Решение № 1149 от 03.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6275/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение № 2381 от 07.04.2023 г. по адм. д. № 8612/22 г. Административен съд – София-град /АССГ/, е отменил по жалба на "Български пощи" ЕАД, гр. София, ЕИК 121396123, ревизионен акт (РА) № Р-29002920007797-091-001/03.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д“ОДОП“) – гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта, в която на търговското дружество е определен допълнително данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчния период 01.01.2015 - 31.12.2015 г. в размер на 1 761 876,89 лева и лихва в размер на 1 055 768,83 лева.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директор на Д "ОДОП" - гр. София, чрез гл. юрк. М. Михайлова. В същата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения в подкрепа на заявените касационни основания. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от гл. юрк. М. Михайлова. Представят се писмени бележки.

Ответникът по касационната жалба, "Български пощи" ЕАД, чрез процесуален представител адв. Костолов, оспорва нейната основателност. Претендират се разноски. Представят се писмени бележки.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на производството пред АССГ е бил РА Р-29002920007797-091-001/03.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите „Големи данъкоплатци и осигурители“, мълчаливо потвърден от директора на Д“ОДОП“ – гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта, в която на търговското дружество е определен допълнително данък по ЗДДС за данъчния период 01.01.2015 - 31.12.2015 г. в размер на 1 761 876,89 лева и лихва в размер на 1 055 768,83 лева.

Административен съд – София-град е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК, включително относно ЗВР, РД и РА, които са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК.

Решаващият съд е приел от фактическа страна, че търговецът "Български пощи" ЕАД е с основен предмет на дейност изграждане, използване и поддържане на националната пощенска мрежа, предоставяне на вътрешни и международни пощенски услуги, парично-преводна и разплащателна дейност, отпечатване и разпространение на пощенски марки. Търговецът притежава индивидуална лицензия № 1-001-04/09.06.2011 г. за извършване на универсална пощенска услуга на територията на Република България, индивидуална лицензия № 3-001/11.02.2010 г. за извършване на пощенски преводи на територията на Република България и Удостоверение № 0015-01/30.12.2010 г. за вписване в регистъра по чл. 59, ал. 3 от ЗПУ за извършване на неуниверсални пощенски услуги /приемане, пренасяне и доставяне на пряка пощенска реклама; приемане на съобщения, предадени във физическа или електронна форма от подателя, обработването и предаването им чрез електронни средства и доставяне на тези съобщения на получателя като пощенски пратки; куриерски услуги/, издадени от КРС.

В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят "Български пощи" ЕАД е декларирал като доставки по Глава III от ЗДДС извършени доставки на пощенски пратки за чужбина, които са освободени по чл. 49, ал. 2 от ЗДДС, и доставки на международна ускорена поща и за превоз на поща от/до трети страни, за което са издадени протоколи съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС и е приложена нулева ставка на данъка на основание чл. 30 от ЗДДС. Ревизиращите органи са приели, че сключването на индивидуален договор води до излизане извън обхвата на универсалната пощенска услуга, тъй като с извършване на услуга със събиране и доставка до адрес на възложителя се отклонява от характеристиките на универсалната пощенска услуга и следва да се квалифицира като куриерска услуга по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на Закона за пощенските услуги (ЗПУ), а наред с това пощенска услуга, която предвижда приемане и предаване на пратките да става два пъти на ден, не следва да се квалифицира като универсална пощенска услуга. Изложени са доводи също така, че осигуряването на възможност при необходимост да се приемат пратки на възложителя след 17 часа представлява вид персонална услуга, а определянето на цени, по-ниски от утвърдените от КРС, прави предлаганата пощенска услуга неуниверсална.

С РА са извършени корекции, като със сумата на същите е увеличена съответно данъчната основа на освободените доставки и данъчната основа на облагаемите доставки с нулева ставка на данъка, което е дало отражение при изчисляване на коефициентите по чл. 73 от ЗДДС, определени на база оборотите за 2015 г.

Първоинстанционният съд не е възприел изводите на ревизиращите органи, че сключването на индивидуален договор води до излизане извън обхвата на универсалната пощенска услуга.

По делото е приета Съдебно – счетоводна експертиза, според която всички 1824 бр. договори, действащи през ревизирания период се третират от "Български пощи" ЕАД, като включващи две отделни доставки: освободена доставка, представляваща универсална пощенска услуга и облагаема доставка, излизаща извън обхвата на УПУ, по която се начислява ДДС. Установено е в същото време, че голяма част от тези договори са сключени със съдебни или административни органи, като няма договори, в които цените да са по-високи от утвърдените от КРС.

Решаващият съд е намeрил за основателно цитирането на Решение на СЕС от 16.10.2019 г. по обединени дели С 4/18 и С 5/19, с което се приема, че доставчици на услугата за доставка на кореспонденция като разглежданите в главните производства, които в качеството си на притежатели на национална лицензия, позволяваща им да предлагат тази услуга, са длъжни да извършват съгласно разпоредбите на националното право услуги за официално връчване на документи, издадени от съдилища или административни органи, трябва да се считат за "доставчици на универсалната услуга" по смисъла на тези разпоредби, така че тези услуги трябва да са освободени от данъка върху добавената стойност като услуги на "обществените пощенски служби" съгласно член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Административният съд е приел за основателни и останалите доводи изложени в жалбата относно мястото на доставяне и събиране на пратките, честотата на събиране, работното време и цените, като в този смисъл са и мотивите на Решение № 4745 от 18.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8582/2021 г. – Първо отделение, с което е потвърдено решение на АССГ за отмяна на друг ревизионен акт на дружеството за предходен период, при същите фактически и правни основания.

С молба от 19.10.2023 г. касационният жалбоподател на основание чл. 629, ал. 3, вр. чл. 631, ал. 1 и чл. 628 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и чл. 144 от АПК, е сезирал ВАС да се спре производството по делото и да се отправи запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) на основание чл. 267 от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС).

С определение от 18.12.2023 г. по адм. д. № 6275/2023 г. на ВАС на основание чл. 267 от Договора за функциониране на Европейския съюз е отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз със следните въпроси:

1. При условие, че носител на лицензията за извършване на универсална пощенска услуга на територията на Република България осъществява услуги съгласно индивидуално сключени договори с потребители на пощенски услуги, които предвиждат услугата да се извърши при спазване на едно или в съвкупност на всички посочени по-долу условия, а именно: събиране на пратките извън точките за достъп - събирането и доставянето на пощенските пратки е от/до адреса на възложителя; събирането и доставянето е в предварително договорено с възложителите време; събирането и доставянето е с честота, надвишаваща законоустановените нормативи за качеството на универсалната пощенска услуга и ефикасността на обслужване, като е предвидено и допълнително събиране при поискване от възложителя извън изрично регламентираната с договора честота, извън работното време на пощенските станции; услугата се извършва на цена по-ниска или при отстъпки, които са по-високи от утвърдените от КРС /Комисия за регулиране на съобщенията - регулаторен орган, утвърждаващ цените по универсална пощенска услуга на територията на Република България/, следва ли същите да се считат за услуги, извършени от „обществена пощенска служба“ и в „обществен интерес“ по смисъла на чл. 132, дял IX, глава 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

2. Следва ли от чл. 12, второ тире от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата, че нямат характер на универсална пощенска услуга по смисъла на директивата извършените такива услуги от лице, което има лиценз за извършване на универсална пощенска услуга, когато те са извършени съгласно индивидуално сключен договор, по цена, която е по-ниска от определената за съответния вид универсална пощенска услуга, и без да е доказано, че така договорената цена покрива разходите по извършването.

3. Нарушава ли се принципът на прозрачност и недопускане на дискриминация съгласно чл. 12, четвърто тире от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата, ако лице, което има лиценз за извършване на универсална пощенска услуга, сключи индивидуални договори за доставка на универсална пощенска услуга, в които предвиди различни, по-преференциални условия за извършването на услугата, в сравнение с условията, които са публично обявени и общодостъпни.

4. Ако отговорът на въпроса е положителен, това дава ли основание доставките да не се третират като освободени по смисъла на чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

С посоченото определение от 18.12.2023 г. е спряно производството по адм. д. № 6275/2023 г. по описа на Върховен административен съд до произнасяне на Съда на Европейския съюз.

По отправеното преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз е образувано дело С 785/23 на Съда на Европейския съюз.

С Решение на Съда на Европейския съюз от 19 юни 2025 г. по дело С 785/23 е прието следното: Член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с чл. 12, второ и четвърто тире от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата, изменена с Директива 2008/6/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 20 февруари 2008 г., трябва да се тълкува в смисъл, че недопуска доставки на пощенски услуги, извършени в съответствие с отделни договори от носители на индивидуална лицензия за извършване на универсалната пощенска услуга, да се ползват от предвиденото в този член 132 освобождаване от данък върху добавената стойност, когато такива доставки имат за цел да отговорят на специалните нужди на съответните лица, без да бъдат предлагани на всички потребители, се извършват при различни и по-благоприятни условия от утвърдените от националния орган, определен в съответната държава членка като регулаторен орган за универсалната пощенска услуга, или от предвидените в нормативите относно тази услуга.

С определение от 10.07.2025 г. по адм. д. № 6275/2023 г. на ВАС, предвид постановеното Решение на Съда на Европейския съюз от 19 юни 2025 г. по дело С 785/23 и на основание чл. 230, ал. 1 и ал. 3 ГПК, вр. чл.144 АПК, производството по адм. д. № 6275/2023 г. на ВАС е възобновено.

Решението на АССГ е валидно, допустимо и правилно.

Основният спор по делото се концентрира около режима на данъчно третиране на осъществените от "Български пощи" ЕАД доставки на пощенски услуги по индивидуални договори с клиенти на търговското дружество, а оттук и до наличието или липсата на законовите предпоставки по чл. 49, т. 2 от ЗДДС за начисляване на данък, ведно със съответната лихва, както и определяне на коефициенти по чл. 73 от ЗДДС и годишна корекция по чл. 73, ал. 8 от ЗДДС.

В проверявания период (2015 г.) в действащата редакция на чл. 4 от ЗПУ, пощенските услуги се разделят на универсална и неуниверсална пощенска услуга. Съгласно чл. 32 ЗПУ универсална е пощенската услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7, на достъпни цени и възможност за ползването й от всеки потребител на територията на страната независимо от географското му местоположение. Особеният правен режим на универсалната пощенска услуга включва изискванията към съдържанието на услугата /чл. 33, 35 и 36 ЗПУ/, нейния обхват /чл. 34 ЗПУ/, качество /чл. 32 във вр. с чл. 15, ал. 1, т. 7 ЗПУ/ и начинът на формиране на цената и нейното обявяване /чл. 65, ал. 2-6, чл. 66 и чл. 68 ЗПУ/, както и лицензионният режим по чл. 39, т. 1 ЗПУ. Минималните изискванията към съдържанието на универсалната пощенска услуга включват време на осигуряване на услугата; едно събиране на пощенски пратки във всеки работен ден от точките за достъп и една доставка на получателите; брой и разположение на точките за достъп; особен режим на промяна на броя на точките за достъп. В обхвата на УПУ по чл. 34, ал. 1, т. 1 ЗПУ е приемане, пренасяне и доставяне на вътрешни и международни пощенски пратки. Приемането на пощенски пратки е дефинирано с § 1, т. 1 ЗПУ като дейност на пощенските оператори по получаване на пощенските пратки, подадени от подателите в точките за достъп, а точка на достъп според § 1, т. 4 от ДР на ЗПУ е стационарна или мобилна пощенска станция, пощенско агентство или изнесено пощенско гише, където подателите предават и операторът приема пощенските пратки и пощенските парични преводи, както и пощенски кутии и други устройства за обществено ползване, поставени на достъпни за подателите места.

Неуниверсалната пощенска услуга, от своя страна, не изисква разрешителен режим, а регистрационен /по арг. от чл. 59, ал. 1 и ал. 5 ЗПУ/, като тази услуга включва пряка пощенска реклама, хибридна поща, куриерските услуги и пощенските парични преводи /чл. 38 ЗПУ/. Куриерската услуга, като елемент от неуниверсалната пощенска услуга, представлява пощенска услуга с добавена стойност над услугите по чл. 4, т. 1 и 2 ЗПУ, която гарантира по-голяма бързина и надеждност на приемане, пренасяне и доставяне на пратките лично на получателя, както и предоставянето на всички или на някои от следните допълнителни услуги: събиране от адреса на подателя; доставяне до определена дата; възможност за смяна на направлението и получателя в движение; уведомяване на подателя за получаването на пратката; контролирано наблюдение и проследяване на пратките; персонални услуги на потребителите и извършване на услугата "a la carte" (по избор) по необходимия начин и в необходимото време ("при поискване" и "по договор") - дефиниция по § 1, т. 18 от ДР на ЗПУ/.

Правилно АССГ приема, че единствено въз основа на наличието на индивидуален договор между "Български пощи" ЕАД и клиенти на търговското дружество, не може да се прави извод, че се касае за предоставяне на услуги, които отговарят на специалните нужди на икономическите оператори и за които са договорени различни условия в сравнение с универсалната пощенска услуга.

В решението на СЕС от 19 юни 2025 г. по дело С 785/23 по отправеното преюдициалното запитване е застъпено становището, че наименованието на договорите като „индивидуални“ не означава, че се предоставя услуга, която излиза извън обхвата на универсалната пощенска услуга. Така например в т. 64 се посочва, че извършването на разглежданите в главното производство доставки на пощенски услуги в съответствие с отделни договори само по себе си не е от естество да изключи такива доставки от обхвата на понятието „универсална пощенска услуга“, както е дефинирано в член 3, параграф 1 от Директива 97/67. В т. 45 от решението изрично е подчертано, че наличието на отделни договори, сключени от оператора с всеки от неговите клиенти, нито позволява да се приеме, че спрямо тези доставки не може да бъде приложен особен правен режим, нито означава, че уговорените в тези договори взаимни задължения са плод на индивидуално договаряне, тъй като формалното сключване на такива договори може да има за цел да се създаде доказателство за приемането от съответния клиент на офертата за предоставяне на разглежданите пощенски услуги и да се припомнят на въпросния клиент важните аспекти на този режим.

В случая, както българското законодателството, така и общите условия на "Български пощи" ЕАД визират само минималните изисквания по предоставянето на универсалната пощенска услуга, като напр. събиране и доставяне минимум веднъж на ден, в рамките на работното време. Универсалната пощенска услуга включва и възможността определени пощенски клонове да работят с различно и по-дълго работно време, пратките да се предават на упълномощени лица, да се доставят до определен адрес на получателя и т.н., което не означава, че ако тези диспозитивни правила са предмет на уреждане в отделен договор с клиента, то този договор, респективно предоставяните услуги се превръщат в специфични услуги, които се договарят с клиентите и които обслужват специалните им нужди. Събирането на пратките извън точките за достъп – от адреса на подателя, в удобно за подателите време и според специалните им изисквания и на цена по-ниска от утвърдената от КРС, не е определящо за характера на услугата в случая. В голямата си част събирането от адрес на подателя е услуга, предоставяна на публичноправни субекти и осигуряваща осъществяваната от тях публична функция. Затова и услугите не са насочени към задоволяване на специфични нужди на икономически оператори, което да ги дисквалифицира като такива с възможност за ползване от всеки потребител (в този смисъл т. 58-61 от решението на СЕС по съединени дела С-4/18 и С-5/18/.

Наличието на разлики в цените по индивидуалните договори, сравнени с тези съгласувани от КРС по реда на чл. 65, ал. 3 ЗПУ, не означава автоматично, че цените по индивидуалните договори не са достъпни, а същевременно липсва забрана пощенският оператор със задължение да извършва универсална пощенска услуга да договаря цени по видове услуги от универсалната пощенска услуга, различни от цените, образувани по правилата, при спазване принципите на публичност и равнопоставеност. Според чл. 65, ал. 4 ЗПУ пощенските оператори, извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, и операторите на неуниверсални пощенски услуги предоставят цените по ал. 1 на Комисията за регулиране на съобщенията за сведение в срок 10 дни преди влизането им в сила. Визираните в разпоредбата пощенски услуги са по раздел I "а" и по раздел II от гл. IV на ЗПУ и предоставящите ги оператори предоставят само за сведение цените на услугите. Възможността за договаряне на различни цени за видовете услуги от универсална пощенска услуга не засяга достъпността на цените за другите потребители нито ползването на услугите от други потребители (в този смисъл виж Решение № 4745 от 18.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8582/2021 г., I отделение).

Настоящият съдебен състав приема, че органите по приходите е следвало детайлно да анализират съдържанието на конкретните клаузи по индивидуалните договори между "Български пощи" ЕАД и неговите клиенти, за да може да се прецени дали всяка от договорените услуги (по всеки отделен договор) съдържа условия, които „ обслужват специалните нужди на възложителя“ и не съответстват на универсална пощенска услуга. Тези относими обстоятелства не са изследвани от данъчните органи. С РА неправомерно са установени допълнителни задължения за ДДС с третирането на доставките като облагаеми и обвързаното с това преизчисляване на правото на приспадане на частичен данъчен кредит. В случая "Български пощи" ЕАД правилно е приложило режима на освобождаване по чл. 49, т. 2 ЗДДС по фактурираните доставки на услуги с белезите на универсалната пощенска услуга.

В този смисъл са и мотивите на Решение № 4745 от 18.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8582/2021 г., І отделение, с което е потвърдено решение на АССГ за отмяна на друг РА на дружеството за предходен данъчен период, при същите фактически и правни основания.

С оглед гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССГ, в оспорената част, не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. По водене на делото пред касационната инстанция ответникът е направил разноски в размер на 120 000 лева, съобразно представения списък по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), които с оглед изхода на спора има право да му бъдат възстановени, но само до размер от 66 914,68 лв. поради съобразяване с възражението по чл. 78, ал. 5 ГПК, което се явява основателно с оглед фактическата и правна сложност на спора, осъществените процесуални действия по защита и съдействие от упълномощения адвокат и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа.

При този изход на спора основателна е и претенцията на ответника по касация за присъждане на направените разноски в производството пред СЕС, предвид разпоредбата на чл. 104, § 6 от Процедурния правилник на СЕС за компетентността на националната юрисдикция да се произнесе по този въпрос.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, пр. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,