Решение № 3965 от 08.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11088/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е касационни жалби на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП и на „Тобо – Парк“ ООД, гр. София против решение № 19041/04.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4912/2024 г. по описа на Административен съд -София град и на „Тобо – Парк“ ООД – гр. София против допълнително решение № 31369/25.09.2025 г., постановено по същото дело. Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, чрез юрк. М. Михайлова обжалва решение № 19041/04.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4912/2024 г. по описа на Административен съд – София град в частта, в която е изменен ревизионен акт (РА) № Р-22002223001097-091-001/09.10.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП София, частично изменен с решение № 453/04.04.2024 г. на директора на посочената по – горе дирекция относно ДДС за месец септември 2020 г. от 113 726,98 лв. на 19 205,83 лв., както и за установени задължения за корпоративен данък за 2020 г. е определен в размер на 734,09 лв., като е конкретизирано в касационната жалба, че обжалваемият интерес в частта за ДДС е 94 506,05 лв. и съответните лихви в размер на 29 196,54 лв., както и за корпоративен данък за 2020 г. над декларираните 58 779,01 лв. и съответните лихви – 14 503,63 лв. Релевират оплаквания, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 2 и по чл. 209, т. 3 АПК – недопустимост на решението и неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Относно ДДС за месец септември 2020 г. според касатора съдът не е обсъдил съображенията му, изложени в решение № 453/04.04.2024 г. Излагат се доводи, че въпреки връченото на дружеството уведомление по чл. 124 ДОПК, задълженията за ДДС са установени по реда на материалния закон, както и че не е доказано от страна на ревизираното лице какви точно са били разходите за строеж За едната сграда в гр. София, [жк], във връзка с които е начислен допълнителен ДДС в размер на 94 506,05 лв. за м. септември 2020 г., намален с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК до 91 522,20 лева. Според касатора дружеството не е било завело сметка за аналитично отчитане на влаганите при строежа материали, а същите били осчетоводявани като разходи без аналитичност, поради което не било възможно да се проверят себестойности по обект, тъй като такива данни липсвали. В касационната жалба се сочи, че предвид начисления от дружеството ДДС в размер на 42 503,77 лв. върху данъчна основа от 212 518,83 лв. и допълнителното изплащане от страна на дружеството към собствениците сумата от 300 000,00 евро обезщетение (с левова равностойност от 586 749,00 лв.), то учреденото право на строеж е най-малко 799 267,83 лв., представляващи сбор от двете данъчни основи. Твърди се, че правилно с решението при административното обжалване на РА са отчетени и данните относно отчетната стойност на обектите по сметка 303 „Продукция“, а именно ап. 13 и гараж 8 със себестойности 57 873,61 лв. и 15 094,33 лв., ап. 27 и гараж 1 със себестойности 57 873,61 лв. и 13 224,70 лв., ап. 20 и гараж 2 със себестойности 57 873,61 лв. и 15 466,96 лв., поради което основата по бартерната сделка е намалена от 822 058,90 лв. на 804 155,82 лв. при съобразяване на издадените от дружеството фактури за аванси, представляващи учреденото право на строеж за посочените имоти на обща стойност 255 022,60 лева с ДДС, а начисленият по бартерната сделка ДДС е намален от 94 506,05 лева на 91 522,20 лева. Според касатора неправилно съдът е приел, че установеният ДДС за месец септември 2020 г. следва да бъде намален със сумата от 94 506,05 лева, вместо с 91 522,20 лв., като счита горницата от 2 953,85 лв. за недопустима. В частта по ЗКПО се твърди за липса на издадени фактури от страна на дружеството, неотчитане на приходи от всички продажби на обекти в двете сгради, построени от дружеството и неиздадени фактури за получени авансови плащания, което указва за наличие на предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Счита, че ревизиращият екип е доказал наличието на предпоставки по чл. 122 ДОПК, както и че е съпоставил направените от лицето разходи и получени доходи. Твърди, че съдът незаконосъобразно е преценил, че от приходите на дружеството следва да се приспадне сумата от 567 036,30 лв. във връзка с посочената доставка за месец септември 2020 г., както и е налице несъответствие на волята на съда с посоченото в мотивите, като конкретно се позовава на обжалваното решение (стр. 18) за формираната от съда данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2020 г. в размер на 122 600,61 лв. следва да се определи данък в размер на 1 226,01 лв., докато в диспозитива съдът е определил данък от 734,09 лв. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са посочени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение. Претендира се присъждане на разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Калоферова, която претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба „Тобо – Парк“ ООД - гр. София в депозирана по делото молба, както и писмен отговор, и писмени бележки на адв. Ц. Велкова, я оспорва. Претендира присъждане на направените по делото разноски. „Тобо – Парк“ ООД – гр. София, чрез адв. Ц. Велкова обжалва решение № 19041/04.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4912/2024 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения по – горе РА, изменена и потвърдена с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК по ЗДДС за данъчни периоди на месец юни 2019 г., от месец август 2018 г. до месец май.2020 г., месеците юли, октомври и декември 2020 г., месец февруари и април 2021 г., месеците май, октомври и ноември 2021 г., месец септември 2020 г. за сумата от декларирания резултат до 19 205,83 лв. и по ЗКПО за 2020 г. за сумата от декларирания резултат до 734,09 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част с посочване на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател РД и РА и това е основание за отмяна на акта, както и че в чл. 120, ал.1, т. 5 ДОПК задължителен реквизит на РА са неговите мотиви, както и че в РА липсва изложение на фактическите констатации на органа, издал акта е се преповтарят констатациите от РД, но ДОПК не допуска възможност мотивите да бъдат постановени отделно от РА. В касационната жалба се излага оплакване, че съдът е оставил в сила РА, но не е взел предвид изложените в първоинстанционната жалба възражения и събраните по делото доказателства относно продажбата на недвижими имоти в двете сгради, находящи се в гр. София, [жк]. Според касационния жалбоподател погрешни са констатациите на ревизиращия екип, а впоследствие и на съда, въз основа на които е установен допълнителен ДДС от неотчетени приходи, тъй като още в хода на ревизионното производство били представени достатъчно доказателства – фактури, кредитни известия, извлечения от сметки, споразумения и разписки към тях. Касационният жалбоподател излага аргументи, че по някои сделки има платци, различни от вписаните в нотариалните актове купувачи, поради което към тях са издадени кредитни известия и са издадени фактури към реалните собственици по нотариалните актове. Подробно в касационната жалба са изложени посочените оплаквания, поради което се иска отмяна на решението в обжалваната част и се претендира присъждане на направените по делото разноски по представения списък по чл. 80 ГПК. По делото са представени писмени бележки от адв. Ц. Велкова. „Тобо - Парк“ ООД – гр. София, чрез адв. Ц. Велкова обжалва и допълнително решение № 31369/25.09.2025 г., постановено по делото, с което е допусната поправка на очевидни фактически грешки в диспозитивите на решение № 19041/04.06.2025 г. Посочени са отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, без конкретика. Ответникът и по двете касационни жалби – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - София, чрез юриск. А. Калоферова, ги оспорва като неоснователни. Представителят на Върховната касационна прокуратура в представено по делото писмено заключение счита и трите касационни жалби за неоснователни. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по същество настоящата касационна инстанция, установи следното: За да измени цитираният по – горе РА относно установените на „Тобо - Парк“ ООД задължения за ДДС за месец септември 2020 г., съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 122 ДОПК. Според съда не са съотнесени разходите, направени за всяка една от сградите, както и че неправилно е определена цена на кв.м. общо за двете сгради, без да се отчитат разликите в стойността на отделните обекти във всяка от двете сгради. Поради това съдът е достигнал до извода, че процесният ревизионен акт в частта относно допълнително установения ДДС по доставката частично е незаконосъобразен. В първоинстанционното решение е направено изчисление, че ДДС за внасяне през периода за месец септември 2020 г. в общ размер 113 711,88 лева следва да бъде намален със сумата от 94 506,05 лв., представляваща доначислен ДДС по доставката, като съдът е счел, че ревизионният акт в тази част следва да бъде изменен, като се определи ДДС за внасяне в размер на 19 205,83 лв., представляващ разликата между двете суми, ведно със съответните лихви за периода В частта за установените задължения за ДДС относно осъществените продажби на обекти от двете сгради след тяхното построяване, съдът е счел, че действително се установява наличие на продажби на недвижими имоти, находящи се в построените сгради с неиздадени фактури или издадени фактури на по-ниска стойност от договорената или платената от купувача, съдът е посочил, че не следва да се кредитират новопредставените доказателства от дружеството с твърдения за върнати суми във връзка с това, че не са изпълнени от негова страна поръчки за ремонти, а това се потвърждавало от липсата на представени от страна на дружеството към вещото лице аналитична хронология за осчетоводяването на тези суми, счетоводни справки, хронологични регистри и други записвания, а представените справки са без записано наименование и без пояснение за какво се отнасят. Поради това в решението е посочено, че правилно е начислен ДДС върху разликата между по-голямата от сумите на договорената продажна цена по сделката с нотариалния акт или полученото плащане от клиента и фактурираната цена от дружеството за хипотезите, в които е налице издадена фактура, като е отчетено обстоятелството, че е вписана обща продажна цена (по реда на чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че е включен и ДДС в цената). Относно лихвите за несвоевременно начислен ДДС съдът е счел за необорени фактическите констатации относно направените авансови плащания, за които дружеството не е издало фактури при получаване на плащането, а в по-късен период. Поради това съдът е приел, че законосъобразно приходните органи с РА са начислени лихви за забава в общ размер 8 842,75 лв. За задълженията по ЗКПО за 2021 г. съдът не е изложил мотиви, а в първоинстанционното решение липсва и произнасяне в диспозитива за посочения период. С допълнително решение № 25483/26.07.2025 г. е допълнен диспозитива на решение № 19041/04.06.2025 г., постановено по същото дело, като е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния ревизионен акт в частта относно допълнително установените задължения по ЗКПО за 2021 г. С допълнителното решение № 31369/25.09.2025 г. е поправена очевидната фактическа грешка, като е посочен размер, за който е отхвърлена жалбата на дружеството в тази част – 15 400,86 лева данък и 2 338,25 лв. лихви. Обжалваното основно решение, ведно с двете допълнителни решения са неправилни поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Не се спори между страните по делото, че ревизията е била повторна след отмяна на предходен РА № Р – 22221022002282 – 091 – 001/02.12.2022 г. с решение № 254/23.022023 г. и на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК преписката е върната за нова ревизия. Ревизираният период за ДДС е от 01.01.2018 г. до 31.10.2021 г., като установените задължения за ДДС са за данъчни периоди а за корпоративен данък е от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. За установените задължения за ДДС за месец септември 2020 г. съдът е изменил РА от 113 726,98 лв. на19 205,83 лв., т.е. отменен е за разликата между 113 711,88 лв. и 19 205,83 лв., която е в размер на 94 506,05 лв. В същото време съдът не е съобразил, че с решението на решаващия орган при административното обжалване на РА, същият е изменен от 113 726,98 лв. на 110 743,13 лв. и съответните лихви, поради което според касационния жалбоподател за сумата от 2 953,85 лв. решението на съда е недопустимо. Установено е по делото, че „Тобо – Парк“ ООД е с предмет на дейност – строителство на сгради, както и че с нотар. акт № 186/30.08.2016 г. физическите лица Й. и В. Г., Ц. Г., Боне и Б. С. са учредили на „Тобо – Парк“ ООД право на строеж на поземлен имот, находящ се в гр. София, [жк], [улица]срещу строителна услуга – построяване на сграда – апартаментен хотел с обезщетяване на обекти в сградата – апартаменти и гаражи, както и с парично обезщетение от 300 000 евро (левова равностойност в размер на 586 749 лв.), а с нотар. акт № 187/30.08.2016 г. Г. Г., С. П., Д. С., М. Н. и Р. И. са учредили на „Тобо – Парк“ ООД право на строеж върху поземлен имот в [улица], [улица]срещу строителна услуга – построяване на сграда – апартаментен хотел с обезщетяване на апартаменти и гаражи. В хода на ревизията „Тобо – Парк“ ООД е представил две експертни оценки за сградите, като са дадени пазарни стойности. Приходните органи са приели, че ДДС следва да се начисли не върху пазарните оценки, а върху себестойността на обектите, като са се позовали на разпоредбата на чл. 130 ЗДДС, тъй като сделките по учредяване на право на строеж от посочените по – горе физически лица на „Тобо – Парк“ ООД срещу строителна услуга за построяване на двете сгради са бартерни. Първоинстаницонният съд не е съобразил характера на тези две сделки, поради което и неправилно е приложил материалния закон. В частта за установения с РА корпоративен данък за 2020 г. съдът по мотивите, които е приел в частта за ДДС за месец септември 2020 г. е изменил РА за корпоративен данък на 743,09 лв. с посочване какви приходи е отчело ревизираното дружество за този период. При наличие на хипотезата на чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС за ревизирания период на 2020 г. с РА е доначислен ДДС при условията на чл. 86, ал.1 и 3 във връзка с чл. 67, ал. 2 ЗДДС не само за сделките, изповядани с двата нотариални актове № 186/30.08.2016 г. и № 187/30.08.2016 г, но и за продажбите на имотите на други физически лица след построяване на сградите за останалите ревизирани периоди. Въз основа на регламентацията в цитираните разпоредби и на разрешението, прието от Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С – 549/11 („Орфей България“ ЕООД) съдът не е отчел, че в случая е налице бартер между касационния жалбоподател и учредителите на правото на строеж с осочените нотариални актове за двете сгради – апартаментни хотели, като е уговорено между страните, че срещу правото на строеж учредителите на същото право получават отделни недвижими имоти от сградите – общо 13 апартаменти и 9 гаражи, както и допълнително 300 00 евро обезщетение за една от сградите (левова равностойност в размер на 586 749 лв.). Първоинстанционният съд без да обсъди подробно установените факти в ревизията, не е изяснил фактическата обстановка по делото, не е посочил какъв е характера на сделките по учредяване правото на строеж срещу строителната услуга, вследствие на което учредителите са получили части от сградите – апартаменти и гаражи, т.е. бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС, вкл. и по нотар. акт № 186/30.08.2016 г. и парично обезщетение от 300 000 евро (левова равностойност в размер на 586 749 000 лв.), а е извършил неясни математически изчисления без конкретна обосновка, като е намалил размера на ДДС за месец септември 2020 г., респ. и на корпоративният данък за 2020 г., приемайки пазарни стойности на сградите. Съдът не е обсъдил и събраните по делото доказателства, а от заключението на съдебно – счетоводната експертиза са избрани отделни стойности, без никакви мотиви. По делото няма данни и не се твърди, че учредителите по двата нотар. акта № 186/30.08.2016 г. и № 187/30.08.2016 г. и „Тобо – Парк“ са свързани лица, поради което в цитираното решение по дело С – 549/11 на СЕС категорично се приема, че при условията на бартерна сделка не се допуска национална разпоредба, като в главното производство по делото, съгласно която, ако насрещната престация на доставката е изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В случая в РА е прието, че данъчната основа следва да е себестойността на жилищните сгради, но неправилно е прието от приходните органи, а впоследствие и от съда, че ДДС се начислява към момента на въвеждане на сградата в експлоатация – месец септември 2020 г., а не към момента на учредяване правото на строеж – 30.08.2016 г., когато е възникнало данъчното сбитие по първата доставка за правото на строеж. Така установените факти и обстоятелства по делото не са обсъдени от съда, вследствие на което мотивите му са общи, липсва посочване в тях на какво правно основание са начислени ДДС и корпоративен данък за отделните ревизирани периоди, а съдът е извършвал само математически изчисления без да анализира от какво се налага това, като се има предвид, че не е изяснил относимите към облагането с косвен и пряк данък факти и обстоятелства и не ги е подвел към приложимите за тяХ материалноправни разпоредби. Това се отнася не само по касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София, но и тази на „Тобо – Парк“ ООД. Освен сделките по двата нотариални акта, за които са приложими чл. 130 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС за част от ревизираните периоди, за останалите периоди за начислен ДДС и корпоративен данък касателно продажбите на други физически лица на части от обектите в сградите – апартаменти, гаражи и паркоместа съдът също не е установил фактическата обстановка, отнасяща се до тях и не е обсъдил и преценил събраните по делото доказателства, вкл. допълнително представените такива от „Тобо – Парк“ ООД с жалбата срещу РА по административен ред, а именно: споразумения за върнати парични средства на част от клиентите на дружеството и разписки за тях, като не е изяснено по делото от представените споразумения имало ли е нужда от довършителни луксозни работи, както е посочено в тях и в какъв вид са били закупените обекти към момента на продажбите, съотв. общите части на сградите и имало ли е нужда от такъв допълнителен ремонт или не. Не е изяснено от съда дали след издаването на фактури към учредителите на правото на строеж на двете сгради, е следвало и издадени ли са нови фактури след построяване на сградата за коригиране на разликата между стойността на правото на строеж, което както се посочи по – горе е върху себестойността и пазарната цена след въвеждането на сградите в експлоатация, което е през месец септември 2020 г. Разпоредбата на чл. 172а, ал. 2 АПК изрично регламентира, че към решението съдът излага мотиви, като е длъжен да обсъди становищата на страните и фактите по делото и въз основа на тях да направи и правните си изводи. Съдът в нарушение на посочената разпоредба не е изяснил фактите по делото, не е отговорил на всички доводи и възражения на страните, поради което е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до постановяване на неправилно решение. Относно допълнителни решения № 25483/26.07.2025 г. и № 31369/25.09.2025 г., вкл. и поправка на очевидна фактическа грешка предвид неправилността на основното решение, ще следва заедно с него да се отменят и посочените две решения. Предвид изложеното ще следва след отмяната на посочените решения, делото да се върне на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след излагане и обсъждане на установените по делото факти и обстоятелства, да установи относимите към правния спор във всички му части приложимите материалноправни норми на данъчните закон, касателно установените задължения – ЗДДС и ЗКПО и въз основа на това да постанови решение след обсъждане на събраните по делото доказателства, становищата и възраженията на страните и съдебно – счетоводната експертиза и при необходимост да назначи нова такава за изясняване на всички спорни въпроси по делото. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция не се произнася по разноските на основание чл. 226, ал. 3 АПК, за които първоинстанционният съд в зависимост от изхода на делото следва да се произнесе и по разноските, вкл. и тези, направени пред настоящия съд. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение