Решение № 9848 от 27.7.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 894/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от Д. Д. С., [ЕГН] с адрес в [населено място], чрез адв. Й., с посочен съдебен адрес: [населено място], [улица], [адрес] , против РА № Р-03000324002234-091-001/03.01.2025 г. издаден от Н. И. Б. – началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП-Варна-възложил ревизията и Б. Т. Б.- главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП-Варна-ръководител на ревизията , потвърден с Решение № 24/04.04.2025 г. издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ –Варна, с който са установени следните задължения за публични държавни вземания: 1. За данък върху доходите по ЗДДФЛ за данъчни периоди, както следва: 2018 г. – главница в размер на 14 442,00 лв. и лихва в размер на 9206,99 лв.; за 2019 г. – главница в размер на 21 527,00 лева и лихва в размер на 11170,24 лв. ; за 2020 г. – главница в размер на 23 705,00 лв. и лихва в размер на 9896,78 лв. ; за 2021 г.- главница в размер на 34 772,00 лв. и лихва в размер на 10 991,44 лв. ; за 2022 г.- главница в размер на 40 762,00 лв. и лихва в размер на 8461,05 лв. ; за 2023 г.- главница в размер на 21 573,00 лв. и лихва в размер на 1527,33 лв.; 2. За ДОО, както следва: за 2019 г.- главница в размер на 5328,00 лв. и лихва в размер на 2854,34 лв.; за 2020 г.- главница в размер на 5328,00 лв. и лихва в размер на 2321,76 лв.; за 2021 г.- главница в размер на 5328,00 лв. и лихва в размер на 1787,92 лв.; за 2022 г. – главница в размер на 5860,80 лв. и лихва в размер на 1335,15 лв. ; за 2023 г. – главница в размер на 6038,40 лв. и лихва в размер на 583,40 лв. ; 3. За ДЗПО, както следва: за 2019 г. – главница в размер на 1800,00 лв. и лихва в размер на 964,29 лв.; за 2020 г.- главница в размер на 1800,00 лв. и лихва в размер на 784,38 лв.; за 2021 г.- главница в размер на 1800,00 лв. и лихва в размер на 604,01 лв.; за 2022 г.- главница в размер на 1980,00 лв. и лихва в размер на 451,08 лв. ; за 2023 г.- главница в размер на 2040,00 лв. и лихва в размер на 197,08 лв.

Ревизионният акт се оспорва на основанията по чл. 146, т. 1, т. 3 и т. 4 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, като се поддържа, че същият е издаден от некомпетентен орган, при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Жалбоподателят излага доводи за липса на законови предпоставки за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като оспорва наличието на основания за определяне на данъчната основа по реда на тази разпоредба. Сочи се, че в хода на ревизионното производство са допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в ограничаване на правото му на участие в производството, доколкото не му е била предоставена възможност да се запознае и да вземе становище по събраните при извършените насрещни проверки доказателства. Оспорват се изводите на приходните органи относно наличието на качество „търговец“ по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон. Жалбоподателят поддържа, че предвид обстоятелството, че пребивава и реализира доходите си в Съединените американски щати, не е възможно да осъществява паралелно търговска дейност по занятие на територията на Република България. Излагат се съображения, че извършваната от него дейност по отдаване под наем на земеделски земи не притежава характеристиките на дейност, организирана по търговски начин. Сочи се, че в преобладаващата част от случаите договорите са сключвани по инициатива на контрагентите му, а лицата, на които е предоставял представителна власт, са били негови близки, които са го представлявали безвъзмездно. Поддържа се, че дейността не е била насочена към системно реализиране на печалба, като в подкрепа на този извод се сочи и ниската степен на възвращаемост на направените инвестиции. Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е постановен в нарушение на приложимото право, като не е съобразено Решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-180/10 и C-181/10, както и относимата практика на Върховния административен съд, в частност Решение № 8212 от 03.07.2024 г. по адм. дело № 12217/2023 г. Оспорва се и правилността на определените падежи на установените задължения, респективно законосъобразността на начислените лихви за забава. Жалбоподателят не споделя извода на приходните органи, че придобиването на недвижимите имоти е извършено изцяло с негови лични средства. Поддържа, че имотите представляват съпружеска имуществена общност, поради което при определяне на размера на доходите и имущественото му състояние следва да бъде отчетено и участието на неговата съпруга Г. В. А. при придобиването им. Излагат се твърдения, че при определяне на данъчната основа са включени доходи от договори за наем на земеделски земи, по които страна е била неговата съпруга, като конкретно се посочват договорите с „Креатив Инвест Груп“ ООД. Допълнително се сочи, че както жалбоподателят, така и съпругата му са упълномощили неговия баща да получава дължимите рентни плащания от притежаваните от тях земеделски земи по негова банкова сметка. Поддържа се, че в ревизионното производство не са били надлежно обсъдени и ценени представените доказателства – данъчни формуляри 1099, както и формуляри 8949 и 4797, представляващи част от подадените от жалбоподателя и съпругата му данъчни декларации в Съединените американски щати. Според жалбоподателя тези документи установяват придобиването на недвижимите имоти при условията на съпружеска имуществена общност. Оспорва се и определеният размер на данъчната основа, като се поддържа, че при нейното формиране не са отчетени извършените разходи, включително средствата, вложени за закупуването на земеделските земи. Наред с изложеното се релевира и възражение за липса на местна компетентност на органите по приходите съгласно чл. 8, ал. 1, т. 7 от ДОПК, като се поддържа, че издаденият ревизионен акт е нищожен. Претендират се направените по делото разноски на основание чл. 38, ал. 2, т.3 от Закона за адвокатурата.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител адв. Й., поддържа подадената жалба, като моли същата да бъде уважена по изложените в нея съображения.

Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна и моли обжалваният ревизионен акт да бъде оставен в сила като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения в подкрепа на становището за неоснователност на жалбата са изложени в представени по делото писмени бележки.

Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа и правна страна:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, с оглед на което същата се явява ДОПУСТИМА за разглеждане.

Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА по следните съображения:

По валидността на РА:

Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-Р-03000324002234-020-001/08.05.2024 г. издадена от Н. И. Б.- началник на сектор , с обхват на задълженията – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2023 г., определен е ревизиращ екип – Б. Т. Б. на длъжност главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията и П. Ц. Ц. на длъжност инспектор по приходите ( л.8-10 от адм. преписка). С последваща Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000324002234-020-002/08.05.2024 г., възложителят на ревизията е включил в ревизиращия екип и Т. Й. Т. – главен инспектор по приходите ( л.5-7). С последваща Заповед за изменение на ЗВР Р-03000324002234-020-003/24.06.2024 г. са включени подлежащи на установяване задължения за ДОО за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2023 г. и задължения на универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2023 г. ( л.14-16). Издадена е и последваща Заповед за изменение на ЗВР Р-03000324002234-020-004/10.09.2024 г., с която е удължен срокът за извършване на ревизията до 15.11.2024 г. ( л.11-13). За резултатите от ревизията е издаден РД № Р-03000324002234-092-001/28.11.2024 г. подписан от членовете на определения ревизиращ екип ( л.5836-5894). Против РД е подадено възражение на 23.12.2024 г., с което са представени допълнителни доказателства. Въз основа на РД е издаден оспореният РА № Р-03000324002234-091-001/03.01.2025 г. от Н. И. Б. – началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП-Варна-възложил ревизията и Б. Т. Б.- главен инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“ в ТД на НАП-Варна-ръководител на ревизията ( л.5921-5904 ). РА е оспорен по административен ред на основание чл.152,ал.1 от ДОПК с жалба вх.№ Ф-24/31.01.2025 г. С Решение № 24/04.04.2025 г. издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, РА е потвърден изцяло.

Представените като административна преписка документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са във вид на разпечатки на електронни документи. В хода на съдебното производство са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали с квалифициран електронен подпис посочените документи, имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 вр. ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, придружен с издадено удостоверение от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги съгласно изискванията на чл. 25 от ЗЕДЕУУ. Налага се извод, че създадените като електронни документи РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с електронен подпис от лицата, посочени като техни издатели, с квалифициран електронен подпис и в периода на действие на удостоверението.

По валидността на акта:

При извършване на служебната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган съгласно чл.112,ал.2, т.1 от ДОПК и е приключило в определения от него срок. Възложителят на ревизията и издателят на последващите заповеди за изменение Н. И. Б. - началник на сектор „Ревизии“ е оправомощен със Заповед № Д-752/03.04.2024 г. и Заповед № Д-3002/30.12.2024 г. издадени на директора на ТД на НАП-Варна ( л.1-4). Ревизионният акт е издаден от компетентни органи съгласно чл.119,ал.2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Издаден е в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за постановяването му. Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. При извършването на ревизията не са допуснати особено съществени нарушения на процесуалните разпоредби, визирани в ДОПК, поради което обжалваният РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

Неоснователно е възражението за нарушение на правилата за местна компетентност при издаване на ревизионния акт. Качеството на жалбоподателя като чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 ЗДДФЛ не е идентично с липсата на адресна регистрация на територията на Република България. В случая от доказателствата по делото се установява, че жалбоподателят има регистриран постоянен адрес на територията на [населено място]. Поради това е приложим чл.8, ал.1,т.1 от ДОПК за определяне на местната компетентност, независимо от обстоятелството, че лицето е чуждестранно по смисъла на материалния данъчен закон. Разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 7 ДОПК има субсидиарно приложение – когато не може да бъде определена компетентност въз основа на предходните критерии, включително при липса на приложим адрес на територията на страната. В настоящия случай такава предпоставка не е налице. Следователно наличието на регистриран постоянен адрес в [населено място] обуславя компетентността на съответните органи по приходите.

По процесуалната и материалната законосъобразност на РА:

В хода на ревизионното производство са извършени процесуални действия, които са подробно описани в т. ІІ на констативната част на ревизионния доклад /РД/ на стр.2-24 (л.5891-5893 от адм. преписка), неразделна част от РА на основание чл.120, ал.2 от ДОПК, и не е необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение.

Установено е, че Д. Д. С. е български гражданин с регистриран постоянен адрес в [населено място]. Същевременно безспорно е установено, че повече от двадесет години той трайно живее и работи в Съединените американски щати. През 2004 г. е сключил граждански брак с Г. В. А., като съпругата му и трите им деца живеят в САЩ, където децата се обучават. С жалбата срещу РА е приложено Удостоверение за брак, издадено в Окръг Ориндж, щата Калифорния, с положен апостил № 13984/21.06.20217 г. за сключен граждански брак между жалбоподателя и Г. В. А. на 13.06.2004 г. съгласно законите на щата Калифорния. Установено е, че центърът на жизнените интереси на жалбоподателя се намира в Съединените американски щати. Единственият доход, реализиран от източник в Република България, е от предоставянето под аренда на притежавани от него земеделски земи. Основният източник на доходите му е осъществяваната в САЩ дейност по търговия с акции и облигации. Установено е също, че жалбоподателят разполага с банкови, инвестиционни и кредитни сметки в Съединените американски щати, като притежаваната от него банкова сметка в „Уникредит Булбанк“ АД е закрита на 05.11.2018 г. При тези факти е прието е, че не е местно лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, а има качеството на чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 от ЗДДФЛ.

Установено е , че през ревизираните данъчни периоди:2018 г.- 2023 г. Д. С. системно придобива земеделски земи. През 2018 г. е придобил 123 поземлени имота, през 2019 г. – 118 поземлени имота, през 2020 г.- 113 поземлени имота, през 2021 г.- 137 поземлени имота, през 2022 г.- 529 поземлени имота и през 2023 г.- 303 поземлени имота. С писмени обяснения с вх.№ 11052/20.11.2023 г. Д. С. потвърждава, че е превеждал част от сумите по банков път на неговия баща- Д. Д. С., който го е представлявал при изповядване на сделките. Баща му е упълномощен и да получава приходите от рента, които се реинвестират в закупуването на нова земеделска земя. Цялостната дейност се извършва от Д. Д. С., който е упълномощен да действа от името на жалбоподателя ( Доказателствата за придобиване на земеделската земя са анализирани и обобщени в табличен вид в екселски файл- Приложение 113 към РД . Договорите за отдаване под наем на земеделските земи са обобщени в Приложение № 115. Доходите от отдаване под наем на земеделските земи са описани в таблици, представляващи Приложение № 112 към РД ).

Доказателства за сключените договори за отдаване под наем на земеделска земя , вкл. и за банковите плащания на рентата, са представени в хода на извършените насрещни проверки на наемателите: „Алвас Грейн“ ЕООД ( л.1020-1143), ЕТ „Алвас-В. В.“( л.1144-1225), Е. В. В. ( л.1226-1247), ЗК „Н. ( л.1248-1305), ЗКПУ „Единство“ ( л.1306-1348), В. С. Ж. ( л.1349-1358), Булвест Агро“ ЕООД ( л.1359-1362), „С. Агро“ ООД ( л.1368-1369), Я. Д. Д. ( л.1376-1387), „Агра“ ЕАД ( л.1388-1412), Земеделска кооперация Кривня ( л.1413-1430), „А.“ ЕООД ( л.1431-1446), „Агро дери-нес“ ООД ( л.1453-1473), „Агро“ ЕООД ( л.1474-1484), „Агропакт“ ЕООД ( л.1485-1499), „БГ Агро ЗК“ ЕООД ( л.1500-1799), „Агросмарт БГ“ ЕООД, А. С. А. ( л.1800-1815), ЕТ „Арет-П. П.“ (л.1816-1850), „Б.Агро“ ЕООД ( л.1851-1887), „БД Агри“ ЕООД ( л.1888-1927), „Био Енерком“ ЕООД ( л.1928-1969), „Б. Агро“ ООД ( л.1970-1996), ЗК Бразди ( л.1997-2029), ВСК Ч. А. ( л.2023-2060), „Ди Ен Гре“ ЕООД ( л.2061-2077), „Дивес агро“ (л.2078-2146),“Дивес плюс“ ЕООД ( л.2147-2203), ЕТ „Д. К.“ ( л.2204-2243), „Д. реколта“ ООД ( л.2244-2262), „Еко Енерджи -Могилино“ ЕООД ( л.2263-2269), ЕТ „Б. П.“ ( л.2270-2291), ЕТ „Б.-К. К. „ ( л.2292-2375), ЕТ „Екстрема-Х. Д.“ ( л.2310-2375),ЕТ „Ж. инженеринг-Ж. Ж.“ ( л.2376-2385), ЕТ „Оникс-Д. Д.“ ( л.2386-2410), ЗКПУ Сеяч ( л.2411-2427), „П. агро БГ“ ООД ( л.2428-2440), ЕТ „С. М.-С. М.“ ( л.2441-2462), ЕТ „Т.-Я. Г.“ ( л.2463-2489)ЕТ „Т. Г.-Т.-Д.-Г. „ ( л.2490-2498), ЕТ „Х. – 90-С. Ж.“ ( л.2499-2507), ЕТ „Цинкомерс- Ц. Ц.“ ( л.2508-2517), „Ж. агро“ ЕООД ( л.2518-2529), ЕТ „Ж. Р.“ ( л.2530-2552), „Р. 2020“ ( л.2552-2560), „Земеделска експлоатационна компания“ ЕООД ( л.2561-2574), ЗК „Бързица“ ( л.2575-2592), ЗК „Прогрес“ ( л.2601-2640), ЗК „Житница“ ( л.2641-2699), ЗК „Тутраканци“( л.2700-2740), ЗКПУ Провадия ( л. 2741-2762), ЗПК „Сила“ ( л.2763-2774), ЗППК „Напредък“ ( л.2775-2791), „К-ЕИ-Г“ АД ( л.2817-2867), „Клаас 2000“ ЕООД ( л.2868-2884), „Комерс“ ЕООД ( л.2885-2900), „Компания Н.“ ООД ( л.3090-3150), К. „Мир“ ( л.3154-3200), „Креатив инвест груп“ ООД ( л.3201-3277), „Омега агро инвест“ ( л.3278-3290), „М.-218“ ЕООД ( л.3319-3364), Органик грейн“ ООД ( л.3365-3383), „Пантекс Агро“ ЕООД ( л.3384-3437), ЕТ „Родина-И. П.“ ( л.3438-3449), „С. агро“ ООД ( л.3450-3533), СД „А.-М. с.“ ( л.3534-3551), ЕТ „Скала 13- С. С.“ ( л.3552-3557), „Тера нова“ ЕООД ( л.3558-3572), ЕТ „Т. – А. Д.“ ( л.3578-3583), „Фиш груп“ ЕООД ( л.3584-3594), „Черноморско зърно“ ЕООД ( л.3595-3611), ЕТ „Ю. Ю.“ ( л.3612-3644), ЕТ „Я. К.“ , Агрокамчия“ ООД ( л.3670-3683), ЕТ „А. М.“ ( л.3684-3699) , СД „М. – 61 и с-ие“ ( л.3700-3726), „Ю. агро“ ЕООД ( л.3708-3726).

На 20.11.2023 г. по електронен път жалбоподателят е представил справки от банкови извлечения по сметка [IBAN] за периода 01.01.2017 г.- 31.12.2022 г. и с писмо вх.№ 6668/17.06.2024 г. за периода от 01.01.2023 г. – 31.12.2023 г. От посочените е установено, че банковата сметка, по която са получавани приходите от рента, е на бащата на жалбоподателя – Д. Д. С..

На основание чл.7, чл.8,ал.6,т.5 и чл.8, ал.10 от ЗДДФЛ е прието от ораните по приходите, че доходите от използване на недвижимо имущество, което се намира на територията на страната, са от източник в РБългария. Дейността по отдаване под наем на земеделски земи е квалифицирана от органите на приходната администрация , като дейност по занятие. Обсъдено е обстоятелството, че за осъществяването й жалбоподателят действа чрез пълномощници- родителите му Д. Д. С. и Д. С. и чрез Д. Т. Д. и П. Д. П.. Посочените лица имат представителна власт за придобиването на земеделските имоти и последващо сключване на договори за отдаването им под наем, като действат от негово име и за негова сметка за целите на осъществяваната търговска дейност. Прието е , че жалбоподателят е структурирал дейността си по отдаване под наем на земеделски земи, като стопанска дейност, предоставяне на свободен пазар с цел формиране на приходи, като е действал като търговец по смисъла на чл.1,ал.1 и ал.3 от Търговския закон. Кореспонденцията с наемателите е водена от жалбоподателя чрез неговия електронен адрес: [електронна поща]. Паричните средства, които са послужили за придобиването на земеделските земи са превеждани от банкова сметка на жалбоподателя в Wells Fargo, САЩ на Д. С. и Д. Т. Д.- упълномощено лице. Дейността по отдаване под наем на земеделски земи е квалифицирана като извършване на търговски сделки по чл.1,ал.1,т.15 от ТЗ, а именно лизинг, доколкото става въпрос за инвестиционни имоти. Обоснована е неприложимост на чл.13,ал.1,т.24 от ЗДДФЛ, тъй като в случая доходите на лицето са облагаеми по силата на чл.13,ал.5 от ЗДДФЛ.

На основание чл.75 от ЗДДФЛ органите по приходите са приложили Спогодбата между Правителството на Република България и Правителството на С. А. Щ. ( СИДДО). При установените данни, че Д. Д. С. е български гражданин, който живее и работи със семейството си в САЩ, е прието, че центърът на жизнените му интереси е в САЩ, поради което е местно лице на САЩ и чуждестранно лице за България, и спрямо него е приложима разпоредбата на чл.7 от ЗДДФЛ.

Независимо че процесните приходи са придобити по време на брака на жалбоподателя с Г. В. А. , приходните органи са приели, че същите са получени единствено от жалбоподателя, без да признае приложението на режима на съпружеската имуществена общност. За да направят този извод, приходните органи са се обосновали с обстоятелството, че жалбоподателят не е изпълнил задължението си за вписване за регистриране на сключения в САЩ граждански брак, както и че придобитите от жалбоподателя земеделски земи не са за задоволяване нуждите на семейството му и не са с потребителски характер, а с цел реализиране на постоянни доходи като икономически оператор.

Установено е , че жалбоподателят не е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, с Приложение №2, съответно не е декларирал доходите си от стопанска дейност на територията на РБългария. Обоснована е хипотезата на чл.122, ал.1,т.1 и т.2 от ДОПК. До жалбоподателя са изпратени Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК с изх.№ Р-03000324002234-113-001/22.07.2024 г. и Уведомление по чл.17,т.2 от ДОПК № Р-03000324002234-139-001/22.07.2024 г., с които е уведомен, че основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ за периода от 01.01.2018 г. – 31.12.2023 г. , за осигурителни вноски за фонд ДОО и за Универсален пенсионен фонд ( УПФ) за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2013 г. ще бъде формирана по реда на чл.122,ал.4 и чл.124а от ДОПК.

За определяне на основата за облагане с данъци , органите по приходите са взели предвид размера на получените приходи от наем на земеделски земи, намалена с осигурителните вноски по КСО. Установен е данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, съгласно чл.48,ал.2 от ЗДДФЛ и съответната лихва, начислена на основание чл.175 от ДОПК, както следва :

За 2018 г. – приходи в размер на 96 283,33 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 96 283,88 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 96 283,88 лв.; данък в размер на 14 442,00 лв. и лихва в размер на 9 206,99 лв.;

За 2019 г.- приходи в размер на 150 641,44 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 150 641,44 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 7128,00 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 143 513,44 лв.; данък в размер на 21 527,00 лв. и лихва в размер на 9 206,99 лв.

За 2020 г.- приходи в размер на 165 167,20 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 165 167,20 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 7128,00 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 158 039,20 лв.; данък в размер на 23 705,00 лв. и лихва в размер на 9 896,78 лв.

За 2021 г.- приходи в размер на 238 947,65 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 238 947,65 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 7128,00 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 231 819,65 лв.; данък в размер на 34 772,00 лв. и лихва в размер на 10 991,44 лв.

За 2022 г. – приходи в размер на 279 591,98 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 279 591,98 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 7128,00 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 231 819,65 лв. и лихва в размер на 8 461, 05 лв.

За 2022 г. – приходи в размер на 279 591,98 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 279 591,98 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 7128,00 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 231 819,65 лв.; данък в размер на 40 762,00 лв. и лихва в размер на 8 461, 05 лв.

За 2023 г. - приходи в размер на 151 904,86 лв.; разходи в размер на 0,00 лв.; облагаем доход в размер на 151 904,86 лв.; осигурителни вноски по КСО в размер на 8 078,40 лв.; данъчна основа за облагане с данък върху доходите като ЕТ в размер на 143 826,46 лв.; данък в размер на 21 573,00 лв. и лихва в размер на 8 461, 05 лв.

На основание чл.4,ал.3,т.2 от КСО и чл.127,ал.1 от КСО са установени задължения за ДОО и ДЗПО и съответните лихви начислени на основание чл.113 от КСО, както следва:

1. ДОО

За 2019 г. – главница в размер на 5 328,00 лв. и лихва в размер на 2854,34 лв.;

За 2020 г. – главница в размер на 5 328,00 лв. и лихва в размер на 2321,76 лв.;

За 2021 г.- главница в размер на 5 328,00 лв. и лихва в размер на 1787,92 лв.;

За 2022 г. – главница в размер на 5860,80 лв. и лихва в размер на 1335,15 лв.;

За 2023 г. – главница в размер на 6038,40 лв. и лихва в размер на 538,40 лв.

2. ДЗПО

За 2019 г.- главница в размер на 1 800,00 лв. и лихва в размер на 964,29 лв.;

За 2020 г.- главница в размер на 1800,00 лв. и лихва в размер на 784,38 лв.;

За 2021 г. – главница в размер на 1800,00 лв. и лихва в размер на 604,01 лв.;

За 2022 г. – главница в размер на 1980,00 лв. и лихви в размер на 451,08 лв.

За 2023 г. – главница в размер на 2 040,00 лв. и лихви в размер на 197,08 лв.

С оглед изясняване релевантните по делото обстоятелства и факти по искане на жалбоподателя е допусната и приета съдебно - счетоводна експертиза изготвена от вещото лице М. М. ( л.118-134 от делото). По поставените задачи вещото лице е извършило съпоставка между данните, съдържащи се в Приложение № 112 към ревизионния доклад, и установените при съдебно-счетоводната експертиза данни, отразени в Приложение № 1 към заключението. От извършената съпоставка е установено, че общият размер на приходите от рента за ревизирания период, определен в Приложение № 112 към ревизионния доклад, възлиза на 1 082 537,01 лв., докато според ССчЕ размерът им е 1 153 668,79 лв., като е констатирана обща разлика в размер на 71 131,78 лв. Разлики са установени за всяка от ревизираните години, като за 2018 г., 2020 г., 2021 г., 2022 г. и 2023 г. експертизата отчита по-високи приходи от рента от приетите в ревизионния акт, а за 2019 г. – по-ниски. По отношение на 2019 г. от съпоставката се установява, че според данните в Приложение № 112 към ревизионния доклад приходите от рента възлизат на 150 641,44 лв., докато според съдебно-счетоводната експертиза същите са в размер на 147 144,67 лв., т.е. с 3 496,77 лв. по-ниски от приетите от органите по приходите.

По поставения въпрос относно наличието на разходи, свързани със собствеността и управлението на земеделските земи, вещото лице е посочило, че в материалите по делото липсват данни за извършени такива разходи. Според заключението не са представени доказателства за заплащане на местни данъци и такси, включително данък върху недвижимите имоти и такса за битови отпадъци, както и за разходи по управление на имотите – промяна на предназначението им, комасация, разделяне или обединяване, оценка, реклама, поддръжка или други сходни разходи.

По отношение на поставената задача за определяне на годишната възвръщаемост на инвестицията в земеделска земя за периода 2018–2023 г. вещото лице е извършило изчисления въз основа на покупната цена на придобитите земеделски земи, размера на реализираните приходи от рента, както и при съобразяване на разпределяемия годишен наем, определен пропорционално на придобитите през предходните години площи. Изчисленията са представени във варианти, основани както на приходите от рента, приети в ревизионния акт, така и на тези, установени от съдебно-счетоводната експертиза.

От обобщените резултати е видно, че годишната възвръщаемост на инвестицията, независимо кой от двата варианта на изчисление се възприеме, показва устойчива тенденция към намаляване през целия изследван период. Така възвръщаемостта, която за 2018 г. е изчислена съответно на 15,64 % и 16,23 %, през следващите години последователно намалява до 16,94 % – 16,55 % за 2019 г., 7,92 % – 8,35 % за 2020 г., 5,38 % – 5,55 % за 2021 г., 3,80 % – 4,18 % за 2022 г., достигайки през 2023 г. до 1,62 % – 1,90 %. Въз основа на тези данни вещото лице е направило извод, че е налице трайна тенденция към намаляване на рентабилността на инвестицията в земеделска земя, изчислена на база реализираните приходи от рента за периода 2018–2023 г.

По делото са събрани гласни доказателства чрез разпита на свид. П. Д. П.. Свидетелката сочи, че познава жалбоподателя от края на 90-те години – началото на 2000 г., когато последният е работил при нейния баща , докато е бил студент. Посочва, че впоследствие жалбоподателят е заминал за Съединените американски щати, където се занимава с търговия с акции, като работата му изисква лично участие и постоянна ангажираност. По думите на свидетелката жалбоподателят се прибира в България обичайно веднъж годишно през летния сезон, като между двете семейства са се изградили приятелски отношения.

Свидетелката заявява, че по предложение на нейния баща жалбоподателят е започнал да инвестира средства, спечелени в САЩ, в закупуване на земеделски земи. Обяснява, че при постъпило предложение за продажба на земеделска земя баща й извършвал преценка дали имотът е подходящ за обработване и при положителен резултат организирал закупуването му. Според свидетелката жалбоподателят не участвал лично в срещите с продавачите, а действията по придобиването се извършвали въз основа на издадени пълномощни, с които били упълномощени бащата на свидетелката и самата тя, като счита, че е било издадено и отделно пълномощно на бащата на жалбоподателя.

Свидетелката сочи, че баща й извършвал тези действия на приятелски начала и не е получавал възнаграждение за тях. Посочва още, че във връзка с придобиването на земеделските земи не е съществувал офис или търговски обект. След закупуването на имотите действащите договори за аренда се запазвали, а при изтичането им арендаторите обичайно се свързвали с упълномощените лица и изпращали нови договори за подписване. Свидетелката заявява още, че жалбоподателят не е осъществявал рекламна дейност във връзка със земеделските земи, тъй като не е имало необходимост от такава.

По делото са приети анализи за годишната възвращаемост от земя за периода 2018-2023 г. ( л.9-10 от делото) и данъчни форми 1040 ( Декларация за доходите на физическо лице в САЩ ) за 2019 г.-2023 г., подадени от жалбоподателя и неговата съпруга Г. С. ( л.47-49 ), данъчни форми 8949 ( Продажби и други разпореждания с капиталови активи) за 2019 г.-2020 г., подадени от жалбоподателя и неговата съпруга Г. С. ( л.50-51) и данъчни форми 4797 ( Продажби на търговски активи) за 2021 г.-2023 г., подадени от жалбоподателя и неговата съпруга Г. С. ( л.52-54).

С оглед установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи:

Съгласно чл.2 ал.1 от ДОПК органите по приходите и публичните изпълнители действат в рамките на правомощията си, установени от закона, и прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Според разпоредбата на чл.3 ал.1 от ДОПК органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс. В настоящият случай при извършване на ревизията, органите по приходите са действали в рамките на своите правомощия и при спазването на правилата за извършване на ревизии.

При извършването на ревизията, изготвянето на ревизионния доклад и ревизионния акт, не са допуснати нарушения на принципите на служебното начало, на добросъвестност и право на защита, установени съответно в чл. 5 и чл. 6 от ДОПК. От посочените основни начала на данъчно-осигурителния процес органите по приходите следва да се ръководят в действията си на всеки етап от регламентираната с ДОПК процедура по установяване публичните вземания и нарушението им действително би довело до незаконосъобразност на извършените действия и издадените актове. В настоящия случай обаче от събраните по делото доказателства не се установява да са допуснати такива нарушения. Обратно - при извършване на ревизията са спазени всички законови изисквания, като констатациите на проверяващите органи са извършени изцяло на база служебно събраните от тях по съответния ред в хода на ревизията доказателства. В хода на ревизията са събрани всички относими доказателства и от трети лица, приобщени по съответния ред от ревизиращия екип, съгласно изискванията на ДОПК. Дадена е възможност на жалбоподателя да представи доказателства.

Видно от доказателствата по делото са връчени ИПДПОЗЛ, с които са изискани всички документи във връзка с приходите и разходите му за ревизирания период. ЗВР, ИПДПОЗЛ, РД и РА са връчени на жалбоподателя и е имал възможност да представи възражения и доказателства в хода на ревизията и при административното обжалване. Безспорно е и обстоятелство, че жалбоподателят и бил уведомен за установените обстоятелства по чл.122 от ДОПК, с връчването на уведомление по чл.124 от ДОПК. Имал е възможност да представи и декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК. Отделно от това органът по приходите е изискал доказателства от всички трети лица, които имат отношение към извършваната ревизия. С оглед на горното съдът намира , че в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения.

Не е спорно по делото, че ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122-124а от ДОПК, като основата за облагане с данъци и осигурителни вноски, е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са категорично установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

В настоящия случай, ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК – до започване на ревизията не е подадена ГДД и наличие на данни за укрити приходи.

Спорният по делото въпрос се формира по наличие на основанията на чл.122,ал.1,т.1 и т.2 от ДОПК и относно размера на определената по реда на чл.122,ал.2 от ДОПК данъчна основа на задълженията.

По делото не е налице спор относно основните факти, а спорът между страните е съсредоточен върху правилната правна квалификация на установените доходи и приложимия данъчен режим.

От събраните по делото доказателства се установява, че през ревизираните периоди 2018 г.-2023 г. Д. С. е реализирал доходи от отдаване под наем на притежавани от него земеделски земи.

В периода 2018 г.-2023 г. жалбоподателят придобива земеделски земи, като общият им брой достига 1323 поземлени имота. За тези имоти са били сключени договори за аренда или наем със съответни арендатори. Не е спорно също така, че за ревизирания период от тези договори е получил доходи в общ размер на 1 082 537,01 лв., които са предмет на данъчно облагане в процесния ревизионен акт. Тук следва да се посочи, че органите по приходите са установили по-нисък размер на приходите, от тези установени с приетото по делото заключение на ССчЕ.

Основният спор между страните не е относно фактическото получаване на доходите, а относно тяхната правна квалификация и характера на дейността, от която произтичат. Спорен е и въпросът относно приложимите материалноправни разпоредби за тяхното облагане, както и относно правилното определяне на данъчната основа при съобразяване на режима на съпружеска имуществена общност.

Основният въпрос, който следва да бъде разрешен, е дали физическо лице, което придобива земеделски земи като част от своето имущество и впоследствие ги предоставя за ползване срещу възнаграждение, извършва търговска дейност по смисъла на Търговския закон, респективно дали придобива качеството на търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ и следва да бъде облагано по реда, приложим за едноличните търговци.

Органите по приходите са приели, че съвкупността от установените обстоятелства – значителният брой придобити имоти, продължителността на периода, в който са извършвани придобиванията, броят на сключените договори за аренда и размерът на получаваните доходи – сочи на наличие на организирана стопанска дейност, извършвана по занятие. Според приходната администрация жалбоподателят е образувал предприятие, чиито дела по предмет и обем изискват водене по търговски начин, поради което следва да бъде третиран като нерегистриран търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ.

Този извод съдът намира за необоснован.

Разпоредбата на чл. 1, ал. 3 ТЗ действително разширява кръга на лицата, които могат да имат качеството на търговец, като включва и лицата, образували предприятие, чиято дейност по предмет и обем изисква водене на делата по търговски начин. Прилагането на тази норма обаче не може да се основава единствено на количествени показатели – брой сделки, размер на имуществото или стойност на реализираните приходи. Необходимо е да бъде установено, че лицето осъществява дейност, която по своето естество представлява търговска дейност, а не само че управлява собствено имущество, което генерира доходи.

Правото на собственост включва не само възможността за придобиване и притежаване на имущество, но и правото то да бъде управлявано и да носи доходи на своя собственик. Самото упражняване на това правомощие не може автоматично да бъде приравнено на извършване на търговска дейност.

В конкретния случай липсват доказателства жалбоподателят да е извършвал активни действия, характерни за професионален участник на пазара на земеделски земи. Не се установява да е извършвал рекламна дейност, да е предприемал действия по повишаване на тяхната пазарна стойност чрез инвестиции, подобрения, комасация, изграждане на инфраструктура или други мероприятия, присъщи на търговска дейност, няма нает персонал.

Установеното по делото сочи на пасивно управление на собственост – придобиване на земеделски земи и предоставянето им за ползване чрез договори за аренда, от които собственикът получава граждански плодове.

Този извод не се променя от обстоятелството, че имуществото е значително по размер и че доходите от него са високи. Размерът на притежаваното имущество и стойността на получаваните доходи сами по себе си не са критерий за наличие на търговско качество. Именно обратното би довело до непредвидимост на данъчното облагане, тъй като би означавало, че всеки собственик на значителен по размер недвижим имот, който получава доходи от него, следва автоматично да бъде квалифициран като търговец.

Следва да се обсъди и приложението на специалната данъчна норма на чл. 13, ал. 1, т. 24 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Съгласно тази разпоредба не са облагаеми доходите, получени от физически лица от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

Посочената норма е ясна и не поставя като условие за приложението си нито размера на получените доходи, нито площта на предоставените за ползване земеделски земи, нито броя на сключените договори. Законодателят е избрал като определящ критерий характера на дохода – неговия произход от предоставяне за ползване на земеделска земя.

В случая приходната администрация фактически въвежда допълнителен критерий, който не е предвиден от законодателя, а именно, че при достигане на определен обем на собствеността, определен брой имоти или определен размер на доходите, същите престават да бъдат доходи от управление на лично имущество и се превръщат в доходи от стопанска дейност. Подобно тълкуване не намира опора нито в разпоредбите на ЗДДФЛ, нито в Търговския закон.

Безспорно е, че едно физическо лице може да притежава значителен обем имущество и да го управлява с цел реализиране на доходи. Самото получаване на доход от собствеността обаче представлява естествено следствие от упражняването на правото на собственост, а не доказателство за извършване на търговска дейност.

Разграничението между управление на собствено имущество и стопанска дейност по занятие следва да се извършва въз основа на характера и начина на осъществяване на действията, а не единствено въз основа на икономическия резултат от тях. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз, макар формирана във връзка с тълкуването на понятието „икономическа дейност“ по законодателството за данъка върху добавената стойност, доколкото поставя общи принципи относно разграничението между обикновено управление на лично имущество и дейност с търговски характер.

В Решение от 20.06.1996 г. по дело C-155/94 „Wellcome Trust“ Съдът на Европейския съюз приема, че обикновеното упражняване на правото на собственост само по себе си не може да бъде определено като икономическа дейност, независимо от броя и мащаба на извършените операции и размера на реализираните приходи.

Аналогичен подход е възприет и в Решение по съединени дела C-180/10 и C-181/10 „Slaby и Ku“, в което Съдът приема, че действия, извършени от собственика с цел управление и реализиране на по-висока стойност от собственото имущество, не придобиват автоматично характер на икономическа дейност. Като критерий за разграничение Съдът посочва наличието на активни действия за пазарна реализация, при които лицето използва средства, сходни на тези, използвани от професионален търговец.

От събраните доказателства не се установява жалбоподателят да е осъществявал организирана стопанска дейност в страната, която по своето съдържание да надхвърля обикновеното упражняване на правото на собственост. Не се установява наличие на търговска организация, наети работници, офис, складова база, рекламна дейност, счетоводна организация, които са характерни за търговско предприятие. Свидетелските показания и представените пълномощни сочат, че придобиването на земите и отношенията с арендаторите са осъществявани чрез упълномощени лица, близки на жалбоподателя, на които не е заплащал възнаграждение.

По делото липсват и доказателства жалбоподателят да е извършвал действия, насочени към активно управление на земеделските земи с цел реализиране на търговска печалба. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява още, че реализираната възвръщаемост от инвестицията последователно намалява през целия ревизиран период, като достига между 1,62 % и 1,90 % през 2023 г., което също не кореспондира с извод за извършване на дейност по занятие с търговски характер, а е присъщо на пасивно инвестиране в недвижими имоти.

Дейността на жалбоподателя се изчерпва с придобиване на земеделски земи и предоставянето им за ползване на арендатори срещу получаване на възнаграждение. Този модел на поведение представлява управление на лична инвестиция, при което доходът е резултат от притежаването на актива, а не от организирана стопанска дейност. Обстоятелството, че договорите за аренда са многобройни и че доходите са значителни по размер, не може да промени този извод. Именно естеството на дохода, а не неговият размер, определя приложимия данъчен режим.

Следователно получените от жалбоподателя суми представляват доходи от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, които са необлагаеми. При това положение не е налице основание същите да бъдат квалифицирани като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.

Съдът приема, че за да бъде приложен режимът за облагане на доходи като такива от дейност на едноличен търговец, следва предварително да бъде установено качеството на лицето като търговец. Това качество не може да бъде изведено единствено от факта, че лицето притежава значително имущество и реализира доходи от него.

В случая органите по приходите са обърнали логиката на правното регулиране, като са приели, че размерът на доходите и обемът на имуществото сами по себе си доказват наличие на търговска дейност. Подобен подход представлява разширително тълкуване на данъчна норма в ущърб на данъчно задълженото лице, което е недопустимо.

Установените по делото факти не обосновават извод, че жалбоподателят е образувал предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, чиито дела по предмет и обем изискват водене по търговски начин. Придобиването на земеделски земи, тяхното притежаване и последващото им предоставяне за ползване срещу възнаграждение представляват форма на управление на лично имущество, при която собственикът реализира граждански плодове от притежаваните активи.

Дейността на жалбоподателя се свежда до упражняване на правомощията на собственик – придобиване, притежаване и предоставяне за ползване на собствените земеделски земи. Получените от това доходи са пряко свързани с правото на собственост и представляват доходи от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя.

Поради изложеното съдът приема, че процесните доходи не попадат в изключението, предвидено в чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, доколкото не са реализирани от дейност, осъществявана в качеството на едноличен търговец или от лице, което по силата на чл. 1, ал. 3 от ТЗ е придобило качеството на търговец. При това положение не са били налице материалноправните предпоставки за облагане на тези доходи по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Този извод съответства и на формираната практика на Върховния административен съд, в която се приема, че самото отдаване под наем или аренда на собствена земеделска земя, независимо от нейния размер и от размера на реализираните доходи, не е достатъчно основание за квалифициране на физическото лице като търговец, когато не са установени допълнителни обстоятелства, сочещи на осъществяване на организирана стопанска дейност по търговски начин. В този смисъл са Решение № 8212 от 03.07.2024 г. по адм. д. № 12217/2023 г. и Решение № 6277 от 11.06.2026 г. по адм. д. № 3859/2025 г.

Съдът съобразява и представената от ответника съдебна практика, на която се позовава приходната администрация в подкрепа на обратното разбиране. Тези съдебни актове обаче са постановени при различна фактическа обстановка и не обуславят задължителен извод по настоящия спор. При извършване на съдебния контрол по конкретното дело съдът следва да извърши самостоятелна преценка на установените факти и на тяхното правно значение, като съобрази относимите към случая правни норми и принципите, определящи разграничението между управление на лично имущество и извършване на търговска дейност.

Поради това съдът не намира основание да възприеме застъпеното в посочените от ответника решения разрешение, доколкото приетите по настоящото дело факти не установяват наличие на активна стопанска дейност, излизаща извън рамките на обичайното управление на собствено имущество.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че данъчното облагане е подчинено на конституционния принцип за законоустановеност на данъчните задължения. Съгласно чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България „гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество“. От тази конституционна разпоредба следва, че както основанието за възникване на данъчното задължение, така и неговите съществени елементи – данъчният обект, данъчната основа, размерът и кръгът на задължените лица – следва да бъдат определени пряко от закона.

В този смисъл е практиката на Конституционния съд на Република България, съгласно която данъкът може да съществува само когато е установен и неговият размер е определен със закон, като това изискване обхваща всички елементи, определящи данъчното задължение. В Решение № 3 от 09.02.1996 г. по к.д. № 2/1996 г. Конституционният съд приема, че „данъкът може да съществува само когато е установен и размерът му е определен със закон“, като това конституционно изискване се отнася до всички елементи, определящи размера на данъка – данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и други.

Същото разбиране е развито и в Решение № 9 от 20.06.1996 г. по к.д. № 9/1996 г., в което Конституционният съд подчертава, че конституционното разграничение между данъци върху доходите и данъци върху имуществото изисква ясно определяне на основанията за облагане, като не допуска елементи, присъщи на единия вид данъци, да бъдат използвани при определяне на другия вид.

Приложено към настоящия спор, това означава, че характерът на доходите и възникването на задължение за тяхното облагане не могат да бъдат извеждани единствено въз основа на оценка относно значителния размер на притежаваното имущество, броя на недвижимите имоти или размера на реализираните приходи, ако законът не свързва с тези обстоятелства възникването на данъчно задължение. В противен случай би се стигнало до въвеждане по тълкувателен път на допълнителни критерии за данъчно облагане, каквито законодателят не е предвидил. Подобен подход би бил несъвместим с принципа на правната сигурност и с изискването данъчната тежест да бъде предвидима за данъчно задължените лица.

Следователно преценката дали доходите от предоставяне за ползване на земеделска земя попадат в изключението по чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ следва да се извършва въз основа на законово установените критерии за наличие на търговска дейност, а не въз основа на количествени характеристики на притежаваното имущество или икономическия размер на получените доходи.

Определянето на едно лице като данъчно задължено за определен вид доходи следва да произтича от приложимите материалноправни норми, а не от преценка относно размера на притежаваното имущество или значимостта на реализираните приходи. Приемането на обратното би означавало чрез тълкуване да се въвеждат допълнителни критерии за възникване на данъчно задължение, които законодателят не е предвидил, е несъвместимо с принципа на законоустановеност на данъчното облагане.

В допълнение съдът намира за необходимо да изложи и следното:

Спорният по делото въпрос се свежда и до това дали процесните доходи, реализирани от жалбоподателя – местно лице за данъчни цели на Съединените американски щати, от отдаване под наем на земеделски земи, находящи се на територията на Република България, подлежат на облагане в Република България или, при условията на Спогодбата между Република България и Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите“ ( Ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 12.07.2007 г. - ДВ, бр. 59 от 20.07.2007 г. ), данъчната компетентност принадлежи на държавата на местното лице.

В чл. 75 от ЗДДФЛ – „Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане“, е предвидено, че когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила за Република България, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се съответните разпоредби на данъчната спогодба или договора. Тази разпоредба изразява общия принцип, произтичащ и от чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България за превес на нормите на международните договори пред противоречащите им разпоредби на вътрешното законодателство. Ето защо спорното правоотношение следва да бъде разрешено преди всичко чрез тълкуване на приложимата Спогодба.

Съгласно чл. 31 от Виенската конвенция за правото на договорите международният договор се тълкува добросъвестно в съответствие с обикновения смисъл, който следва да се отдаде на термините на договора в техния контекст и с оглед предмета и целта на договора. Допълнителни средства за тълкуване могат да бъдат използвани при условията на чл. 32 от Конвенцията, включително подготвителните материали и утвърдените международни правила за тълкуване на данъчните спогодби.

към Модела на данъчната конвенция на ОИСР да няма задължителен характер, както в международната практика, така и в практиката на Върховния административен съд той се възприема като признато помощно средство при изясняване съдържанието на понятията, използвани в двустранните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, когато съответните разпоредби са изградени по модела на ОИСР и липсват основания да се приеме различна обща воля на договарящите държави.

Ревизиращите органи са установили, че жалбоподателят не реализира процесните приходи като инцидентен собственик на недвижими имоти, а чрез организирана дейност, квалифицирана по приложимото вътрешно право като стопанска дейност, осъществявана чрез предприятие на физическо лице. Доходите са част от стопанския резултат на това предприятие и формират неговата печалба.

Настоящият съдебен състав намира, че подобна квалификация не може да бъде извеждана единствено въз основа на гражданскоправния предмет на сключените договори. При тълкуване на Спогодбата следва да бъде отчетен икономическият характер на реализирания доход, начинът на организиране на дейността и мястото му в общата структура на стопанската дейност на лицето. Именно този подход съответства на предмета и целта на международния договор – разпределяне на данъчната компетентност между договарящите държави и предотвратяване както на двойното данъчно облагане, така и на необлагането.

По делото не се установява жалбоподателят да е разполагал с място на стопанска дейност в Република България по смисъла на чл. 5 от Спогодбата.Не се установява наличието на място на управление, клон, офис, предприятие или друг постоянен обект, чрез който да е осъществявана стопанската дейност. Жалбоподателят не е осъществявал дейността си чрез зависим представител. По делото е безспорно установено, че отделни действия по управление на земеделските земи са извършвани безвъзмездно от негови родственици и близки въз основа на нотариално заверени пълномощни.

Самото наличие на представителна власт обаче не е достатъчно за възникване на независим представител по смисъла на чл. 5 от Спогодбата. Понятието „независим представител“ представлява самостоятелно международноправно понятие, което не се покрива с института на пълномощието по вътрешното гражданско право. За да бъде прието наличието на независим представител, следва да бъде установено, че съответното лице обичайно упражнява предоставените му правомощия като част от стопанската дейност на предприятието, действа при икономическа зависимост и фактически замества предприятието в стопанския оборот на държавата на източника. Подобни факти не се установяват.

Упълномощените лица са родственици и близки на жалбоподателя. Те не извършват посредническа или агентска дейност срещу възнаграждение, не носят стопански риск, не участват самостоятелно в търговския оборот, не определят икономическите параметри на договорните отношения и не формират самостоятелна търговска политика на предприятието. Извършваните от тях действия представляват единствено съдействие при управлението на имущество поради трайното пребиваване на жалбоподателя извън Република България. В този смисъл са и показанията на свид. П..

Приемането, че всяко управление на имущество чрез близки – родственици или приятели въз основа на пълномощно, автоматично води до възникване на зависим представител, би означавало неоправдано разширително тълкуване на чл. 5 от Спогодбата, което не намира опора нито в нейния текст, нито в правилата за тълкуване на международните договори по чл. 31 и чл. 32 от Виенската конвенция.

След като по делото не е доказано наличието на място на стопанска дейност в Република България, не е налице предпоставката, при която държавата на източника може да упражни данъчна юрисдикция върху печалбите на предприятието. Поради това съдът приема, че при установените в хода на ревизията факти, приложение намира чл. 7 от Спогодбата, като правото на облагане принадлежи на държавата, в която е предприятието на местното лице за данъчни цели – Съединените американски щати.

Безспорно е установено, че жалбоподателят е чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 7 от ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане. Поради това при определяне на данъчните последици от получените от него доходи следва да се приложат относимите разпоредби, регламентиращи облагането на доходите на чуждестранни физически лица, доколкото законът предвижда различен режим в зависимост от данъчния статут на получателя на дохода.

Независимо от направения по-горе извод, че процесните доходи не представляват доходи от дейност като търговец по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, съдът намира, че доходите от отдаваната под аренда земеделска земя са облагаеми на основание чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно цитираната разпоредба с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13, се облагат доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, включително вноски по договор за лизинг, в който не е изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост, от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната.

Предвид цитираните разпоредби доходите от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, се облагат с окончателен данък, независимо от разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ. Изключение от това правило е регламентирано само в случаите по чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ, т.е. облагането с окончателен данък няма да се прилага, ако доходите са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - членка на Европейското икономическо пространство. Това обстоятелство се удостоверява пред платеца на дохода с документ, издаден от данъчната администрация на държавата, в която лицето е установено за данъчни цели (виж чл. 37, ал. 8 от ЗДДФЛ). Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи при данъчна ставка от 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Съдебният контрол по реда на чл. 160 ДОПК включва цялостна проверка за законосъобразност на ревизионния акт, включително относно правилното приложение на материалния закон. Съдът не е обвързан от правната квалификация, дадена от органите по приходите, а следва самостоятелно да определи приложимата правна норма въз основа на установените по делото факти. В този смисъл е Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. по тълк. дело № 8/2003 г. на ОСК на ВАС, според което съдът следва да приложи правилния материален закон към установените по делото факти, като не е обвързан от правната квалификация, възприета от административния орган. Тази възможност не означава, че съдът придобива правомощията на органите по приходите или че може да установява ново данъчно задължение въз основа на различен фактически състав. Границите на съдебното произнасяне се определят от предмета на ревизията и установените в нея факти.

След като по делото е безспорно установено, че жалбоподателят е чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 7 от ЗДДФЛ, е следвало да се съобрази специалния режим за облагане на доходите на чуждестранни физически лица, включително нормата на чл. 37, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ, доколкото са налице предпоставките за нейното приложение.

Органите по приходите не са съобразили специалната разпоредба на чл. 37, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ, приложима за доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество, получени от чуждестранно физическо лице.

Безспорно по делото е установено, че жалбоподателят е местно лице за данъчни цели на Съединените американски щати и чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 7 ЗДДФЛ. Поради това, наред с разпоредбите на вътрешното право, приложение намира и Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите. В случая реализираните от жалбоподателя доходи произтичат от отдаването под наем (аренда) на земеделски земи, намиращи се на територията на Република България. Поради това приложима е разпоредбата на чл. 6 от Спогодбата, озаглавена „Доходи от недвижимо имущество“.

Съгласно чл. 6, § 1 от Спогодбата доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава, могат да бъдат облагани в държавата, в която се намира недвижимото имущество. В § 3 изрично е предвидено, че това правило се прилага и по отношение на доходите, получени от прякото използване, отдаването под наем или всяка друга форма на ползване на недвижимото имущество.

Следователно самата Спогодба предоставя на Република България право да облага доходите, реализирани от отдаването под наем на недвижими имоти, разположени на нейна територия, независимо че получателят на дохода е местно лице за данъчни цели на Съединените американски щати. Това разрешение е обусловено от общопризнатия в международното данъчно право принцип lex rei sitae, според който доходите от недвижимо имущество се облагат предимно в държавата, в която имуществото се намира.

Използваният в чл. 6, § 1 израз „могат да се облагат“ („may be taxed“) не означава, че данъчното облагане е поставено в зависимост от преценката на държавата по местонахождението на имота или че държавата на местоживеене на лицето разполага с изключително право на облагане. В международното данъчно право тази формулировка има установено съдържание и означава, че Спогодбата признава на държавата, на чиято територия се намира недвижимото имущество, право на данъчна юрисдикция по отношение на съответния доход. Разпоредбата не създава изключителна компетентност, а разпределя данъчната компетентност между двете договарящи държави, като предоставя първично право на облагане на държавата по местонахождение на недвижимия имот. Впоследствие държавата, на която лицето е местно лице за данъчни цели, е длъжна да приложи предвидения в Спогодбата механизъм за избягване на двойното данъчно облагане чрез данъчен кредит или друг договорен способ.

Това тълкуване съответства и на международно възприетото разбиране относно чл. 6 от Модела на данъчната конвенция на ОИСР, въз основа на който е изготвена и процесната Спогодба. Разпоредбата урежда именно правото на държавата, в която е разположен недвижимият имот, да облага доходите от него, независимо дали те са реализирани чрез пряко използване, отдаване под наем, аренда или друга форма на възмездно предоставяне за ползване.

Предвид изложеното съдът приема, че Спогодбата не препятства облагането на процесните доходи в Република България, а напротив – изрично допуска упражняването на данъчната юрисдикция от българската държава, доколкото доходите произтичат от недвижими имоти, намиращи се на нейна територия. Следователно приложението на чл. 37, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ не противоречи на разпоредбите на Спогодбата, а представлява упражняване на признатото от международния договор право на Република България да облага доходите от недвижимо имущество, намиращо се на нейна територия.

Възраженията на жалбоподателя, че процесните недвижими имоти са придобити в режим на съпружеска имуществена общност и поради това доходите от тях следва да бъдат разпределени между двамата съпрузи, съдът намира за неоснователни.

Българските граждани в чужбина могат да сключат брак пред компетентния орган на чуждата държава, ако това е допустимо по нейното право - чл. 6, ал.3 от Кодекс на международно частно право (КМЧП). Този, сключен в чужбина, брак се признава в Република България - чл. 75, ал.3 от КМЧП. За признаването на сключен в чужбина брак от български граждани е приложим Закона за гражданската регистрация (ЗГР), обнародван ДВ бр.67 от 27.07.1999 г., към който нормативен акт препраща чл. 79, ал.3 от КМЧП, според която имуществените отношение между съпрузите се уреждат от правото, приложимо към техните лични отношения и чл. 79, ал.1 от КМЧП, според която личните отношения между съпрузите се уреждат от тяхното общо отечествено право. Разпоредбите на чл. 70, ал.1 и ал.2 от ЗГР задължават български граждани, поискали от местен орган по гражданско състояние в чужбина съставянето на акт за гражданско състояние, да се снабдят със заверен препис или извлечение от съставения акт и не по-късно от шест месеца след съставянето му да го предадат или изпратят на българския дипломатически или консулски представител, или да го представи направо на длъжностното лице по гражданско състояние в общината по постоянния си адрес в Република България. Последното длъжностно лице на свой ред е длъжно да състави акт за сключен брак и да изпрати удостоверение за граждански брак на Министерството на външните работи, което го препраща на дипломатическото или консулско представителство за връчване на заинтересуваните лица. Описаният правов ред дава основание на настоящият състав да приеме, че признаването на сключените в чужбина бракове между български граждани е свързано със съставяне на акт за граждански брак от съответното длъжностно лице по гражданско състояние в Република България. До надлежно съставяне на акт за сключен граждански брак от длъжностно лице по гражданско състояние в Република България правните последици, които българското право свързва с брака, не настъпват за сключени в чужбина бракове от български граждани.

По делото не са представени доказателства, че гражданският брак, сключен между жалбоподателя и Г. В. А. в Съединените американски щати, е бил заявен и отразен по предвидения в Закона за гражданската регистрация ред, нито да е съставен български акт за граждански брак. При липсата на такива доказателства съдът приема, че за целите на настоящото производство не е установено настъпването на правните последици, които българското право свързва с брака по отношение на имуществените отношения между съпрузите.

Ето защо не са налице предпоставки процесните недвижими имоти да бъдат третирани като съпружеска имуществена общност, нито реализираните от тях доходи да бъдат разпределяни между жалбоподателя и неговата съпруга. Следователно възраженията на жалбоподателя за приложение на режима на съпружеска имуществена общност при определяне на данъчните му задължения се явяват неоснователни.

Размерът на окончателния данък следва да се определи при приложение на ставката по чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 37, ал. 1, т. 4 от същия закон, като данъчната основа е формирана от брутния размер на получените доходи от наем на земеделски земи. Следва да се начислят и съответните лихви за забава на осн. чл.175 от ДОПК, при съобразяване с чл.65,ал.1 от ЗДДФ до датата на издаване на РА- 03.01.2025 г.

В настоящия случай предмет на ревизионното производство са конкретно установените доходи, техният размер, произходът им и получателят на дохода. Ревизията е възложена за установяване на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДОО, УПФ. В конкретния случай предметът на ревизията е установяване на задължения по ЗДДФЛ на физическото лице в качеството му на едноличен търговец. Ето защо, дори съдът да достигне до извод, че органите по приходите са дали неправилна правна квалификация на установените факти, и сам да приложи правилния материален закон, той не може да излезе извън предметния обхват на ревизията, като обоснове дължимост на данъка на различно материалноправно основание. Подобен извод би означавал съдът да разшири предмета на ревизията, с което ще се наруши съществено правото на защита на жалбоподателя. Поради това РА следва да бъде отменен в частта на установените задължения за данък върху доходите по ЗДДФЛ.

По отношение на определените с ревизионния акт задължения за задължителни осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО) и за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО), съдът намира следното:

Приложимостта на разпоредбите относно задължителното обществено осигуряване е обусловена от наличието на конкретно посочени в закона основания за възникване на осигуряване. Съгласно общия принцип на чл. 6, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), държавното обществено осигуряване обхваща лицата, които упражняват трудова дейност, за която законът предвижда задължително осигуряване. Следователно осигурителното задължение не възниква само поради получаването на доход, а е необходимо доходът да произтича от дейност, която попада в обхвата на чл. 4 от КСО.

В настоящия случай установените доходи не представляват възнаграждение за личен труд, доход от упражняване на свободна професия, доход от извършване на стопанска дейност като самоосигуряващо се лице или друг вид доход, свързан с упражняване на трудова дейност от жалбоподателя. Същите са реализирани от отдаване под наем на собствени земедески имоти и представляват доходи от възмездно предоставяне за ползване на имущество.

Облагането по този ред представлява окончателно данъчно облагане на определен вид доход, получен от чуждестранно физическо лице, като законът не свързва възникването на това данъчно задължение с извършването на трудова или друга осигурително значима дейност. Самото притежаване и управление на собствено имущество, от което се реализират доходи от наем, не представлява основание за възникване на задължително обществено осигуряване.

В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 4, ал. 1 КСО, която изчерпателно определя категориите лица, подлежащи на задължително осигуряване, сред които са работниците и служителите, лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, лицата, упражняващи свободна професия, регистрираните земеделски стопани и други изрично посочени категории лица. Получаването на доход от наем на недвижимо имущество само по себе си не е сред тези основания.

По отношение на допълнителното задължително пенсионно осигуряване следва да се посочи, че съгласно чл. 127 и сл. КСО задължението за внасяне на осигурителни вноски за ДЗПО също е производно от наличието на осигурително правоотношение, при което лицето попада в кръга на осигурените лица по КСО. При липса на основание за възникване на задължително обществено осигуряване не възниква и задължение за внасяне на осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване.

В тази част РА е постановен в нарушение на материалния закон и следва да се отмени.

По разноските:

Жалбоподателят има право на разноски съгласно чл.161, ал.1 от ДОПК. Жалбоподателят претендира разноски съгласно представен списък ( л.115 от делото) за платена държавна такса в размер на 10 лв., за депозит за вещо лице в размер на 902 евро и адвокатско възнаграждение в условията на чл.38, ал.1,т.3 от Закона за адвокатурата.

Съгласно разпоредбата на чл. 38 от Закона за адвокатурата, адвокатът или адвокатът от Европейския съюз може да оказва безплатно адвокатска помощ и съдействие на: 1. лица, които имат право на издръжка; 2. материално затруднени лица; 3. роднини, близки или на друг юрист. Съгласно ал. 2 на чл. 38 от ЗА, в случаите по ал. 1, ако в съответното производство насрещната страна е осъдена за разноски, адвокатът или адвокатът от Европейския съюз има право на адвокатско възнаграждение. Съдът определя възнаграждението в размер не по-нисък от предвидения в наредбата по чл. 36, ал. 2 и осъжда другата страна да го заплати. По делото е приложен договор за правна защита и съдействие № 76/08.10.2025 г. ( л.117) в който изрично е посочено, че договорените правна защита и съдействие на ищеца, адвокатът извършва безплатно, на основание чл. 38 от Закона за адвокатурата. Правото на адвоката да окаже безплатна адвокатска помощ на лице по чл. 38 от ЗА, е установено със закон. Когато в съдебното производство насрещната страна дължи разноски, съгласно разпоредбата на чл. 38 от ЗАдв. , адвокатът, оказал на страната безплатна правна помощ, има право на адвокатско възнаграждение, в размер, определен от съда, което възнаграждение се присъжда на адвоката. За да упражни последният това свое право, е достатъчно да представи сключен със страната договор за правна защита и съдействие, в който да посочи, че договореното възнаграждение е безплатно на основание чл. 38 от ЗАдв., като наличието на конкретното основание от нормата не се нуждае от доказване, в случая това е направено, като същото следва да бъде съобразено от съда.

За материален интерес над 100 000 лв. приложима е хипотезата на чл. 8, ал. 1, вр. чл.7,ал.2,т.5 от Наредбата, съответно: 8650 лв. + 4 % върху горницата над 100 000 лв. Минималното адвокатско възнаграждение по чл. 38, ал. 2 от ЗАдв. върху уважената част от жалбата възлиза на 14 938,82 лв./7638,10 евро.

Съобразно уважената част на жалбата и представените доказателства за сторените разноски, на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 907,11 евро, от които 5,11 евро- платена държавна такса и 902 евро- платено възнаграждение за вещо лице.

Предвид изхода на правния спор претенцията на ответника да присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна, Втори състав