Решение № 2489 от 09.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12340/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна срещу решение № 1484/15.10.2025 г., постановено по адм. д. № 368/2024 г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отменен ревизионен акт № Р-03002723004722-091-001/01.03.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, в частта му, с която на „Ира груп България“ ЕООД са установени данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2022 г. в размер над 224, 01 лв. главница и над 20.25 лв. лихви, както и данъчни задължения за ДДС за данъчен период м.12.2022 г. в размер над 3415 лв. главница и над 489, 68 лв. лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – „Ира груп България“ ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-03002723004722-020-001/07.08.2023 г., издадена от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на "Ира груп България" ЕООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за периода 2020 – 2022 г. и задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2020 г. – 31.12.2022 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-03002723004722-092-001/01.02.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-03002723004722-091-001/01.03.2024 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 65/23.05.2024 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство, след анализ на представените от дружеството оборотна ведомост и главна книга за 2022 г. органите по приходите са установили, че по счетоводна сметка 304 стоки е отчетено начално дебитно салдо в размер на 139 451, 63 лв., заприходени са стоки на стойност 1 362727, 76 лв., отразена е отчетна стойност на продадените стоки в размер на 1 339 618 лв., крайно дебитно салдо в размер на 162 561, 39 лв. Съгласно представена от дружеството справка заприходяването на стоките е по цена на придобиване, изписването по средна претеглена стойност. Представен е и инвентаризационен опис на стоките към 31.12.20222 г. като същите са на стойност 162 561, 39 лв. представена е и аналитична справка за движението на стоките по счетоводна сметка 304, която съдържа информация относно началното салдо на стоките към 01.01.2022 г., заприходени и продадени стоки по количество и стойност. След анализ на представените документи и регистри, органите по приходите са установили, че количествата стоки, посочени в справката към 01.01.2022 г. не съвпадат с посочените количества стоки в инвентаризационния опис към 31.12.2021 г., а и стойността на стоките не съвпада с посочената в оборотната ведомост. Дружеството е посочило, че данните, които са отразени в представената аналитична справка на сметка 304 стоки са генерирани некоректно, като количествата на стоките са посочени правилно в инвентаризационния опис и са на стойност 162 561, 39 лв. Органите по приходите са анализирали представения инвентаризационен опис и са установили, че стойността на стоките не е определена правилно тъй като единичните цени на стоките се различават съществено от средната цена за 2022 г. за всеки артикул. Установили са, че наличните количества на стоките са в големи размери, като тези количества са сходни с количествата на стоките, изброени и установени към 31 декември 2021 г. Установили са, че към 01.01.2022 г. повечето артикули са с големи наличности и през 2022 г. са закупувани допълнителни количества. Количеството на купените и продадени през 2022 г. е с минимална разлика, което формира голяма наличност на стока към края на отчетния период 31 декември 2022 г. От ревизираното лице е представена аналитична справка на сметка 304 стоки за периода от 01.01.2023 г. до 10.03.2023 г. Органите по приходите са извършили съпоставка на количествата стоки по инвентаризационен опис към 31 декември 2022 г. и количествата стоки, отчетени в счетоводството на дружеството по сметка 304 стоки към 01.01.2023 г. Установено е, че към 31 декември 2022 г. не са налични стоки с обща отчетна стойност в размер на 3 408 845, 68 лв. Органите по приходите са приели, че същите са продадени към 31 декември 2022 г., като не е отчетен приход от продажби при тяхната реализация. Приходите са формирани като отчетната стойност на стоките е увеличена с 15,.1 на сто. Органите по приходите са приели, че дружеството не е отчело приходи от продажба на стоки през 2022 г. в размер на 3 923 236, 16 лв. установили са приходи в размер на 5 475 924, 57 лв., формирани от декларираните приходи в размер на 1 552 688, 44 лв. и допълнително установените в хода на ревизионното производство. Определили са разходите в размер на 4 952 753, 60 лв., формирани от декларираните н годишната данъчна декларация в размер на 1 544 207, 92 лв., увеличени с отчетната стойност на допълнително установените продадени стоки – 3 408 545, 68 лв. установили са данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 523 170, 97 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 52 317, 09 лв. При обжалването по административен ред решаващият административен орган е определил като правилни изводите на органите по приходите за наличие на данни за укрити приходи – основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, доколкото в хода на ревизията са установени различия между количествата заприходени стоки и отчетените приходи от тях. Като неоснователно е определено възражението на ревизираното дружество, че тези количества се основават единствено на представени в хода на ревизионното производство справки с наименование инвентаризационен опис за инвентаризация към 31 декември 2021 г. и 31 декември 2022 г. и същите са компрометирани. В хода на ревизионното производство органите по приходите са приобщили документи, представени от дружеството при предходна проверка, сред които и протокол за извършена инвентаризация към 10 март 2023 г., аналитичен регистър на сметка 304 стоки. Установява се от инвентаризационния опис, че наличната стока по счетоводни данни към 10 март 2023 г. е в размер на 132 913, 44 лв. В аналитичния регистър на сметка 304 всички запаси са посочени по марка, количество, средна цена и стойност. Посочено е, обаче стойност на стоките към 10 март 2023 г. в размер на 132 913, 44 лв. Органите по приходите са установили, че счетоводната отчетност на дружеството за периода от 01.01.2020 г. – 30.09.2021 г. е заведена само стойностно. Счетоводното отразяване по артикули количествено и по стойност е от 01.10.2021 г. Прието е, че анализирането на движението на стоките – начално салдо, доставени, продадени и крайно салдо е възможно да се извърши само стойностно, не и количествено, като това е една от предпоставките за прилагане на чл. 122 от ДОПК. Органите п приходите са приели, че при извършения анализ на стоковия поток е установено, че през всички отчетни периоди началното и крайно салдо на стоките е относително постоянна величина, което обуславя извода, че стоките са реализирани от дружеството. Липсва и икономическа логика да се поддържат големи количества стока, с малка трайност. Органите по приходите са приели, че е налице реализация на стоки в размер на 3 923 236, 13 лв., предвид това, че същите не са налични в склада на дружеството към 31 декември 2022 г. Органите по приходите са приели, че дружеството е следвало да начисли дължим на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данък в размер на 786 647, 23 лв. върху данъчна основа в размер на 3 923 236, 12 лв. за данъчен период м. 12.2022 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, същият е отменен в частта му, с която на „Ира груп България“ ЕООД са установени данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2022 г. в размер над 224, 01 лв. главница и над 20.25 лв. лихви, както и данъчни задължения за ДДС за данъчен период м.12.2022 г. в размер над 3415 лв. главница и над 489, 68 лв. лихви. Първоинстанционният съд е съобразил решението си с изслушаната и приетата по делото съдебна експертиза. Експертизата е направила извода, че са осчетоводени всички фактури както за покупки, така и за продажби и при съобразяването на това обстоятелство не би следвало да се прави извод за укрити приходи. Отразено е обстоятелството на липса на аналитично отчитане, т.е. по стоки. посочило е, че във всяка фактура за доставка, както и във фактурата за продажба е описано количеството, което е купено от съответната стока – единичната цена и общата стойност. Посочила е в съдебно заседание, че купените и продадените стоки са с малки разлики – колкото са закупени, толкова са и продадени. Съобразно заключението на експертизата от дружеството са представени две справки – инвентаризационен опис към 31 декември 2022 г., в който стойността на всички стоки е в размер на 162 561, 39 лв. и съответства на това, което е отразено в счетоводна сметка 304 стоки. Втората справка е формиране на средно претеглена цена и изписване на стоково материални запаси на дружеството от 01.01.2023 г. до 10.03.2023 г. В тази справка също са дадени начални салда, които като количества не съответстват на тези от инвентаризационния опис. Изводът, който е бил направен е, че съм 31 декември 2022 г. дружеството е имало едни наличности по асортименти, а на 1 януари 2023 г. други количества, което е формирало изводите на органите по приходите за наличието на разлика между количествата и извода за продажба На количествата, които са в повече. Двата документа са съставяни извънсчетоводно, не са извлечени от счетоводния програмен продукт. Експертизата е направила извода за некоректно водена аналитична отчетност по видове стоки и за липсата на такава до м.10 2021 г. Това обстоятелство е наложило пълно проследяване по количество и стойност на доставките и продажбите на процесните стоки – авокадо, суров бадем, банани, печено кашу, лешник, орех. Експертът е съставил таблица приложение 1, в която са описани всички издадени за дружеството фактури, включени в дневниците за покупки. Изготвена е таблица приложение 2, в която са описани всички издадени от дружеството фактури за продадени стоки, включени в дневниците за продажби. Експертизата е приела наличието на неотчетени приходи в размер на 17 074, 97 лв., счетоводният финансов резултат на дружеството е коригиран в посока увеличение с посочената сума и в посока намаление с отчетната стойност на приетите за продадени стоки в размер на 14 834, 93 лв., като съответно е установено, че дружеството дължи корпоративен данък за довнасяне в размер на 224, 01 лв. и лихви за просрочие в размер на 20, 25 лв., съответно ДДС за довнасяне в размер на 3415 лв. и лихви в размер на 489, 68 лв. Първоинстанционният съд е направил и извода, че органите по приходите не са посочили, коя от трите хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е налице – липсва или не е представена счетоводна отчетност, или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Приел е, че не може да се приеме обстоятелството на липса на водена счетоводна отчетност. Приел е, че липсата на неосчетоводени фактури изключва наличието и на втората хипотеза – тази на непредставяне на счетоводна отчетност, съответстваща на Закона за счетоводството. Приел е за неосъществена и третата хипотеза, доколкото основата за данъчно облагане е била определена от органите по приходите въз основа на информация от счетоводството на дружеството. Съобразено е заключението на експертизата, съгласно което действително е налице некоректно водена аналитична отчетност на видовете стоки, а до м.10.2021 г. такава липсва, но това не отрича извода, че водената счетоводна отчетност дава възможност за установяване на приходите и разходите на дружеството и основата за данъчно облагане. Формиран е извода за неналичието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Първоинстанционният съд приема, че дружеството не е реализирало установените от органите по приходите недекларирани приходи от извършена продажба на банани, авокадо, банани – кашони, сурови бадеми, печено кашу, лешник и орех, което изключва дължимостта на определените с ревизионния акт задължения за корпоративен данък, съответно задължения за ДДС. По отношение на останалите стоки, чиято наличност към 31 декември 2022 г. не е установена съдът, съобразявайки заключението на експертизата приема, че тези стоки са продадени към края на 2022 г., като продажната стойност е образувана от отчетната стойност на стоките увеличена с 15, 1 процента надценка. Първоинстанционният съд е приел, че направените от вещото лице изводи за дължим корпоративен данък в размер на 224, 01 лв. е съответен на фактите по делото, доколкото дружеството не е възразило срещу установените различия в количествата на останалите видове стоки при съпоставката на данните от инвентаризацията към 31.12.2022 г. и началното салдо към 01.01.2023 г. съобразил е обстоятелството, че в проведеното съдебно заседание на 16 септември 2025 г. процесуалният представител на дружеството е заявил, че спорът е само относно изрично оспорените от него стоки – банани кг, банани – кашони, авокадо, суров бадем, печено кашу, лешник и орех. Решението е неправилно. Страници 1 – 10 от решението съдържат доводите на ревизираното дружество за незаконосъобразност на ревизионния акт. Страници от 10 до 20 от постановеното съдебно решение съдържат фактите, приети за установени от първоинстанционния съд, които представляват възпроизвеждане на установяванията, направени от органите по приходите. Страници от 21 до 129 съдържат предимно заключенията по изслушаната по делото съдебна експертиза. Страници от 30 до 36 съдържат преповтаряне на съдържанието на експертизата и извода на първоинстанционния съд, че кредитира заключението. Самостоятелни изводи на първоинстанционния съд, освен тези, основани на съдебната експертизи, съдебното решение не съдържа. Несъмнено е обстоятелството, че както правото на Съюза, така и националното право допуска съответния съд при липса на специални знания и умения да поиска експертно становище, което да му даде яснота за решението му. Това становище, обаче не може да замести мотивите на съответния съд. Изводите си за отмяна на ревизионния акт в определени негови части, първоинстанционният съд също така е направил само чрез съобразяване на изслушаната по делото съдебна експертиза. В тази връзка, настоящата съдебна инстанция съобразява и решение на Съда на Европейския съюз от 21 ноември 2018 г., постановено по дело С-664 от 2016 г., съгласно което директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и по-специално членове 167 и 168 и чл. 178, б. а и чл. 179 от нея, както и принципите на неутралитет на данъка върху добавената стойност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което не е в състояние да представи доказателство за платения върху получените доставки ДДС чрез представяне на фактури или други документи, не може да се ползва с право на приспадане на ДДС само въз основа на оценка, направена в експертиза, назначена от национална юрисдикция. Основателни са оплакванията на касационния жалбоподател относно липсата на обсъждане и оценка на доказателствата по делото и собствени на съда констатации по фактите. Първоинстанционното съдебно решение съдържа описание на процесуалните действия, извършени от органите по приходите, както и пресъздаване на изслушаната по делото съдебна експертиза, което по същността си не изглежда да представлява обсъждане и оценка на доказателствата. Съдът не е осъществил самостоятелна преценка на представените по делото писмени доказателства. Обстоятелството дори на неоспорване на експертизата от ответната страна, не може да формира правилен извод, че това експертно заключение може да бъде кредитирано само поради неговото неоспорване. Неправилно е разбирането на първоинстанционния съд, че експертното заключение е прието без оспорване от страните, стр. 21 от съдебното решение. Изрично в съдебно заседание е заявено оспорване на заключението на експерта, макар и с мотива за неотносимост към спора на поставените задачи на вещото лице. В отделни негови части първоинстанционното съдебно решение отразява неправилно изводите на експерта – така например липсва извод на вещото лице за редовно водено счетоводство на дружеството, какъвто извод се съдържа в решението на първоинстанционния съд. Това обстоятелство се установява при отговора на въпрос 9 от експертизата, - отговарят ли счетоводните записи на изискванията на съответните нормативни атове. Отговорът на този въпрос е несъответен на възприетото от първоинстанционния съд разбиране, като експертът отговаря, че водената от дружеството през ревизирания период счетоводна отчетност не отговаря на императивните разпоредби на Закона за счетоводството и не осигурява синхронизирано осъществяване на хронологичното и систематичното счетоводно отчитане, не е възможна съпоставка на счетоводните наличности по видове стоки с намерените при инвентаризация и изготвяне на сравнителна ведомост във връзка със задължителното инвентаризиране на наличните стоки и съставянето на годишни финансови отчети. При наличието на изявление на експерта за нередовно водено счетоводство на ревизираното дружество, липсата на самостоятелни правни изводи за редовно водено счетоводство, не съответства на заключението на експерта разбирането на съда за неналичието н а всяка една от трите хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Първоинстанционният съд е дал възможност на страните по спора за представяне на допълнителни писмени бележки. От страна на процесуалния представител на органите по приходите са представени писмени бележки от 11 страници, о нито един от доводите, съдържащи се в тях не е обсъден от първоинстанционния съд. Първоинстанционният съд не е осъществил преценка по чл. 202 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК на приетите по делото заключения по съдебно счетоводната експертиза, а е възприел подхода на пълното й възприемане, чрез възпроизвеждане на съдържанието й в съдебното решение. При съобразяване на тези обстоятелства, първоинстанционното съдебно решение не съответства на чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, и чл. 172а, ал. 2 от АПК, във връзка с параграф 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК – не съдържа преценка на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на фактите по делото. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им, при съобразяване на възраженията на страните с оглед необходимостта от формиране на собствени фактически и правни изводи. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, самостоятелните правни изводи на съда. Обжалваното решение на първоинстанционния съд следва да се отмени изцяло, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на това съдебно решение. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото пред Върховния административен съд, в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ от АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение