Решение № 3054 от 18.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 846/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Волянова, срещу Решение № 39025/24.11.2025 г., постановено по адм. дело № 11403/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221722002778-091-001/21.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 1499/20.10.2023 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че от приходните органи е доказано скрито разпределение на печалбата, което се смята за дивидент по смисъла на § 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ДОПК, противно на мотивите на административния съд. Оспорва се изводът на решаващата инстанция, според който констатациите, обосновали издаване на РА, почиват на събрани извън срока на ревизията доказателства. Твърди се, че от събраните по време на ревизионното производство, до издаване на ревизионния доклад, доказателства се установява, че фактическата парична наличност е по-малка от документалната, което съставлява скрито разпределение на печалбата. Обосновава се наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, като изводът на ревизиращия екип, че паричните средства са напуснали патримониума на ревизираното дружество, е останал необорен. Изтъква се липсата на редовно водено счетоводство, което препятства установяване движението на паричните средства. Вътрешно противоречива е защитната теза на ревизираното дружество относно съхранението на касовата наличност. Посочва се също, че съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) е изготвена въз основа на непредставени в хода на ревизията счетоводни документи, съставени за нуждите на съдебното производство и своевременно оспорени, поради което същата не е следвало да бъде кредитирана от съда. Искането, поддържано и в съдебно заседание чрез юрк. Кирова, е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД, чрез адв. Николов, в писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА № Р-22221722002778-091-001/21.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 1499/20.10.2023 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД са установени задължения за периода 01.01.2020 г. – 31.12.2020 г. за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 50 000,00 лв., заедно с лихви в размер на 12 962,39 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че собственици на капитала на дружеството са Д. Д. и С. И. Ф., който е и управител. Основната дейност на задълженото лице е извършване на извънболнична дентална медицинска помощ в дентален център. Констатирано е, че „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД декларира в годишните си финансови отчети (ГФО) големи касови наличности – за 2019 г. в размер на 785 хил. лева и за 2020 г. в размер на 36 хил. лева. В тази връзка на ревизираното лице е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-22221721138311-073-001/13.05.2022 г., доказателствата събрани по време на която са присъединени към ревизията с Протокол № Р-22221722002778ППД001/01.12.2022 г. На 09.08.2021 г. са извършени посещения, документирани с Протокол № 0400481/09.08.2021 г., на декларираните от дружеството адреси с цел проверка на касовите наличности чрез извършване на физическо преброяване. При посещението на адреса за кореспонденция не е установено лице за контакт, а при посещение адреса, на който се помещава клиниката, е установена касова наличност в размер на 300,00 лв. От управителя С. Ф. писмено е декларирано, че касовата наличност се съхранява в сейф в неговия дом – апартамент, находящ се в [населено място], [улица], като е заявил, че допълнително ще посочи дата, час и място, където ще се преброят парите. Достъп не е осигурен. На дружеството е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № П-22221721138311-040-001/09.08.2021 г., като в указания срок не са представени изисканите документи и обяснения. На 26.08.2021 г. по електронен път е изпратена вносна бележка от 11.08.2021 г. за внесени по сметка на дружеството 137 000,00 лв. На 23.11.2021 г. приходните органи са посетили „Веспула“ ЕООД, обслужващо счетоводно „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД, с цел преглед на счетоводна документация, като за посещението е съставен Протокол № 1806153/23.11.2021 г. Дадени са обяснения, че не може да бъде предоставена счетоводна отчетност поради софтуерен проблем, като са представени само фактури и фискални отчети. На 25.01.2022 г. от Д. З. – упълномощено лице, е подадена молба за спиране на производството за срок от три месеца на основание чл. 34, ал. 1, т. 5 ДОПК поради технически проблем със софтуера, която е уважена, считано от датата на молбата. Производството е възобновено на 26.04.2022 г. На 12.05.2022 г. от проверяваното дружество по електронен път са представени хронологии на счетоводни сметки, за които проверяващите са констатирали, че не дават информация за стопанските операции за проверявания период. Представени са 3 броя заповеди за извършване на инвентаризация на паричните средства и три протокола за изброена касова наличност. Според протоколите към 30.12.2019 г. касовата наличност е била 785 779,16 лв.; към 30.12.2020 г. – 36 423,12 лв. и към 09.08.2021 г. – 133 798,11 лв. Констатирано е, че към 13.05.2022 г. – датата на приключване на ПУФО, независимо от проявената процесуална активност на проверяващите, от дружеството не са представени изисканите документи – оборотни ведомости; главни книги към 31.12.2019 г., 31.12.2020 г. и 09.08.2021 г.; регистър на средства в брой/хронология на сметка 501 „Каса“ – към 31.12.2019 г, към 31.12.2020 г. и към 09.08.2021 г. Не са представени и никакви документи за разходването през 2020 г. на паричните средства в брой, както и такива за предаване на сумите на трети лица като заем или на друго основание. В рамките на ревизията на „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД, на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 ДОПК, са връчени общо 2 броя ИПДПОЗЛ – № Р-22221722002778-040-001/06.06.2022 г. и № Р-22221722002778-040002/16.06.2022 г., в отговор на които е представена само главна книга за 2020 г. На 26.10.2022 г. е извършено посещение на „Веспула“ ЕООД, като не е предоставен достъп до търговската и счетоводната документация на ревизираното дружество, а единствено повторно са представени ангажирани вече документи. С оглед тези факти и обстоятелства приходните органи са приели, че е налице основанието, предвидено в чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. На дружеството е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК № Р-22221722002778-113-001/20.11.2022 г., с което е уведомено, че ревизионното производство ще бъде проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК Връчено е ИПДПОЗЛ № Р-22221722002778-040-003/21.11.2022 г., в отговор на което са представени оборотни ведомости за 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; хронологичен регистър на сметки 501 „Каса“ и 503 „Разплащателна сметка“ за 2020 г.; Договор за влог от 18.12.2020 г., заедно с приложени към него 8 броя приемно-предавателни протоколи за предаване на парични средства и Договор № 2738/18.04.2019 г. за наем на сейф, целящи да установят, че през 2020 г. ревизираното дружество е предоставило касовите наличности за отговорно пазене на К. В. В. – управител на „Веспула“ ЕООД, който ги е съхранявал в нает от него банков сейф. От представените счетоводни регистри приходните органи са установили, че според главната книга към 31.12.2020 г. сметка 498 „Други дебитори“ е с дебитно салдо 1 000 000,00 лв., а според хронологичен регистър на сметка 498 – 1 „Други дебитори, партида К. В.“ има счетоводен запис с дата 30.12.2020 г. – дебит 498/кредит 501 за сумата 1 000 000,00 лв. Според сключения договор от 18.12.2020 г. с правно основание чл. 250 - чл. 257 ЗЗД между „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД и К. В. е уговорено предаването на 2 000 000,00 лв. срещу възнаграждение, като според чл. 2 предаването на сумата е извършено в момента на подписване на договора, който изпълнява и функцията на приемно-предавателен протокол. Влогоприемателят В. се задължава да пази парите и да ги върне съгласно условията на договора. Уговореният срок е 2 години, а възнаграждението – 1 500,00 лв. Към договора за влог са представени 2 приемно-предавателни протокола за предаване на парични средства в общ размер на 1 200 000,00 лв. – от 30.12.2020 г. за предаване на сума в размер на 1 000 000,00 лв. и от 01.12.2021 г. за 120 000,00 лв. Представени са и 6 броя приемно-предавателни протоколи за връщане на средствата по договора от страна на В.: от 07.06.2022 г. за 200 000,00 лв.; от 13.06.2022 г. за 300 000,00 лв.; от 20.06.2022 г. за 200 000,00 лв.; от 06.07.2022 г. за 200 000,00 лв.; от 10.10.2022 г. за 120 000,00 лв. и от 11.10.2022 г. за 80 000,00 лв. Съгласно приложения договор за наем на сейф, сключен между К. В. и „Райфайзен Сървис“ ЕООД, страните са се уговорили лицето да ползва сейф № L1067 с размери 45/30/50 см. срещу наемна цена 11 880,00 лв. при срок на договора 1 година, считано от 18.04.2019 г. до 17.04.2020 г. При същите условия са подписани още два договора – от 23.04.2020 г. и 11.05.2021 г. В ревизионния доклад (РД) са изтъкнати съображения, според които описаните по-горе документи са представени едва на 21.11.2022 г., което е след връчване на третото ИПДПОЗЛ и Уведомлението по чл. 124 ДОПК. Посочено е, че договорите за влог и приемно-предавателните протоколи не са счетоводни регистри, поради което при посещението в счетоводството на дружеството е следвало да бъдат представени, доколкото не е било възможно да са засегнати от софтуерния срив в счетоводната система. Изтъкнато е противоречие между посоченото от управителя С. Ф. в декларация от 09.08.2021 г., според която сумите са съхранявани в сейф в дома му и последващо изложената теза за предаване на средствата на В. по силата на договор за влог. Ангажираните в този смисъл доказателства не са кредитирани. Анализирани са стопанските операции, отразени по сметки 501 „Каса“ и 498 „Други дебитори“, като е прието, че осчетоводените по този начин суми попадат в обхвата на § 1, т. 4, б. „в“ вр. § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. В заключение е прието, че се касае за скрито разпределение на печалбата в размер на 1 000 000,00 лв., подлежащо на облагане съгласно чл. 38 ЗДДФЛ вр. чл. 194 ЗКПО. С подадено възражение срещу РД от дружеството повторно са представени договорът за влог и приемно-предавателните протоколи, както и договорът за наем на сейф. За пръв път е представен договор за заем от 02.06.2022 г., сключен между „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД и „Франсис Трейд“ ЕООД. Въведено е ново твърдение, според което през 2022 г. ревизираното дружество, в качеството на заемодател, е сключило договор за заем с „Франсис Трейд“ ЕООД с управител и едноличен собственик на капитала С. Ф. – брат на С. Ф.. В тази връзка е заявено, че по повод сключения договор за заем е поискано от В. да върне сумите, оставени за съхранение при него. Според възражението, в дните, в които В. е връщал суми според приемно-предавателните протоколи, банковата сметка на „ФД Естетикс – Групова практика за първична медицинска помощ – Дентална медицина“ ООД е захранвана, съответно сумите са нареждани към „Франсис Трейд“ ЕООД. В подкрепа на тези твърдения са ангажирани вносни бележки от 07.06.2022 г., 13.06.2022 г., 20.06.2022 г., 06.07.2022 г., 10.10.2022 г. и 11.10.2022 г., банкови извлечения за тези дни и извадки от счетоводни регистри за 2021 и 2022 г. на сметки 501 „Каса“ и 503 „Разплащателна сметка“. Защитната теза на дружеството, както и представените доказателства не са кредитирани, като са приети за съставени за нуждите на ревизията. След издаване на РД на ревизирания субект е връчено ИПДПОЗЛ № Р-22221722002778-040004/14.12.2022 г., с което е изискано да бъдат дадени писмени обяснения във връзка с договора за влог, по-конкретно кое е наложило средствата да бъдат дадени за съхранение на трето лице, а не дружеството да наеме сейф, или защо сумите не са вложени в депозитна сметка. Изискани са счетоводни документи и регистри за 2021 г. и 2022 г., удостоверяващи движението на паричните средства. Не са ангажирани обяснения и документи. На К. В. е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол № П-22221523058714-141-001/07.04.2023 г., като на лицето е връчено ИПДПОЗЛ № П-22221523058714-040-001/17.03.2023 г. В отговор са представени аналогични на дадените от дружеството обяснения и са представени същите документи. От „Кей Би Си Банк България“ ЕАД, в качеството му на правоприемник на „Райфайзенбанк България“ ЕАД, е изискана информация относно отдадени под наем сейфове на В., както и справки за фактическото ползване на същия от наемателя или упълномощено лице, включително за датите на извършените в трезора посещения, за периода 30.12.2020 г. – 12.10.2022 г. С писмо от 31.03.2023 г. от „Кей Би Си Банк България“ ЕАД са представени копия на сключените с В. договори за наем на сейф - № 2738/23.04.2020 г., № 2738/23.04.2021 г. и № 2738/11/05.2022 г., обхващащи периода от 23.04.2020 г. до 10.05.2023 г. Относно посещенията е посочено, че В. не е идвал лично, като такива са извършвани от Д. Г. С. в качеството му на пълномощник. Допълнително, от „ОББ“ АД, в качеството му на правоприемник на „Кей Би Си Банк България“ ЕАД, е изискана информация за посещенията на С.. От банката е постъпил отговор, според който лицето е посетило сейф № 1067 на 05.01.2021 г., 19.01.2021 г., 29.01.2021 г., 02.02.2021 г., 03.02.2021 г., 23.02.2021 г. и 24.02.2021 г. Съгласно тези данни приходните органи са приели за недоказана тезата, че В. е съхранявал сумите в сейф, тъй като са налице съществени несъответствия между датите на приемно-предавателните протоколи за предаване на сумите към В. и регистрираните посещения на сейфа. Неизяснен е останал въпросът как са взети парите от сейфа през 2022 г., при положение че същият не е посещаван. Прието е също, че не са представени изисканите доказателства относно реално възникнали заемни правоотношения между ревизираното дружество и „Франсис Трейд“ ЕООД. Създадена е привидност за движение на сумата 1 000 000,00 лв., която не може да бъде установена фактически нито при ревизираното дружество, нито при сочения за заемополучател, като е формиран извод за наличие на скрито разпределение на печалбата, подлежащо на облагане. За да отмени оспорения РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в изискуемата форма, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Първоинстанционният съд е установил, че определеният срок за завършване на ревизията е до 29.11.2022 г., поради което същият е издаден в нарушение на чл. 114 ДОПК. Формиран е извод, че РА е издаден въз основа на събрани след изтичане срока на ревизията доказателства, а именно – тези, представени с Възражение с вх. №2089/06.03.2023 г.; доказателства и обяснения, събрани при насрещната проверка, извършена спрямо К. В.; представени доказателства от „Кей Би Си Банк България“ ЕАД, както и получените от „Франсис Трейд“ ЕАД документи и обяснения. Решението е неправилно. Основателно е касационното оплакване за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на процесуалните правила. Съгласно чл. 114, ал. 1, и ал. 2 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Когато заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) е връчена по реда на чл. 143м, ал. 1 или чл. 269щ, ал. 3, срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на получаване на уведомлението за извършено връчване от компетентния орган на другата държава. Ако срокът по ал. 1 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията (ал. 2). Процесното ревизионно производство е образувано със ЗВР №Р-22221722002778-020-001/06.06.2022 г., връчена по електронен път на 15.06.2022 г. Определеният срок за извършване на ревизията е до 3 месеца от датата на връчването ѝ – до 15.09.2022 г. Със Заповед № Р-22221722002778-023-001/01.07.2022 г. ревизионното производство е спряно, считано от 01.07.2022 г. до 15.09.2022 г., и е възобновено със Заповед № Р-22221722002778-143-001/15.09.2022 г. С последната срокът на ревизията е удължен до 29.11.2022 г. По делото не са представени други заповеди за удължаване срока на ревизията, като такива данни не се съдържат в обстоятелствената част на РД, РА и потвърждаващото го административно решение. Съгласно константната практика на ВАС по приложението на чл. 114 ДОПК, сроковете, уредени в нормата, са инструктивни, а не преклузивни, като неспазването им няма за самостоятелна правна последица незаконосъобразност на крайния акт – РА. Противно на приетото от административния съд, липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 ДОПК не опорочава законосъобразността на РА, а единствено има за правна последица това да не се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след определения срок (т. напр. Решение № 13763/09.11.2018 г., постановено по адм. дело № 3139/2018 на ВАС; Решение № 5827/17.04.2019 г., постановено по адм. дело № 15381/2018 г. на ВАС; Решение № 2105/22.02.2024 г., постановено по адм. дело № 7898/2023 г. на ВАС). Неправилен е изводът на административния съд, че наличието на извършени процесуални действия извън срока на ревизията, както и доказателствата, събрани въз основа на тях, представляват самостоятелно основание за незаконосъобразността на акта, обуславящо неговата отмяна. Изложените мотиви в този смисъл са бланкетни, като единствено лаконично са изброени действия на приходните органи, извършени след изтичане срока за провеждане на производството, без да са посочени конкретните доказателства, които следва да се изключат от доказателствения материал. На следващо място, съдът не е установил кои процесуални действия на ревизиращия екип са извършени в рамките на определения по чл. 114, ал. 2 ДОПК срок, както и кои са събраните въз основа на тях доказателства. В тази насока не е съобразено, че в срока за извършване на ревизията, са извършени множество процесуални действия и са събрани голям обем писмени доказателства, в т.ч. счетоводни регистри на ревизираното дружество и съставени от същото частни писмени документи, описани и по-горе в настоящото решение. Същите са останали изцяло необсъдени, въз основа на тях не са направени фактически установявания и не са формирани правни изводи по основния спорен по делото въпрос – установено ли е наличието на скрито разпределение на печалба, съответно законосъобразно ли са установени задълженията на дружеството, каквато преценка е дължима от първоинстанционния съд. В нарушение на чл. 160, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд не е извършил дължимата цялостна преценка за законосъобразност на РА, включително за съответствието му с приложимия материален закон. Допуснатите нарушения следва да се квалифицират като съществени, тъй като делото е останало неизяснено от фактическа и правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е излагането на фактически (чл. 220 АПК) и правни изводи по същество на спора едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото и лишаването им от възможността да реализират процесуалните си права пред две съдебни инстанции. С оглед гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото му разглеждане административният съд следва да се произнесе кои действия на приходните органи не следва да се считат за извършени и кои доказателства следва да се изключат от доказателствения материал, след което да обсъди останалите доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и да се произнесе по материалната законосъобразност на ревизионния акт, при съобразяване дадените с настоящото решение указания по тълкуване и прилагане на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,