Решение № 3849 от 27.3.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 2828/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 226 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С Решение № 11525/17.11.2025 г. на Върховния административен съд на Република България /ВАС/, постановено по адм. дело № 7195/2025 г., е отменено Решение № 3837/04.04.2025 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 1374/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на Н. П. И., [ЕГН], от гр. Варна, [улица], вх. А, ет. 1, ап. 1, срещу Ревизионен акт /РА/ № 03000323004600-091-001/15.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА № П-03000324069206-003-001/12.04.2024 г. за поправка на ревизионен акт (РАПРА № П-03000324069206-003-001/12.04.2024 г.), потвърден с Решение № 79/05.06.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с който на Н. П. И. са установени допълнителни задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, както следва: годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за ЕТ за данъчни периоди 2018-2021 г. в общ размер на 3 611,00 лева – главница, и 1 379,97 лева – лихва; данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за подробно посочени данъчни периоди в обжалвания ревизионен акт в общ размер на 24 769,15 лева – главница, и 8 954,04 лева – лихва; вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за периода 2018-2021 г. в общ размер на 2 993,29 лева – главница, и 1 208,71 лева – лихва; вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018-2021 г. в общ размер на 817,84 лева – главница, и 405,87 лева – лихва; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за периода 2018-2021 г. в общ размер на 1 308,55 лева – главница, и 528,40 лева – лихва, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна.

В решението за връщане на делото ВАС е дал указания при новото разглеждане да се съберат доказателства за редовно връчване на заповедта за възлагане на ревизия и на останалите документи, издадени в хода на ревизионното производство – в т.ч. заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, искане за представяне на документи и писмени обяснения от ревизираното лице, уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, ревизионен доклад, РА, РА за поправка на ревизионен акт, както и решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с което е потвърден РА, като едва след това и след обсъждане на всички приобщени доказателства към спорните по делото въпроси, вкл. представените доказателства за установяване редовността на връчването на ЗВР и последващите, издадени в хода на ревизията и адресирани до ревизираното лице, документи, съдът да постанови съдебен акт по съществото на спора като изложи мотиви по всички спорни въпроси, както и да се произнесе по въпроса за разноските за водене на делото пред ВАС в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК.

В жалбата се релевира незаконосъобразност и необоснованост на ревизионния акт поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на материалния и на процесуалния закон. Твърди се, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Сочи се, че неправилно е определена данъчната основа за облагане. Изтъква се, че тъй като жалбоподателката е управител на „Брит Ком 1“ ЕООД, което дружество извършва търговия с благородни метали и златни бижута, получаването на сумите по наложените платежи и пощенски парични преводи не могат да се обвържат единствено с физическото лице Н. И.. Оспорва се определената от органите по приходите търговска надценка върху търгуваните стоки в размер на 20 %. Счита се, че поради извършена грешна преценка и интерпретиране на фактите и на събраните доказателства са направени неправилни изводи за установени облагаеми доходи на жалбоподателката. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт и за присъждане на сторените по делото разноски.

В депозирана чрез представител по пълномощие писмена молба жалбата се поддържа изцяло като се прави искане за обявяване нищожността на РА, поради липсата на доказателства за валидно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, евентуално за неговата отмяна като неправилен, необоснован и постановен при допуснати съществени процесуални нарушения. Счита се, че посоченият в подаденото от жалбоподателката заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП с персонален идентификационен код /ПИК/, електронен адрес не е равнозначен на електронен адрес по чл. 28, ал. 2 от ДОПК. Твърди се, че липсва съгласие от жалбоподателката с посоченото в представената по делото заповед, определяща условията и реда за издаване на ПИК на НАП, че предоставеният електронен адрес ще се счита за адрес по чл. 28, ал. 2 от ДОПК, поради което единственият валиден адрес е постоянният адрес на физическото лице, на който не е извършено редовно връчване на ЗВР и на останалите документи, издадени в хода на ревизионното производство. Претендира присъждане на разноски за две инстанции съгласно представен списък.

Ответната страна – Директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за три съдебни инстанции.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК вр. чл.226 и чл.224 от АПК, административният съд приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Съдът не се произнася по допустимостта на жалбата, предвид факта, че е приета за допустима в предходното първоинстанционно и касационно производство.

Предмет на съдебна проверка в настоящото производство е РА № 03000323004600-091-001/15.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА № П-03000324069206-003-001/12.04.2024 г. за поправка на ревизионен акт (РАПРА № П-03000324069206-003-001/12.04.2024 г.), потвърден с Решение № 79/05.06.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Н. П. И. са установени допълнителни задължения за данъци и ЗОВ, както следва: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за данъчни периоди 2018-2021 г. в общ размер на 3 611,00 лева – главница, 1 379,97 лева – лихва; ДДС по ЗДДС за подробно посочени данъчни периоди в обжалвания ревизионен акт в общ размер на 24 769,15 лева – главница, и 8 954,04 лева – лихва; вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018-2021 г. в общ размер на 2 993,29 лева – главница, и 1 208,71 лева – лихва; вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018-2021 г. в общ размер на 817,84 лева – главница, и 405,87 лева – лихва; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по ЗЗО за периода 2018-2021 г. в общ размер на 1 308,55 лева – главница, и 528,40 лева – лихва.

Ревизионното производство е повторно, във връзка с Решение № 138/27.07.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, и е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г. /л. 2 от адм. преписка/, издадена от Й. Р. А., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г.; 2. ДДС за следните периоди: от 01.03.2020 г. до 31.05.2020 г.; от 01.08.2020 г. до 30.11.2020 г.; от 01.11.2021 г. до 31.12.2021 г.; от 22.01.2020 г. до 31.01.2020 г.; от 22.02.2021 г. до 31.10.2021 г. и от 22.09.2018 г. до 30.06.2019 г.; 3. ДОО – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г.; 4. здравно осигуряване – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2028 г. до 31.12.2021 г.; 5. Универсален пенсионен фонд – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 година. Посочено е, че ревизията следва да бъде извършена в срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Определен е ревизиращ екип в състав: Н. В. Г. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Р. М. К. – главен инспектор по приходите.

Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г. е връчена на Н. П. И. на 16.08.2023 г. по електронен път на електронен адрес [електронна поща] /л. 3 от адм. преписка/.

Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000323004600-020-002/16.11.2023 г. /л. 6 от адм. преписка/, издадена от Й. Р. А., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна, е променен срокът за завършване на ревизията като същият е определен до 16.01.2024 година.

Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000323004600-020-002/16.11.2023 г. е връчена на ревизирания данъчен субект на 23.01.2024 г. по електронен път на електронен адрес [електронна поща] /л. 7 от адм. преписка/.

Приходният орган, издал ЗВР № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г. и ЗИЗВР № Р-03000323004600-020-002/16.11.2023 г., е надлежно оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК и да упражнява правомощия като орган, възложил ревизията съгласно ДОПК, със Заповед № Д-1261/03.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 400 от адм. преписка/.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000323004600-092-001/12.02.2024 г. /л. 276-305 от адм. преписка/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон.

Ревизионен доклад № Р-03000323004600-092-001/12.02.2024 г. е връчен на ревизираното лице на 16.02.2024 г. по електронен път на електронен адрес [електронна поща] /л. 306 от адм. преписка/.

Производството е приключено с издаването на РА № 03000323004600-091-001/15.03.2024 г. /л. 320-326 от адм. преписка/, издаден от възложителя и ръководителя на ревизията, в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

Ревизионен акт № 03000323004600-091-001/15.03.2024 г. е връчен на Н. П. И. на 21.03.2024 г. по електронен път на електронен адрес [електронна поща] /л. 327 от адм. преписка/.

С РАПРА № П-03000324069206-003-001/12.04.2024 г. /л. 351-356 от адм. преписка/, издаден от възложителя и ръководителя на ревизията, на основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК, е поправен РА № 03000323004600-091-001/15.03.2024 г. поради допуснати технически грешки в Таблица 1, касаещи размера на начислените и осчетоводени лихви към декларираните от лицето задължения, които са в обхвата на РА, като посочването им не води до определяне на допълнителни данъчни и осигурителни задължения, както и правилното изчисляване на дължимата лихва за задължения по УПФ за самоосигуряващо се лице за 2019 година.

Ревизионен акт № 03000323004600-091-001/15.03.2024 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 79/05.06.2024 г. го е потвърдил изцяло.

Решение № 79/05.06.2024 г. е връчено на Н. П. И. на 06.06.2024 г. по електронен път на електронен адрес [електронна поща] /л. 6 от адм. дело № 1374/2024 г. на Административен съд – Варна/.

Съгласно чл. 160 ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Първият спорен по делото въпрос е относно надлежното връчване на ЗВР № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г. и на останалите документи, съставени по време на ревизията. Жалбоподателката оспорва редовността на извършеното връчване на издадените в хода на ревизионното производство документи с твърдения, че електронният адрес, на който са връчени ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА и решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, а именно: [електронна поща], не представлява деклариран от нея електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 от ДОПК, поради което ревизионното производство е проведено при допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, водещо до нищожност на издадения ревизионен акт.

Ревизионното производство, разглеждано като сложен фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия /чл. 112, ал. 1 от ДОПК/ и нейното връчване на ревизираното лице /чл. 114, ал. 1 от ДОПК/. Всички процесуални елементи, включително и сроковете за извършване на ревизията, започват да текат от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизията. Нормата на чл. 113, ал. 2 от ДОПК изисква заповедта за възлагане на ревизията да бъде връчена на ревизираното лице. Съгласно чл. 29, ал. 1 вр. чл. 33 от ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Адресът за кореспонденция за физическите лица е постоянният им адрес – чл. 28, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В разпоредбата на чл. 29, ал. 4 от ДОПК е регламентирано, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Нормата на чл. 28, ал. 2 от ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно на този адрес, в случай че лицето е посочило такъв, следва да се изпрати електронното съобщение в хипотезата на чл. 29, ал. 4 от ДОПК.

Съобщенията в административното производство следва да се връчват на адреса за кореспонденция, който в процесния случай е този по чл. 28, ал. 1, т. 1 от ДОПК. От приложените по административната преписка протоколи № № 1536717/26.10.2023 г. /л. 13 от адм. преписка/ и 1536719/21.12.2023 г. /л. 240 от адм. преписка/ се установява, че са налице данни за извършени посещения от органите по приходите на адреса за кореспонденция на жалбоподателката в гр. Варна, [улица], вх. А, ет. 1, ап. 1, с цел връчване на документи по ревизионното производство, сред които обаче не е ЗВР № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 година. И при двете посещения на постоянния адрес не е открита нито И., нито член на семейството  или упълномощено лице, нито друго лице, живеещо на същия адрес. Обсъдените процесуални действия на ревизиращите не могат да се квалифицират като редовни връчвания, тъй като не е изпълнена предвидената в чл. 32 от ДОПК процедура. По преписката не се откриват данни нито за извършени две посещения през 7 дни съгласно изискването на чл. 32, ал. 1 от ДОПК, удостоверени в отделни протоколи по реда на ал. 2 на същата разпоредба, нито е доказано наличието на останалите реквизити по чл. 32, ал. 2–6 от ДОПК. По делото няма данни издадената ЗВР да е изпратена на жалбоподателката с писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор /чл. 29, ал. 3 от ДОПК/, т.е. не са налице и данни за извършено връчване по правилата на чл. 30 ал. 3 от ДОПК.

От доказателствата по делото се установява, че със Заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код с вх. № 034541902386053/25.09.2019 г. /л. 26 от делото/, Н. П. И. е декларирала електронен адрес за кореспонденция с НАП [електронна поща]. Видно от приложената на л. 23 от делото справка за електронен адрес, която не е оспорена от жалбоподателката и представлява годно доказателствено средство, което следва да бъде кредитирано от съда, посоченият в заявлението електронен адрес [електронна поща] е бил активен до 25.09.2019 г., на която дата чрез електронния портал на НАП И. променя с персоналния си код електронния адрес за кореспонденция и декларира нов – [електронна поща]. Последният е активен до 26.09.2022 г., когато чрез електронния портал на НАП лицето променя с персоналния си код електронния адрес за кореспонденция на [електронна поща], който е активен до дата 23.03.2022 г., когато отново чрез електронния портал на НАП Н. И. променя с персоналния си код електронния адрес за кореспонденция и декларира нов – [електронна поща], който е валиден до 19.05.2023 година. На посочената дата чрез електронния портал на НАП Н. И. променя с персоналния си код електронния адрес за кореспонденция с НАП на [електронна поща], който е действащ и към настоящия момент. Посоченият електронен адрес за кореспонденция с НАП фигурира в базата данни на НАП по чл. 80 от ДОПК, което се установява от приложената на л. 360-361 от делото „Справка за обща регистрация на ЗЛ“. Същият е въведен в базата данни на приходната администрация на основание подаденото от Н. П. И. Заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код с вх. № 034541902386053/25.09.2019 г. и извършените впоследствие промени от лицето с персоналния си код, т.е. по реда на чл. 82, ал. 2 от ДОПК.

Първата ЗВР № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г., с която е поставено началото на ревизионното производство, е изпратена за връчване на електронен адрес [електронна поща], който е деклариран като електронен адрес за кореспонденция от задълженото лице, считано от 19.05.2023 г., и е бил действащ/активен към дата на изпращане и връчване на ЗВР. Заповедта за възлагане на ревизия е връчена чрез активиране на електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи на 16.08.2023 г. от IР 62.176.117.227 и документът е изтеглен от имейл [електронна поща], като съдържанието на електронното съобщение е удостоверено чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система, т.е. при спазване на изискванията на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. По същия начин и на същия електронен адрес са връчени и останалите документи, съставени в хода на ревизионното производство, вкл. ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА и решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. От изложеното следва, че ЗВР № Р-03000323004600-020-001/02.08.2023 г., както и останалите документи по ревизионното производство, са надлежно връчени в съответствие с чл. 30, ал. 6 от ДОПК – удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ на посочения в заявлението от 25.09.2019 г., валиден от 19.05.2023 г. и активен към датите на връчване на посочените документи електронен адрес от Н. И..

Противно на твърдяното от жалбоподателката посоченият електронен адрес за кореспонденция в подаденото заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код, представлява деклариран от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 от ДОПК. Относимо към приложимостта на последната норма е писменото изявление на задължения субект с посочването в последното на електронен адрес за кореспонденция, каквото в разглеждания случай е налице. В този смисъл е практиката на ВАС, изразена в Решение № 6733 от 20.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4165/2025 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, докладчик съдията Б. Ц.; Решение № 12802 от 26.11.2024 г., постановено по адм. дело № 3376/2024 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, докладчик съдията М. Т.; Решение № 2689 от 06.03.2024 г., постановено по адм. дело № 7032/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, докладчик съдията П. Я..

Същото разрешение е възприето и в Решение № 9169/06.10.2025 г. по адм. дело № 7274/2025 г. по описа на ВАС, Първо отделение, докладчик съдията М. М., с предмет Решение № 5166/13.05.2025 г. на Административен съд – Варна по адм. дело № 2063/2023 г., постановено по обжалване на РА, издаден на едноличния търговец, чрез който осъществява търговска дейност лицето, с което жалбоподателката живее на семейни начала, при идентична фактическа обстановка – подадено заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код, в което е посочен електронен адрес за кореспонденция с НАП, който впоследствие е променян неколкократно, като ЗВР и останалите документи по ревизионното производство са връчвани на електронния адрес, който е бил активен към момента на връчването на съответния документ. Посоченото разрешение следва да бъде съобразено от настоящия съдебен състав с оглед регламентираното с императивната норма на чл. 8, ал. 1 от Закона за съдебната власт, задължение за органите на съдебната власт да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица и случаи, за които се отнасят.

Неоснователно е възражението на жалбоподателката, свързана с тълкуването на чл. 28, ал. 2 от ДОПК, че връчването на актовете на приходната администрация по реда на цитираната разпоредба, следва да бъде извършвано само на изрично посочен за конкретното производство електронен адрес. Регламентация в такъв смисъл не се съдържа в разпоредбата на чл.28, ал.2 от ДОПК. Съгласно цитираната норма "Всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения." Анализът на разпоредбата налага извод, че разпоредбата е обща и посоченият електронен адрес от лицето не е за конкретно производство, а за връчването на всички съобщения от органите по приходите, както за започнати преди посочването на електронния адрес производства, така и за всички други, включително и установителни производства.

Фактът, че декларираният от Н. И. със Заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код с вх. № 034541902386053/25.09.2019 г. електронен адрес е такъв по чл. 28, ал. 2 от ДОПК, се установява и от Заповед № 3-ЦУ-2565/23.07.2021 г. на Изпълнителния директор на НАП /л. 31-35 от делото/. С цитираната заповед е утвърден образец на заявление за ползване на електронни услуги предоставяни от НАП чрез персонален идентификационен код – Приложение № 1 /л. 36-гръб – л. 37 от делото/. В т. II.6. от заповедта е предвидено задължение за лицата, подаващи заявление за издаване на ПИК, да посочат електронен адрес за кореспонденция с НАП, като изрично е регламентирано, че същият се счита за електронен адрес за получаване на съобщения съгласно чл. 28, ал. 2 от ДОПК. Това е видно и от самия образец на заявлението, в който изрично е отбелязано на стр. 1, в абзац последен в бележки под линия, че посоченият адрес за кореспонденция с НАП се счита за електронен адрес за получаване на съобщения по чл. 28, ал. 2 от ДОПК. Заповед № 3-ЦУ-2565/23.07.2021 г. на Изпълнителния директор на НАП е публикувана на интернет страницата на НАП (https://nra.bg/wps/portal/nra/documents/euslugi/8a05c3da-4c40-44e5-ad00-8e10c0968ced), т.е. е общодостъпна, поради което лицата, подаващи заявление за издаване на ПИК, са наясно с обстоятелството, че посоченият в това заявление електронен адрес /респ. промененият впоследствие чрез електронния портал на НАП с ПИК електронен адрес/ представлява електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 от ДОПК, като не се изисква съгласие или потвърждение от задълженото лице.

Допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че декларираният от И. електронен адрес [електронна поща] е такъв за кореспонденция с НАП представлява и фактът, че представените от ревизираното лице писмени обяснения от 23.11.2023 г. /л. 10 от адм. преписка/ са изпратени именно от този електронен адрес /л. 11 от адм. преписка/. Това обстоятелство недвусмислено сочи, че разглежданият електронен адрес е използван от жалбоподателката във връзка с осъществяваната между нея и органите на приходната администрация кореспонденция по повод процесното ревизионно производство. В тази насока следва да се има предвид и това, че на посочения електронен адрес са връчени както РА, така и решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, като И. е упражнила своевременно правото си да обжалва същите, съответно пред решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК и пред съда, в сроковете по чл. 152, ал. 1 и чл. 156, ал. 1 от ДОПК, които започват да текат именно от връчването на РА, респ. от получаване на решението на решаващия орган.

От гореизложеното се налага обоснован извод за надлежно връчване на посочения от Н. И. електронен адрес по чл. 28, ал. 2 от ДОПК, както на първоначално издадената ЗВР съгласно изискването на чл. 113, ал. 2 от ДОПК, така също и на последващите документи, издадени в хода на ревизионното производство /ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА и решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/, т.е. завършен се явява регламентираният в чл. 112 и чл. 113 от ДОПК сложен фактически състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, поради което не е допуснато твърдяното от жалбоподателката съществено процесуално нарушение, което да опорочава РА до степен на неговата нищожност.

При извършване на служебната проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от органа по приходите, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, както изисква разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С него са установени допълнителни задължения на ревизираното лице за периодите, за които е възложена ревизията. ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА са подписани с валидни електронни подписи, като в хода на съдебното производство са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали посочените документи, притежават валиден електронен подпис съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, придружен с издадено удостоверение от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги съгласно изискванията на чл. 25 от ЗЕДЕУУ.

Актът е издаден в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за формираните изводи за установените размери на допълнителните задължения за данъци и ЗОВ на ревизираното физическо лице, които са конкретизирани по основание, по размер и по период. Както в РА, така и в представляващия неразделна част от него РД /арг. от чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК/, се съдържат конкретни съображения, свързани с установените публични задължения, поради което актът е мотивиран.

В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Ревизионното производство е образувано, и съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно оправомощени за това органи по приходите. Ревизиращите са предприели редица процесуални действия, подробно описани в РД, посредством които са събрани допустими, относими и необходими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес. По делото са налице доказателства за уведомяването на жалбоподателката, че ревизията ще бъде извършена по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК. Предоставена й е възможност за представяне на доказателства и вземане на становище. Органите по приходите са анализирали всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, които са относими към облагането на жалбоподателката. Всички протоколи от извършени проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-03000323004600-040-001/25.10.2023 г. /л. 8-9 от адм. преписка/, Уведомление № Р-03000323004600-113-001/05.12.2023 г. по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 173 от адм. преписка/, с което Н. П. И. е уведомена, че основата за облагане с данъци и ЗОВ за ревизираните данъчни периоди ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК, както и Уведомление № Р-03000323004600-139-001/05.12.2023 г. по чл. 117, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 169-170 от адм. преписка/, са връчени на жалбоподателката по електронен път на електронен адрес [електронна поща], съответно на 09.11.2023 г. /л. 12 от адм. преписка/, на 25.01.2024 г. /л. 174 от адм. преписка/ и на 23.01.2024 г. /л. 171 от адм. преписка/. Доколкото от изложените по-горе мотиви се констатира, че посоченият електронен адрес представлява електронен адрес за кореспонденция с НАП по чл. 28, ал. 2 от ДОПК, изброените документи са надлежно връчени на Н. И..

По аргумент от чл. 224 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото от състава на първоинстанционния съд, на който същото е върнато за ново разглеждане. Делото се разглежда от първоинстанционния съд по общия ред, като производството започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото – чл. 226, ал. 1 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК.

В случая в Решение № 11525/17.11.2025 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 7195/2025 г., са дадени указания единствено за разпределяне на доказателствената тежест между страните и за събиране на доказателства за редовно връчване на заповедта за възлагане на ревизия и на останалите документи, издадени в хода на ревизионното производство, както и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора след обсъждането на всички приобщени доказателства към спорните по делото въпроси, вкл. представените доказателства за установяване редовността на връчването на ЗВР и последващите, издадени в хода на ревизията и адресирани до ревизираното лице, документи.

В решението на ВАС за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна не се съдържат конкретни указания във връзка с необходимостта от нови фактически установявания и преценка на събраните доказателства във връзка с установените с РА задължения за данъци и ЗОВ на жалбоподателката, нито пък са налице упреци в познавателната дейност на съда, касаеща произнасянето му по материалната законосъобразност на РА, поради което настоящият съдебен състав намира, че не следва да извършва проверка на правилността на предходното първоинстанционно решение в тази част и напълно възприема изложените в Решение № 3837/04.04.2025 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 1374/2024 г. фактически и правни изводи, съгласно които:

Органите по приходите са събрали информация от „Изипей“ АД /л. 68-156/, сведенията са обобщени в табличен вид на стр. 12-23 от РД /л. 294-300/ и от „MoneyGram International“ LTD /приобщена, л. 267-270, 222-230 от арх. преписка, л. 14-21, л. 42-56, 22-28, 29-41/, като получените доходи от ревизираното лице са обобщени в табличен вид на стр. 23-25 от РД /л. 293-294/. За периода 01.01.2018 г. – 31.12.2021 г. Н. П. И. е получила парични преводи чрез „Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems за множество куриерски пратки. Получените от ревизираното лице доходи чрез „Изипей“ АД са в общ размер на 210 794,87 лева. В голяма част от получените преводи чрез „Изипей“ АД вписаното основание на преводите е следното: „Злато“, „Покупка на злато“, „Паричен превод за злато“, „Плащане на златни бижута – ланец и гривна“. Видно от извлечение на „MoneyGram Payment Systems“ и партньорите на „Фактор И.Н.“ АД за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. са установени доходи за Н. И. в размер на 213 239,87 лева, посочени в табличен вид на стр. 24-25 от РД от физически лица извън страната /л. 15-67/.

На 05.12.2023 г. ревизиращият екип изготвил искане до „Еконт експрес“ ООД за предоставените куриерски услуги на Н. И. /л. 176/. По неговото изпълнение на 15.12.2023 г. цитираното търговско дружество изпратило по електронен път /линк с архивен файл/ справки за изпратени 142 малки пакета от И., както и за получени от нея наложени платежи за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. /л. 177-238/. Представени са файлове от електронната система на „Еконт експрес“ ООД – таблица за получени наложени платежи, заверени копия на електрони изявления на Н. И. за получени от нея парични преводи по изпратени пратки, таблица на куриерски услуги с номера на товарителници, дата на изпращане, имена на подател, адрес и телефон на подател, име, адрес и телефон на получател, цена, време на доставка, както и електронни извлечения. Посочено е също така, че Н. И. няма сключен договор за куриерски услуги с „Еконт експрес“ ООД.

С искане от 25.10.2023 г. /л. 8-9/ и от 05.12.2023 г. /л. 157-167/ са изискани документи от ревизираното лице, доказващи основанията за постъпване и произхода на конкретните суми за всеки един превод поотделно.

От Н. П. И. е представено единствено писмено обяснение от 23.11.2023 г. /л. 10/, в което посочва, че като управител и едноличен собственик на „Брит Ком 1“ ЕООД притежава удостоверение за регистрация за търговия с благородни метали № 6349/13.09.2017 г. , което не представя в хода на ревизията. В писменото си обяснение И. не отрича, че е изпращала пратки и е получавала суми по наложен платеж от свое име, но твърди, че не разполага с документи за получени от нея суми от наложени платежи и пощенски парични преводи от „Еконт експрес“ ООД, получените преводи чрез „Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems, за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2021 година. Посочва, че няма запазени документи за получаване на суми по наложени платежи и парични преводи. Твърди, че обичайната търговска надценка при търговия с изделия от злато е 10-15 %.

Въз основа на установеното органите по приходите счели, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 1 – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; т. 2 – налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 4 – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; т. 5 – документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Изготвени са уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 168-171/ и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 172-174/, които са връчени на ревизираното лице заедно с изпратена бланка на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка ревизирана година /л. 166-174/.

По ЗДДФЛ:

След анализ на събраните документи, справки, писмени обяснения и др., ревизиращият екип установил получени доходи от И. по повод упражнявана от нея дейност – търговия със златни бижута, обобщен по години в табличен вид на стр. 25-26 от РД /л. 293/. Определена е надценка от 20 %, съобразно данните от подадената ГДД от И. по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. /л. 390 от арх. преп./ и по-специално попълненото приложение 2 – „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ“, в което са декларирани доходи в размер на 30 995,00 лева, съответстващи на получените суми от НП и ППП за 2018 г. от „Еконт Експрес“ ООД и са декларирани разходи в размер на 25 830,00 лева, представляващи 80 % от доходите, посочени в приложение 2.

Органите по приходите са определили облагаемия доход на ревизираното лице за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., посочен в табличен вид на стр. 27 от РД, и в обжалвания РА са обективирани определените на Н. И. задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за ревизираните периоди, като върху установената годишна данъчна основа /намалена с дължимите ЗОВ/ е приложена ставка за данъка в размер на 15 % на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ .

По ЗДДС:

От органите по приходите е установено, че доставките на стоки – златни накити, бижута и др., са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС. Констатирано е, че Н. П. И. е достигнала оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в размер на 51 470,77 лева към 31.08.2018 г. за периода от 01.02.2018 г. до 31.08.2018 година. Прието е, че е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 07.09.2018 г. и да бъде регистрирана по ЗДДС до 21.09.2018 година. Счетено е, че към 31.05.2019 г. реализираният облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 49 236,67 лева, т.е. основанието за регистрация по ЗДДС е отпаднало след 31.05.2019 година. Установено е, че ревизираното лице достига отново оборот за регистрация по ЗДДС към 30.06.2019 г. – 50 099,68 лева, и към 31.07.2019 г. облагаемият оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС отново е под 50 000,00 лева, в размер на 42 208,38 лева. Към 31.12.2019 г. Н. П. И. отново достига оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 54 436,51 лева и към 31.12.2020 г. облагаемият оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС отново е под 50 000,00 лева, в размер на 41 525,39 лева. Към 28.02.2021 г. Н. П. И. отново достига оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 61 837,57 лева.

За периодите от 22.09.2018 г. до 31.05.2019 г., от 22.01.2020 г. до 31.12.2020 г. и от 22.03.2021 г. до 31.12.2021 г. от органите по приходите е приложен редът на облагане с данък по чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Определена е данъчна основа на извършените от лицето облагаеми доставки и дължим ДДС по периоди. Данните са обобщени по периоди в табличен вид на стр. 31-34 от РД /л. 290/.

Вноски за ДОО и ДЗПО по КСО:

За периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. Н. П. И. е осигурена в качеството си на самоосигуряващо се лице – собственик на „Брит Ком 1“ ЕООД, върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващите се лица за съответната година, съгласно подадена декларация № 030431700088191/02.05.2017 г., вид на осигуряване – всички осигурителни рискове. За ревизирания период дължимите авансови осигурителни вноски за Н. П. И., в качеството й на самоосигуряващо се лице, не са внесени.

Лицето е извършвало дейност по занятие – системно и постоянно е продавало стоки. От упражняваната като търговец дейност ревизираното лице е получавало многократно и редовно доходи, поради което органите по приходите са приели, че то подлежи на задължително осигуряване по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. И. е подлежала на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. На основание чл. 6, ал. 8 от КСО жалбоподателката е била длъжна да внася за своя сметка авансови осигурителни вноски върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната година в срока, определен с чл. 7, ал. 4 от КСО. Счетено е, че като лице, родено след 31.12.1959 г., на основание чл. 127, ал. 1 от КСО, И. задължително следва да се осигурява за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, като определя авансови осигурителни вноски за ДЗПО – УПФ върху осигурителния доход за ДОО и ги внася изцяло за своя сметка /чл. 157, ал. 5 от КСО/ в определения с чл. 158 вр. чл. 7, ал. 4 от КСО срок. Съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО И. е следвало да определя окончателен размер на осигурителния си доход въз основа на данните от ГДД по ЗДДФЛ, изчислен по реда на чл. 2, ал. 4 от НООСЛБГРЧ.

Вноски за здравно осигуряване по ЗЗО:

От И. е подадена декларация с вх. № 030431700088191/02.05.2017 г. за осигуряване по чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Органите по приходите са приели, че за упражняваната трудова дейност жалбоподателката е следвало задължително да внася вноски за здравно осигуряване /ЗО/ като самоосигуряващо се лице. На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО е следвало да внася авансови здравноосигурителни вноски върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващите се лица, определен в ЗБДОО за съответната календарна година, както и да определя окончателен размер на вноските за здравно осигуряване въз основа на окончателния размер на осигурителния доход. Установено е, че И. дължи авансови /декларирани, но невнесени/ и окончателни осигурителни вноски за ЗО, както следва:

• За 2018 г. – авансови вноски в общ размер 489,60 лева, които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения окончателен осигурителен доход в размер на 345,78 лева /10 442,21 лева х 8 % – 489,60 лева/. Определени са и дължими лихви за просрочие;

• За 2019 г. – авансови вноски в общ размер 537,60 лева, които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения окончателен осигурителен доход в размер на 159,00 лева /8 707,45 лева х 8 % – 537,60 лева/. Определени са и дължими лихви за просрочие;

• За 2020 г. – авансови вноски в общ размер 585,60 лева, които не са внесени. Не се дължи окончателна осигурителна вноска за ЗО предвид обстоятелството, че годишният облагаем доход от дейност като самоосигуряващо се лице е по-малък от минималния годишен осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски;

• За 2021 г. – авансови вноски в общ размер 624,00 лева, които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения за окончателен осигурителен доход в размер на 803,77 лева /17 847,15 лева х 8 % – 624,00 лева/. Определени са и дължими лихви за просрочие.

По искане на жалбоподателката е допуснато изготвянето на съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, която да изчисли размер на дължимите данъци и ЗОВ за ревизираните периоди, като източници на информация за обичайната търговска надценка при търговия със злато да бъдат данни от търговци, осъществяващи дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали. Видно от депозираното по делото заключение /л. 89-157 от делото/ търговската надценка от продажби на стоки от съпоставими търговци за 2018 г. е 184 %, за 2019 г. – 142 %, за 2020 г. – 272 %, за 2021 г. – 165 %. Изчисленията на вещото лице за дължими данъци и ЗОВ при такава надценка за ревизираните периоди са подробно посочени в заключението /л. 154-155 от делото/. Заключението не е оспорено от страните. Съдът приема същото за обосновано, тъй като даденият отговор от експерта по поставената му от съда задача има за своя обосновка събрани относими писмени доказателства – подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за същите данъчни периоди от други търговци с идентична дейност, които декларации са приложени към представеното на съда заключение.

Изложената фактическа установеност налага следните правни изводи:

Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Според правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства. Тази законова презумпция е оборима, т.е. обратното доказване е в тежест на жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на обратно доказване, което предполага пълно доказване, твърдените от него факти и обстоятелства, опровергаващи фактическите констатации в акта.

В конкретния случай приходната администрация е направила извод, за наличието на предпоставките на по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Този извод е обоснован. Предвид събраните писмени доказателствени източници съдът преценява за доказано фактическото твърдение на приходната администрация за укрити доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Н. И. е извършвала търговски продажби на златни накити – гривни, пръстени, верижки, колиета, като продажната им цена е получавала чрез наложен платеж или пощенски парични преводи от „Еконт експрес“ ООД, „Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems. Тази дейност е извършвана системно през ревизираните данъчни периоди, обхващащи четири календарни години, поради което извършените продажби не могат да се считат за изолирани случаи. От посочената дейност И. е получавала доходи – недекларирани, поради което същите не са били обект на данъчно облагане и имат правната характеристика на укрити доходи.

Доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България по арг. от чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ и са обект на облагане предвид чл. 2 от ЗДДФЛ.

Член 26, ал. 7 от ЗДДФЛ гласи, че по реда на ал. 1-6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 вр. ал. 1, т. 1 от Търговския закон /ТЗ/. Търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид. За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. В случая И. системно е извършвала търговия със златни пръстени, златни гривни, златни колиета, златни верижки, която търговия представлява нейна дейност по занятие. Тя е действала като търговец, дори и без да се регистрира по Търговския закон.

Жалбоподателката е получила доходи от продажбата на златни накити чрез изпращани колетни пратки до различни лица, които са правили своите поръчки по телефон или по интернет, а тя е получавала чрез наложен платеж и парични преводи цената на продадените стоки. Според § 1, т. 9 от Закона за пощенските услуги /ЗПУ/ „Пощенски паричен превод“ е пощенска услуга, при която в точка за достъп до мрежата на пощенски оператор, лицензиран по чл. 39, т. 3, подателят подава парична сума в брой и нарежда по електронен път или писмено на хартиен носител пълната сума да бъде изплатена в брой на получателя без никаква удръжка. „Наложен платеж“ е допълнителна услуга, при която пощенската пратка се доставя на получателя срещу заплащане на определена от подателя сума /§ 1, т. 12 от ЗПУ/.

Органите по приходите са събрали допустима и относима информация от „Еконт експрес“ ООД, „ Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems , изисквайки данни от тези дружества по реда на чл. 37 от ДОПК, а именно от трети лица, които не са субекти на административния процес. Получените такива от „Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems се обективират в писмени документи – разписки и формуляри за получаване /бланки на системата за преводи „Money Gram“/, като всички тези писмени доказателства са подписани от Н. И., която не оспорва тяхната истинност. От „Еконт експрес“ ООД е представена информация по електронен път, включително разпечатки на данни от технически носители – допустим доказателствен способ предвид чл. 54, ал. 5 от ДОПК.

Получената информация от „Еконт експрес“ ООД под формата на таблици за получени пратки, за изпратени пратки, за получени преводи, за наложени платежи отразява възприет подход на работа и отчетност от това дружество при осъществяване на куриерската му дейност, като тези таблици обобщават данните от първичните документи предвид вписаната конкретна информация по всяка товарителница за дата на подаване на пратка, офис на подаване, име, адрес и телефон на подателя, вид и описание на пратката, размер на изплащаните суми по наложени платежи и копия на РКО. За целите на конкретното ревизионно производство от куриерската фирма към екселските таблици са приложени и електронни документи, наименувани „Електронно изявление“, удостоверяващи получена цена на продадени от нея стоки, доставени като пощенски пратки от „Еконт експрес“ ООД на различни получатели. Обобщената информация под формата на таблици се придружава от първични източници на информация – удостоверителни изявления на Н. И., убеждаващи в истинността на фактическата констатация на органите по приходите за получаване на доходи от електронна търговия. В този смисъл е съдебната практика на ВАС, изразена в Решение № 11767/01.11.2024 г., постановено по адм. дело № 8034/2024 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, докладчик А. М.; Решение № 3026/13.03.2024 г, постановено по адм. дело № 7613/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, докладчик съдията В. П.; Решение № 2926/12.03.2024 г., постановено по адм. дело № 8663/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, докладчик съдията С. А.; Решение № 9233/03.10.2023 г., постановено по адм. дело № 110/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, докладчик съдията Й. К.; Решение № 1972/16.02.2021 г., постановено по адм. дело № 8218/2020 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, докладчик съдията В. Ш.; Решение № 196/07.01.2021 г., постановено по адм. дело № 7173/2020 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, докладчик съдията С. П..

На следващо място, цитираните електронни изявления се приравняват на писмени такива предвид фикцията по чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ. Във връзка с това същите са частни писмени документи. Съгласно чл. 180 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателства, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. И. не оспорва истинността на документите, наименувани „Електронни изявления“. Те свидетелстват за факта по приемане от жалбоподателката на наложени платежи, т.е. това са частни свидетелстващи документи, представляващи извънсъдебно признание, понеже удостоверяват неизгодни за Н. И. факти на получени плащания по извършени от нея продажби на златни накити. Според правната теория частните свидетелстващи документи се ползват с доказателствена сила, когато удостоверяват неизгодни за издателя си юридически факти. В тази връзка съдът приема, че жалбоподателката е осъществявала търговска дейност, изпращайки посредством куриерски фирми стоки на купувачи и получавайки след това чрез наложен платеж и парични преводи цената от този вид търговия.

В контекста на гореизложеното изводите на органите по приходите за укрити доходи не почиват единствено на производни доказателствени източници. Представени са не само таблици от куриерското дружество, но и първични счетоводни документи – цитираните по-горе електронни изявления с характер на извънсъдебно признание. Освен това достоверността на информацията от тези доказателствени средства не противоречи на дадените писмени обяснения и от самата жалбоподателка /л. 10/. Н. И. не отрича да е извършвала продажби на златни накити, получавайки продажната им цена чрез наложени платежи и парични преводи. Както обясненията по чл. 53 от ДОПК, така и декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, са допустими доказателствени средства, чието авторство не е оспорено от жалбоподателката в хода на съдебния процес.

При съвкупния анализ на посочените доказателствени източници не се констатира противоречие помежду им, което обстоятелство убеждава в достоверност на фактическите констатации по РА за извършена от оспорващото лице търговия със златни накити, от която И. е реализирала доходи, които не са декларирани от нея и поради тази причина се считат за укрити такива. За 2018 г. и 2019 г. Н. И. е подала годишна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, но е декларирала доходи в по-малък размер от тези, установени в хода на ревизионното производство, поради което и за тези данъчни периоди са налице укрити от ревизираното лице доходи. Следователно събраните доказателства убедително сочат на извод за съществуване на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане.

Не се спори между страните, че Н. И. не е водила счетоводство през ревизираните периоди, както и че е подавала за същите справки-декларации по ЗДДС, декларации обр. 6, годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2020 г. и 2021 г., т.е. доказано е твърдението на данъчната администрация за съществуването на условията по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4 и 5 от ДОПК, касаещи упражняване на публичното право по определяне на данъчни задължения при особени случаи. Дори съществуването само на една от законовите хипотези на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е достатъчно, за да обуслови законосъобразност на провеждане на ревизионното производство по особения ред за облагане. Във връзка с това при съдебното обжалване на издадения РА важи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в акта. Същата не е оборена успешно от И., тъй като нейната процесуална активност се изрази единствено в искане за допускане на ССчЕ, което е уважено от съда, но събраното доказателство във връзка с това доказателствено искане – заключението по назначената ССчЕ, опровергава достоверността на нейното твърдение за по-нисък размер на обичайна търговска надценка от тази, която са приложили органите по приходите – 20 %. Както бе посочено по-горе в изложението на съдебното решение, според неоспореното от страните заключение, включително и от И., се установи, че ползваната търговска надценка от други търговци с идентична дейност за 2018 г. е 184 %; за 2019 г. – 142 %; за 2020 г. – 272 %; за 2021 г. – 165 %. При по-висок размер на търговска надценка е по-висок и размерът на укрити доходи, което рефлектира върху основата за облагане и обуславя по-голям размер на задълженията за данъци и ЗОВ в сравнение с установените с процесния РА, но със съдебно решение не може да се изменя ревизионният акт във вреда на жалбоподателя /арг. от чл. 160, ал. 6 от ДОПК/.

При определяне на данъчната основа органите по приходите са приложили ползваната от самата И. търговска надценка, който подход е правилен, след като субект на данъчно облагане е именно тя. По този начин в максимална степен се гарантира обективност при определяне на нейните задължения по закон за данъци и ЗОВ. Като източници на информация за търговска надценка органите по приходите са използвали подадените данни от самата И. по реда на самодеклариране по ЗДДФЛ за приходи и разходи и то за период, попадащ в обхвата на ревизията. Достоверността на тези относими за надценката сведения – декларирани стойности на приходи и разходи, Н. И. не оспорва.

Освен заключението на ССчЕ от жалбоподателката не са представени други доказателства, които да сочат истинност на нейното писмено обяснение, дадено в хода на ревизията, за търговска надценка от 10-15 %. Недоказаните факти съдът приема за неосъществени.

Предвид гореизложеното правилно органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, облагайки със ставка от 15 % определената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Законосъобразно с РА е и определянето на лихва за забава с оглед правилото на чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Според ал. 2 от същата разпоредба независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, вкл. в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия. Независимата икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, вкл. експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Очевидно законодателят набляга на редовността на извършваната дейност, респ. редовното получаване на доходи от същата дейност. Терминът „по занятие“ участва и в легалното определение за търговец по чл. 1 от ТЗ. Ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 вр. ал. 1, т. 1 от ТЗ.

Общностният законодател в разпоредбата на чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО също акцентира върху получаване на доходи от експлоатацията на материални вещи на постоянна основа – „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

Н. И. през ревизираните периоди е извършвала регулярно и целенасочено дейност по продажба на златни накити и е реализирала печалба от тази своя дейност, поради което правилно приходната администрация е счела тази нейна деятелност за стопанска дейност. Броят и системността на осъществените сделки навеждат по несъмнен начин на извод, че не се касае за обезпечаване на индивидуални нужди.

Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС данъчно събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането – при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път.

Според правилото на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Безспорен факт е отсъствието на извършена регистрация по ЗДДС от Н. И. въпреки достигнат оборот от 50 000 лв. към 31.08.2018 г. , към 30.06.2019 г. и към 31.12.2020 г. по повод извършените търговски продажби на стоки.

В случаите, когато задълженото лице е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания: т. 2 – за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация /чл. 102, ал. 3 от ЗДДС/. При тази правна регламентация законосъобразно органите по приходите са приели, че за периодите 22.09.2018 г. – 31.05.2019 г., 22.01.2020 г. – 31.12.2020 г. и 22.03.2021 г. – 31.12.2021 г. жалбоподателката дължи ДДС, който тя не оспорва по размер.

С обжалвания по съдебен ред РА са определени и задължителни осигурителни вноски и този подход на приходната администрация има своята нормативна обосновка предвид правило на чл. 124а от ДОПК, според което разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.

Задължението за обществено осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход /чл. 6, ал. 2 от КСО/ и осъществяването на трудова дейност. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от КСО. Н. И. е носител на правното задължение по внасяне на осигурителни вноски предвид качеството й на самоосигуряващ се според дефиницията на чл. 5, ал. 2 от КСО. Тя е извършвала търговска дейност за свой риск, което представлява трудова дейност, от която дейност лицето черпи облаги – получава постоянен доход. Във връзка с гореизложеното, предвид това, че лицето извършва трудова дейност, същото подлежи на задължително обществено осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице в качество на търговец по смисъла на чл. 1, т. 1 от ТЗ за периода м. 01.2014 г. до м. 12.2016 година.

Съгласно чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.

Разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО гласи, че лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. И. попада в обхвата на приложното поле на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, съгласно което по реда на ал. 1-6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Жалбоподателката е родена през 1980 г., а съгласно чл. 127, ал. 1 от КСО лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване, се осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО.

Органите по приходите са съобразили приложимата правна регламентация при определяне размера на дължимите осигурителни вноски, а именно доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включвайки всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл. 6, ал. 2 от КСО. Според разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.

В съответствие с действащата правна уредба е и решението на органите по приходите за определяне на дължими вноски за здравно осигуряване. Съгласно разпоредбата на чл. 33 от ЗЗО, задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29, ал. 3 от ЗЗО). Здравноосигурителните вноски за ЗЛ са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО – „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО“. Приходната администрация е спазила относимата нормативна уредба при определяне дължимия размер на вноски по ЗЗО, който не се оспорва от И..

През периода 2018-2021 г. жалбоподателката е извършвала дейност по занятие – търговия със златни накити, т.е. извършвана е трудова дейност на търговец, без регистрация по ТЗ и на основание чл. 124а вр. чл. 122 от ДОПК Н. И. дължи установените с РА вноски за здравно осигуряване.

Предвид правилото на § 2 от ДР на ДОПК, препращащо към уредбата на АПК, включително към регламентацията на чл. 62 от АПК, органите по приходите са имали право да отстранят допусната техническа грешка в издадения РА от 15.03.2024 г., в смисъл на грешно изчисление на законната лихва за задължение на Н. И. по УПФ за самоосигуряващо се лице за 2019 г., след като решението за поправка има за адресат лицето, което е субект на данъчно облагане по поправения РА, и след като поправката се отнася за акцесорно задължение за лихва на ЗОВ за период, включен в обхвата на ревизията по ЗВР.

В обобщение съдът намира, че РА е правилен и законосъобразен, фактическите констатации в него кореспондират със събраните по делото доказателства и не са оборени от носещата доказателствената тежест за това жалбоподателка, поради което жалбата следва изцяло да се отхвърли като неоснователна.

При този изход на спора, предвид своевременно направеното искане и съгласно указанията, дадени в Решение № 11525/17.11.2025 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 7195/2025 г., че на основание чл. 226, ал. 3 от АПК въпросът за разноските при касационното обжалване следва да се реши от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, на основание чл. 161, ал. 1, изречение трето и четвърто от ДОПК, вр. чл. 37 от Закона за правната помощ, както и при спазване на правилата на чл. 11, ал. 2 вр. чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България, в полза на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за всички разглеждания на делото в съответните съдебни инстанции, които са общо три на брой – две пред Административен съд – Варна и едно пред ВАС, в общ размер на 199,41 евро /3 х 66,47 евро за всяка инстанция/, определени съгласно чл. 24, изречение второ от Наредбата за заплащането на правната помощ, както и с оглед материалния интерес и фактическата и правна сложност на делото.

Воден от изложеното, съдът