Решение № 3287 от 24.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1358/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Петрова и на Г. Б. К., чрез адв. Ковачева, срещу Решение № 13863/10.12.2025 г., постановено по адм. дело № 881/2025 г. по описа на Административен съд – Варна, в съответните отменителна и отхвърлителна части. Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000323005404-091-001/31.05.2024 г. и РАПРА № П-03000324119417-003-001/02.07.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърдени с негово Решение № 35/07.04.2025 г., по отношените на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за периодите от 2017 г. до 2022 г., както и ДДС за м. 10, м. 11 и м. 12.2022 г. В касационната жалба са изложени доводи за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът оспорва правните изводи за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка изтъква допуснати от съда пропуски при оценката на фактите и доказателствата за извършени продажби от ревизираното лице - електронни изявления и разходни касови ордери, които са представени с административната преписка и допълнително в хода на делото, вкл. на магнитен носител с електронни подписи от служители на куриерските дружества „Еконт експрес“ АД и „Спиди“ АД. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и постановяване на ново по същество, с което оспорването против РА да бъде отхвърлено. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и платената държавна такса за касационно обжалване. Ответникът по тази касационна жалба – Г. К., чрез процесуалния си представител, я оспорва като неоснователна с подробни аргументи, изложени в писмен отговор от 12.01.2026 г. и в хода на делото, с искане първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Касаторът – Г. К., обжалва решението в частта, потвърждаваща установеното задължение по РА за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 840 лв. – главница и лихва в размер на 473,39 лв. Твърди че така постановеното съдебно решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развива оплаквания за вътрешно противоречие в мотивите и непълен анализ на обстоятелствата, свързани с осъществените продажби на моторни превозни средства. Отправя искане за отмяна на съдебното решение в посочената част и цялостна отмяна на РА. Претендира деловодни разноски за двете инстанции, съгласно представените доказателства и списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Недялкова-Петрова, изразява становище за нейната неоснователност в писмена молба по хода на делото. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на подадените жалби с позиция за липса на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните, доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от легитимирани страни по делото срещу съответната неблагоприятна за всяка от тях част от първоинстанционния съдебен акт и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. Предмет на оспорване в първоинстанционното производство е бил РА № Р-03000323005404-091-001/31.05.2024 г., поправен с РАПРА № П-03000324119417-003-001/02.07.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна и потвърден с Решение № 35/07.04.2025 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Г. К. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 840 лв. – главница и 473,39 лв. – лихви; за данък върху доходите от стопанска дейност на ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 066 лв. – главница и 708,84 лв. – лихви, за 2018 г. в размер на 575 лв. – главница и 324,05 лв. – лихви, за 2019 г. в размер на 262 лв. – главница и 114,39 лв. – лихви, за 2020 г. в размер на 893 лв. – главница и 299,34 лв. – лихви, за 2021 г. в размер на 1 997 лв. – главница и 466,92 лв. – лихви, за 2022 г. в размер на 7 313 лв. – главница и 916,18 лв. – лихви; вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица за 2017 г. в размер на 579,26 лв. – главница и 380,36 лв. – лихви, за 2018 г. в размер на 0.00 лв. – главница и 24,97 лв. – лихви, за 2019 г. в размер на 0,00 лв. – главница и 19,88 лв. – лихви, за 2020 г. в размер на 960,25 лв. – главница и 506,83 лв. – лихви, за 2021 г. в размер на 3 173,46 лв. – главница и 845,91 лв. – лихви, за 2022 г. в размер на 5 860,79 лв. – главница и 853,04 лв. – лихви; вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за 2017 г. в размер на 209,88 лв. – главница и 137,81 лв. – лихви, за 2018 г. в размер на 0,00лв. – главница и 8,74 лв. – лихви, за 2019 г. в размер на 0,00 лв. – главница и 6,72лв. – лихви, за 2020 г. в размер на 324,40 лв. – главница и 171,24лв. – лихви, за 2021 г. в размер на 1 072,11 лв. – главница и 288,39 лв. – лихви, за 2022г. в размер на 1 980 лв. – главница и 288,18 лв. – лихви; вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за 2017 г. в размер на 335,80 лв. – главница и 220,50 лв. – лихви, за 2018 г. в размер на 0,00 лв. – главница и 13,97 лв. – лихви, за 2019 г. в размер на 0,00 лв. – главница и 10,74 лв. – лихви, за 2020 г. в размер на 423,82 лв. – главница и 273,96 лв. – лихви, за 2021 г. в размер на 1 715,38лв. – главница и 457,23 лв. – лихви, за 2022 г. в размер на 3 168 лв. – главница и 463,17лв. – лихви; ДДС за м. 10.2022 г. в размер на 358,33 лв. – главница и 70,14 лв. – лихви, за м. 11.2022 г. в размер на 738,33 лв. – главница и 138,38 лв. – лихви, за м. 12.2022 г. в размер на 391,66 лв. – главница и 69,81 лв. – лихви. Административният съд е установил по фактите, че ревизионното производство със съответния предметен обхват е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000323005404-020-001/11.09.2023 г. и ЗИЗВР № Р-03000323005404-020-002/18.12.2023 г., издадени от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна. На следващо място в решението са посочени предложенията за установяване на задълженията в Ревизионен доклад (РД) № Р-03000323005404-092-001/16.04.2024 г., вкл. във връзка с продажбата на два броя МПС през 2018 г. (марка Mazda и марка Audi). С оглед на събраните данни и доказателства органите по приходите са констатирали наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията. През процесните периоди задълженото лице е осъществявало електронна търговия със стоки - продажба на резервни части за МПС. Доставката до клиентите е организирана чрез използване на куриерски услуги от „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД и на негово име са изплащани в брой суми от наложени платежи и парични преводи за периодите от 2017 г. до 2022 г. По искане на жалбоподателя по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е приобщено към доказателствения материал в с.з. на 17.11.2025 г. с възражения от процесуалния представител на ответника. В отговор на поставените задачи вещото лице е сравнило данните в РД и е извело в табличен вид счетоводните документи по делото, представени от „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД. По въпроси 3 и 4 от ССЕ е намерило пазарни аналози за разходите при продажба на употребявани авточасти и е извършило преизчисления на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ЗДДС, КСО и ЗЗО. При проверката по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от закона форма и при спазване на процесуалните изисквания. Крайното заключение за частична незаконосъобразност на акта по същество е обосновано от първоинстанционния съд с оглед на разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК и оценката на доказателствения материал по делото. В частта на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. съдът е отхвърлил оспорването като неоснователно поради липсата на възражения във връзка с продажбите на МПС и извършена служебна проверка за спазване на материалния закон. Административният съд е отменил РА в частта на определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, за ДДС, осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Съгласно изложените мотиви, обобщените данни в табличен вид от третите лица – „Еконт експрес" АД и „Спиди“ АД, електронни изявления разписки за получени суми и останалите писмени доказателства по делото, не представляват първични документи и не са достатъчни, за да обосноват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК или другите установявания на органите по приходите от фактическа и правна страна. Електронните изявления от „Еконт експрес“ АД, дори да представляват електронни документи, не доказват продажба на стоките без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. Единствено в резултат на процесуално бездействие на приходните органи не са установени и посочени получателите на стоките и не е изяснено какво и от кого точно е доставено. Този извод се потвърждава от насрещните проверки на „Метларов" ООД и „Трансацата" ЕООД. Като самостоятелно основание за отмяна на акта съдът е възприел липсата на събрани данни при ревизията за действителните и съпоставими разходи от стопанската дейност на ревизираното лице. Така постановеното решение от Административен съд – Варна е валидно и допустимо, но неправилно в отменителната си част и правилно в останалата част. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП: Разгледана по същество жалбата е основателна. От значение за преценката, както по отношение на сочените с РА основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, така и на вида и размера на получените доходи от К. през периода от 2017 г. до 2022 г., е доказателствената стойност на информацията и документите, представени от третите за производството лица – „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД. Изводите на административния съд в тази насока са непълни и непоследователни, тъй като в преобладаващата си част доказателствения материал по делото е игнориран. Цитираната първоинстанционния съд практика на ВАС (решенията по адм. дело № 6059/2023 г., по адм. дело № 1682/2023 г. и адм. дело № 2757/2021 г.) не е приложима към конкретния случай, доколкото възраженията на касатора очевидно не касаят обобщените справки от куриерските дружества и вторичните носители на информация за осъществени стопански операции. Представените „електронни изявления“ от „Еконт Експрес“ АД на хартиен и магнитен носител в хода на ревизионното и съдебното производство не са обсъдени надлежно. Релевантният факт за данъчното облагане по ЗДДФЛ е получаването на прихода/дохода от задълженото лице, а не произходът или транспортът на стоките. Съгласно чл. 2 ЗЕДЕУУ, електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, което може да съдържа и несловесна информация. Негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр – лицето, от името на което е извършено електронното изявление – чл. 4. Според „Общи условия за услугите на Еконт“, дружеството се явява доставчик на пощенски услуги. Подписите на потребителите на услугите могат да бъдат електронни подписи, поставени върху електронен вариант на документите, без да е необходимо тяхното разпечатване на хартиен носител – т. 10.2, при което софтуерното приложение, инсталирано на устройство на куриера трансформира собственоръчния подпис на клиент в цифрово графично изражение и го интегрира в структурата на електронните документи. Оригиналният електронен документ се съхранява в базата данни на Еконт Експрес и не може да бъде редактиран или модифициран. При условие, че тези подписи имат характера на обикновен електронен подпис и стойността на собственоръчно поставени подписи върху хартиен екземпляр, представените от „Еконт експрес“ АД доказателства по делото (л. 111 и сл. от делото, вж. л.л. 96-437 от административната преписка и др.) е следвало да бъдат ценени в тяхната съвкупност с останалите изяснени факти при ревизията. В случая са спазени разпоредбите на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и чл. 3, ал. 35 Регламент № 910/2014 г. на ЕП и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, която дефинира електронния документ като всяко съдържание в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис, което е валидно по отношение на документите за плащане, подписани с обикновен подпис, доколкото саморъчният такъв е преформатиран във файл и съобразно посочените по-горе „Общи условия“ има стойността на саморъчен подпис. По различен начин стои въпросът с приложения снимков материал на първични документи (РКО), за които съдът правилно е възприел защитната теза на жалбоподателя, но не е конкретизирал техния брой по делото. Крайното заключение е направено при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила предвид липсата на разграничение на документите в двете хипотези. Не е изпълнено задължението по чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК за съвкупна преценка на констатациите и отговорите по въпроси 1 и 2 от ССЕ заедно с останалите доказателства по делото, съдържщи данни за продажби от ревизираното лице и реализирани приходи от тази дейност, съвпадащи с посочения от ревизиращия екип – вж. уточненията на вещото лице при изслушването на ССЕ в с.з. на 17.11.2025 г. Неправилен е съдебният извод, че не се установява въпросните продажби чрез „Еконт Експрес“ АД и „Спиди“ АД да са реализирани и стоките да са получени от лицата, посочени от куриерските дружества. Независимо, че в подкрепа на съждението са посочени данни само за двама от всички клиенти - „Метларов“ ООД и „Трансацата“ ЕООД, именно от придружителното писмо за „Трансацата“ ЕООД е констатирано, че стоката е получена/изпратена от Г. К.. Не се възприемат касационните оплаквания за недопустимост на формулираната задача 3 към ССЕ, да бъдат използвани пазарни аналози съобразно чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК. Издателите на РА действително са пропуснали да определят марж на печалба, съответстващ на търговската дейност за периодите от 2017 г. до 2022 г. Видно от изчисленията на вещото лице по задача 4 от ССЕ, последното не дава основание за пълна отмяна на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, за ДДС и осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Не съществува забрана, ако процесуалният представител на ДД ОДОП Варна поддържа възраженията срещу подбраните пазарни аналози („Дия Авточасти“ ЕООД, „Ауто-О“ ЕООД, „Станкови Ауто“ ООД и „Автозоне“ ЕООД), да обоснове твърденията си чрез уредените доказателствени способи в хода на съдебния процес. Следва да се държи сметка, че облагаемият доход от стопанска дейност е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, а не брутният размер на укритите приходи. По касационната жалба на Г. К.: Изцяло неоснователни са оплакванията за недължимост на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху реализираните доходи от продажбата на пътни превозни средства - МПС с рег. № [рег. номер] и рег. № [рег. номер]. Неотносими към предмета на правния спор в случая са аргументите, че преценката за наличие на облагаем доход следва да се извършва в контекста на имущественото и финансово състояние на данъчно задълженото лице. Липсата на превишение на направените от К. парични разходи спрямо получени доходи и източници на парични средства през 2018 г. не е законова предпоставка за установяване на данък на основание чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ. Обектът на облагане не е и не се твърди да е сред изключенията по чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. При това положение правилно решаващият съд е потвърдил формираната с РА данъчна основа в общ размер на 8 400 лв. (3 100 лв. + 5 500 лв.). В обобщение, настоящият съдебен състав приема, че първоинстанционното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до нарушаване на правото на защита и неизясняване на фактите от значение за преценката по част от спорните въпроси. Съдът неправилно е отменил РА по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за периодите от 2017 г. до 2022 г., както и ДДС за м. 10, м. 11 и м. 12.2022 г. Последното не може да бъде поправено предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Налице е соченото от касатора основание по чл. 209, т. 3 АПК и съдебният акт следва да бъде отменен в съответната му част, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. По отношение на установеното с РА задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При новото разглеждане на делото съдът следва да отдели спорните въпроси от безспорните във връзка с представената първична документация от куриерските дружества и с определянето на търговската надценка, като след изрично произнасяне по доказателствените искания на страните да укаже ясно последиците от неизпълнение на разпорежданията. При заявено оспорване на документи по реда на чл. 193 ГПК във вр. с чл. 144 АПК, да открие производството и укаже на страните доказателствената тежест съобразно правилото на чл. 193, ал. 3 ГПК. След изясняване на горепосочените обстоятелства, първоинстанционният съд следва да посочи въз основа на кои факти и обстоятелства приема, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, налице ли са предпоставки за облагане на РЛ с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ДДС, за кои периоди, правилно ли са формирани данъчните основи, респ. налице ли е осигурителен доход, в какъв размер и правилно ли е определен размерът на задълженията за ЗОВ. При новото разглеждане на делото в съответната му част на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по направените искания за присъждане на разноски в двете инстанции. С оглед на своевременната претенция от процесуалния представител на ответника и окончателното отхвърляне на оспорването на Г. К., на НАП (по арг. от § 1, т. 6 ДР АПК, а не както е процедирал съдът на Д ОДОП Варна) се дължат разноски в общ размер на 127,84 евро - юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, определено съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ АПК, Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение,