Решение № 1925 от 29.4.2026 г. на Административен съд - Стара Загора по дело № 468/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК.

Образувано е по жалба на „БИ ВИ ТРУП“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ап. 11, против Ревизионен акт (РА) № Р-16002424002126-091-001 от 30.12.2024 г., издаден от З. Д. В. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена и изменена с Решение № 97 от 31.03.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) [населено място] при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2021 г. и за 2022 г. в размер съответно на 7 210,98 лева и 1 529,56 лева, ведно с прилежащите лихви за просрочие в размер на 2 268,47 лева и 315,18 лева, и за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на 22 897,93 лева с прилежащи лихви за просрочие общо в размер на 6 880,28 лева.

В жалбата се съдържат оплаквания за незаконосъобразност на РА в оспорената му част, като издаден при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, в нарушение и при неправилно на материалния закон и в несъответствие с целта на закона. Оспорват се констатациите и изводите на ревизиращия екип, като необосновани. Твърди се, че в нарушение на принципите за обективност, добросъвестност и истинност, прокламирани в чл. 3 и чл. 6, ал. 1 от ДОПК и чл. 7 от АПК, органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи за тяхната дължимост. Счита, че в ревизионния доклад (РД) е придадена доказателствена сила на частни документи – оферти и количествено-стойностни сметки (КСС), неприети и неоформени с подписите на страните актове обр. 19, в резултат на което, без да е налице реално приемане по смисъла на чл. 264, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) на строителните работи с какъвто и да е приемателен протокол, без да е налице реално данъчно събитие, без да са издавани фактури, без да са получавани плащания от възложителя и без да е ползван данъчен кредит, са начислени допълнителни задължения за ДДС и за корпоративен данък върху сделки, които не са се осъществили в реалната действителност и по които не е получена насрещна престация. По тези съображения и наведени във връзка с тях конкретни доводи относно допуснатите съществени нарушения на процесуалните правила и материалния закон относно сделките с „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и със „СМАРТ БИЛЛ ДИГИТАЛ“ ЕООД и относно допълнително начисления ДДС за неустойки е направено искане за отмяна на обжалвания РА, като се претендират направените разноски по делото.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният РА е правилен и законосъобразен по съображения, подробно изложени в решението на Директор на Дирекция „ОДОП“ [населено място]. Претендира в полза на НАП да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по Наредба № 1 от 09.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002424002126-020-001 от 29.04.2024 г. (л. 239, т. VI), издадена от З. Д. В. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, [ЕИК], с обхват задължения за корпоративен данък за 2021 г. и 2022 г. и за ДДС за периодите м.09 и м.12.2020 г., м.07, м.08, м.09 и м.12.2021 г. и м.12.2022 г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав Ф. Г. К. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и П. С. Б. – главен инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16002424002126-020-002 от 05.08.2024 г. (л. 198, т. VI) и със ЗИЗВР № Р-16002424002126-020-003 от 26.08.2024 г. (л. 191, т. VI), издадени и подписани от З. Д. В. – началник сектор, като с последната ЗИЗВР срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 08.10.2024 г. ЗВР и заповедите за нейното изменение са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис (КЕП) от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане в хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице (ИПДПОЗЛ), извършени са справки, присъединени са доказателства, предприети са и действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в РД.

Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл. 117 от ДОПК от определения със ЗВР ревизиращ екип – Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и П. С. Б. на длъжност главен инспектор по приходите, е съставен и подписан РД № Р-16002424002126-092-001 от 21.10.2024г. (л. 95 – 122, т. I). С РД, в резултат на извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства и направените изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД [населено място] да бъдат установени размери на задължения и лихвите за просрочие към тях за корпоративен данък по ЗКПО за 2021 г. и за 2022 г. и за ДДС за периодите м.12.2020 г., м.12.2021 г. и м.12.2021 г. РД е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Ф. К. и от П. Б., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че през ревизирания период основната дейност на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, декларирана и в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, е строителство на жилищни и нежилищни сгради чрез изпълнение на отделни видове строително-монтажни работи (СМР). В РД е посочено, че за извършване на СМР ревизираното лице е сключвало договори със съответните възложители. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 19.10.2007 г. – по избор.

Ревизията е предхождана от извършена на „БИ ВИ ГРУП“ ООД проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-16002423125400-073-001 от 29.04.2024 г. (л.1 – 26, т. II). Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са присъединени към настоящото ревизионно производство с Протокол № Р-16002424002126-ППД-001/09.09.2024г. (л. 149, т. I).

С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК е било връчено искане ИПДПОЗЛ № Р-16002424002126-040-001 от 30.04.2024 г. (л. 221, т. VI). С него са изискани всички договори за строителство и анекси към тях с дружеството „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД за следните обекти: 1. доставка и монтаж на метална конструкция на склад към хипермаркет „Кауфланд“ [населено място]/Навес и пристрояване на рампа за разтоварване при хипермаркет „Кауфланд“ [населено място] и 2. усилване на съществуваща конструкция на магазин „Лидл“ [населено място]. Изискани са още писмени обяснения и справки по образец. В изпълнение на това искане от ревизираното лице са представени документи и писмени обяснения (л. 211 и сл., т. VI), подробно описани в РД.

С оглед направените при извършената предходна проверка установявания и събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са направили следните относими към предмета на делото фактически констатации:

По ЗДДС:

В хода на ревизията е установено, че „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е извършвало СМР по два обекта, находящи се съответно в [населено място] и [населено място] с възложител „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Във връзка с тях ревизираното дружество е получило авансови плащания, за които е издало 2 бр. фактури – фактура № 210 от 19.10.2021 г. (л. 189, т. I) с предмет аванс за доставка, изработка и монтаж на стоманена поцинкована конструкция на обект „Навес и пристрояване – разширение на рампа за разтоварване на склад към хипермаркет „Кауфланд“ [населено място]“, с данъчна основа 60 000.00 лв. и ДДС 12 000.00 лв., и фактура № 215 от 23.11.2021 г. (л. 200-гръб, т. I) с предмет аванс за СМР на обект „Усилване на съществуваща конструкция на магазин „Лидл“ [населено място]“, с данъчна основа 27 000.00 лв. и ДДС 5 400.00 лв.

Констатирано е, че въпреки връчените в хода на ревизията и предхождащата я проверка искания, нито от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, нито от „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД са представени сключени и подписани писмени договори, обективиращи облигационните отношения между страните. От ревизираното лице са представени единствено писмени обяснения (л. 96- гръб, т. II, л. 23 и л. 212, т. V), в които потвърждава, че е изпълнило два обекта, възложени от фирма „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, като съответните СМР са изпълнени, но няма подписани приемо-предавателни протоколи (Акт обр. 19), поради отказ на възложителя да приеме и разплати изпълнените работи. Заявява, че дружеството не разполага с писмени подписани договори и/или анекси за гореспоменатите поръчки, поради това, че същите са изчезнали, ведно с друга документация след една работна среща с възложителя, представляван от П. Т. – управител на „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, като в тази връзка смята, че е налице сключен устен договор. Посочва, че сделките не са приключени, поради отказ на контрагента да приеме и разплати възложените и извършени работи към определения момент. Пояснява, че оферираните СМР не са изпълнени изцяло, тъй като има останали СМР за завършване. Като причина за това изтъква многократната промяна на заданието за обектите, отказът да бъдат своевременно приемани извършените към момента работи и влошените търговски отношения между двете дружества.

От страна на възложителя – „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, в хода на ПУФО е представена кореспонденция по електронна поща, съдържаща запитвания за оферти, отговор на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД с приложени: КСС – оферта за изработка и монтаж на метална конструкция за магазин „Лидл“ [населено място] (л. 39, т. V), Протокол обр. 19 от 08.12.2021 г. (л. 195, т. I) за обект „Навес и пристрояване към хипермаркет „Кауфланд“ [населено място]“, фактури за авансови плащания и платежни нареждания за сумите. В представените от „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД писмени обяснения (л. 196, т. I) се твърди, че между двете дружества има сключени устни договори, базирани на предоставените оферти за изпълнение на СМР, но поради отказ за комуникация от страна на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД тези договори са прекратени едностранно. За обекта в [населено място] се сочи, че представителите на изпълнителя – „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, са отказали да приемат одобрения от „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД акт обр. 19 в деня на приключване на СМР. По отношение на обекта в [населено място] се заявява, че има преведен аванс, вследствие на което е бил доставен материал, но поради необясними причини екипът на изпълнителя е напуснал работната площадка без никакво предизвестие или обяснение. В резултат на това се е наложило „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ да довърши обекта без тях. Изтъква се, че въпреки многократните покани до „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, на възложителя не са били предоставени документи и фактура за доставените материали.

С оглед на изложеното и съгласно изричното писмено деклариране от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД и „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, че обектите са завършени към 31.12.2021 г., ревизиращите органи са приели, че в конкретния случай има извършена облагаема доставка и настъпило данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Констатирано е, че ревизираното лице е начислило частично ДДС само по цитираните фактури за авансови плащания. Прието е, че на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е възникнало задължение за „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД да начисли следващия се за доставките ДДС за извършените доставки на СМР. Данъчната основа за облагане с косвен данък е формирана на база на представените от възложителя „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД Протокол обр. 19 от 08.12.2021 г. за обект „Навес и пристрояване – разширение на рампа за разтоварване на склад към хипермаркет „Кауфланд“ [населено място] на стойност 103 528.33 лв. без ДДС и оферта – КСС за обект „Усилване на съществуваща конструкция на магазин „Лидл“ филиал F116 [населено място]“ на стойност 90 629.77 лв. без ДДС. Посочено е, че цитираните документи удостоверяват както стойността на СМР, извършени от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, така и датата на изпълнението им. Приспаднати са платените авансово суми и на получената данъчна основа е начислен допълнително ДДС в общ размер на 21 431.62 лв. за данъчен период м.12.2021 г., ведно с прилежащи лихви в размер на 6 365.63 лв.

На следващо място, в РД са направени констатации, че през ревизираните периоди дружеството е осчетоводило дължими от него неустойки (във връзка с неизпълнение на клаузи по договори с клиенти), като е приспаднало стойността на същите от данъчната основа на извършени от него доставки и не е начислило ДДС в пълен размер.

Във връзка с това е констатирано, че „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е извършвало доставки на СМР към „МЕАЦА“ ЕООД по Договор № 19 от 19.09.2022 г. (л. 54- гръб – 56, т. VI) за обект: „Създаване на три нови работни места в КЕЦ Стара Загора – ет. 2“, като съгласно двустранно подписан Протокол обр. 19 от 13.12.2022 г. (л. 72-гръб – 74, т. VI) извършените и приети СМР са на стойност 19 835.49 лв. (без ДДС). Установено е, че за документиране на доставката от РЛ в качеството му на доставчик са издадени Фактура № 235 от 28.09.2022 г. (л. 239, т. IV) с предмет аванс за СМР по Договор № 19 от 19.09.2022 г. (30%) с данъчна основа в размер на 7 804.18 лв. и Фактура № 244 от 13.12.2022 г. (л. 238-гръб, т. IV) с данъчна основа 8 517.78 лв. и ДДС 1 703.56 лв., като данъчната основа е формирана след приспаднатия аванс и приспадната неустойка – дължима от доставчика на получателя (19 835.49 лв. – 7 804.18 лв. – 3 513.53 лв.). Посочената неустойка в размер на 3 513.53 лева е била прихваната от възложителя „МЕАЦА“ ЕООД от текущото му задължение към „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД към дата 13.12.2022 г., поради неспазване срока на изпълнение на възложените СМР по сключения договор и съгласно уведомително писмо от 06.01.2023 г. (л. 3-гръб, т. VI).

Аналогични обстоятелства са установени и по отношение доставката на СМР по Договор № 45000350765 от 26.06.2020 г. (л. 7 – 8, т. VI) към „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД. Въз основа на представения от ревизираното лице Приемо-предавателен протокол от 29.12.2020 г. (л. 87- гръб и л. 88, т. VI) е констатирано, че извършените и подлежащи на заплащане СМР са на стойност 47 725.91 лв. без ДДС. Доставката е била документирана с фактура № 188 от 29.12.2020 г. (л. 250, т. IV) с предмет „УЦ Ремонт на санитарни помещения“ с данъчна основа 43 907.84 и ДДС 8 781.57 лева. Посочената данъчната основа е определена като от стойността на приетите СМР в размер на 47 725.91 е приспадната неустойка (дължима от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД за забавено изпълнение) в размер на 3 818.07 лв., съгласно уведомително писмо № 798 от 08.01.2021 г. (л. 4, т. VI).

При така установените факти от органите по приходите е прието, че ревизираното лице в качеството си на доставчик не е начислило ДДС в пълен размер за извършените от него доставки на СМР към „МЕАЦА“ ЕООД и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД. Направен е извод, че на датата на която СМР са приети, удостоверено с двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, и по силата на чл. 25, ал. 2 във връзка с ал. 6 на същата разпоредба от ЗДДС данъкът става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Прието е, че данъчната основа се формира на основание нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, като във връзка с това е уточнено, че изр. второ от същата разпоредба не е относимо по отношение на платена от доставчика на получателя неустойка. Изтъкнато е, че получаването на неустойка от клиента по облагаемата сделка не води до занижаване на данъчната основа на доставката, тъй като не е свързано с намаляване на полагащото се по нея възнаграждение. По тези съображения е начислен ДДС върху целия размер на договореното възнаграждение за доставките към „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД и „МЕАЦА“ ЕООД на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, съответно за м.12.2020 г. в размер на 763,61 лв. (върху данъчна основа 3 818.07 лв.) и за м.12.2022 г. в размер на 702.70 лв. (върху данъчна основа 3 513.53 лв.)

По ЗКПО:

Във връзка с констатираното при ревизията в частта по ЗДДС относно извършени от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД строително-монтажни работи на два обекта с възложител „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, за които са получени авансови плащания по фактура № 210 от 19.10.2021 г. и № 215 от 23.11.2021 г., е прието, че предметът на сделките – СМР за обекти: „Навес и пристрояване – разширение на рампа за разтоварване и склад към хипермаркет „Кауфланд Видин“ и „Усилване на съществуваща конструкция, [населено място] – филиал F116“, е завършена услуга. Изтъкнато е, че посочените обекти са завършени към 31.12.2021 г., което се установява от представения протокол обр. 19 от 08.12.2021 г. (л. 195, т. I) и изричното писмено деклариране от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД и „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Във връзка с това е констатирано, че липсва осчетоводяване на прихода през 2021 г. в пълен размер в гр. 70 за извършените СМР по цитираните фактури в общ размер на 194 158.10 лв. Отбелязано е, че не е отчетен и съответстващия разход по сметките от гр. 60 в общ размер на 125 471.29 лева, като е констатирано, че същият е отнесен по сметка 613 – Разходи за бъдещи периоди през 2021 г. Изложени са съображения, че в случая са приложими разпоредбите на СС № 11 – „Договори за строителство“, съгласно които приходите и разходите по тези договори следва да бъдат признати през периода, когато е завършена строителната дейност. С оглед на изложеното и на основание чл. 78 на ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството за 2021 г. е увеличен с размера на неначислените приходи от продажба на услуги по фактури, издадени на „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД в общ размер на 194 158.10 лв., и намален с размера на неотчетените разходи в общ размер на 125 471.29 лв.

Отделно от това органите по приходите са установили, че ревизираното лице е издало на „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООД фактура № 212 от 09.11.2021 г. (л. 223, т. I) с данъчна основа 28 423.04 лв. и предмет на сделката „изпълнение на СМР на обект „Реконструкция на зоопарк Стара Загора“ по договор от 24.11.2020 г. (л. 345, т. II) и протокол № 4 от 09.11.2021 г. (л. 224, т. I). От приложения протокол акт обр. 19 № 4 от 09.11.2021 г. е констатирано, че стойността на извършените и подлежащи на заплащане видове СМР е в размер на 28 623.07 лв., но приходът не е отчетен в пълен размер. Въз основа на представените синтетична хронологична ведомост на сметка 703 - Приходи от продажба на услуги за 2021 г. (л. 263, т. II) и за 2022 г. (л. 46-гръб, т. III), органите по приходите са установили следните записвания, а именно:

• на 09.11.2021 г. по кредита на сметката е отразена сумата от 28 623.07 лв.;

• на 30.11.2021 г. по кредита на сметката е отразена сумата 22 409.35 лв., със знак минус;

• на 21.12.2021 г. по кредита на сметката е отразена сумата 18 986.31 лв.;

• на 03.08.2022 г. по кредита на сметката е отразена сумата 3 423.04 лв.

С оглед на това е обоснован извод, че през 2021 г. е отчетен частично приход в размер на 25200.03 лв. (28623.07-22409.35+18986.31), а разликата от 3423.04 лв. е отчетена като приход през 2022 г. Прието е, че след като обектът е завършен на 09.11.2021 г., установено с представения протокол, то приходите общо в размер на 28 623.07 лв. е следвало да бъдат отчетени през този отчетен период. Поради факта, че част от сумата (3 423.04 лв.) е осчетоводена през 2022 г., вместо през 2021 г., на основание чл. 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2021 г. е увеличен с процесната сума, а този за 2022 г. е намален със същата.

Освен изложеното, от ревизията е установено още, че по издадена от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД на „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООД фактура № 221 от 13.01.2022 г. (л. 225-гръб, т. I) с данъчна основа 18 677.03 лв. и ДДС 3 735.41 лв. с предмет на доставката „Изпълнение на СМР на обект Реконструкция на зоопарк Ст. Загора по Договор от 24.11.2020 г. и Доп. Споразумение ном. 1 от 03.02.2021 г. и Протокол № 5 от 13.01.2022 г.“ не са отчетени приходи през 2022 г. Същите не са намерили отражение в приходната част при определяне на счетоводния финансов резултат, въпреки че услугата е завършена, удостоверено с Протокол Акт обр. 19 № 5 от 13.01.2022 г. (л. 224-гръб, т. I) с посочена в него стойност на СМР 18 677.03 лв.

С оглед на изложеното на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2022 г. с 18 677.03 лв. – приходи от изпълнените СМР, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на нормативни актове, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

В хода на ревизията е констатирано също, че „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по фактура, която не е издадена на него от съответния доставчик. Уточнено е, че фактура № 60072864 от 30.08.2022 г. е издадена на друг контрагент от „З.-Е“ ООД, [ЕИК], с данъчна основа 41.67лв. и ДДС 8.33 лв. Въз основа на представените счетоводни регистри органите по приходите са установили, че посочената фактура е осчетоводена в дебита на сметка 601 – Разходи за материали, която била приключена в края на годината (2022 г.), чрез кредитирането й срещу дебитиране на сметка 611 – Разходи за основната дейност, като тези разходи са намерили отражение в разходната част на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2022 г. По съображения, че така отчетеният разход не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството за 2022 г. е преобразуван в посока увеличение с 41.67 лева.

РД е връчен по електронен път на ревизираното лице на 30.10.2024 г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 130, т. I). Срокът за подаване на възражение и представяне на доказателства е бил удължен по молба на ревизираното лице до 13.12.2024 г., видно от уведомление № Р-16002424002126-РУС-001 от 13.11.2024 г. (л. 87, т. I).

На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице (чрез пощенски оператор – л. 80, т. I) на 13.12.2024 г. е подадено възражение, регистрирано с вх. № 70-009816 от 16.12.2024 г. (л. 81 и сл, т. I), с което се оспорват обективираните в съставения РД констатации и направените правни изводи. Възразява се срещу извършеното облагане с корпоративен данък и ДДС за изпълнени СМР към възложителите „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД и „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООД, както и в частта относно допълнително начисления ДДС за неустойки.

Въз основа на съставения РД № Р-16002424002126-092-001 от 21.10.2024 г. и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от З. Д. В. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден РА № Р-16002424002126-091-001 от 30.12.2024 г., с който на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД допълнително са установени задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 7 210.98 лева и лихва в размер на 2 269.87 лева и за 2022 г. в размер на 1529.56 лева и лихва – 317.02 лева, както и задължения по ЗДДС в резултат на допълнително начислен ДДС в размер на 22 897.93 лв. и лихви 6886.39 лв. В РА е обсъдено подаденото от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД възражение срещу съставения РД, като същото е прието за неоснователно. След преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства и на направените изводи и основанията за тях, изцяло са потвърдени констатациите в РД, като са приети направените в него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди. РА е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с КЕП от З. В. и Ф. К., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

РА № Р-16002424002126-091-001 от 30.12.2024 г. е връчен на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД на 28.01.2025 г. по електронен път, съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 77, т. I).

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е обжалвало издадения РАт по административен ред с подадена по пощата на 11.02.2025 г. (л. 57, т. I) до Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] жалба, регистрирана в ТД на НАП Пловдив с вх. № Ж-16-23 от 12.02.2025 г. (л. 41, т. I).

С Решение № 97 от 31.03.2025 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ [населено място] (л. 30 – 38, т. I) на основание чл. 155, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт е потвърден в частта, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 7210.98 лева и за 2022 г. в размер на 1529.56 лева, както и за допълнително начисления ДДС в размер на 22 897.93 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 6 698.71 лева, и е изменен в частта за допълнително начислените лихви, както следва: лихви за корпоративен данък за 2021 г. – от 2 269.87 лева на 2 268.47 лева, лихви за корпоративен данък за 2022 г. – от 317.02 лева на 315.18 лева, и лихви за ДДС за периода м.12.2022 г. – от 187.68 лева на 181.57 лева. След обсъждане на всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и на материалния закон, с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] са потвърдени констатациите относно начисления ДДС за м.12.2021 г. в размер на 21 431.62 лв. ведно с дължими лихви за просрочие за извършени доставки с получател „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Посочено е, че извършването на СМР представлява услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е облагаема доставка, а съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Прието е, че от фактическите твърдения на страните по доставката по безспорен начин се установява, че са били извършени строително-ремонтни дейности от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД в качеството му на изпълнител по два обекта с възложител „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. С оглед на това, според решаващия орган, обосновано органите по приходите са формирали данъчната основа за облагане с косвен данък въз основа на представените Акт образец 19 от 08.12.2021 г. за обекта в [населено място] и количествено-стойностна сметка за обекта в [населено място], тъй като същите съдържат данни за извършените по вид и обем строителни дейности. В тази връзка са споделени и изводите на ревизиращия екип, че обектите са завършени на 31.12.2021 г. и е настъпило данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

На следващо място, за обосновани са приети изводите в РА и относно начислен ДДС за извършени доставки към „МЕАЦА“ ЕООД и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД във връзка с дължими неустойки. Посочено е, че съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчната основа е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. Във връзка с това е изтъкнато, че в случая, получателите по доставките – „МЕАЦА“ ЕООД и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД, са издали документ за дължимата неустойка, а именно 2 бр. уведомителни писма, в които е посочено, че дължимата неустойка ще бъде прихваната от текущо задължение по съответния договор, което според решаващия административен орган е довело до погрешен извод и тълкуване от страна на ревизираното лице. Направено е уточнение, че неустойката е дължима от доставчика на получателя, поради което същата не може и не следва да бъде третирана като елемент от дължимото възнаграждение. Още повече, че съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС неустойката няма характер на възнаграждение и за нея не се дължи ДДС. Като аргумент в тази насока е цитирана и разпоредбата на чл. 84 от ППЗДДС, според която за документирането на неустойките не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаването на документ, удостоверяващ плащането им. С оглед на това е направен извод, че неоснователно в случая ревизираното лице е намалило размера на данъчната основа, като е извадило стойността на дължимата от него неустойка. По тези съображения е прието, че законосъобразно ревизиращите органи са начислили ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, съответно за данъчен период м.12.2020 г. в размер на 763.61 лв. (върху данъчна основа 3 818.07 лв.) и за м.12.2022 г. в размер на 702.70 лв. (върху данъчна основа 3 513.53 лв.). По отношение на дължимите лихви за посочените периоди в решението на Директора на Дирекция ОДОП [населено място] е посочено, че при определянето им от страна на ревизиращите органи е допусната очевидна фактическа грешка, вследствие на което за периода м.12.2020 г. са начислени лихви в по-малък размер от дължимите, но поради забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК изрично е прието, че същите следва да бъдат потвърдени. Напротив, за данъчен период м.12.2022 г. е отбелязано, че допуснатата грешка е довела начисляване на лихви в по-голям размер (187.68 лева) от действително дължимите в размер на 181.57 лева, поради което е прието, че същите следва да бъдат изменени.

С решението са потвърдени и констатациите по ЗКПО относно извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2021 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в увеличение в размер на 194 158.10 лв. и в намаление със 125 471.29 лв. във връзка с доставките на СМР на два обекта, изпълнени от ревизираното лице по възлагане от „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД. Посочено е, че с оглед на обясненията на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД и „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД констатацията на ревизиращия екип, че обектите са завършени към 31.12.2021 г., е подкрепена с доказателства. Изтъкнато е, че след като договорите за строителство са приключили към 31.12.2021 г., то съобразно разпоредбата на т. 6.4 от СС № 11 приходите и разходите по тези договори следва да бъдат признати през периода, когато е завършена строителната дейност. Прието е, че ревизиращите органи с допустими доказателствени средства са доказали, че сумата от 194 158.10 лв. отговаря на определението за „приход“ по смисъла на счетоводното законодателство. С оглед на изложеното е направен извод, че извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2021 г. с посочените суми по реда на чл. 78 от ЗКПО е мотивирано и законосъобразно.

По отношение на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2021 г. в размер на 3 423.04 лева по реда на чл. 78 от ЗКПО е посочено, че обосновано въз основа на събраните по преписката доказателства в РА е определен размерът на неотчетените приходи за извършени СМР с възложител „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООД. Изложени са съображения, че от представената фактура, с която е документирана доставката, и Протокол обр. Акт 19 по категоричен начин е установена датата на завършване на услугата (09.11.2021г.) и нейната стойност (28 623.07 лева), а от представените записвания по с/ка 703 – Приходи от продажба на услуги е видно, че приходът не е отчетен в пълен размер през 2021 г. Във връзка с това е отбелязано, че на 09.11.2021 г. посочената сума е била осчетоводена по сметка 703 – Приходи от продажба на услуги, но впоследствие без наличие на първични счетоводни документи са извършени счетоводни операции със знак минус, което е довело до некоректно отчитане на приходите по договора за СМР през 2021 г. След като обектът е завършен през 2021 г., то приходите общо 28 623.07 лв. е следвало да бъдат отчетени през този отчетен период, през който са отчетени и разходите във връзка с обекта. Поради факта, че част от сумата в размер на 3 423.04 лв. без основание е осчетоводена през 2022 г. вместо през 2021 г., на основание чл. 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2021 г. законосъобразно е увеличен с процесната сума, а счетоводният финансов резултат за 2022 г. е намален със същата.

С решението РА е потвърден и в частта, с която на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2022 г. с 18 677.03 лв. – с приходи от изпълнени СМР, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на нормативни актове, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, както и с разходи в размер на 41.67 лв., които не са документално обосновани, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Във връзка с това е отбелязано, че в жалбата не са изложени конкретни възражения и доводи по отношение на тези констатации, нито пък се сочат доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от този на органа по приходите. С оглед на това е прието, че в случая са налице визираните хипотези от материалния закон.

В заключение решаващият административен орган е отбелязал, че при определяне на дължимите лихви за корпоративен данък за 2021 г. и 2022 г. са допуснати грешки и неточности, което обуславя тяхното изменение в посока намаление. Така за 2021 г. дължимите лихви са изменени от 2 269.87 лв. на 2 268.47 лв., а за 2022 г. – от 317.02 лв. на 315.18 лв.

Решение № 97 от 31.03.2025г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] е връчено на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД по електронен път на 31.03.2025 г. (л. 15, т. I).

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на РА, доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията, удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с КЕП в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР – на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с КЕХ, както и представените и събрани по искане на оспорващото дружество доказателства.

За изясняване на обстоятелствата по делото по искане на жалбоподателя е назначена и изпълнена съдебно-счетоводна експертиза (л. 298 – 304, т. VI). Съобразно поставените му задачи вещото лице е описало взетите счетоводните операции в дружеството на жалбоподателя във връзка с извършените СМР на обектите във [населено място] и [населено място] с възложител „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, като е посочило, че двете издадени фактури, документиращи авансовите плащания, са осчетоводени като аванси и са отразени по сметка 412 – Клиенти по аванси. По отношение осчетоводяването на процесните доставки при възложителя „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД е посочено, че на експертизата не са били представени счетоводни справки, съдържащи записванията по съответните счетоводни сметки, въпреки че такива са били изискани за целите на експертизата. Според заключението задълженията по ЗДДС и ЗКПО, свързани с извършените СМР услуги от „БИ ВИ ИНЖЕНЕРИНГ” ЕООД на „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ” ЕООД, са определени на база КСС за обект „Усилване на съществуваща конструкция” [населено място] и въз основа на Протокол Акт обр.19 за обект „Навес и Пристрояване – Разширение на рампа и склад към хипермаркет Кауфланд“ [населено място], които документи са без положени подписи. Според вещото лице, след като и двете дружества заявяват в обясненията си, че услугите (СМР) са извършени, задължение на дружеството изпълнител е да издаде фактури, начисли ДДС и да признае приход на всеки завършен етап от строителството, независимо дали услугите са заплатени или не. При изслушване на заключението вещото лице посочва, че не може да даде отговор на въпроса каква част от етапа на строителство е завършен от жалбоподателя и каква част е завършил друг изпълнител, тъй като възложителят „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД не е дал отговор на поставените му въпроси, въпреки че са били изискани и фактури от други подизпълнители, но такива не са били представени.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения РА на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл. 146 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, приема от правна страна следното:

Оспорването на РА № Р-16002424002126-091-001 от 30.12.2024 г., потвърден и изменен с Решение № 97 от 31.03.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], като направено в законово установения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-518 от 22.03.2024 г., с която е изменена Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени ЗВР съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в [населено място] и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л. 24 – 25, т. I). В случая издателят на ЗВР – З. Д. В., с оглед на заеманата длъжност (началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив) е сред органите, посочени в заповедта на директора на ТД на НАП Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно ЗВР № Р-16002424002126-020-001 от 29.04.2024 г. и заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002424002126-020-002 от 05.08.2024 г. и № Р-16002424002126-020-003 от 26.08.2024 г. са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им КЕП на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив – З. Д. В..

Възложената ревизия на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002424002126-020-001 от 29.04.2024 г. органи по приходите – Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и П. С. Б. – главен инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК със ЗВР са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД № Р-16002424002126-092-001 от 21.10.2024 г. (чл. 117, ал. 1 от ДОПК).

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция – чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК), и от ръководителя на ревизията (определен със ЗВР – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК). Оспореният РА № Р-16002424002126-091-001 от 30.12.2024 г. е издаден от З. В. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, и от Ф. К. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със ЗВР. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от ТД на НАП Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК.

Посочените по-горе ЗВР, заповедите за изменението й, съставения въз основа на ревизията РД и РА са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител, като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (CD-R на л. 29, т. I). От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

Оспореният РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД е неразделна част от него.

Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Съответно спазен е и срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаването на РА.

В жалбата се сочат допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на принципите за обективност и на добросъвестност по чл. 3 и чл. 6, ал. 1 от ДОПК, което възражение на жалбоподателя не е обосновано с конкретни твърдения в тази насока. Изложени са само общи съждения, че органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи. Съдът намира това възражение за неоснователно. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Липсват данни, а и не се твърди в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред, предвидени в ДОПК, доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съответно не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и правни изводи, не може да обуслови извод за нарушение на някой от принципите, регламентирани в ДОПК.

Относно съответствието на оспорения РА с материалния закон:

По ЗДДС:

С обжалвания РА, издаден на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД, е начислен допълнително ДДС в размер на 21 431.62 лева с прилежащи лихви в размер на 6 365.63 лева за данъчен период 01.12.2021 г. – 31.12.2021 г. за извършени доставки с получател „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД (с ново наименование „ГЛОБАЛ БИЛД САЛЮШЪНС“ ООД).

По делото не се спори, а и се установява от събраните доказателства, че ревизираното лице в качеството му на изпълнител е извършвало строително-ремонтни дейности по два обекта с възложител „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, а именно СМР на съществуващ обект „Кауфланд“ [населено място] и СМР на съществуващ обект „Лидл“ [населено място], за които са получени авансови плащания, документирани съответно с фактура № 210 от 19.10.2021 г. (л. 189, т. I) и фактура № 215 от 23.11.2021 г. (л. 200-гръб, т. I). Не е спорно също, че между страните няма изразено писмено съгласие за договорените СМР за посочените обекти. Писмени договори между „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД и „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, касаещи процесните доставки, не са представени. Въз основа на писмените обяснения на страните по доставката, депозирани в хода на ревизията и предхождащата я проверка за установяване на факти и обстоятелства, от органите по приходите е прието, че е налице възлагане извършването на СМР с изпълнител ревизираното лице, както и че услугите са били завършени към 31.12.2021 г. и следователно е настъпило данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Прието е още, че в представените от възложителя „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД документи – Акт образец 19 от 08.12.2021 г. (л. 195, т. I) за обекта в [населено място] и оферта – количествено-стойностна сметка (л. 39, т. V) за обекта в [населено място], се съдържат данни за извършените по вид и обем строителни дейности и тяхната стойност, поради което данъчната основа за ДДС е формирана въз основа на тях.

На практика жалбоподателят не оспорва, че от него са били извършвани услуги – СМР на обекти на възложителя, но твърди, че не е настъпило данъчно събитие, тъй като работата не е приета с двустранно подписан протокол – акт обр. 19 и не е разплатена. Отделно от това оспорва и определената му с РА данъчна основа, върху която данъкът е начислен.

Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Облагаема според чл. 12, ал. 1 ЗДДС е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице, с място на изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно събитие (чл. 25, ал. 1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли.

Относно процесните доставки на услуги – СМР, извършени от жалбоподателя по възлагане на „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, съдът намира, че представените от възложителя в хода на ревизията Протокол Акт обр.19 от 08.12.2021 г. (л. 195, т. I) за обекта в [населено място] и оферта – количествено-стойностна сметка (л. 39, т. V) за обекта в [населено място] не са надлежни доказателства, тъй като не са подписани от никоя от страните. По аргумент от чл. 180 ГПК във връзка с чл. 144 АПК частният неподписан документ не съставлява доказателство, че изявлението, което се съдържа в него, е направено, т. е. той не притежава дори формална доказателствена сила. И тъй като това са единствените документи, въз основа на които е извършено облагането с косвен данък, това прави констатациите на органите по приходите необосновани. Действително, по делото са налице данни за извършени от жалбоподателя услуги – СМР към 31.12.2021 г., но същите предвид липсата на годни доказателства не са конкретизирани по вид, количество и стойност. След като това е така, няма как да се приеме, че е настъпило данъчно събитие по доставка, за която съществува пълна неопределеност. Вярно е, че от значение за възникването на данъчното събитие е извършването на услугата, а не нейното приемане, както твърди жалбоподателят. Въпреки това обаче, доставката, за която се претендира, че е настъпило данъчно събитие, следва да е индивидуализирана, което в случая не се установява.

Но дори и да се приеме, че с оглед на твърденията на страните по доставката е настъпило данъчно събитие съдът смята, че приходните органи неправилно в нарушение на материалния закон са определили данъчната основа, върху която е начислен ДДС за извършените СМР. В случая, въпреки липсата на годни доказателства за договорено или определено по какъвто и да е начин възнаграждение за извършените СМР и без яснота за тяхната стойност, е прието, че данъчната основа по доставката следва да се определи на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице.

Органите по приходите, чиято е доказателствената тежест, противно на приетото от решаващия административен орган, по никакъв начин не са установили какви конкретни по вид и количество строително-монтажни работи са извършени от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД и на каква стойност. Още повече, че по делото са налице категорични данни, че услугите не са изпълнени в пълен обем, което се потвърждава от приложените писмени обяснения както от възложителя (л. 196, т. I), така и от жалбоподателя (л. 212, т. VI). Вместо да бъдат изяснени тези въпроси, напълно безкритично е направено позоваване единствено на данните, съдържащи се в цитираните неподписани документи и данъчната основа е определена въз основа на тях, като е прието, че услугите са извършени в цялост. Нито в хода на ревизията, нито при ПУФО са събирани доказателства за осчетоводяване на процесните доставки при възложителя – „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, установяващи какви СМР услуги той е получил на посочените два обекта, съответно каква част от тях са извършени от дружеството-жалбоподател. Използваният от ревизиращите органи подход за определяне на основата за облагане е допустим в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, но това е недопустимо при ревизия по общия ред, каквато е настоящата. Според съда, въпреки че от събраните в хода на ревизията доказателства са налице данни, че воденото от жалбоподателя счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане – основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, предвид липсата на издадени фактури и осчетоводяване на прихода във връзка с извършените СМР, констатация за наличието на соченото основание не се съдържа в РД. След като ревизията не е извършена по особения ред, тежестта за доказване на всички установени обстоятелства с РД и РА е на органите по приходите. Именно в тяхна тежест е при условията на пълно и главно доказване да установят всички елементи на възнаграждението във връзка с доставката, вкл. какви конкретни по вид и обем СМР са били действително извършени и каква е тяхната стойност, което в конкретния случай не е сторено.

Не обосновава друг извод и заключението на вещото лице, което по същество основава констатациите си на неподписаните документи. Следва обаче да бъде посочено, че и вещото лице не е успяло да установи каква част от етапа на строителство е завършен от жалбоподателя и каква част е завършил друг изпълнител.

По изложените съображения РА в частта, с която на „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД е начислен допълнително ДДС в размер на 21 431.62 лева с прилежащи лихви в размер на 6 365.63 лева за данъчен период 01.12.2021 г. – 31.12.2021 г. за извършени доставки с получател „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД се явява издаден при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да се отмени като незаконосъобразен.

С РА е доначислен ДДС, съответно за данъчен период м.12.2020 г. в размер на 763.61 лв. (върху данъчна основа 3 818.07 лв.) и за данъчен период м.12.2022 г. в размер на 702.70 лв. (върху данъчна основа 3 513.53 лв.) и за извършени доставки към „МЕАЦА“ ЕООД и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД във връзка с приспаднати дължими неустойки.

Във връзка със забавеното изпълнение на договорите с „МЕАЦА“ ЕООД (л. 54-гръб – 56, т. VI) и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД (л. 7 – 8, т. VI) е констатирано, че при определяне на данъчната основа за изпълнените СМР ревизираното лице е определило същата на база двустранно подписани протоколи акт обр. 19, като в издадените фактури (л. 238-гръб и 250, т. IV) е приспадната неустойка и върху получената разлика е начислен 20% ДДС.

В процесния случай е доказано, че ревизираното лице дължи неустойка на „МЕАЦА“ ЕООД и „ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ ЮГ“ ЕАД за забавено изпълнение на договорените СМР, видно приложените уведомителни писма (л. 3-гръб и 4, т. VI) и същата няма характер на възнаграждение по доставката. С оглед на това обосновано органите по приходите са приели, че неустойката не следва да води до занижаване на данъчната основа на доставката и не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.

Тук е мястото да бъде пояснено, че противно на твърденията в жалбата, с РА не е начислен ДДС върху дължима неустойка, а върху онази част от възнаграждението по доставката, което е намалено със стойността й. Данъчните органи са приели, че данъчната основа по доставката на СМР услуги по фактурите следва да е в размера, съответстващ на дължимото възнаграждение за същите услуги, определено на база сключените договори и двустранно подписаните протоколи акт обр. 19., и не следва да бъде намалена с дължимите от доставчика плащания за неустойки.

Съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки с обезщетителен характер, т.е. последните не се включват в данъчната основа. Това означава, че заплащане/възстановяване на суми от доставчика на получателя под формата на обезщетение за неточно изпълнение на договора не трябва да води до занижаване на данъчната основа на доставката, тъй като не е свързано с намаляване на полагащото се по нея възнаграждение. Както неустойките, дължими от клиента на доставчика, не увеличават данъчната основа на доставките, така и данъчната основа не следва да се намалява със сумата на неустойките, дължими от изпълнителя на получателя по сделката.

Съгласно чл. 93, ал. 1 от ЗЗД неустойките обезпечават изпълнението на задължението и служат като обезщетение за вредите от изпълнението.

Неустойките се начисляват въз основа на неизпълнение, частично изпълнение или изпълнени действия, различни от договорените между страните. Същите са елемент на данъчната основа само когато са получени от доставчика и то ако нямат обезщетителен характер. Съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки с обезщетителен характер, те. последните не се включват в данъчната основа. С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна.

В настоящия случай са налице неустойки с обезщетителен характер, поради факта, че ревизираното дружество е закъсняло при изпълнение на задълженията си по договорите. Предвид нормата на чл. 84 от ППЗДДС за платените от дружеството суми като такива с обезщетителен характер не следва да се издава данъчен документ, а се издава само документ, който удостоверява заплащането им.

С оглед на изложеното неправомерно с фактурите за документиране на доставките са приспаднати неустойки с обезщетителен характер, поради което законосъобразно на основание чл. 26, ал. 2 ЗДДС е увеличена данъчната основа и дължимия ДДС със стойностите, които са приспаднати по фактурите.

По ЗКПО:

Във връзка изложените мотиви, касаещи допълнително начисления ДДС за извършени доставки на СМР на два обекта с получател „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, съдът намира, че жалбата е основателна и в частта срещу РА, касаеща извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2021 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО в увеличение в размер на 194 158.10 лв. и в намаление със 125 471.29 лв. във връзка с тези доставки.

Съгласно чл. 78, изр. първо от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Както вече бе посочено, в случая не е доказано с годни доказателства нито вида и обема, нито стойността на процесните СМР, които се претендира да са извършени от жалбоподателя. Размерът на приходите (194 158.10 лева), с които е увеличен счетоводния финансов резултат, е определен въз основа на оферта – количествено-стойностна сметка за обект ”Усилване на съществуваща конструкция” [населено място] и въз основа на Протокол Акт обр.19 от 08.12.2021 г. за обект „Навес и Пристрояване-Разширение на рампа и склад към хипермаркет Кауфланд“ [населено място], което се потвърждава и от заключението на вещото лице. Посочените документи обаче, както бе отбелязано, са неподписани и нямат доказателствена сила по смисъла на чл. 180 от ГПК. В случая липсват доказателства какъв конкретно етап от строителството е извършен от жалбоподателя и на каква стойност. По отношение на приходите от строителни услуги са относими разпоредбите на СС 11 Договори за строителство. Когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към края на отчетния период. В конкретния случай, противно на приетото в РА, приходите и разходите не могат да бъдат надеждно установени въз основа на посочените документи, още повече, че са налице данни, че не всички договорени дейности са извършени. Липсва и приемане от възложителя чрез приемо-предавателни протоколи. Следователно размерът на приходите, които ревизираното лице е следвало да отчете през 2021 г., не е надлежно доказан в хода на ревизията, проведена от органите по приходите по общия ред. По отношение на размера на разходите, с които е намален счетоводния финансов резултат, също не е доказано, че те са пряко свързани с процесните доставки. От ревизията са взети всички разходи, осчетоводени от ревизираното лице по сметка 613 – Разходи за бъдещи периоди, без да е направено изследване и разграничение кои от тях касаят обектите на възложителя „ПТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД.

Налага се извод, че в случая не е налице основание за регулация на счетоводния финансов резултат на дружеството–жалбоподател за 2021 г. с процесните суми.

Не така стои обаче въпроса по отношение извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО за 2021 г. в увеличение в размер на 3 423.04 лв. и за 2022 г. в намаление със същата сума.

В случая от събраните по делото доказателства по категоричен начин се установява, че ревизираното лице не е отчело в пълен размер прихода по фактура № 212 от 09.11.2021 г. (л. 223, т. I) с данъчна основа 28 423.04 лв., издадена на „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООД за извършени СМР услуги по договор от 24.11.2020 г. (л. 345, т. II).

Действително, от представените синтетична хронологична ведомост на сметка 703 – Приходи от продажба на услуги за 2021 г. (л. 263, т. II) и за 2022 г. (л. 46-гръб, т. III) се установява, че на 09.11.2021 г. по кредита на сметката е отразена сумата от 28 623.07 лв., но впоследствие, видно от отразените записвания по сметката, без наличие на първични счетоводни документи, са извършени счетоводни операции със знак минус, което е довело до некоректно отчитане на приходите по договора за СМР през 2021 г. Нито при ревизията, нито в хода на настоящото съдебно производство от жалбоподателя се ангажираха доказателства, включително и чрез назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, обосноваващи извършените счетоводни записвания, довели до отчитане на приход в по-малък размер. Неотчетената част от приходите за 2021 г., с оглед на записванията по сметка 703 – Приходи от продажби на услуги, се установява в размер на 3 423.04 лева, като същата е била отчетена през 2022 г.

След като обектът е завършен на 09.11.2021 г., видно от представения протокол акт обр. 19 № 4 от 09.11.2021 г. (л. 224, т. I), стойността на извършените и подлежащи на заплащане видове СМР в размер на 28 623.07 лева е следвало да бъде отчетена като приход в пълен размер през този отчетен период.

Недоказани останаха и твърденията на жалбоподателя, че при извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2021 г. в посока увеличение със сума в размер на 3 423.04 лева не са били взети предвид съответстващите на приходите разходи. По правило в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно доказване, че разходите, чието признаване претендира, съществуват и не са били отчетени през 2021 г., когато е завършило строителството. В случая това не е сторено нито в хода на ревизията, нито в настоящото съдебно производство.

С оглед на изложеното дължимо е изменение на установеното с РА задължение за корпоративен данък за 2021 г., като при определянето му следва да бъде взето предвид единствено извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата от 3 423.04 лева. При това положение и съобразявайки декларираните от дружеството данни в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г., данъчният финансов резултат за 2021 г. е, както следва:

Общо приходи – 161 175.28 лв.

Общо разходи – 136 088.22 лв.

Общо увеличения на финансовия резултат – 1 000.08 лв. + 3 423.04 лв.

Общо намаления на финансовия резултат – 1 000.08 лв.

Финансов резултат (печалба) - 28 510.10 лв.

Вследствие на това дължимият корпоративен данък на основание чл. 20 от ЗКПО е в размер на 2 851.01 лв.

В РД е констатирано, че внесеният от „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД корпоративен данък за 2021 г. е в размер на 2 508.71 лв. Следователно корпоративния данък за довнасяне се установява в размер на 342.30 лева.

На основание чл. 175 от ДОПК във връзка с чл. 93 от ЗКПО за невнесения в срок корпоративен данък за 2021 г. в размер на 342.30 лв. се дължи лихва от 107.68 лв. за периода от 01.07.2022 г. до 30.12.2024 г. – датата на издаване на РА, изчислена чрез използване на електронния лихвен калкулатор на НАП.

В заключение следва да бъде отбелязано, че с РА на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2022 г. с 18 677.03 лв. – приходи от изпълнени СМР, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на нормативни актове, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, както и с разходи в размер на 41.67 лв., които не са документално обосновани, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В случая с жалбата не се оспорва така извършеното увеличение, като не са изложени и конкретни възражения в тази насока, но предвид обстоятелството, че е заявено оспорване на пълния размер на допълнително установения корпоративен данък за всички ревизирани години следва да бъде отбелязано, че от жалбоподателя не са представени доказателства, опровергаващи направените от ревизиращите органи констатации, които съдът смята за правилни.

От събраните в хода на ревизията доказателства се установява, че приходи в размер на 18 677.03 лева по фактура № 221 от 13.01.2022 г. (л. 225- гръб, т. I), издадена на „СМАРТ БИЛД ДИГИТАЛ“ ЕООДу не са отчетени през 2022 г., въпреки че СМР услугите са завършени, видно от Протокол Акт обр. 19 № 5 от 13.01.2022 г. (л. 224-гръб, т. I). От приложената синтетична хронологична ведомост на сметка 703 – Приходи от продажба на услуги за 2022 г. (л. 46-гръб, т. III) по категоричен начин се установява, че на 13.01.2021 г. по кредита на сметката е отразена сумата от 18 677.03 лв., но впоследствие, видно от отразеното записване по сметката на 31.01.2022 г., без наличие на първични счетоводни документи, е извършена счетоводна операция със знак минус на пълния размер на сумата, което е довело до неотчитане на приходите по процесната фактура за 2022 г.

Обосновано е и извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2022 г. с отчетени от ревизираното лице разходи в размер на 41.67 лева по фактура, по която „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД не е получател. Безспорно така отчетения разход не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и при липса на първичен счетоводен документ, който да обосновава сторения от дружеството разход в размер на 41.67 лева, се потвърждава извода на ревизиращите за наличие на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Въз основа на изложените съображения съдът приема, че оспорения РА, потвърден и изменен с Решение № 97 от 31.03.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място], следва да бъде изменен в частта, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2021 г. от 7 210.98 лева на 342.30 лева, съответно следва да бъде намален и размера на акцесорното задължение за лихви от 2 268.47 лева на 107.68 лева, изчислени за периода от 01.07.2022 г. до 30.12.2024 г. чрез използването на електронния лихвен калкулатор на НАП, и отменен в частта относно допълнително начисления ДДС в размер на 21 431.62 лева за периода от 01.12.2021 г. до 31.12.2021 г. ведно с лихви за просрочие в размер на 6 365.63 лева. В останалата й част, жалбата, като неоснователна, следва да бъде отхвърлена.

При прилагането на чл. 161, ал. 1 от ДОПК исканията на страните за присъждане на направените по делото разноски следва да бъдат уважени съразмерно на уважената, респективно на отхвърлената част на жалбата. На жалбоподателя „БИ ВИ ГРУП“ ЕООД се следва присъждане на разноски пропорционално на уважената част от жалбата в размер на 3051.28 евро (от общо направените и доказани такива в размер на 3 405.54 евро – за внесена държавна такса в размер на 25.56 евро (л. 254, т. VI), за внесено възнаграждение за вещо лице за изпълнената съдебно-счетоводна експертиза в размер на 963.26 евро (л. 291 и 365, т. VI) и за договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2 416.72 евро (л. 57, т. VII). На ответника се следва присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ, съразмерно на отхвърлената част на жалбата – в размер на 23.93 евро. Относно така определеното юрисконсултско възнаграждение следва да се посочи, че с изменението в ДВ, бр. 17/2026 г., в сила от 17.02.2026 г., законодателят в разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е разпоредил, че размерът му не може да надвишава максималният размер за съответния вид дело по чл. 37 от Закона за правната помощ. Това означава, че не е приложима Наредба № 1 от 9.04.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, а Наредбата за заплащането на правната помощ.

Водим от горните мотиви, Административен съд Стара Загора на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК