Решение № 2447 от 05.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12497/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. Г. Я. от гр. Карнобат, Област Бургас, чрез процесуалния й представител адв. Г. Найденова срещу решение № 7410/01.09.2025 г., постановено по адм. дело № 1682/2024 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт (РА) № Р – 02000223005949 – 091 – 001/24.06.2024 г., поправен с РА № П – 020002241525578 – 003 – 001/26.08.2024 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърдени с решение № 96/17.09.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно –осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП в частта за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 074,04 лв. главница и лихви – 715,11 и за 2019 г. в размер на 2 458,64 лв. главница и лихви – 1 137,72 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационната жалбоподателка неправилно съдът е потвърдил извършването от приходните органи на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази връзка счита, че вместо съдът да разгледа възраженията й, се е позовал на анализа на приходите и разходите на ревизираното лице в РА, което води до пълна липса на мотиви относно това възражение. В тази връзка се твърди, че наличието на паричен дефицит на установените като сторени разходи над получените приходи, е вследствие на изцяло тенденциозно, некоректно и превратно тълкуване на дадените от Я. писмени обяснения и на доказателствата, събрани, както в хода на предварително извършена проверка, така и в настоящето производство, като били посочени грешките, но въпреки това видно от мотивите на съда и на тези конкретни възражения въобще няма отговор. В касационната жалба е изложено оплакване, че съдът неправилно е възприел определената с РА данъчна основа на лицето, както и напълно е игнорирал безспорно установен факт в друго ревизионно производство, а именно на В. Я. – съпруг на жалбоподателката. В тази връзка се сочи, че Я. е представила протокол № ПУФО – 02000222000235 – 073 – 001/27.09.2023 г., в който по отношение на 2019 г. е установено, че съпругът й е разполагал със свободни средства в размер на 118 246,30 лв., но и това възражение е било отхвърлено. В тази връзка в касационната жалба са развити аргументи по приложението на чл. 21, ал.1 и 3 от Семейния кодекс (СК). Твърди се, че по отношение на разходите през ревизираните години, те касаят само издръжка на семейството, а не покупки на недвижими имоти и други ценни движими вещи, за да се търси налице ли е съпружеска имуществено общност (СИО) или лично имущество. Доколкото според жалбоподателката се касае само за разходи за издръжка на домакинството и безспорния факт, че единият съпруг е имал достатъчно средства да го издържа, е достатъчно да обоснове извода за липса на какъвто и да е дефицит при К. Я., т.е. съпруъта й разполага с достатъчно средства за посрещане на всички разходи, които семейството са сторили през 2019 г. За неверни касаторката счита фактическите твърдения на съда, че не било направено такова изявление/съгласие от съпруга й и не били представени доказателства в тази насока, поради което този факт бил недоказан. Точно – обратно според касаторката доказателства за това има и те са били събрани и съобразени в хода на производството на съпруга В. Я. и са били приобщени в настоящето производство чрез приемане на посочения по – горе протокол за ПУФО. По отношение на разходите за екскурзия в касационната жалба се твърди, че В. Я. е посочил, че е сторил целия разход за цялото семейство, както и е посочил колко са били разходите, като по обяснението на вещото лице в съдебно заседание, така завените суми се припокриват от доказателствата. Затова касаторката не е съгласна по какъв начин половината от тези разходи са прехвърлени на нея, след като тя не е давала обяснения, че е сторила такива. Относно разходите за платени данъци, осигурителни вноски и др. публични задължения в общ размер на 2 703,15 лв. по отношение на осигурителните вноски видно от банковите документи те не са платени от нея, а от дружеството, поради което и липсва основание да бъдат включени в разходната част, като това било установено и от съдебно – икономическата експертиза. В тази връзка се излага довод, че не е следвало осигурителните вноски да бъдат включени в паричния й поток. В касационната жалба отново се твърди, че не е следвало ревизията да бъде извършвана по особения ред, както и че в чл. 123 ДОПК законодателят е предвидил, че стойността на имуществото на лицето следва явно и съществено да превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него, както и направените разходи и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК също явно и съществено да превишават размера на декларираните получени средства. В тази връзка се твърди, че през 2018 г. и 2019 г. Я. няма придобито имущество, а направените разходи не превишават средствата, което е самостоятелно основание за отмяна на РА. Излага се и оплакване, че съдът не е съобразил заключението на вещото лице, не е мотивирал защо не го възприема, като по този начин съдът бил допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до неправилност на съдебния акт. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна и на РА. Претендира се присъждане на сторените по делото съдебно – деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП, чрез юриск. Л. Илиева в депозирано по делото писмено становище, я оспорва и моли да се остави в сила обжалваното решение. Представителят на Върховна касационна прокуратура в представено писмено заключение и в съдебно заседание счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на К. Я. срещу оспорения от нея РА за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 074,04 лв. главница и лихви – 715,11 и за 2019 г. в размер на 2 458,64 лв. главница и лихви – 1 137,72 лв. първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразно издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма съгласно чл. 113 ДОПК и съдържа всички реквизити по чл. 120 ДОПК и същият е издаден при правилно прилагане на приложимия материален закон – ЗДДФЛ. Относно възражението на жалбоподателката, че не е следвало ревизионното производство да се проведе по особения ред – чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, решаващият административен съд е приел, че макар Я. да е подала ГДД за процесните 2017 г. и 2019 г. при установени укрити доходи и несъответствие между получените доходи и финансовото състояние на ревизираното лице, правилно ревизията е извършена при наличие на посочените по – горе обстоятелства. Относно началното салдо съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателката, че неправилно с РА е определено нулево начално салдо към 01.01.2017 г. и 01.01.2019 г., като в тази връзка съдът не е възприел доводите й, че приходните органи не са спазили указанията на наръчника на изпълнителния директор НАП. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че указанията за провеждане на ревизия на физически лица действително не са задължителни за съда, но са задължителни за органите по приходите. Съдът се е позовал на чл. 10, ал.1, т. 5 ЗНАП, според който изпълнителният директор утвърждава методически указания и процедури по осъществяване на дейността на агенцията, задължителни за нейните служители, но въпреки принципната задължителност за органите по приходите на съдържащите се в наръчника указания, съдът е счел, че следва да се държи сметка и за начина, по който е редактирано конкретното указание. Според съда използваният израз „но не повече от 5 000 лв.“ предполага дискреционното право на органите по приходите да определят началното салдо при посочените предпоставки (липса на представени от ревизираното лице доказателства и информация), което обаче може да надхвърля посочения максимален размер от 5 000 лв. В тази връзка съдът е приел, че К. Я. не е представила доказателства, че е разполагала с определени суми към началото на всеки ревизиран период, а декларираните данни при извършената ПУФО, в която са декларирани налични парични средства в брой в началото на периода е в размер на 0, 00 лв. Противно на изложеното в жалбата съдът е приел, че при извършената ПУФО данните са съобразени и в частта, в която са посочени налични парични средства към 31.12.2017 г. в размер на 11 822,96 лв. За твърденията на жалбоподателката, че след извършена проверка на съпруга й В. Я. било установено, че същият разполагал с достатъчно средства, за да покрие недостигът при К. Я.. Съдът е обсъдил посоченият по – горе протокол за ПУФО на Я., като е приел, че за 2017 г. за него не е установен излишък от парични средства, за да може да се покрие недостига при К. Я.. За 2019 г. според съда наистина В. Я. е декларирал налични парични средства в брой в големи размери, но същият не е ангажирал доказателства, които по несъмнен начин да установят действителната разполагаемост с такива средства, както и къде са били съхранявани. Съдът е извършил преценка на разпоредбите на СК, като е приел, че в националната позитивна правна уредба не е познат институтът на семейното подоходно облагане. Цитирана е в съдебното решение разпоредбата на чл. 21, ал.1 СК, според която съпритежаването на права се разпростира само върху правото на собственост и други вещни права, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, а придобитите от съпрузите доходи освен ако не са трансформирани в права по чл. 21, ал.1 СК, като по делото не се твърди и не са представени доказателства доходите на съпрузите да се трансформират в права и не са предмет на СИО, като към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 21, ал. 3 СК, т.е. той не се презумира. Направен е извод от съда, че придобитите от всеки от съпрузите парични средства по време на брака им под формата на парични влогове и/или пари в брой, не съставлява СИО и е недопустимо автоматично по силата на брачната връзка между съпрузите да се извършва компенсация между превишението на приходите на единия съпруг с недостига на средствата на другия съпруг. Затова съдът е приел за неоснователни доводите в жалбата по отношение на извършените трансфери на парични средства между съпрузите, които според жалбоподателката не представляват нито приход, нито разход, тъй като са в режим на СИО. За приходната част за 2017 г. съдът е приел, че не е налице спор относно сумите, които следва да бъдат включени в същия паричен поток. Посочено е от съда, че началното салдо правилно е определено в РА в размер на 0, 00 лв., а сумите налични по банкова сметка са в размер на 2 720,87 лв., както и че в доходите са включени тези от трудово правоотношение в размер на 6 697,56 лв., необлагаеми доходи – рента от „Крис Мари 2008“ ЕООД в размер на 5 051 лв., които впоследствие са отпаднали от паричния поток за 2017 г. и РА е частично отменен при административното му обжалване Освен това е посочено в съдебното решение, че в паричния поток са отразени и разходи за екскурзии в размер на 4 000 лв., а също и за осигурителни вноски в размер на 2 703,15 лв., направени дарения – преведени парични средства по банкова сметка на съпруга В. Я.. В размер на 9 600 лв. и други разходи – за покупка на монети в размер на 72 лв. Съдът е посочил, че от съдебно – счетоводната експертиза се установява, че са изготвени парични потоци за 2017 г. с начално салдо от 5 000 лв., но ревизираното лице не е доказало такова. За 2019 г. според съда е установено, че К. Я. е получила доходи от трудови правоотношения в размер на 6 705,36 лв., необлагаеми доходи от рента – 5 051 лв., получени суми в брой от съпруга й – 27 176,77 лв. и получени суми от вземания от трети лица – 109,98 лв. За законосъобразни съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи, че при извършения анализ на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице, са взети предвид и комунални разходи по фактури от доставчици – 357,48 лв., разходи за екскурзии и пътувания – 25 000 лв., заплатени местни данъци и такси, както и задължителни осигурителни вноски – 2 747,49 лв., разходи за обучения – 10 922 лв., направени дарения – внесени суми по банкова сметка на съпруга на Я. за погасяване на задължения по кредитна карта – 21 100 лв. и други разходи – платени суми на Първа инвестиционна банка за покупка на благородни метали – 287 лв. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза относно компенсацията на установения недостиг с декларираните налични парични средства от съпруга на Я.. По отношение на включените в разходната част платени задължителни осигурителни вноски съдът не е възприел възраженията на жалбоподателката, че те не били платени от нея, а от дружеството, в което работи – „Метал респект – 1“ ЕООД и на което тя е едноличен собственик на капитала. В тази връзка съдът е възприел посоченото в решението на решаващия орган при административното обжалване на РА, че от месечната основа от трудови правоотношения се намалява с авансово внесените задължителни осигурителни вноски, тъй като в противен случай ако се приеме тезата на жалбоподателката, такова намаляване не може да се извърши. Наред с това е изтъкнато от съда, че жалбоподателката не е представила доказателства, че друг е заплатил тези вноски. При така изложеното съдът е приел, че жалбата на К. Я. е неоснователна и по изложените по горе мотиви я отхвърлил. Обжалваното решение е частично неправилно. За ревизираната 2017 г. Правилно съдът е приел въз основа на констатациите в РД, респ. РА, че към началото на ревизирания период – 01.01.2017 г. касаторката не е доказала начално салдо, различно от 0,00 лв., а само пари по банкови сметки в размер на 2 720,87 лв. Правилно съдът е приел, че изпълнителният директор на НАП е издаден наръчник за указания за провеждане на проверки и ревизии на физически лица. Не се спори между страните по делото, че в този наръчник е прието, че в случай, че ревизираното лице не предостави данни за наличност към началото на ревизирания период, органът по приходите приема наличност не повече от 5 000 лв. Тези методически указания, издадени на основание чл. 10, ал.1, т. 5 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) обосновано съдът е приел, че не са задължителни за съда и че в правомощията на органите по приходите да извършат съответната преценка въз основа на данните, предоставени от ревизираното лице, поради което съдът не може въз основа на указанията на изпълнителния директор на НАП да определя началното салдо. В процесния случай от приобщените доказателства към ревизионната преписка е Протокол № ПФ – 02000222000244 – 073 – 001/27.09.2023 г. въз основа извършена проверка от приходните органи към 01.01.2017 г. Я. е посочила начално салдо 0,00 лв., а крайно салдо – 11 822,96 лв. В същото време в декларацията по чл. 124 ДОПК К. Я. е декларирала начално и крайно салдо за 2017 г. един и същи размер – 11 822,96 лв. При тези противоречиви данни от ревизирания субект, правилно съдът е възприел констатираното от приходните органи начално салдо към 01.01.2017 г. 0,00 лв. В същото време е установено от съставения от ревизиращите органи паричен поток на К. Я. за 2017 г. е прието, че на края на годината паричните средства на Я. са в размер на 11 822,96 лв., но въпреки това са налице превишения на разходите над доходите на ревизираното лице, поради което правилно съдът е възприел установеното в РА, с който е определен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 1 074,04 лв. За ревизираната 2019 г. Съдът правилно е възприел изготвеният в хода на ревизията паричен поток, в който са отразени получените доходи от К. Я., вкл. и от трудови правоотношения, доходи от рента, получени суми от съпруга й В. Я. в размер на 27 176,77 лв., както и вземания от трети лица. Относно разходите за посочената ревизирана година съдът обосновано е приел, че приходните органи са включили в паричния поток комунални разходи по фактури от доставчици, разходи за екскурзии и пътувания, както и платени местни данъци и такси и задължителни осигурителни вноски, а също и разходи за обучения и направени дарения – внесени суми по банкова сметка на съпруга на Я. за погасяване на задължения по кредитна карта и други разходи, като платени суми на Първа инвестиционна банка за покупка на благородни метали. Относно разходите за екскурзии и пътувания правилно приходните органи, а впоследствие и съда са разделили стойностите за тях между двамата съпрузи Относно възражението на Я., че е следвало с РА да се извърши компенсация с установения от приходните органи недостиг с излишъка на налични парични средства на съпруга й В. Я. – 118 246,30 лв. в решението на решаващия орган при административното обжалване на РА и в обжалваното съдебно решение се застъпва довод, че съпритежаването на права по смисъла на чл. 21, ал.1 СК е само върху правото на собственост и други вещни права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. По отношение на налични парични средства и влогове се изтъква, че те са на всеки един от съпрузите поотделно и не представляват СИО, поради което не е могло по силата на брачна връзка между съпрузите парични средства по време на брака им под формата на парични влогове или пари в брой да се считат за СИО, поради което не може да се извършва компенсация на недостига на Я. с излишъка от парични средства на съпруга й – В. Я.. Липсва според съда и изрично изявление на В. Я. за извършване на компенсация на недостига на съпругата му с част от неговите парични средства. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита обосноваването от приходните органи, а впоследствие и от съда, че не може да се извършва компенсация с налични парични средства на единия съпруг за покриване недостиг на другия съпруг противоречи на дългогодишната практика на приходната администрация по такива дела, както и на съдебната практика, като редица решения по адм. дела № 4536/2016 г., № 779/2022 г., № 11618/2023 г. и др. на ВАС. Освен това следва да се посочи, че в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 СК изрично законодателят е приел, че съвместният принос може да се изрази във влагане на средства, на труд, в грижи за децата и в работа в домакинството, което означава, че при установен излишък при един от съпрузите може да се извърши компенсация с недостиг на другия съпруг. Процесният случай е именно такъв за ревизирания период за 2019 г. При извършената проверка от приходните органи на съпруга на ревизираното лице – В. Я. с протокол за ПУФО, посочен по – горе приходните органи са установили, че за 2019 г. Я. е имал и налични парични средства в началото на посочената година в размер на 89 186,30 лв., както и налични пари в банковите му сметки – 1 333,12 лв. като в паричния поток като краен резултат е прието превишение на доходите в размер на 119 628,72 лв., поради при тази проверка е установено, че е налице излишък и затова оплакването на К. Я., че при наличие на излишък при съпруга й приходните органи, а впоследствие и съда неправилно не са извършили компенсация в нейна полза, основателно. При така установеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част е неправилно постановено при наличие на сочените от касационната жалбоподателка пороци, водещи до неговата отмяна – арг. от чл. 221, ал. 2, предл.2 АПК. На основание чл. 222, ал.1 АПК ще следва да се постанови друго решение, с което РА в посочената част бъде отменен като незаконосъобразен за установения на К. Я. данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 2 458,64 лв (1 257,08 евро) и лихви – 1 137,72 лв. (581,71 евро). В частта за разноските ще следва решението да бъде отменено за сумата над 478,92 лв. (244,87 евро) за разликата до пълния размер от 838,55 лв.(428,74 евро). На К. Я. за първата съдебна инстанция следва да се присъдят разноски в зависимост изхода на делото в размер на 549,71 евро, а за касационната инстанция в размер на 15,02 евро. На Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 102,26 евро за касационната инстанция при приложението на чл. 160, ал. 2 ДОПК предвид характера на касационното производство и обема на процесуалната защита на ответника по касация, както и приетото в решение по дело С - 438/22 на Съда на Европейския съюз. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение