Решение № 3424 от 25.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1303/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от „И. 2003“ ЕООД, гр. Добрич, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2435 от 21.11.2025 г. по адм. д. № 501/2024 г. по описа на Административен съд /АС/ - Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000823005909-091-001/29.05.2024 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-03000824102121-003-001/07.06.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ – гр. Варна, в частите му, в които е потвърден и изменен с Решение № 136 от 23.08.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ („ОДОП“) - гр. Варна при Централно управление /ЦУ/ на НАП, с които за данъчни периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и са начислени лихви за забава в общ размер от 71 039,07 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК, тъй като не е било налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Изтъква, че неправомерно първоинстанционният съд е приел, че данъчните основи са определени по реда на чл. 122 ДОПК, а всъщност облагането е проведено по общия ред на ЗКПО въз основа на счетоводната му отчетност. Намира, че първостепенният съд напълно е игнорирал събраните доказателства относно всяко от извършените данъчни преобразувания по ЗКПО, като в тези насоки развива конкретни и подробни доводи в жалбата, а по същество претендира отмяна на решението и на оспорения РА, ведно с присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмена молба оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 238,08 евро. Релевира и възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Добрич е законосъобразността на РА № Р-03000823005909-091-001/29.05.2024 г., поправен с РАПРА № П-03000824102121-003-001/07.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в частите му, в които е потвърден и изменен с Решение № 136 от 23.08.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП, с които на „И. 2003“ ЕООД за данъчни периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са установени задължения по ЗКПО и са начислени лихви за забава в общ размер от 71 039,07 лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – липса или непредставяне на счетоводна отчетност по смисъла на Закона за счетоводството, респективно - водене на счетоводство, което не позволява установяване на основата за данъчно облагане. В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното лице не е представило част от изисканите първични и вторични счетоводни документи, както и данни за формирането на началните салда на отделни счетоводни сметки. Установено е още, че липсват документи, свързани с отразени счетоводни грешки, както и с несъответствия между начислените и изплатени ренти съгласно счетоводните записвания и представените ведомости. При тези данни органите по приходите са приели, че воденото счетоводство не позволява по безспорен начин да бъде определена данъчната основа за съответния данъчен период, което обстоятелство е основание за провеждане на ревизията по аналог. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК на ревизирания, ведно с искане за представяне на документи и писмени обяснения, приходните органи са анализирали получените в отговор доказателства, в резултат на което са установили, че е налице разлика между отчетените разходи по оборотна ведомост и ОПР, както и е допуснато отклонение от облагане чрез неотчитане на приходи от лихви от взаимоотношения със свързани и несвързани лица. Приели са още, че има несъответствия между изплатените и начислени ренти от ревизирания, в резултат на което са пристъпили към съответните преобразувания на счетоводните финансови резултати на дружеството за ревизираните периоди, въз основа на които и са определили допълнителни дължими задължения по ЗКПО и лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена съдебно – счетоводна експертиза/ССчЕ/, чиито основно и допълнително заключение са приети, но не са кредитирани от съда. За да достигне до извод за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Според решаващия състав, ревизията законосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Този извод е обоснован с липсата на част от изисканите от ревизиращите първични и вторични счетоводни документи, както и с наличието на множество грешки, неточности и неверни отразявания в представените такива. Изтъкнати са още констатираните от приходните органи промени в началните салда на отделни счетоводни сметки, за които не е предоставена информация как са формирани. Същевременно, за 2018г. е изписана продукция – лавандула, но не е отчетен приход от нея с оглед обстоятелството, че съответният лавандулов масив не е включен като дълготраен актив в данъчния амортизационен план. За 2019г. ревизираният е декларирал в своята ГДД намаление на финансовия резултат на основание чл. 42, ал. 3 и ал. 6 ЗКПО, а впоследствие е представил обяснения и доказателства за хипотеза, обуславяща приложимост на чл. 37 във връзка с чл. 34, ал. 1 ЗКПО. На следващо място, първостепенният съд е съобразил липсата на счетоводна информация относно датата на възникване, основанието и размера на предоставените от ревизирания заеми на свързани и други лица, както и ясни данни относно начисляването на лихви по тях, което наред с установените разлики между начислените и действително изплатените ренти е мотивирало заключението му за установеност на обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК, обуславящо правомерност на облагането по аналог и приложимост на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. При преценката на точното формиране на данъчните основи за ревизираните периоди решаващият съд е приел, че за 2018 г. законосъобразно не са признати за данъчни цели разходи в размер на 48 221,32 лв., свързани с водени съдебни производства. Тези разходи са квалифицирани като документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като за по-голямата част от тях няма платежни документи, че те са извършени именно от ревизираното дружество, а не от свързаните с него лица - „Агролидер 66“ ЕООД, ЗП Н. М. Б. и ЗП И. Ж. Б.. В тази връзка е уточнено, че за установените от експерта в съдебното производство частични плащания или плащания от сметките на свързаните лица няма данни тези суми да са предоставени на основание „заем“ на РЛ, а това препятства определянето на достоверна данъчна основа. Относно непризнатите за данъчни цели разходи за 2018 г. в размер на 67 658,28 лв., свързани със създаване на масив от лавандула и нахут и за премахване насажденията от бял равнец, съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са преобразували финансовия резултат на дружеството в посока увеличение. При липсата на доказателства, че тези разходи формират стойност на ДМА, както и на такива за липса на добив или за бракуване на продукция, е формирал извод, че отсъствието на продукция е следвало да бъде отчетено в счетоводството на предприятието. За 2019г. решаващият състав е съобразил извършеното с ГДД по чл. 92 ЗКПО намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата от 194 205,20 лв., заявена като отписани вземания от клиенти. По аргумент от чл. 34, ал.1 и чл. 37 ЗКПО е приел, че правилно органите по приходите не са признали визираното намаление за данъчни цели поради липсата на надеждни данни относно възникването и изискуемостта на някой от тези вземания. За част от тях няма представени фактури, а събраните такива към „Грийн Трейд 2009“ ЕООД и „АТ СИ.М.Агро“ ЕООД не кореспондират с размера на отписаните суми. Наред с това липсват данни за редовно, достоверно и проследимо счетоводно отразяване на съответните стопански операции. Спрямо допълнително установените задължения за данъчни периоди 2018 г. – 2021 г. във връзка с разчетни отношения със свързани лица и други дебитори и кредитори, квалифицирани като заеми, съдът е счел, че органите по приходите законосъобразно са приложили разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО. След като е установено, че ревизираният е предоставял парични средства на свързани лица без надлежно начисляване на приходи от лихви, то е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.2, т.3 ЗСПО. За корекциите на финансовите резултати за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. във връзка с начислени, но неизплатени ренти на физически лица решаващият състав е приел, че увеличенията със сумите, с които начислените разходи надвишават действително изплатените през съответната година, са правомерно извършени. Подчертал е, че заключението на вещото лице е потвърдило обстоятелството, че дружеството е начислявало и признавало разходи за рента в по-голям размер от действително изплатените през съответната данъчна година, както и обстоятелството, че не е водило ведомости за ренти. При липсата на доказателства за осъществени плащания впоследствие, съдът не е възприел отговора на експерта как се отразяват тези суми в следващи периоди, поради което и на основание чл. 42, ал.1 и ал.3 ЗКПО е достигнал до извод, че оспорването и в тази му част е неоснователно. Досежно правото на преотстъпване на корпоративен данък, съдът е приел, че в хода на ревизията е извършено преотстъпване и по отношение на допълнително установения корпоративен данък по реда на чл. 171 ЗКПО след определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с оглед на което не могат да бъдат възприети изчисленията по допълнителното заключение на вещото лице относно размера на преотстъпения данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателно касаторът поддържа, че процесното ревизионно производство по същество е проведено по общия ред, независимо от констатациите на приходните органи за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК и извършено облагане по аналог. Спрямо всички ревизирани периоди обаче данъчната основа не е определена по критериите на чл. 122, ал.2 ДОПК, а съобразно приложимите материални норми на ЗКПО, ЗСч и СС. Независимо, че събраните доказателства подкрепят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК, релевантно е, че фактически ревизията е проведена по общия ред, спрямо който не е приложима презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК. В такава ревизия констатациите на ревизионния акт не се ползват с обвързващата доказателствена сила и именно приходните органи следва да обосноват материалната законосъобразност на изводите си за отклонение от данъчно облагане, преобразуване на финансовите резултати на посочените основания по ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. В този аспект необосновано първостепенният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, позовавайки се на презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК и игнорирайки задължението си по чл. 202 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Изложените в тази връзка мотиви са неясни, взаимно противоречиви и в колизия с формираните фактически установявания, останали неподведени под приложимата материалноправна норма. Така, относно непризнатите за данъчни цели разходи в размер на 46 707,92 лв. за 2018г. решаващият състав подробно е възпроизвел констатациите на експерта за заплащане от ревизирания на посочените суми за разноски по съдебни дела, както и доказателствата, които ги обосновават, но в обобщение е приел, че „установените от експерта частични данни не позволяват определянето на достоверна данъчна основа“. Вместо еднозначно да посочи кои от посочените от вещото лице разходи той приема, че са документално обосновани и следва да се признаят за данъчни цели, съдът е игнорирал събраните относими доказателства, „че дружеството е извършвало някакви разходи по водене на съдебни дела“ и безкритично е възприел изводите на ревизиращите. Без коментар са останали и възраженията на ревизирания, обосновани с разпоредбата на чл. 26, ал.1, т.4 ЗСч и с принципа на начисляването при изготвяне на финансовите отчети на предприятието. Аналогично, относно разхода за придобиване на лавандулов масив, отговарящ на условията за признаване като ДМА, а отчетен като текущ, АС – Добрич изобщо не е обсъдил приложимостта на изтъкнатия от касатора ред по чл. 75, ал.4, изр. второ и трето във вр. с чл. 81 ЗКПО във връзка с допусната счетоводна грешка, а се е позовал на неотчетената липса на недобита продукция от лавандуловия масив при липсата на събрани доказателства, че такава е произведена. Относно непризнатите разходи за 2019г. от отписани по давност вземания решаващият състав необосновано не е кредитирал заключението на вещото лице по ССчЕ и събраните доказателства, позовавайки се на „неправилно осчетоводяване или неосчетоводяване на банкови извлечения или плащания в брой до 2019г.“ Това заключение обаче не освобождава съда от задължението да осъществи съвкупен анализ на събраните в тази връзка доказателства, ведно със заключението по ССчЕ и въз основа на същия да приеме за кои от отписаните вземания са налице предпоставките по чл. 37, ал.1, т.1 ЗКПО и как това рефлектира върху размера на формираната след преобразуванията данъчна основа. Спрямо увеличението на счетоводните финансови резултати на дружеството за всички ревизирани периоди с приходи от лихви по разчетни отношения със свързани лица, съдът изцяло е игнорирал доводите на ревизирания и заключението на експерта, че констатираното отклонение от данъчно облагане е в корелация с неначислените разходи за лихви. В тази връзка той се е позовал на неяснота на ССчЕ в тази й част, която обаче е следвало да бъде преодоляна чрез назначаването на допълнителна ССчЕ или задължаване на експерта да отговори на поставения въпрос в пълен обем. Що се отнася до непризнатите разлики между начислените разходи за ренти и реално изплатените, решаващият състав не е осъществил конкретен анализ на събраните по делото доказателства, нито ги е обсъдил ведно със заключението по ССчЕ. Експертът конкретно е посочил размера на данъчните временни разлики по чл. 42 ЗКПО за всяка от ревизираните години, но отговорите му не са кредитирани от съда, нито са изискани доказателствата, които ги обосновават. Споделимо е разбирането на касатора, че в частта относно размера на подлежащия на приспадане данък за 2018г. и 2019г., изложените от съда мотиви не дават възможност да се извлече точния смисъл и конкретните аргументи, обосноваващи извода за законосъобразност на РА и в тази му част. Като не е обсъдил всички събрани по делото доказателства и не е посочил кои от тях са в колизия с некредитираното от него заключение по ССчЕ, първостепенният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, в резултат на което е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. При новото разглеждане на делото решаващият състав следва да съобрази гореизложените указания като обсъди всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Включително, при необходимост от корекция на определените данъчни основи, да назначи допълнителна ССчЕ, която да определи в съответните варианти размерите на данъчните основи за ревизираните периоди и обусловените от тях допълнително дължимите задължения по ЗКПО и лихви за забава. На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение