Решение № 1164 от 6.7.2026 г. на Административен съд - Враца по дело № 410/2025 г.

Производството е по реда на чл. 145 и сл. АПК, във връзка с чл. 156 и сл. ДОПК. Образувано е по жалба на И. П. И., [ЕГН], подадена чрез процесуален представител, против Ревизионен акт № Р-04000624005537-091-001/21.05.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, в която е потвърден с Решение № 109/18.08.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново, а именно в частта относно установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчните периоди 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г., както и в частта относно установените задължения за данък върху добавената стойност за периодите 22.07.2019 г. – 30.11.2019 г., 01.01.2020 г. – 29.02.2020 г. и м. 06.2020 г. Извън предмета на настоящото производство е останала частта от ревизионния акт, отменена по административен ред с решението на директора на Дирекция „ОДОП“, включително частта относно определените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ, по която преписката е върната за нова ревизия. В жалбата са изложени доводи, че ревизионният акт в обжалваната част е незаконосъобразен поради съществени нарушения на административнопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, като конкретно се поддържа: 1/ че неправилно е приложен особеният ред по чл. 122 ДОПК, без да са налице в достатъчна степен законовите предпоставки за това; 2/ че приходната администрация е формирала данъчната основа въз основа на предположения, косвени изводи и оценъчни способи, без достатъчна пряка доказателствена обосновка; 3/ че неправилно е прието, че жалбоподателят има качеството на лице, осъществяващо търговска дейност по занятие, респ. на търговец по смисъла на ТЗ, без да са налице фактическите белези на такава дейност; 4/ че неправилно са квалифицирани като доходи от стопанска дейност постъпленията от наем, както и постъпленията от продажби на недвижими имоти и МПС; 5/ че част от постъпленията по банковите сметки не представляват облагаем доход, а заеми, връщане на заеми, семейна помощ, лични преводи, вътрешни трансфери и други неформиращи данъчна основа суми; 6/ че неправилно не са признати налични парични средства и източници на финансиране към началото на ревизирания период; 7/ че неправилно са определени задълженията по ЗДДС, включително поради неправилно формиран облагаем оборот и неправилно третиране на доставките; 8/ че размерът на данъчните задължения и лихвите е неправилно определен. С жалбата е поискано назначаване на съдебно-счетоводна експертиза за проверка на начина на формиране на данъчната основа, включените и изключените банкови постъпления, реалността на сделките, наличието на първични документи и правилността на изчислените лихви. Ответникът – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново, чрез процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена, като поддържа, че в потвърдената част ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон, че правилно е прието, че жалбоподателят е осъществявал системна дейност по придобиване, отдаване под наем и продажба на недвижими имоти, както и многократни сделки с МПС, носещи белезите на търговска дейност по занятие, поради което законосъобразно са приложени чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и относимите разпоредби на ЗДДС, като се претендират и разноски. Представителят на Окръжна прокуратура Враца, прокурор В. дава заключение за неоснователност на жалбата. По делото са приложени от страна на жалбоподателят писмени доказателства, като от страна на ответника е представено заверено копие на образуваната административна преписка по издаване на оспорения акт. АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ВРАЦА, след анализа на доказателствата и на доводите на страните, в резултат на извършената проверка за законосъобразност, съответстваща на изискванията на чл. 160, ал. 2 ДОПК, приема за установено от фактическа страна следното: Административното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000624005537-020-001/28.10.2024 г., издадена от Р. И. Ф. на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Велико Търново, оправомощен за това по реда на ДОПК. Със същата е възложено извършването на ревизия на И. П. И., [ЕГН], като за органи по приходите, извършващи ревизията, са определени Й. Н. М. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и В. Г. Н. – старши инспектор по приходите. Ревизията е възложена за установяване на задължения за: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г.; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г.; и данък върху добавената стойност, първоначално за периода, посочен в заповедта. Видно от данните по преписката, първоначалната ЗВР е била връчена на ревизираното лице по електронен път на 01.11.2024 г./л.241 от делото/. В хода на производството заповедта е изменяна последователно със следните актове: Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-04000624005537-020-002/23.12.2024 г., издадена от същия орган – Р. И. Ф., на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 ДОПК, е изменена първоначалната ЗВР, като е конкретизиран обхватът на ревизията и е определен срок тя да завърши до 31.01.2025 г.. От съдържанието на тази ЗИЗВР се установява, че ревизията обхваща: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г.; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за същия период; и ДДС за периода 22.05.2019 г. – 30.04.2020 г. Същата е връчена на жалбоподателя по електронен път, видно от приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път, от което се установява, че електронната препратка към съобщението, изпратено на електронен адрес ivcho333@[интернет адрес], е активирана на 10.01.2025 г. в 13:48:57 ч., при което документът е считан за редовно връчен /л.244/. След това е издадена Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-04000624005537-020-003/30.01.2025 г., също издадена от Р. И. Ф., на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 ДОПК, с която е продължен срокът за извършване на ревизията до 01.04.2025 г.. Обхватът на ревизията е запазен – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г., както и ДДС за периода 22.05.2019 г. – 30.04.2020 г.. От приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ се установява, че тази заповед е била връчена електронно на 31.01.2025 г., като контролната препратка към съобщението е активирана на същата дата от електронен адрес ivcho333@[интернет адрес], поради което връчването следва да се приеме за редовно /л.247/. Последно, със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-04000624005537-020-004/19.03.2025 г., издадена отново от Р. И. Ф. на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 ДОПК, е извършена нова промяна в ЗВР, като е коригиран адресът на ревизираното лице и е прецизиран обхватът на ревизията по отношение на ДДС, а именно: данък върху добавената стойност за периода 22.07.2019 г. – 30.06.2020 г.. Със същата е запазен ревизионният екип – Й. Н. М. и В. Г. Н., както и срокът за приключване на ревизията – до 01.04.2025 г. Видно от приложената по преписката разписка и удостоверение за електронно връчване, тази ЗИЗВР също е връчена на ревизираното лице по реда на ДОПК чрез електронен адрес за кореспонденция на 19.03.2025г./л.250/. От така изложеното се установява, че ревизията е възложена и изменяна от материално и териториално компетентен орган по приходите, при спазване на изискванията на чл. 112 – чл. 114 ДОПК, като всяка от последващите заповеди изрично сочи коя предходна заповед изменя, какъв е предметът на изменението, какъв е ревизионният обхват и какъв е крайният срок за приключване на ревизията. За резултатите от извършената ревизия е съставен Ревизионен доклад № Р-04000624005537-092-001/28.03.2025 г. от определените с ЗВР органи по приходите/л.151–238/. От данните по административната преписка се установява, че ревизионният доклад е бил съобщен на ревизираното лице по електронен път по реда на чл. 29 и чл. 30 ДОПК, като в законоустановения срок по чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу него е подадено възражение с вх. № 54-22-2415/07.05.2025 г.. Това възражение е обсъдено от приходната администрация при постановяване на ревизионния акт. Ревизионното производство е приключило с издаването на Ревизионен акт № Р-04000624005537-091-001/21.05.2025 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК от Р. И. Ф. – началник сектор, възложил ревизията, и Й. Н. М. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Актът е връчен на жалбоподателя на 28.05.2025 г. Видно от съдържанието на Ревизионен акт № Р-04000624005537-091-001/21.05.2025 г., както и от Ревизионен доклад № Р-04000624005537-092-001/28.03.2025 г., който по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от акта, органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди жалбоподателят е осъществявал системна дейност по придобиване, държане, отдаване под наем и последващо прехвърляне на недвижими имоти, както и по покупко-продажба на моторни превозни средства, поради което получените от тази дейност приходи не представляват инцидентни постъпления от управление на лично имущество, а доходи от дейност по занятие. В началната част на акта, на стр. 1–3 от РА, са индивидуализирани ревизираното лице, ревизиращите органи, предметът и обхватът на ревизията, както и е посочено, че с ревизията са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за същия период и ДДС за периода 22.07.2019 г. – 30.06.2020 г. В констативната част на акта и доклада, на стр. 3–9 от РА, органите по приходите са изложили, че в хода на ревизията са били събрани данни от банкови сметки на лицето, от „Изипей“ АД, от Агенцията по вписванията, от органите на МВР относно регистрирани и прехвърлени МПС, от общини относно местни данъци и такси, както и сведения и документи от трети лица. Отразени са и представените от жалбоподателя писмени обяснения и документи. Въз основа на този доказателствен материал органите по приходите са приели, че жалбоподателят е реализирал приходи от продажба на недвижими имоти, приходи от продажба на МПС и приходи от наем, които не са били надлежно декларирани, респективно не са били декларирани в пълен размер. На стр. 8–13 от РА са обективирани конкретните данни относно придобитите и прехвърлени недвижими имоти, закупените и продадени МПС, както и постъпленията, приети като доходи от наем. Именно въз основа на тази група факти органите по приходите са направили извод, че не се касае до единични и случайни разпоредителни сделки, а до повтаряща се и организирана стопанска активност, осъществявана през продължителен период от време и насочена към реализиране на доход. На стр. 19 и сл. от РА е изложено, че според приходната администрация са налице предпоставките за определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи, липса или непредставяне на счетоводна отчетност съобразно изискванията на закона и несъответствие между имущественото и финансовото състояние на лицето и декларираните от него приходи и източници на финансиране. В тази част е посочено и че на лицето е било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, както и е изискана декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. На стр. 30 от РА органите по приходите са обобщили възприетите от тях общи приходи по години, както следва: за 2019 г. – 193 761,83 лв., за 2020 г. – 216 552,47 лв., за 2021 г. – 338 003,19 лв., а за 2022 г. – 624 076,62 лв., като са посочили, че тези суми включват приходи от продажба на недвижими имоти, от продажба на МПС и от наем. На същата страница са посочени и признатите от органите по приходите разходи, съответно: за 2019 г. – 138 078,25 лв., за 2020 г. – 122 470,98 лв., за 2021 г. – 193 986,37 лв., и за 2022 г. – 429 754,20 лв. На стр. 31 от РА въз основа на така възприетите приходи и разходи приходната администрация е определила годишна данъчна основа за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както следва: 55 683,58 лв. за 2019 г., 94 081,49 лв. за 2020 г., 144 016,82 лв. за 2021 г. и 165 279,31 лв. за 2022 г., както и дължим годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 8 352,54 лв. за 2019 г., 14 112,22 лв. за 2020 г., 21 602,52 лв. за 2021 г. и 24 791,90 лв. за 2022 г., ведно със съответните лихви. В същата част е прието още, че жалбоподателят е достигнал облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС през м. 06.2019 г. в размер на 112 440,00 лв., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, каквото не е сторил, поради което са му определени задължения за ДДС общо в размер на 2 135,38 лв. и лихви 1 311,96 лв. По отношение на облагането по ЗДДС органите по приходите са приели, че жалбоподателят е осъществявал независима икономическа дейност по смисъла на закона, че извършените продажби на МПС представляват облагаеми доставки и че лицето е достигнало облагаем оборот, пораждащ задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, поради което са определили и задължения за ДДС за процесните данъчни периоди. Следователно от съдържанието на ревизионния акт, ревизионния доклад и постановеното при административното обжалване решение се установява, че приходната администрация е формирала изводите си въз основа на съвкупна преценка на данни за сделки с недвижими имоти и МПС, банкови постъпления, доходи от наем, сведения от публични регистри, информация от трети лица и представени от ревизираното лице обяснения и документи, като въз основа на това е приела наличие на дейност по занятие, облагаема по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, както и наличие на предпоставки за възникване на задължения по ЗДДС. В хода на ревизията органите по приходите са извършили действия по събиране и проверка на доказателства, включително чрез изискване на документи и писмени обяснения от ревизираното лице, насрещни проверки на трети лица и служебни справки от НАП, Агенцията по вписванията, ОД на МВР/Пътна полиция – КАТ, банкови институции, „Изипей“ АД, „Кеш Експрес Сървис“ ООД, общини, застрахователи, нотариуси, ЧСИ и други източници на относима информация. След като са приели, че са налице предпоставки за определяне на данъчната основа по особения ред, органите по приходите са връчили и уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК и са изискали декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК за ревизираните години. Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са приели, че жалбоподателят е осъществявал системна дейност по придобиване, държане, отдаване под наем и последващо прехвърляне на недвижими имоти, както и по покупко-продажба на МПС, която не се изчерпва с единични разпоредителни действия с лично имущество, а има белези на стопанска дейност по занятие. Прието е и че част от постъпленията по банковите сметки, за които не са представени достатъчно доказателства за необлагаем произход, следва да бъдат третирани съобразно констатациите в акта. На основание чл. 152, ал. 1 от ДОПК лицето е оспорило РА. При административното обжалване на РА същият е разгледан от директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, който се е произнесъл с Решение № 109/18.08.2025 г., подписано от С. И. Р., началник отдел ДОП, изпълняваща правомощията на директор на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, при условията на заместване. От приложените към преписката доказателства се установява, че компетентността на подписалото решението длъжностно лице се основава на Заповед № 12734/07.08.2025 г. на изпълнителния директор на НАП, с която е разрешен отпуск на титуляра на длъжността директор на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново за периода 13.08.2025 г. – 29.08.2025 г., както и на Заповед № З-ЦУ-810/16.04.2024 г. и Заповед № З-ЦУ-ОПР-48/01.11.2022 г., от които е видно оправомощаването и редът за заместване. Видно от приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път, Решение № 109/18.08.2025 г. е било връчено на жалбоподателя на 20.08.2025 г. чрез електронния адрес •••@•••. С посоченото решение решаващият административен орган е отменил ревизионния акт в частта относно определената по реда на чл. 122 и сл. ДОПК данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. и следващия се данък, като е върнал преписката в тази част за нова ревизия със задължителни указания, както и е отменил РА за 2022 г. в частта за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ над размера 23 039,00 лв. главница и 5 924,57 лв. лихва, т.е. за разликата над тези суми. В останалата част ревизионният акт е потвърден, включително относно: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. до размера на 23 039,00 лв. главница и 5 924,57 лв. лихва; ДДС в общ размер 2 135,38 лв. и лихви 1 311,96 лв. за периодите 22.07.2019 г. – 30.11.2019 г., 01.01.2020 г. – 29.02.2020 г. и м. 06.2020 г. След изчерпване на административното обжалване е сезиран Административен съд – Враца с жалба срещу ревизионния акт в потвърдената с решението на директора на дирекция ОДОП част, с която е образувано настоящото съдебно производство – жалбата е подадена на 25.09.2025 г. При така установеното от фактическа страна, съдът достигна до следните правни изводи: Жалбата, по която е образувано настоящето съдебно производство, е подадена в срока по чл. 156, ал. 6 от ДОПК, от легитимирано лице и срещу подлежащ на оспорване административен акт, поради което е допустима. Разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА. При извършена служебната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК органи по приходите, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 от ДОПК. В ревизионния акт са посочени фактическите и правните основания за неговото издаване. Ревизиращият орган е извършил анализ на доказателствата, относими към данъчното облагане на жалбоподателя за спорните периоди, като е изложил подробно съображенията, мотивирали фактическите и правни изводи. Съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт. Изложените в РД мотиви предвид цитирания чл. 120, ал. 2 от ДОПК представляват мотиви и на РА. От приложената административна преписка се установява, че Заповед за възлагане на ревизия, последващите Заповеди за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, Ревизионният доклад и Ревизионният акт са създадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис от съответните длъжностни лица. Това се установява от съдържащите се в преписката заверени преписи на електронните документи, удостоверяванията към тях, както и от приложените данни относно автора на документа, начина на подписване и електронното връчване през ИС „Контрол“. По делото се намират и удостоверения за извършено електронно връчване, в които са посочени датата и часът на изпращане, електронният адрес на получателя, активирането на електронната препратка и изтеглянето на съответния документ. Съдът приема, че ЗВР и ЗИЗВР са издадени от компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а измененията са постановени при условията на чл. 113 ДОПК. Ревизионният акт е издаден от органите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК – органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Ревизионният доклад е съставен от ревизиращите органи в рамките на правомощията им и е неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, доколкото констатациите му са инкорпорирани в последния и формират фактическата основа на установените задължения. По отношение на електронната форма на процесните актове съдът съобразява, че електронният документ и електронният подпис са приравнени по правно действие на писмения документ и саморъчния подпис, когато е използван квалифициран електронен подпис. Това следва както от националната уредба на електронния документ и електронните удостоверителни услуги, така и от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. /eIDAS/, който е пряко приложим и установява, че на квалифицирания електронен подпис не може да бъде отказано правно действие и допустимост като доказателство единствено поради електронната му форма. По делото липсват данни за компрометиране на подписите, за липса на авторство или за нарушена цялост на документите. Приложените заверени преписи и удостоверяванията към тях обосновават извод, че документите произхождат именно от посочените в тях органи по приходите. Следователно съдът разполага с годни доказателства относно съществуването, съдържанието и авторството на съответните електронни актове. От приложените удостоверения за извършено връчване по електронен път се установява и начинът, по който са изпращани актовете в хода на ревизията, включително ЗИЗВР, а от данните по административната преписка се установява и връчването на РА по електронен път на адреса, заявен от лицето за кореспонденция. Налице са данни за изпращане чрез електронната система на НАП, за активиране на електронната препратка и за изтегляне на документа, поради което съдът приема, че връчването е извършено по предвидения в ДОПК ред и е породило целените правни последици. Ето защо съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидни от формална страна, издадени са от компетентни органи, в рамките на предоставените им от чл. 112, чл. 113 и чл. 119, ал. 2 ДОПК правомощия, при спазване на изискванията за форма по чл. 120 ДОПК, включително когато тези актове са обективирани като електронни документи и подписани с квалифицирани електронни подписи. Следователно не е налице порок, водещ до нищожност или незаконосъобразност на ревизионния акт само на основание начина на неговото подписване, издаване и връчване. С оспорения Ревизионен акт № Р-04000624005537-091-001/21.05.2025 г., в потвърдената му с Решение № 109/18.08.2025 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново част, на жалбоподателя са установени публични задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчните периоди 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г., както и задължения за данък върху добавената стойност за периодите 22.07.2019 г. – 30.11.2019 г., 01.01.2020 г. – 29.02.2020 г. и м. 06.2020 г. Видно от съдържанието на ревизионния акт и от решението на директора на Дирекция „ОДОП“, задълженията са установени по отношение на жалбоподателя в качеството му на физическо лице, осъществяващо стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, без регистрация като едноличен търговец, поради което органите по приходите са приложили режима на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, както и относимите разпоредби на ЗДДС за независима икономическа дейност и задължителна регистрация по оборот. В частта относно данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ ревизионният акт е отменен по административен ред и преписката е върната за нова ревизия, поради което този елемент не е предмет на настоящия съдебен контрол. Настоящият съдебен състав приема, че за да се пристъпи към определяне на данъчната основа по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК, не е достатъчно органът по приходите да се позове общо на съмнение за укрити доходи, а следва да установи наличие на поне едно от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства. Този специален ред представлява отклонение от общия ред на облагане и е въведен от законодателя за случаите, в които данъчната основа не може да бъде установена по обичайния начин поради обективно съществуващи пречки, свързани с укрити приходи, липса или нередовност на счетоводната отчетност, недостоверност на декларирани данни, несъответствие между имущество, разходи и доходи, непредставяне на документи или други обстоятелства, изброени в закона. Именно поради изключителния характер на тази процедура съдът извършва засилен контрол както върху самото наличие на предпоставките за приложение на чл. 122 ДОПК, така и върху начина, по който е определена данъчната основа. / ТР № 1/18.05.2016 г. по т.д. № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС ; ТР № 1/18.01.2021 г. по т.д. № 5/2019 г. на ВАС /. Специалните процедури по чл. 122, чл. 123 и чл. 124 ДОПК са създадени именно за да осигурят възможност за законосъобразно определяне на данъчната основа в случаите, когато данъчнозадълженото лице не е създало или не е запазило такава доказателствена и счетоводна среда, която да позволява облагането по общия ред. Те не са санкционен механизъм, а способ за преодоляване на доказателствен дефицит, породен от укрити приходи, липсваща отчетност, несъответствие между имуществено състояние и декларирани източници на средства или други обективно констатирани обстоятелства. Тъкмо затова и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК не освобождава органа по приходите от задължението първо да докаже наличието на основанията за преминаване към особен ред. Едва след това фактическите констатации в ревизионния акт се ползват с оборима доказателствена сила. В конкретния случай съдът приема, че тези предпоставки са налице. От събраните в хода на ревизията доказателства, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, се установява наличие на данни за: укрити приходи/доходи; липса на редовно водена и представена счетоводна отчетност, съответстваща на действително осъществяваната дейност; непълно и противоречиво доказване на произхода на част от паричните постъпления; несъответствие между имущественото състояние, извършените разходи и декларираните или доказани източници на средства. Тези обстоятелства попадат в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК, които именно са посочени и от органите по приходите. Настоящият съдебен състав намира, че те са установени с достатъчна степен на доказаност, за да оправдаят прилагането на особения ред. По отношение на връзката между ДОПК и ЗДДФЛ съдът приема следното: когато органите по приходите установят, че физическо лице извършва дейност, която фактически има белезите на търговска дейност по занятие, то не се прилага режимът за случайни или инцидентни доходи, нито режимът за обикновено управление на лично имущество, а режимът на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Тази разпоредба има за цел да предотврати заобикалянето на данъчното облагане чрез формално неизвършване на търговска регистрация, при положение че фактически се извършва дейност, която по естеството си е търговска. В тази връзка практиката на ВАС е последователна, че формалната липса на регистрация като едноличен търговец не е пречка лицето да бъде третирано като търговец за целите на данъчното облагане, когато се установят системност, повторяемост, продължителност и насоченост към доход на сделките /в този смисъл е Решение № 7040/10.06.2024 г. на ВАС/. Същият принцип е приложим и към доходите от наем, когато те не се явяват изолирана проява на обикновено управление на имущество, а част от по-широка, организирана и доходоносна стопанска активност /в този смисъл е и Решение № 4703/17.05.2022 г. на ВАС/. В настоящия случай от събраните доказателства се установява именно такава фактическа картина. Жалбоподателят не е извършил единични и случайни разпоредителни действия с лични вещи или имоти, а в рамките на няколко последователни години е осъществявал многократни сделки с недвижими имоти, многократни сделки с моторни превозни средства и регулярна дейност по отдаване под наем на недвижими имоти. Тези елементи, разгледани в тяхната съвкупност, обосновават извод за системност, трайност и насоченост към доход, поради което съдът споделя основния правен извод на органите по приходите, че дейността на жалбоподателя следва да бъде квалифицирана като стопанска дейност по занятие. По отношение на приетите по делото експертизи съдът намира следното: първоначалната и допълнителните съдебно-счетоводни експертизи имат съществено значение за изясняване на счетоводната и аритметичната страна на спора, за систематизиране на банковите постъпления, за проследяване на отделни сделки с имоти и МПС, както и за преизчисляване на част от данъчните задължения и лихвите. Съдът кредитира заключенията в онази им част, в която се основават на конкретни документи – банкови извлечения, нотариални актове, договори за наем, данни от институции и регистри – и извършват проверими аритметически действия. Заедно с това съдът не е обвързан от правните [жк], дадени от вещите лица, тъй като последните не могат да заместят съда в преценката дали лицето е търговец по смисъла на ТЗ, нито в тълкуването на материалноправните данъчни норми. Съдът намира, че експертизите не разколебават, а в значителна степен потвърждават фактическата основа на ревизионния акт в потвърдената му част. Макар вещото лице да е извършило определени корекции и вариантни преизчисления, включително по отношение на отделни суми, това не води до отпадане на основния извод за осъществявана стопанска дейност по занятие и за наличие на облагаем оборот по ЗДДС. Част от възраженията на жалбоподателя са насочени срещу начина, по който органите по приходите и експертът са подходили към отделни банкови постъпления и към формирането на резултата от сделки с МПС, но тези възражения имат ограничено значение в рамките на настоящия съдебен спор, тъй като по административен ред вече е отменена частта от ревизионния акт, основана на данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ и съпоставката по чл. 122–123 ДОПК в този сегмент. В потвърдената част на РА задълженията по ЗДДФЛ на ЕТ и по ЗДДС почиват основно на конкретно установени сделки, наемни отношения, банкови постъпления, свързани с тази дейност, и системен модел на поведение, който съдът приема за доказан. Настоящият съдебен състав счита за необходимо да подчертае и още едно разрешение, възприето в практиката на ВАС - специалният ред по чл. 122 ДОПК не позволява произволно определяне на данъчната основа, а изисква органът по приходите да използва всички относими критерии по чл. 122, ал. 2 ДОПК и да обоснове връзката между установените факти и крайния резултат. Именно в това отношение съдът извършва собствен контрол върху ревизионния акт и приема, че в потвърдената му част този стандарт е спазен в достатъчна степен. Органите по приходите са събрали значителен обем доказателства от институции, регистри и трети лица, извършили са насрещни проверки, предоставили са възможност на лицето да представи доказателства и обяснения и са анализирали наличните данни в съвкупност. В рамките на съдебния контрол тези констатации са били проверени и чрез допуснатите съдебно-счетоводни експертизи. Ето защо съдът приема, че в случая са били налице законовите предпоставки за приложение на чл. 122 и сл. ДОПК, че правилно е установено качеството на жалбоподателя като лице, осъществяващо стопанска дейност по занятие за целите на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, и че потвърдената част на ревизионния акт е материално законосъобразна. При така изложените общи съображения съдът следва да обсъди поотделно отделните групи факти и задължения, обхванати от потвърдената част на ревизионния акт – доходите от наем, доходите от сделки с недвижими имоти и МПС, както и установените задължения по ЗДДС. По делото е безспорно установено, че през ревизираните периоди жалбоподателят е притежавал недвижими имоти, част от които е предоставял за ползване срещу възнаграждение. Това се установява от съвкупната преценка на приложените по преписката договори за наем, нотариални актове и други документи за собственост, банкови извлечения, писмени обяснения на жалбоподателя, както и от изводите на приетите по делото първоначална и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи. От заключението на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице Н. З. Б.-Б., се установява, че при отговор на поставените въпроси е извършена конкретна съпоставка между приложените по делото договори за наем, данните за притежаваните от жалбоподателя недвижими имоти, банковите извлечения и посочените в тях постъпления. В отговора по въпрос № 3 вещото лице е посочило, че в материалите по делото се съдържат договори за наем и относимите към тях банкови постъпления, като са индивидуализирани конкретни наематели, адреси на имотите и размери на месечния наем. Отбелязани са, наред с други, договор от 07.11.2018 г. с Й. Й. за имот в [населено място], ул. „28-ми октомври“ № 16, ателие 6, при месечен наем 270 лв., договор от 19.12.2018 г. с Д. М. Д. за имот в [населено място], [улица], ет. 3, при месечен наем 420 лв., договор от 25.01.2020 г. с Т. С. Т. за имот в [населено място], [улица], ет. 1, при месечен наем 900 лв., както и множество последващи договори за други имоти в София, Враца, Варна, Оряхово, Поморие и др. В същото заключение вещото лице е обобщило, че договорите за наем, банковите извлечения и ритмичността на постъпленията дават основание процесните суми да бъдат третирани като доходи от наем, независимо че в част от преводите основанието не е еднакво формулирано. Вещото лице е посочило изрично, че доходите от наем се признават и подлежат на облагане дори и да няма сключен писмен договор, доколкото данъчното облагане е обвързано с реално полученото плащане, когато то е подкрепено от останалите доказателства по делото. От табличната част към допълнителното заключение се установява, че вещото лице е възприело като доходи от наем суми в размер на 49 192,62 лв. за 2019 г., 51 040,30 лв. за 2020 г., 60 013,19 лв. за 2021 г. и 79 877,60 лв. за 2022 г. Тези стойности съвпадат по вид и характер с установеното в ревизионния акт и потвърждават, че постъпленията не са били възприети произволно, а след съпоставяне на данните за собствеността върху имотите, съществуващите наемни правоотношения, размера на дължимите месечни наеми и действително извършените преводи. Първоначалната съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице С. К. К., също не разколебава този извод, тъй като при общото формиране на възприетите от органите по приходите приходи и разходи е включила и приходите от наем като част от цялостния финансов резултат по години. Следователно и двете експертизи, разгледани в съвкупност, подкрепят извода, че в потвърдената част на ревизионния акт приходите от наем са установени в достатъчна степен и не представляват единични или случайни банкови постъпления, а част от трайно осъществявана дейност. Настоящият съдебен състав кредитира допълнителната експертиза в тази ѝ част като по-подробна и конкретна, тъй като същата не извежда извода за наличие на наемни приходи само от съществуването на банков превод, а от съвкупност от данни – договор за наем, наемател, адрес на имота, размер на месечната наемна вноска, периодичност на плащанията и липса на друго убедително основание за съответните постъпления. Поради това съдът приема, че приходите от наем правилно са били включени в облагаемата основа в потвърдената част на ревизионния акт. От заключението на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице Н. З. Б.-Б. се установява, че през процесния период жалбоподателят е извършвал многократни действия по придобиване и последващо прехвърляне на недвижими имоти. В отговора по въпрос № 16 вещото лице е посочило подробно както придобитите, така и продадените от жалбоподателя имоти, като е съставило таблици за отделните години, съдържащи данни за дата на сделката, адрес на имота, продавач/купувач и цена. От същото заключение се установява, че жалбоподателят е придобил недвижими имоти на обща стойност 332 387,40 лв. през 2019 г., 192 270 лв. през 2020 г., 480 352 лв. през 2021 г. и 824 652,40 лв. през 2022 г. Установено е още, че е реализирал приходи от продажба на недвижими имоти в размер на 157 000 лв. през 2020 г., 259 590 лв. през 2021 г. и 540 299,12 лв. през 2022 г. Конкретно са индивидуализирани, наред с други, следните продажби: през 2020 г. – имот в [населено място], [жк], [адрес], ап. 20, продаден на К. К. Х. за 65 000 лв., и имот в [населено място], [улица], бл. „Самуил“ 1, вх. Б, ет. 3, ап. 24, продаден на Г. Р. Т. за 92 000 лв.; през 2021 г. – имоти във Варна, [улица], ет. 1, ап. 7 и ап. 1, продадени съответно на А. И. М. за 47 917 лв. и на С. С. Д. за 58 675 лв., както и имот в [населено място], [улица], бл. В, вх. В, ет. 6, ап. 60, продаден на Д. А. Я. за 132 998 лв.; през 2022 г. – имот в [населено място], [улица], ет. 5, ап. 11, продаден на Г. и Е. Т. за 205 362,20 лв., имот в [населено място], [жк], [адрес], продаден на Н. С. А. за 70 000 лв., имот в [населено място], [улица], ет. 3, ап. 13, продаден на Д. Р. Р. за 82 829,40 лв., имот в [населено място], [улица], ет. 2, ап. 1, продаден на К. Д. за 114 766,52 лв., както и други индивидуализирани сделки. В отговора на въпрос № 5 вещото лице е приело, че жалбоподателят е извършвал редовно действия по отдаване под наем на недвижими имоти, покупка на имоти с цел отдаване под наем или препродажба, както и е участвал в търгове за публична продан на недвижимо имущество, което е създавало възможност за закупуване на имоти на по-ниска цена и реализиране на печалба при последваща продажба. В отговора на въпрос № 6 вещото лице е изрично посочило като белези на търговско предприятие именно отдаване под наем, покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. В отговора на въпрос № 7 е прието, че сумите са възприети като наем въз основа на договорите за наем, банковите извлечения и представената от ищеца допълнителна справка за притежаваните имоти, а в отговора на въпрос № 16 вещото лице изрично е посочило, че в приходите влизат само реално продадените имоти, а в разходите – тяхната цена на придобиване. Тези данни се подкрепят и от първоначалната съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице С. К., която при общото формиране на финансовия резултат по години е включила приходите от продажба на недвижими имоти като отделен компонент на общите приходи, респективно е признала и съответни разходи при определяне на резултата. Настоящият съдебен състав приема, че от така обсъдените доказателства и експертни заключения се установява не единично и случайно разпореждане с лично имущество, а последователен, организиран и траен модел на придобиване, държане, отдаване под наем и последващо прехвърляне на недвижими имоти. Именно тази фактическа картина обосновава извода, че дейността правилно е преценена от органите по приходите като стопанска дейност по занятие, а не като инцидентно упражняване на правото на собственост. Затова възраженията, че отделни сделки следва да бъдат третирани като необлагаеми разпореждания с лично имущество, не могат да бъдат възприети в разглежданата фактическа последователност и интензитет на сделките. От първоначалната съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице С. К. К., се установява, че при проследяване на формирането на данъчната основа органите по приходите са включили в приходите и стойности от продажба на моторни превозни средства, като същевременно са приели, че част от тази дейност формира облагаем оборот за целите на ЗДДС. В заключението по задача № 2 вещото лице е анализирало начина на формиране на данъчната основа за ДДС за периодите 22.07.2019 г. – 30.11.2019 г., 01.01.2020 г. – 29.02.2020 г. и м. 06.2020 г., като е посочило, че според ревизионните констатации жалбоподателят е достигнал облагаем оборот, пораждащ задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, и при неподаване на заявление органите по приходите са определили дължимия данък по съответния ред. В същата експертиза е посочено, че за целите на облагането е използван косвен метод – методът на паричния поток, поради липсата на пълна документация за всички сделки. От допълнителната съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице Н. З. Б.-Б. се установява по-конкретно съдържание на изводите относно МПС. В отговора по въпрос № 8 вещото лице е приело, че повече от три продажби на година сочат, че дейността по сделки с МПС не е инцидентна, а има системен характер. В отговора по въпрос № 9 е посочило, че използваната 20 % надценка представлява начин за формиране на търговска надценка като разлика между продажната и доставната цена, но е отбелязало и липсата на нормативна уредба, която пряко да определя такава надценка при продажба на движими вещи, както и че в материалите по делото липсват документи, удостоверяващи доставната цена на продадените автомобили. В отговора по въпрос № 10 вещото лице е заявило, че т.нар. „пазарен анализ“ включва съпоставка с идентични оферти и цени, но същевременно е посочило, че в случая надценката не се основава в пълна степен на пазарен анализ, а на ритмичността на сделките за четиригодишния период. В отговора по въпрос № 12 вещото лице изрично е посочило, че за всички позиции е приложен косвен метод – методът на паричния поток, а по въпрос № 13 е потвърдило, че този метод е бил използван поради липса на първични документи и липса на счетоводна отчетност, тъй като ищецът не е считал извършените сделки за дейност по занятие. В частта относно конкретните данни за МПС допълнителната експертиза съдържа и таблично обобщение на сумите, включени като приходи от продажба на МПС. Установено е, че вещото лице е възприело като доходи от продажба на МПС 144 569,21 лв. за 2019 г., 8 512,17 лв. за 2020 г. и 18 400 лв. за 2021 г., а в отделна таблица за целите на ДДС е посочена данъчна основа за процесните сделки, при която за периода 25.07.2019 г. – 30.06.2020 г. са обобщени конкретни доставки на МПС с обща стойност 12 812,25 лв., данъчна основа 10 676,87 лв. и дължим ДДС 2 135,38 лв., както и лихви в общ размер 355,90 евро по посочените в експертизата периоди. В заключението е възпроизведен и изводът, че към 30.06.2019 г. жалбоподателят е достигнал облагаем оборот от 112 440 лв., формиран от конкретно посочени сделки, поради което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, което не е сторил. Следователно и двете експертизи, разгледани в съвкупност, потвърждават основния извод на органите по приходите, че жалбоподателят е осъществявал независима икономическа дейност и по отношение на сделките с МПС, които не могат да бъдат сведени до случайни лични продажби. Същевременно настоящият съдебен състав отчита, че именно в тази част допълнителната експертиза въвежда необходимата прецизност, като показва, че спорът е концентриран основно върху методиката на оценяване и точния размер на отделните данъчни последици, а не върху самото наличие на системна дейност. Ето защо съдът кредитира експертизите в частта, в която потвърждават системния характер на сделките с МПС и принципната дължимост на ДДС при наличие на облагаем оборот, но същевременно отчита, че определянето на конкретни стойности при част от тези сделки е извършено при използване на косвен способ и при непълна първична документация. Това обаче не разколебава основния извод в потвърдената част на ревизионния акт, че жалбоподателят е достигнал облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, без да изпълни задължението си за регистрация, поради което правилно са му определени задължения за данък върху добавената стойност за съответните данъчни периоди. От съвкупната преценка на двете съдебно-счетоводни експертизи съдът приема, че същите не опровергават основните фактически констатации на органите по приходите в потвърдената част на ревизионния акт, а в съществената им част ги потвърждават и конкретизират. Първоначалната експертиза на вещото лице С. К. К. проследява формирането на възприетите от ревизиращия екип приходи, разходи, данъчни основи и задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС, като изяснява използвания подход при липса на пълна първична документация и счетоводна отчетност. Допълнителната експертиза на вещото лице Н. З. Б.-Б. извършва по-детайлна проверка по отделни пера, като индивидуализира по години и по сделки постъпленията от наем, продажбите на МПС, придобиването и продажбите на недвижими имоти, както и сумите, които не следва да бъдат третирани като облагаеми, поради което допринася за по-прецизно фактическо изясняване на спора. Съдът съобразява, че експертизите въвеждат уточнения относно точния размер на някои суми и относно методиката, използвана при част от изчисленията, особено в частта за сделките с МПС и при липсата на преки доказателства за всяка отделна доставна стойност. Тези уточнения обаче не разколебават главния доказателствен извод, че през ревизираните периоди жалбоподателят е осъществявал системна стопанска дейност по занятие, изразяваща се в придобиване, държане, отдаване под наем и последващо прехвърляне на недвижими имоти, както и в многократни сделки с моторни превозни средства, а не единични и случайни действия по управление на лично имущество. От обсъдените заключения се установява още, че постъпленията, възприети като доходи от наем, не са включени механично само въз основа на банковото им постъпване, а след съпоставка с договори за наем, данни за собствеността върху имотите, периодичността и размера на плащанията. По отношение на недвижимите имоти експертизите потвърждават многобройните сделки по придобиване и продажба през отделните години, тяхната стойност и връзката им с цялостен модел на реализиране на доход. По отношение на МПС експертизите не отричат системността на дейността и принципната дължимост на данъчни задължения, а поставят въпрос основно за прецизността на отделни стойности при използван косвен способ. При така установеното настоящият съдебен състав приема, че експертните заключения следва да бъдат кредитирани в съвкупност, като първоначалната експертиза служи за обща проследимост на ревизионните изчисления, а допълнителната – за конкретизация и проверка по отделни спорни въпроси. И двете заедно водят до извод, че в потвърдената част ревизионният акт се основава на реално съществуваща и достатъчна доказателствена основа, а направените в хода на съдебното производство експертни уточнения не налагат различен краен извод относно законосъобразността на потвърдената част на акта. В обобщение на всичко изложено съдът приема, че в оспорената и потвърдена с Решение № 109/18.08.2025 г. част Ревизионен акт № Р-04000624005537-091-001/21.05.2025 г. е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Ето защо жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в редакцията след изменението, обнародвано в ДВ, бр. 17 от 2026 г., на ответника следва да се присъдят разноски съобразно изцяло отхвърлената жалба. Ответникът е бил представляван от юрисконсулт, поради което в негова полза следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер, определен от съда. При определяне на този размер съдът съобрази: фактическата и правна сложност на делото; значителния материален интерес; проведените пет открити съдебни заседания; назначаването и изслушването на първоначална и допълнителни съдебно-счетоводни експертизи; извършената от процесуалния представител на ответника защита. При тези данни съдът намира, че справедлив и съответен на извършената процесуална защита размер на юрисконсултското възнаграждение е 200 евро. По изложените съображения и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Административен съд – Враца, четвърти състав