на длъжника от банки се извършва чрез връчване на запорно съобщение на банките, като запорът се смята наложен от часа в деня на връчване на запорното съобщение на банката. По делото не са представени запорните съобщения до банките. В п. 6 от приложенията са представени единствено искания до тези банки за представяне на доказателства за откритите банкови сметки на ревизираното лице. При липса на доказателства за налагане на обезпечителните мерки, неправилно съдът е приел, че давността е спряна на основание чл. 175, ал. 1, т. 5 ДОПК. По възражението на касатора за изтекла погасителна давност, следва да се приеме, че 5 - годишният давностен срок по чл. 171, ал.5 ДОПК за тези задължения е започнал да тече от 01.01.2016 г. и изтича на 01.01.2021 г. В този период давността е спряна на 24.03.2020 г. по силата на § 29, т.2 от ПЗР на ЗМДВИППП за период от 1 месец и 19 дни по време на извънредното положение до 13.05.2020 г., когато е връчена ЗВР от 10.04.2020 г. за образуване на ревизионното производство и давността е спряна на основание чл. 172, ал.1, т.1 ДОПК за срок от 1 година до 13.05.2021 г. - общо 1 година, 1 месец и 19 дни. Към 24 март 2020 г. са изтекли 4 години, 2 месеца и 23 дни от давностния срок и остават 9 месеца и 7 дни. Първоначалният ревизионен акт от 25.11.2021 г. е отменен с решение № 311/25.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София и преписката е върната за нова ревизия, поради което и на основание чл. 171, ал. 2, изр.2 ДОПК се смята, че давността не е прекъсната с издаването му. За времето на обжалването на този акт - давността е спряна на основание чл. 172, ал.1, т. 4 ДОПК. В случая видно от мотивите на решение № 311/25.02.2022 г. спирането е за времето от подаване на жалбата по административен ред на 20.12.2021 г. до 25.02.2022 г., когато е издадено решението - 2 месеца и 5 дни. Предвид липсата на доказателства за спиране на давността на основание чл. 175, ал. 1, т. 5 ДОПК, с налагане на обезпечителни мерки, остатъкът от давностния срок от 9 месеца и 7 дни е изтекъл в периода от 14.05.2021 г. до 20.12.2021 г. (7 месеца и 6 дни) и в периода от 25.02.2022 г. до 25.01.2023 г. (2 месеца и 1 ден) т.е. преди издаването на оспорения ревизионен акт. Задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ са погасени на основание чл. 171, ал. 1 ДОПК в хода на ревизионното производство. Възражението на ревизираното лице е основателно и следва да бъде уважено. Съгласно чл. 160, ал. 4 ДОПК в този случай съдът се произнася по основанието и размера на задълженията, но посочва, че ревизионният акт в тази част не подлежи на принудително изпълнение. За задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2015 г. давностният срок по чл. 171, ал.1 ДОПК е започнал да тече от 01.01.2017 г. и изтича на 01.01.2022 г. Към момента на спиране на давността на 24.03.2020 г. са изтекли 3 г., 2 месеца и 23 дни от този срок и остават 1 година, 9 месеца и 7 дни. Както се посочи по-горе давността е спряна за период от 1 година, 1 месец и 19 дни от 24.03.2020 г. до 13.05.2021 г. на основание § 29, т.2 от ПЗР на ЗМДВИППП и чл. 172, ал.1, т.1 ДОПК и за период от 2 месеца и 5 дни от 20.12.2021 г. до 25.02.2022 г. на основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК. От 14.05.2021 г до 20.12.2021 г. са изтекли още 7 месеца и 6 дни, а от 25.02.2022 г. до издаването на ревизионния акт на 25.01.2023 г. - още 11 месеца - общо 4 години, 8 месеца и 29 дни. С издаването на ревизионния акт на 25.01.2023 г. давността е прекъсната и е започнала тече нова давност. Останалите възражения в касационната жалба са неоснователни. Тези възражения са поддържани и в първоинстанционното производство.При постановяване на обжалваното решение съдът се e произнесъл по всяко от тях и правилно ги е отхвърлил. По силата на чл. 12, ал.1 ЗДДФЛ безвъзмездна финансова помощ и субсидиите, получени от ДФ „Земеделие“ са облагаем доход. Съдът е разграничил облагането на доходите на ревизираното лице, регистрирано като земеделски стопанин на основание чл. 29, ал.1, т.1 ЗДДФЛ за периодите на 2014 г. - 2016 г. и на основание чл. 29а ЗДДФЛ за периодите 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Нормата на чл. 38, ал. 15 от ЗДДФЛ предвижда облагане с окончателен данък на доходи, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет от физически лица, които не са регистрирани като земеделски стопани и не намира приложение в разглеждания случай, тъй като ревизираното лице е регистриран земеделски стопанин. Поради това искането в касационната жалба за сезиране на Конституционния съд за установяване на противоконституционност на тази норма, е неотносимо към предмета на спора. По отношение на непризнатите разходи от "Тера Ком 2007" ЕООД за 2017 и възражението за незаконосъобразност на данъчната основа, определена от решаващия орган, правилно съдът е кредитирал заключението на съдебно счетоводната експертиза по т. 5 от поставените въпроси, което е проверило изчисленията и изрично е посочило, че декларираните субсидии в размер на 238 012.08 лева, в сключени в общия размер на приходите от субсидии от 470 661.56 лева и не е налице двойното им включване в облагаемия доход за 2017 г. Правилно като краен резултат съдът е потвърдил и непризнатите разходи по фактурите, издадени от Тера Ком 2007 ЕООД в размер на 114 792.30 лева за 2017 г. и в размер на 29 443.53 лева за 2018 г., тъй като според заключението на съдебно - счетоводната експертиза липсва документална обоснованост на тези разходи. Не са установени и основания за изключване от декларираните приходи за 2014 г. на стойността на осъщественото през този период вътреобщностно придобиване (ВОП). По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява, че констатираните по-горе нарушения на съдопроизводствените правила не са засегнали крайните изводи на първоинстанционния съд по приложението на материалния закон и размера на установените задължения, поради което не съставляват касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. Решението следва да се остави в сила като краен резултат. Предвид уваженото в касационното производство възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал.1 ДОПК за задълженията за 2014 г., на основание чл. 160, ал. 4 ДОПК следва изрично да се посочи, че ревизионният акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 44 628.16 лева и съответните лихви, не подлежи на принудително изпълнение. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация. Претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 65 136 лева за настоящото касационното производство, е прекомерно, с оглед на фактическата и правна сложност на делото и осъщественото процесуално представителство пред касационната инстанция, както и спрямо присъдените от първоинстанционния съд разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК в общ размер на 48 852 лева за три производства пред двете съдебни инстанции. Поради това възнаграждението следва да се намали и да се присъди в размер на 1 700 лева, които превалутирани съгласно чл. 12 и 13 от Закона за въвеждане на еврото в РБ са в размер на 869.20 евро. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,