Решение № 578 от 20.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7661/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. Н. Р. от гр. Пещера, чрез адвокат И. Йовчев против решение № 2241/21.05.2025 г. на Административен съд - Пазарджик, постановено по адм. дело № 742/2023 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-16001322004153-091-001/06.04.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП Пловдив, изменен с решение № 251/12.07.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ град Пловдив относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 48 377.22 лева и съответните лихви в размер на 10 687.42 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, по съображения за нищожност на ревизионният акт, респективно, поради незаконосъобразност на извършената от органите по приходите съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице и разходите му. Касаторът твърди, че оспореният ревизионен акт е нищожен на три основания: поради ненадлежно връчване на заповед за възлагане на ревизията от 12.08.2022 г. на електронен адрес по чл.101, ал. 5 ЗДДС; поради това, че издадените квалифицирани електронни подписи на ревизиращите органи не могат да бъдат използвани за издаване на актове - заповед за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен акт, както и че положените от органите по приходите електронни подписи не отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 г. и решението на Съда на ЕС по дело С-362/21. По съществото на спора поддържа, че незаконосъобразно е установено началното салдо към 01.01.2017 г., тъй като не са взети предвид предоставените от сина му Н. Р. и снаха му Е. Р. заеми; констатациите в протокол за извършена проверка на търговеца от 05.11.2012 г. относно непогасени остатъци от заеми в размер на 335 000 лева към 31.12.2011 г. на ЕТ "Н. Б.", чийто правоприемник е; върната сума от Профилинк в размер на 16 666.25 лева; 2 453.17 лева, получена субсидия от А. Р. за 2017 г., както и изплатени суми на А. Р. от "Денива" ООД през 2015 г. в размер на 28 143 лева и през 2016 г. - 44 561 лева. Сочи наличието на разлика в размера на пенсията за 2015 г., посочена в протокола от проверката за установяване на факти и обстоятелства от 11.08.2022 г. - 2040 лева и пенсията посочена в ревизионния доклад - 2004.72 лева. Искането е за отмяна на решението и прогласяване на оспорения ревизионен акт за нищожен, респективно отмяната му като незаконосъобразен. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив, чрез юрк. П. Бонева, моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по подробни съображения, изложени в представените по делото писмени бележки за надлежното подписване на ревизионния акт и актовете по възлагане на ревизията с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите и за надлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията на електронен адрес, посочен от ревизираното лице. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-16001322004153-091-001/06.04.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-16001323084896-003-001/04.05.2023 г., издадени от органи по приходите на ТД на НАП Пловдив, изменен с решение № 251/12.07.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ град Пловдив, с който на А. Н. Р. от гр. Пещера са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. - в размер на 993.32 лева и лихви в размер на 400.29 лева, за 2019 г. - в размер на 8 132.85 лева и лихви в размер на 2 450.48 лева и за 2020 г. - в размер на 39 251.05 лева и лихви в размер на 7 846.65 лева - общо 48 377.22 лева и лихви от 10 687.42 лева. Съгласно мотивите на решение № 251/12.07.2023 г., годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. е формирана от получените през този период и декларирани в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ субсидии в размер на 15 723.21 лева, които предвид липсата на доход от дейност като земеделски производител са обложени като доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За 2019 г. и 2020 г. ревизията е проведена по особения ред на основание по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, поради констатации за несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и разходите му съответно в размер на 60 864.77 лева и в размер на 373 048.47 лева. В годишната данъчна основа за тези периоди е включен и доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на получените от лицето субсидии, поради липсата на приходи от дейността като земеделски производител. За да намали установените в ревизионния акт задължения, решаващият орган е приел, че началното салдо на наличните парични средства към 01.01.2017 г. е в размер на 146 139.52 лева, а не 44 557.13 лева, като в приходите за 2015 и 2016 г. на А. Р. и съпругата му А. Р. е включил размера на декларираните приходи в ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, без приспадане на нормативно признатите разходи и е изключил размера на обичайните разходи за издръжка. За ревизираните периоди на 2017 г. - 2020 г. също са изключени обичайните разходи за издръжка и живот в размер на 3 600 лева за всеки от периодите, тъй като е установено дублирането им с разходите за издръжка и живот на лицето, установени от събраните в ревизионното производство документи. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт, е издаден валидно от компетентен административен орган, в писмена форма и е мотивиран, при спазване на материалноправните разпоредби и на административнопроизводстветните правила. По отношение на началното салдо, съдът е приел, че е определено законосъобразно от решаващия орган в размер на 146 139.52 лева. Твърденията на ревизираното лице за налични доходи на покойната му съпруга в размер на 318 540.88 лева и за получени заеми от Н. Р. - син и Е. Р. - снаха, е приел за недоказани. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че в административното и в съдебното производство не са ангажирани доказателства за наличието на твърдените доходи, както и доказателства за сключени договори за заем. Не е посочен и размер на предоставените средства. Като неоснователни са отхвърлени и възраженията на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт. По отношение на квалифицираните електронни подписи на органите по приходите, с които е подписан ревизионния акт и другите актове в ревизионното производство, съдът е приел, че отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и обосновават валидност на подписаните с тези подписи актове. Според съда регламентът не поставя изискване за вграждане на ЕГН в подписите на служители. Липсва и изискване за валидация, а именно интернет свързаност между системите на НАП и на доставчика на удостоверителната услуга в момента на полагане на подписите. По доводите на жалбоподателя за ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, съдът е установил, че е връчена на [ел. едрес], посочен в заявлението за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице в качеството му на ЕТ. По аргумент от чл. 101, ал. 5 ЗДДС съдът е приел, че така посоченият адрес се счита за електронен адрес за получаване на съобщения съгласно чл. 28, ал. 2 ЗДДС. Решението е правилно постановено. Преценката на първоинстанционния съд по валидността на оспорения ревизионен акт съответства на доказателствата по делото и на материалния закон. Неоснователни са възраженията в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт, поради ненадлежното връчване на заповедта за образуване на ревизионното производство и поради подписването му с квалифицирани електронни подписи, които не се валидират, не съдържат ЕГН на органите по приходите и като титуляр е посочена ТД на НАП, която не е юридическо лице. Съгласно решението на Съда на ЕС от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/21, "Екофрукт", член 25, параграф 1 от Регламент № 910/2014 допуска издаден като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да се счита за „квалифициран електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента, при условие, че този акт не е обявен за нищожен единствено защото положеният върху него подпис е в електронна форма. В т.43 от цитираното съдебно решение, Съдът на ЕС определя три кумулативни изисквания, при които електронният подпис се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, към която легална дефиниция препраща чл.13, ал. 3 ЗЕДЕУУ: Първо, електронният подпис да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо удостоверението да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към Регламента. В конкретния случай изводите на първоинстанционния съд, че електронните подписи, с които са подписани ревизионният акт и останалите актове по образуване и провеждане на ревизията, отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 за квалифициран електронен подпис, се подрепят от заключението на съдебно - техническата експертиза. В това отношение са основателни доводите в писмените бележки на ответника по касация. Според вещото лице към момента на подписването им всички лица - органи по приходите са притежавали валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис. Според вещото лице удостоверенията за КЕП могат да бъдат свързани по уникален начин с техния автор. ЕГН и дата на раждане не са посочени, но са налице всички данни за установяване самоличността на физическите лица, посочени като автори на електронните подписи. Идентификацията на титулярите на квалифицираните електронни подписи, е извършена при спазване на чл. 24 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съдът е съобразил също, че в случая положените в документите подписи са индивидуализирани и с номера на сертификата, въз основа на който са издадени. Съгласно заключението на съдебно-техническата експертиза извършената проверка за валидността на положения електронен подпис чрез квалифицирано валидиране на електронните подписи на процесните документи, е дала резултат "Неопределен", но експертът е обяснил този резултат с обстоятелството, че към момента на валидирането, удостоверението за квалифициран електронен подпис, е с изтекла валидност. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че електронните подписи на органите по приходите не могат да се използват за издаване на актове по арг. чл.102а от ГПК. Това възражение по същество представлява оспорване на ревизионния акт като нищожен единствено на основание, че е подписан с електронен подпис, което е в противоречие с чл. 25, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и цитираното решение на Съда на ЕС по дело С-362/21. Неоснователно е и възражението за нищожност на ревизионнния акт, поради ненадлежно връчване на ЗВР от 12.08.2022 г. на [ел. едрес], посочен от ревизираното лице в заявлението за регистрация по ЗДДС на ЕТ "НБ-АР-А. Р.". Съгласно чл. 29, ал. 1 от ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Чл. 28, ал. 2 от ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Съгласно чл. 29, ал. 4 ДОПК съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Според чл. 30, ал. 6 ДОПК електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация; съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система или чрез електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис. В случая електронният адрес, на който е връчена заповедта за възлагане на ревизията от 12.08.2022 г. е заявен от А. Р. на 26.07.2017 г., след поемане на ЕТ НБ- АР - А. Р. на 21.07.2017 г., чийто задължения за годишен и авансов данък са включени в обхвата на ревизията. От друга страна протоколът за резултатите от ПУФО, както и ревизионният доклад и ревизионният акт, са връчени на същия електронен адрес и лицето е упражнило своевременно правото си на възражения по чл. 117, ал. 5 ДОПК и оспорването на ревизионния акт по административен ред. Не е доказано неправомерно използване на [ел. едрес]. Образуваното наказателно производство е свързано с използване на банков сайт, а не конкретно с посочения електронен адрес. Преценката на първоинстанционния съд относно облагаемия доход на рервизираното лице се подкрепя от доказателствата по делото. Доводите в касационната жалба за допуснати грешки от ревизиращите органи при определяне на началното салдо към 01.01.2017 г., както и на приходите му за ревизираните периоди, са идентични с възраженията, поддържани в жалбата по административен ред и в жалбата пред първоинстанционния съд. Правилно съдът е приел, че твърденията за по-голям размер на разполагаеми парични средства като начално салдо към 01.01.2017 г. от 146 139.52 лева, не са доказани. Неоснователни са доводите за получени от ревизираното лице заеми от Н. Р. - син и Е. Р. - снаха. По делото не са налице доказателства за сключени договори за заем между ревизираното лице и сина му и снаха му за предоставени парични средства в заем. Договорът за заем е реален договор и предаването на сумите е елемент от фактическия състав по сключването му. В протоколите от 17.05.2022 г. за извършени проверки на Н. Р. - син и Е. Р. - снаха са налице констатации на органите по приходите, според които "от Е. Р., Н. Р. може да прехвърли на А. Р. сумите: за 2018 г. - 11 000 лева, за 2019 г.- 17 000 лева и за 2020 г. - 14 000 лева", но възможността лицата да предоставят тези суми не е достатъчна да установи получаването им по договор за заем от ревизираното лице. В случая доказателства за предоставяне на сумите в заем не са ангажирани. Изплатените на А. Р. суми от "Денива" ООД през 2015 г. в размер на 28 143 лева и през 2016 г. в размер на 44 561 лева са декларирани в годишните й данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за тези периоди като доходи от друга стопанска дейност като земеделски производител по чл.29, ал.1,т.1 ЗДДФЛ и са взети предвид от решаващия орган при определяне на началното салдо към 01.01.2017 г. По делото не са представени доказателства за конкретния размер на изплатената пенсия за 2015 г. на ревизираното лице, поради което не са налице основания за коригирането й. Съгласно протокол от 05.11.2012 г. за резултати от извършена проверка на ЕТ "Н. Батаклиева", на който се позовава касатора, сумата 335 000 лева представлява непогасени задължения към 31.12.2011 г. на ЕТ "Н. Батаклиева" по предоставени на заеми, а не налични парични средства на търговеца, чийто правоприемник е А. Р.. Поради това правилно и в съответствие с чл. 202 ГПК съдът не е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, дадено въз основа на начално салдо към 01.01.2017 г. в размер на 501 139.56 лева, с включени 335 000 лева. Твърдението на касатора за върната сума в размер на 16 666.25 лева от Профилинк, е изцяло бланкетно. Не е посочен дори периода, за който се твърди възстановяването на такава сума. Не са ангажирани и доказателства за връщането й от посоченото дружество. По делото са установени обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за 2019 г. и 2020 г. - несъответствие на имуществото на ревизираното лице и разходите за всеки от тези периоди. Несъответствието се дължи преди всичко на големия размер на направените от А. Р. парични вноски в търговски дружества, който размер не е спорен по делото. При установено обстоятелство по чл. 122, ал.1 ДОПК, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт относно приходите и разходите на ревизираното лице се смятат за верни в производството по обжалването му. Доказателствената тежест за оборването им е на касатора и в случая не е изпълнена. За 2018 г. годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ е формирана от решаващия орган по общия ред - от облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на получените субсидии за този период. В касационната жалба не са изложени конкретни доводи за неправилност на решението в тази част, поради което и в съответствие с установените по делото факти, следва да се приеме, че съответства на материалния закон. С оглед на изложеното, обжалваното съдебно решение, с което е потвърден ревизионния акт в оспорената част е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. На основание чл. 161, ал. 2 ДОПК и с оглед решението на Съда на ЕС по дело С-438/22 претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 375.17 лева, следва да бъде намалено на 500 лева, който размер съответства на фактическата и правна сложност на делото в касационното производство. Превалутирани в евро съгласно чл.12 и 13 от Закона за въвеждане на еврото в РБ, разноските са в размер на 255.65 евро. Водим от горното, Върховния административен съд, първо отделение,